Siirry esitykseen
HE 35/2005
Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi arvonlisäverolakiin sisältyviä yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä.
Kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvää rakentamispalvelua ei enää katsottaisi otetuksi omaan käyttöön silloin, kun kiinteistö siirtyy liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään kiinteistöä vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Tällaisista luovutuksista ei siten olisi suoritettava veroa.
Liikkeen tai sen osan luovutusta liiketoiminnan jatkajalle ei myöskään enää pidettäisi arvonlisäverolaissa tarkoitettuna myyntinä. Liiketoiminnan jatkajaa pidettäisiin arvonlisäverolakia sovellettaessa luovuttajan seuraajana.
Tämän johdosta sovellettaessa marginaaliverotusmenettelyä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä luovutettujen käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden jälleenmyyntiin luovutuksensaajan veron perustetta eli voittomarginaalia laskettaessa ostohintana käytettäisiin liikkeen luovuttajan eikä luovutuksensaajan ostohintaa. Verokausikohtaista voittomarginaalia sovellettaessa liikkeen luovuttajan ei olisi enää siirron johdosta lisättävä marginaaliverotusmenettelyssä vähennettyjä ostohintoja verokauden voittomarginaaliin.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan mahdollisimman pian sen jälkeen, kun se on hyväksytty ja vahvistettu.
Arvonlisäverolain (1501/1993) 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Tavaran myynnillä tarkoitetaan lain 18 §:n mukaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Saman lainkohdan mukaan palvelun myyntinä pidetään palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.
Arvonlisäverolain mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuva myynti on verollista, ellei laissa nimenomaan toisin säädetä. Lain 62 §:ssä vapautetaan verosta tavaran ja palvelun myynti eräissä yritysjärjestelytilanteissa. Säännöksen tarkoituksena on yksinkertaistaa ja selkeyttää yritysjärjestelyjen verokohtelua.
Lain 62 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä tai muusta luovuttamisesta liiketoiminnan jatkajalle. Verottomuuden edellytyksenä on, että luovutuksensaaja ryhtyy käyttämään hyödykkeitä vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 2 momentin mukaan myös konkurssin yhteydessä tapahtuva tavaroiden ja palvelujen luovutus liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle on samoilla edellytyksillä verotonta. Verottomuus ei pykälän 3 momentin mukaan koske 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia. Lainkohdan 4 momentin mukaan luovutuksensaajan ottaessa 1 tai 2 momentissa tarkoitetun tavaran tai palvelun muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, hänen on suoritettava veroa niin kuin tavaran tai palvelun omaan käyttöön ottamisesta on säädetty.
Kiinteistöstä tehdyn vähennyksen oikaisu
Arvonlisäverolain mukaan kiinteistönluovutukset on pääsääntöisesti vapautettu verosta. Lain 33 §:n mukaan veroa on kuitenkin tietyin edellytyksin suoritettava, kun kiinteistö myydään tai otetaan muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jos kiinteistöön kohdistuvista rakentamispalveluista tai kiinteistön hankinnasta on voitu tehdä vähennys. Säännöksen tarkoituksena on estää perusteettoman edun syntyminen tilanteissa, joissa liiketoiminnan käytössä ollut rakennus myydään tai otetaan muutoin käytettäväksi yksityisessä kulutuksessa tai muussa vähennykseen oikeuttamattomassa tarkoituksessa hyvin pian rakennuksen valmistumisen jälkeen.
Lain 33 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta on suoritettava vero oman käytön verotusta koskevien sääntöjen mukaan silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy kiinteistön tai ottaa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jos rakentamispalvelun tai kiinteistön hankinnasta on voitu tehdä vähennys tai jos rakentamispalvelu on itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Veron suoritusvelvollisuutta on rajoitettu ajallisesti siten, että pykälän 2 momentin mukaan veroa ei suoriteta, jos kiinteistö myydään tai sen käyttötarkoitus muuttuu myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut. Pykälän 3 momentissa on rajoitettu velvollisuutta suorittaa veroa itse suoritetun rakentamispalvelun omasta käytöstä silloin, kun palkkakustannukset ja niihin liittyvät sosiaalikulut eivät ylitä tiettyä euromääräistä rajaa. Tämä rajoitus ei koske rakennustoimintaa harjoittavia yrityksiä.
Arvonlisäverolain 104 §:ssä säädetään ostajan oikeudesta vähentää vero, joka myyjän on 33 §:n mukaan suoritettava kiinteistön myynnin johdosta. Lainkohdan mukaan verovelvollinen ostaja saa vähentää kyseisen veron, jos hankinta tapahtuu verollista liiketoimintaa varten. Vähennysoikeuden edellytyksenä on lain 105 §:n mukaan myyjän ostajalle antama selvitys myyjän suoritettavan veron määrästä.
Edellä esitetyn mukaisesti myyjän on suoritettava veroa liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta kiinteistönluovutuksesta, mikäli lain 33 §:n edellytykset täyttyvät. Liiketoiminnan jatkaja voi 104 §:ssä säädetyin edellytyksin vähentää myyjän antaman selvityksen perusteella näin suoritetun veron.
Käytettyjä tavaroita sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineitä koskeva erityisjärjestelmä
Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myyntiin arvonlisäverotuksessa sovellettavasta erityismenettelystä säädetään lain 79 a—79 k §:ssä. Lain 79 a §:n mukaan verovelvollisen jälleenmyyjän myydessä verollista edelleenmyyntiä varten hankkimansa käytetyn tavaran taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineen veron perusteena saadaan pitää voittomarginaalia ilman veron osuutta. Verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan verovelvollista, joka liiketoiminnan muodossa ostaa tai maahantuo käytettyjä tavaroita taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineitä edelleenmyyntiä varten.
Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan pääsääntöisesti vain sellaisten tavaroiden myyntiin, jotka on hankittu Suomessa tai yhteisössä verotta kuluttajalta tai sellaiselta elinkeinonharjoittajalta, joka ei ole voinut tehdä vähennystä tavaroiden hankintahintaan sisältyvästä verosta. Nämä tilanteet on määritelty tarkemmin lain 79 f §:ssä. Lain 79 g §:n mukaan verovelvollinen jälleenmyyjä saa soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myös itse maahantuomiinsa taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin taikka sellaisiin ostamiinsa taide-esineisiin, joiden myyntiin tai yhteisöhankintaan on sovellettu alennettua verokantaa.
Lain 79 j §:n mukaan voittomarginaali on tavaran myynnistä saadun vastikkeen ja tavaran ostohinnan erotus. Jos ostohinta ylittää sen myyntihinnan, erotusta ei voida vähentää muiden tavaroiden myyntihinnoista.
Lain 79 k §:ssä säädetään verovelvollisen jälleenmyyjän mahdollisuudesta soveltaa tavarakohtaisen menettelyn sijasta verokausikohtaista voittomarginaalin laskemistapaa. Voittomarginaalina pidetään tässä menettelyssä verokauden aikana myydyistä tavaroista saatujen vastikkeiden yhteismäärän ja sen aikana hankittujen tavaroiden ostojen yhteismäärän erotusta. Jos tavara otetaan muuhun tarkoitukseen kuin verollisena edelleenmyytäväksi, sen ostohinnasta tehty vähennys on pykälän 4 momentin perusteella palautettava eli lisättävä verokauden voittomarginaaliin.
Edellä esitetystä seuraa, että käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden jälleenmyyjän luovuttaessa liikkeen tai sen osan liiketoiminnan jatkajalle arvonlisäverolain 62 §:ssä tarkoitetulla tavalla tapahtuu nykyjärjestelmässä arvonlisäverolain 18 §:ssä tarkoitettu myynti. Myynnistä ei 62 §:n perusteella kuitenkaan suoriteta veroa. Jos myyjä on soveltanut luovutettaviin tavaroihin 79 k §:ssä tarkoitettua kausimarginaalimenettelyä, hän joutuu pykälän 4 momentin perusteella palauttamaan tavaroiden ostohinnoista tekemänsä vähennykset.
Liiketoiminnan jatkaja saa lain 79 f §:n 5 kohdan mukaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä sellaisiin luovuttajan ostamiin käytettyihin tavaroihin tai taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin, joihin luovuttaja olisi voinut menettelyä soveltaa. Liiketoiminnan luovuttajan maahantuomien taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta edellytyksenä on, että luovuttaja ei ole tehnyt maahantuonnin yhteydessä suoritettavasta verosta lain 10 luvussa tarkoitettua vähennystä. Kun liiketoiminnan jatkaja myy tavarat edelleen, veron perusteena olevaa voittomarginaalia laskettaessa tavaroiden ostohintana on sekä tavarakohtaisessa että verokausikohtaisessa menettelyssä hänen luovuttajalle maksama hinta.
Euroopan yhteisössä sovellettavaa arvonlisäverojärjestelmää koskevat säännökset sisältyvät jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste annettuun kuudenteen neuvoston direktiiviin 77/388/ETY, jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa kannetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan 5 artiklan 1 kohdan mukaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketoimea, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettu tavaran luovutus.
Direktiivin 5 artiklan 8 kohtaan sisältyy yritysjärjestelyjä koskeva poikkeussäännös. Kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle suoritetun varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttavan henkilön seuraajana. Jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen välttämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan veronmaksuvelvollinen. Direktiivin 6 artiklan 5 kohdan mukaan tätä säännöstä sovelletaan samoin edellytyksin palvelujen luovutuksiin.
Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on 27 päivänä marraskuuta 2003 antanut tuomion asiassa C-497/01, Zita Modes Sàrl v. Administration de l'enregistrement et des domaines, joka koskee kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdassa tarkoitetun varallisuuskokonaisuuden siirtämisen verokohtelua. Tuomion perustelujen 31 kohdan mukaan ”jäsenvaltion, joka käyttää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan ensimmäisessä virkkeessä annettua mahdollisuutta, on sovellettava sääntöä, jonka mukaan kyseessä ei ole tavaroiden luovutus, kaikkiin varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoihin, eikä se siis voi rajoittaa säännön soveltamista pelkästään tiettyihin siirtoihin, paitsi jos saman kohdan toisessa virkkeessä mainitut edellytykset täyttyvät”. Tuomion perustelun 39 kohdassa lausutaan 5 artiklan 8 kohdan tarkoituksesta. Kohdan mukaan ”säännöksen tarkoituksena on tehdä jäsenvaltiolle mahdolliseksi helpottaa yritysten tai niiden osien luovutuksia yksinkertaistamalla niitä ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista suhteettomalla verotaakalla, joka joka tapauksessa palautettaisiin myöhemmin ostovähennyksen kautta”.
Kiinteistöstä tehdyn vähennyksen oikaisu
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan g ja h alakohtaan sisältyvän pääsäännön mukaan kiinteistönluovutukset ovat verottomia. Veroa on kuitenkin tietyin edellytyksin suoritettava, kun kiinteistö myydään tai otetaan muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ja kiinteistöön kohdistuvista rakentamispalveluista on voitu tehdä vähennys. Tätä koskevat säännöt sisältyvät oman käytön verotusta koskeviin direktiivin 5 artiklan 6 ja 7 kohtaan ja 6 artiklan 2 ja 3 kohtaan sekä vähennysten oikaisua koskevaan 20 artiklaan.
Käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelyt
Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden jälleenmyyntiin sovellettavasta marginaaliverotusmenettelystä säädetään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 26 a artiklassa.
Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan pääsääntöisesti sellaisten tavaroiden myyntiin, jotka on hankittu verotta kuluttajalta tai sellaiselta elinkeinonharjoittajalta, joka ei ole voinut tehdä vähennystä tavaroiden hankintahintaan sisältyvästä verosta. Tilanteet, joissa menettelyä voidaan soveltaa, on määritelty tarkemmin artiklan B kohdan 2 ja 4 alakohdassa. Alakohtia vastaavat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 79 f ja 79 g §:ään.
Marginaaliverotusmenettelyn veron perusteesta säädetään artiklan B kohdan 3 alakohdassa. Veron perusteena pidetään verovelvollisen jälleenmyyjän voittomarginaalia. Voittomarginaali vastaa verovelvollisen jälleenmyyjän perimän tavaran myyntihinnan ja ostohinnan välistä eroa. Artiklan B kohdan 10 alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kuitenkin tiettyjen liiketoimien tai tiettyjen verovelvollisten jälleenmyyjien osalta soveltaa veron perusteena verokausikohtaista voittomarginaalia. Vastaavat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 79 j ja 79 k §:ään.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohtaa sovelletaan myös käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden jälleenmyyjän siirtäessä varallisuuskokonaisuuden tai sen osan liiketoiminnan jatkajalle kohdassa tarkoitetulla tavalla. Kohdan mukaan tällöin ei tapahdu direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua tavaran luovutusta ja luovutuksensaajaa on pidettävä luovuttajan seuraajana. Luovutuksensaaja voi siten soveltaa marginaaliverotusta siirrettyjen tavaroiden edelleenmyyntiin samoilla edellytyksillä kuin luovuttaja. Tällöin luovutuksensaajan veron perusteena olevaa voittomarginaalia laskettaessa tavaroiden ostohintana on luovuttajan maksama ostohinta.
Arvonlisäverolain 62 §:ään sisältyvä yritysjärjestelyjä koskeva verottomuussäännös ei kaikissa tilanteissa toteuta riittävän hyvin sille asetettua verotusmenettelyn yksinkertaistamistavoitetta. Säännös ei myöskään täysin vastaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin sääntelyä.
Arvonlisäverolain 62 §:n 3 momentista seuraava velvollisuus suorittaa veroa kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta yritysjärjestelytilanteessa aiheuttaa liiketoiminnan jatkajalle huomattavan suuren väliaikaisen kustannuserän, jonka tämä joutuu kauppahinnassa suorittamaan luovuttajalle. Lisäksi ottaen huomioon Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa C-497/01 antaman tuomion perustelut on tulkinnanvaraista, onko tämä veronsuoritusvelvollisuus yhteisölainsäädännön mukainen.
Rakentamispalvelujen hankinnasta tehtyjen vähennysten palauttamista pidettiin velvoitteen säätämisen yhteydessä tarpeellisena, jotta luovutuksensaajalla olisi tieto määrästä, jonka hän itse joutuisi palauttamaan esimerkiksi kiinteistön jälleenmyynnin yhteydessä. Tämä tavoite on kuitenkin mahdollista toteuttaa myös muulla tavoin.
Arvonlisäverolaissa liikkeen tai sen osan luovutuksien osalta valittu lainsäädäntötekniikka ei vastaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaista tekniikkaa. Arvonlisäverolain mukaan verovapaus on toteutettu säätämällä myynti liiketoiminnan jatkajalle verottomaksi. Direktiivissä tavaroiden ja palvelujen luovutusta vastaavissa olosuhteissa ei pidetä verotuksen piiriin kuuluvana luovutuksena.
Lainsäädäntötekniikan ero johtaa erilaiseen lopputulokseen esimerkiksi sovellettaessa liikkeen tai sen osan luovutusta koskevaa säännöstä käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettelyn piiriin kuuluviin tavaroihin. Arvonlisäverolain nykyinen sääntely johtaa siihen, että liiketoiminnan jatkajan myydessä tavaran edelleen veron peruste on tavaran edelleenmyyntihinnan ja hänen luovuttajalle maksaman ostohinnan erotus. Direktiivin mukaan veron peruste on edelleenmyyntihinnan ja liikkeen luovuttajan maksaman ostohinnan erotus. Jos liikkeen luovuttajan perimä myyntihinta on suurempi kuin hänen maksamansa ostohinta, hänelle liikkeen luovutuksen yhteydessä syntyvä voittomarginaali jää verottamatta. Tavaroiden luovutuksesta tulee siten arvonlisäverolain mukaan suoritettavaksi vähemmän veroa kuin yhteisölainsäädäntö edellyttäisi. Jos liikkeen luovuttajan perimä myyntihinta on pienempi kuin hänen maksamansa ostohinta, veroa suoritetaan enemmän kuin direktiivin mukaisessa järjestelmässä.
Lisäksi on huomattava, että verokausikohtaista voittomarginaalia sovellettaessa liikkeen tai sen osan luovuttajan on arvonlisäverolain 79 k §:n 4 momentin mukaan palautettava tavaroiden ostohinnoista tehty vähennys, koska hänen katsotaan myyvän tavarat verotta luovutuksensaajalle. Direktiivin mukaisessa menettelyssä vastaavaa palautusvelvollisuutta ei synny.
Verotusmenettelyn yksinkertaistamiseksi ja yrityksille aiheutuvan väliaikaisen verorasituksen poistamiseksi sekä arvonlisäverolain saattamiseksi vastaamaan paremmin yhteisölainsäädännön tavoitteita arvonlisäverolain yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä ehdotetaan muutettavaksi.
Velvollisuudesta suorittaa veroa kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneen rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta 62 §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa ehdotetaan luovuttavaksi. Tällaisista rakentamispalveluista tehtyjä vähennyksiä ei siten enää tulisi palauttaa, kun kiinteistö, johon kustannukset kohdistuvat, luovutetaan liiketoiminnan jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Näin ollen luovutuksensaajalla ei enää olisi lain 104 §:ssä tarkoitettua vähennysoikeutta. Kiinteistöihin sovellettaisiin siten jatkossa samoja säännöksiä kuin muihinkin liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä luovutettaviin tavaroihin ja palveluihin.
Edellä mainittujen tavoitteiden lisäksi ehdotettu muutos parantaisi valtion asemaa veronsaajana. Koska luovutuksensaaja ei olisi oikeutettu vähennykseen, valtio ei enää menettäisi verotuloja tilanteissa, joissa luovuttaja varattomuuden tai veron kiertämisen seurauksena ei suorittaisi valtiolle veroa.
Luovutuksensaaja olisi arvonlisäverolain 33 §:n mukaisesti edelleen velvollinen suorittamaan veroa rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön, jos hän liikkeen tai sen osan luovutuksen jälkeen myy tai ottaa kiinteistön muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut. Tiedon siirtymisen ja oikeamääräisen veron suorittamisen varmistamiseksi liikkeen luovuttaja velvoitettaisiin antamaan luovutuksensaajalle kiinteistöä koskeva selvitys, josta ilmenisivät 33 §:n soveltamiseksi tarpeelliset tiedot.
Arvonlisäverolain liikkeen tai sen osan luovutusten sääntelyssä valittu lainsäädäntötekniikka ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä käytettyä tekniikkaa. Näin ollen liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden tai palvelujen luovutusta ei enää pidettäisi verottomana myyntinä, vaan direktiivin mukaisesti katsottaisiin, että kysymyksessä ei ole laissa tarkoitettu myynti.
Direktiivin mukaisesti liiketoiminnan jatkajaa pidettäisiin luovuttajan seuraajana. Tämä merkitsisi sitä, että luovutuksensaajalle siirtyisivät kaikki luovuttajan arvonlisäveroon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet, jotka koskevat siirrettyä omaisuutta. Luovutuksensaajan asema olisi käytännössä sama kuin vastaanottavan yhtiön asema tilanteissa, joissa tavarat tai palvelut siirtyvät sille yleisseuraannon yhteydessä. Liiketoiminnan jatkajan olisi siten muun muassa nykyiseen tapaan suoritettava veroa omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella, jos hän myöhemmin ottaa lainkohdan perusteella verotta luovutettuja tavaroita tai palveluja muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, vaikka vähennyksen tavaroista ja palveluista on tehnyt luovuttaja.
Liiketoiminnan jatkaja voisi nykyiseen tapaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä siirrettyihin käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin samoin edellytyksin kuin luovuttaja. Hänen myydessä näin hankitun tavaran edelleen voittomarginaalina pidettäisiin nykyisestä poiketen edelleenmyyntihinnan ja liikkeen luovuttajan maksaman ostohinnan erotusta, koska luovuttajan ja luovutuksensaajan välillä ei enää katsottaisi tapahtuvan myyntiä. Verokausikohtaista voittomarginaalia sovellettaessa tämä tarkoittaisi sitä, että luovuttajan tavaroiden vastaanottoajankohtana tekemä vähennys jäisi voimaan liiketoiminnan jatkajan verotuksessa. Liikkeen luovuttajan ei siten enää olisi lisättävä tavaran ostohinnasta tekemäänsä vähennystä verokauden voittomarginaaliin liikkeen tai sen osan luovutuksen johdosta.
Liikkeen luovuttajan olisi annettava liiketoiminnan jatkajalle selvitys luovutettavien käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta marginaaliverotusmenettelyn edellytysten olemassaolosta. Nykyisestä poiketen selvitys olisi annettava riippumatta siitä, pyytääkö luovutuksensaaja sitä vai ei.
Liikkeen tai sen osan luovutusta koskeva poikkeussäännös soveltuisi nykyiseen tapaan vain, jos luovutuksensaaja ryhtyy käyttämään omaisuutta vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Jos omaisuus siirretään luovutuksensaajalle vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön, kysymyksessä olisi lain yleisten sääntöjen mukaan verollinen myynti. Selkeyden vuoksi lakiin otettaisiin nimenomainen säännös, joka koskisi omaisuuden luovuttamista osittain vähennyksen oikeuttavaan käyttöön. Luovutuksensaaja olisi velvollinen antamaan luovuttajalle selvityksen omaisuuden käyttötarkoituksesta. Nykyisestä poiketen selvitys olisi annettava riippumatta siitä, pyytääkö luovuttaja sitä vai ei.
Esityksellä ei ole merkittäviä vaikutuksia verotuottoon.
Luopuminen uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyvien rakentamispalvelujen oman käytön verotuksesta liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä ei vähentäisi verotuottoa, koska luovutuksensaaja on voimassa olevan arvonlisäverolain perusteella voinut vähentää luovuttajan suorittaman veron. Muutos vähentäisi verotuoton menetyksiä tilanteissa, joissa veroa ei nykyisin saada perityksi luovuttajalta, mutta luovutuksensaaja on oikeutettu vähentämän veron. Veron rahoituskustannuksen poistuminen parantaisi jonkin verran yritysten rahoitusasemaa. Vaikutus valtion rahoitusasemaan olisi päinvastainen.
Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden osalta ehdotus ankaroittaisi hieman verotusta tilanteissa, joissa liikkeen tai sen osan luovuttaja myy tavaran liiketoiminnan jatkajalle ostohintaa korkeampaan hintaan. Verotus lievenisi tilanteissa, joissa myynti tapahtuu ostohintaa alempaan hintaan.
Esitys on valmisteltu valtiovarainministeriössä. Siitä on kuultu Verohallitusta ja keskeisiä elinkeinoelämän etujärjestöjä.
19 a §. Lakiin lisättäisiin uusi 19 a §, jossa säädettäisiin liikkeen tai sen osan luovutuksesta. Pykälän 1 momentin mukaan liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovutusta ei enää pidettäisi myyntinä pykälässä säädettyjen edellytysten täyttyessä.
Pykälän 2 momenttiin otettaisiin nykyistä 62 §:n 2 momenttia vastaava säännös. Tavaroiden ja palveluiden luovutukseen liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle sovellettaisiin siten edelleen samoja sääntöjä kuin 1 momentissa tarkoitetussa luovutuksissa.
Kuudetta arvonlisäverodirektiiviä koskevan yhteisön oikeuskäytännön mukaisesti liikkeen tai sen osan luovuttajalla olisi oikeus vähentää liiketoiminnan siirrosta aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyvä vero (asia C-408/98, Abbey National plc vastaan Commissioners of Customs and Excise). Luovuttajalla olisi hankintoihin sisältyvän veron vähennysoikeus, vaikka sen toimintana olisi ainoastaan hyödykkeiden hankkiminen perustettavan yrityksen liiketoimintaa varten (asia C-137/02, Finanzamt Offenbach am Main Land vastaan Faxworld Vorgründungsgesellschaf Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR).
Liikkeen tai sen osan luovutusta koskevaa säännöstä sovellettaisiin 1 momentin mukaan nykyistä 62 §:ää vastaavasti vain silloin, kun liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 3 momenttiin otettaisiin nimenomainen säännös, joka koskisi luovutusta liiketoiminnan jatkajalle vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos luovutuksensaaja ryhtyisi käyttämään luovutettuja tavaroita tai palveluja sekä vähennykseen oikeuttavassa että vähennyskelvottomassa toiminnassa, luovuttajan olisi suoritettava liikkeen luovutuksen yhteydessä vero näistä hyödykkeistä siltä osin kuin niitä ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttamattomassa tarkoituksessa. Säännös vastaisi nykyistä käytäntöä.
Pykälän 4 momentissa säädettäisiin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohtaa vastaavasti, että 1—3 momentissa tarkoitettua liiketoiminnan jatkajaa pidettäisiin luovuttajan seuraajana. Sovellettaessa arvonlisäverolain säännöksiä luovutuksen kohteena oleviin tavaroihin ja palveluihin luovutuksensaajaa pidettäisiin siten soveltuvin osin luovuttajana. Lain säännöksiä sovellettaisiin siten, että luovutettujen tavaroiden ja palvelujen verokohtelu olisi samanlainen, kuin jos ne olisivat edelleen luovuttajan omistuksessa. Luovutuksensaajan verokohtelu olisi käytännössä sama kuin silloin, kun luovuttajan varat siirtyvät esimerkiksi fuusion tai jakautumisen yhteydessä niin sanottuna yleisseuraantona.
Liiketoiminnan jatkajan olisi siten nykyiseen tapaan suoritettava veroa omasta käytöstä, jos luovuttaja on voinut tehdä tavaroista tai palveluista vähennyksen, kun hän myöhemmin ottaa lainkohdan perusteella verotta luovutettuja tavaroita tai palveluja sellaiseen käyttöön, josta lain yleisten säännösten mukaan seuraa oman käytön verotus. Veroa olisi vastaavasti suoritettava myös silloin, kun luovuttaja on valmistanut tavaran verollisen liiketoiminnan yhteydessä tai suorittanut itse rakentamispalvelun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Liiketoiminnan jatkaja voisi nykyiseen tapaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä siirrettyihin käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineisiin samoin edellytyksin kuin luovuttaja. Hänen myydessään näin hankitun tavaran edelleen voittomarginaalina pidettäisiin nykyisestä poiketen edelleenmyyntihinnan ja liikkeen luovuttajan maksaman ostohinnan erotusta. Liikkeen luovuttajan ei enää olisi lisättävä tavaran ostohinnasta tekemäänsä vähennystä verokauden voittomarginaaliin liikkeen tai sen osan luovutuksen johdosta.
Nykyisestä poiketen liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuviin kiinteistöjen luovutuksiin sovellettaisiin jatkossa samoja säännöksiä kuin muihin luovutettaviin tavaroihin ja palveluihin.
Uuden pykälän edelle lisättäisiin uusi otsikko ”Liikkeen tai sen osan luovutus”.
20 §. Pykälän edelle lisättäisiin uusi otsikko ”Tavaran ja palvelun oma käyttö”. Pykälän jäljestä poistettaisiin otsikko ”Tavaran oma käyttö”.
22 §. Pykälän edestä poistettaisiin otsikko ”Palvelun oma käyttö”.
62 §. Pykälässä säädetään liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvien tavaroiden ja palveluiden myynnin tai muun luovuttamisen verottomuudesta. Koska näitä luovutuksia ei enää ehdotetun 19 a §:n mukaan pidettäisi myynteinä, pykälä ja sen edellä oleva otsikko ”Yritysjärjestelyt” ehdotetaan kumottavaksi.
79 f §. Pykälään tehtäisiin ehdotetusta 19 a §:stä johtuvia teknisluonteisia tarkistuksia. Pykälän 1 kohdan sanamuotoa ei kuitenkaan muutettaisi.
Pykälän 5 kohta poistettaisiin tarpeettomana, koska liiketoiminnan jatkajalla olisi suoraan 19 a §:n perusteella oikeus jatkaa marginaaliverotuksen soveltamista sellaisiin luovutettuihin käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineisiin, joihin liikkeen tai sen osan luovuttaja voisi menettelyä soveltaa.
209 a §. Pykälän 1 momentissa oleva viittaus kumottuun 62 §:ään poistettaisiin.
209 f §. Pykälässä säädetään nykyisessä 62 §:ssä tarkoitetun liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä annettavista selvityksistä.
Pykälän 1 momentin mukaan liiketoiminnan jatkajan on myyjän pyynnöstä annettava selvitys siitä, että luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Momenttia muutettaisiin siten, että 19 a §:ssä tarkoitetulla liiketoiminnan jatkajalla olisi vastaava velvollisuus siitä riippumatta, pyytääkö luovuttaja selvitystä vai ei.
Pykälän 2 momentin mukaan liikkeen tai sen osan luovuttajan on ostajan pyynnöstä annettava selvitys siitä, että 79 f §:n 5 kohdassa tarkoitetut edellytykset ovat olemassa. Nykyisessä 79 f §:n 5 kohdassa säädetään edellytyksistä, joiden täyttyessä liiketoiminnan jatkaja voi soveltaa käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineisiin marginaaliverotusmenettelyä. Momenttia ehdotetaan muutettavaksi siten, että 19 a §:ssä tarkoitetulla luovuttajalla olisi velvollisuus antaa vastaava selvitys siitä riippumatta, pyytäkö liiketoiminnan jatkaja sitä vai ei. Koska 79 f §:n 5 kohta ehdotetaan poistettavaksi, momentissa viitattaisiin suoraan 79 f §:ään ja 79 g §:ään.
Pykälän uudessa 3 momentissa säädettäisiin 19 a §:ssä tarkoitetun liikkeen tai sen osan luovuttajan velvollisuudesta antaa luovutettuja kiinteistöjä koskeva selvitys. Selvitys olisi annettava siitä riippumatta, pyytääkö liiketoiminnan jatkaja sitä vai ei. Selvityksestä olisi ilmettävä tiedot, joiden perusteella liiketoiminnan jatkaja voi suorittaa veron myydessään kiinteistön tai ottaessaan sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön lain 33 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Selvityksestä olisi ilmettävä selvityksen antamispäivä, luovuttajan ja luovutuksensaajan nimet, osoitteet sekä yritys- ja yhteisötunnukset, luovutuksen luonne, uudis- tai perusrakentamiseen liittyneen rakentamispalvelun valmistumisvuosi sekä palvelusta vähennetyn veron perusteena ollut arvo ja itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet kustannukset.
Pykälän 4 momenttiin otettaisiin säännös, jonka perusteella 19 a §:ssä tarkoitettuun liikkeen tai sen osan luovutukseen sovellettaisiin lakiin sisältyviä laskuja koskevia säännöksiä. Liikkeen tai sen osan luovuttajan olisi siten annettava luovutetuista tavaroista ja palveluista liiketoiminnan jatkajalle lasku. Laskusta olisi ilmettävä lain 209 b §:ssä säädetyt tiedot mukaan lukien luovutuksen verottomuuden peruste. Jäljennös laskusta olisi säilytettävä 209 g §:n mukaisesti.
Lain yleisistä periaatteista seuraisi, että elinkeinonharjoittajaan, joka luovuttaisi liikkeen tai sen osan, sovellettaisiin muutoin niitä lain menettelyä koskevia säännöksiä, jotka koskevat luovutettavaa toimintaa. Lain 162 §:n 2 momentin mukaan Verohallitus voisi velvoittaa elinkeinonharjoittajan ilmoittamaan veroilmoituksessa myös 19 a §:ssä tarkoitetun liikkeen tai sen osan luovutuksen.
Laki ehdotetaan tulevaksi voimaan mahdollisimman pian sen jälkeen, kun se on hyväksytty ja vahvistettu.
Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäväksi seuraava lakiehdotus:
Lakiehdotus
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
kumotaan 30 päivänä joulukuuta 1993 annetun arvonlisäverolain (1501/1993) 21 §:n edellä oleva väliotsikko, 22 §:n edellä oleva väliotsikko sekä 62 § ja sen edellä oleva väliotsikko,
sellaisena kuin niistä on 62 § osittain laissa 1486/1994, ja
muutetaan 79 f §, 209 a §:n 1 momentti ja 209 f §,
sellaisina kuin ne ovat, 79 f § laeissa 1767/1995 ja 1071/2002 sekä 209 a §:n 1 momentti ja 209 f § laissa 325/2003, sekä
lisätään lakiin uusi 19 a § ja sen edelle uusi väliotsikko ja 20 §:n edelle uusi väliotsikko seuraavasti:
Liikkeen tai sen osan luovutus
19 a §
Myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.
Myyntinä ei myöskään pidetä konkurssin yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle 1 momentissa säädetyin edellytyksin.
Jos liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, 1 ja 2 momenttia sovelletaan vain siltä osin kuin luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.
Edellä 1—3 momentissa tarkoitettua liiketoiminnan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana.
Tavaran ja palvelun oma käyttö
20 §
79 f §
Edellä 79 a §:ssä tarkoitettua menettelyä sovelletaan vain sellaisten tavaroiden myyntiin, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä on ostanut Suomessa tai Yhteisössä:
1) muulta kuin elinkeinonharjoittajalta;
2) elinkeinonharjoittajalta, jonka myynti on vapautettu verosta 61 §:n, 223 §:n tai vastaavan säännöksen perusteella taikka vastaavan säännöksen perusteella toisessa jäsenvaltiossa; taikka
3) elinkeinonharjoittajalta, joka soveltaa myyntiinsä 79 a §:ssä tarkoitettua menettelyä tai vastaavaa menettelyä toisessa jäsenvaltiossa, ja laskussa on tätä koskeva merkintä.
209 a §Myyjän on annettava verollisesta tavaran tai palvelun myynnistä ostajalle lasku, jos ostaja on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Tätä sovelletaan myös 43 a, 55, 56 ja 58 §:n, 59 §:n 4 kohdan, 70, 70 b—72 e sekä 72 h §:n perusteella verottomaan myyntiin. Lasku on annettava 63 a §:ssä ja 72 b §:n 4 momentissa tarkoitetusta myynnistä myös silloin, kun ostaja on yksityishenkilö. Laskua ei ole annettava 3—5 §:n perusteella verottomista myynneistä.
209 f §
Edellä 19 a §:ssä tarkoitetun liiketoiminnan jatkajan on annettava liikkeen tai sen osan luovuttajalle selvitys siitä, että luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.
Edellä 19 a §:ssä tarkoitetun liikkeen tai sen osan luovuttajan on luovutettavien käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta annettava liiketoiminnan jatkajalle selvitys 79 f ja 79 g §:ssä tarkoitettujen edellytysten olemassaolosta.
Edellä 19 a §:ssä tarkoitetun liikkeen tai sen osan luovuttajan on luovutettavien kiinteistöjen osalta annettava liiketoiminnan jatkajalle selvitys, josta ilmenevät selvityksen antamispäivä, luovuttajan ja luovutuksensaajan nimet, osoitteet sekä yritys- ja yhteisötunnukset, luovutuksen luonne, uudis- tai perusrakentamiseen liittyneen rakentamispalvelun valmistumisvuosi sekä palvelusta vähennetyn veron perusteena ollut arvo ja itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet kustannukset.
Tämän lain laskuja koskevia säännöksiä sovelletaan 19 a §:ssä tarkoitettuun liikkeen tai sen osan luovutukseen.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .
Lakia sovelletaan, kun luovutettu tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen.
Helsingissä 21 päivänä huhtikuuta 2005
Tasavallan Presidentti
TARJA HALONEN
Ministeri
Jan-Erik Enestam