Siirry esitykseen
HE 256/1994
Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi tuloverolain ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n muuttamisesta
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi ulkomaisten yhtymien ja niiden osakkaiden verotusta koskevia säännöksiä ja lisättäväksi lakiin säännökset eurooppalaisten taloudellisten etuyhtymien verokohtelusta. Ehdotuksen mukaan sekä eurooppalaisten taloudellisten etuyhtymien että muiden ulkomaisten yhtymien tuloa verotettaisiin osakastasolla.
Esitys liittyy Suomen mahdolliseen jäsenyyteen Euroopan unionissa. Lait on tarkoitettu tulemaan voimaan samaan aikaan EU-jäsenyyden kanssa, ja niitä sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa. Voimaantuloajankohdasta säädettäisiin asetuksella.
Tuloverolain (1535/92), jäljempänä TVL, 4 §:n mukaan yhtymä on joko elinkeinoyhtymä tai verotusyhtymä. Edelliseen ryhmään kuuluvat laivanisännöintiyhtiö, avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö sekä kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustama muu kuin yhteisönä pidettävä yhteenliittymä, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun. Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta. Yhtymänä ei pidetä sellaista kahden tai useamman elinkeinotoimintaa harjoittavan verovelvollisen muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on ennalta sovitun rakennustyön tai muun siihen verrattavan työn suorittaminen.
TVL 15 ja 16 §:n mukaan yhtymät eivät ole erillisiä verovelvollisia, vaan tulot jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona. Verotusyhtymän tulolähteiden tappiolliset puhtaat tulot jaetaan vähennettäväksi osakkailla, kun taas elinkeinoyhtymässä tulolähteiden tappiot vähennetään yhtymän tulolähteiden tuloista seuraavina vuosina.
TVL 3 §:n 5 kohdan mukaan yhteisönä pidetään ulkomaista yhteenliittymää, jota, jos se olisi kotimainen, olisi pidettävä yhtymänä tai yhteisetuutena. Ulkomaisen yhtymän verotus Suomessa tulee kysymykseen, kun ulkomaisella yhtymällä on Suomessa kiinteä toimipaikka tai se muutoin saa tuloa, joka tuloverolain 10 §:n mukaan on Suomesta saatua. Verotus kohdistuu tällöin ulkomaiseen yhtymään eikä sen osakkaisiin.
Ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvan osakkaan yhtymästä saama voitto-osuus on Suomessa veronalaista tuloa sinä verovuonna, jona osakas on tulon saanut verotuksessa noudatettavan realisointiperiaatteen mukaisesti.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvan osakkaan saama osuus yhtymän tulosta ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin yhtymä on velvollinen suorittamaan veroa täällä.
Esityksen tarkoituksena on uudistaa kansainvälistä yhtymäverotusta koskevat säännökset vastaamaan Suomen tuloverojärjestelmässä toteutettuja muutoksia, kansainvälistä käytäntöä sekä eurooppalaisesta taloudellisesta etuyhtymästä annetun Euroopan yhteisöjen neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2137/85 määräyksiä.
Kotimaisten yhtymien verotusasemaa muutettiin Suomessa vuodesta 1993 alkaen siten, että verotus toteutetaan kaikissa tapauksissa osakastasolla. Kun ulkomaisten yhtymien verotukseen ei tehty muutoksia samassa yhteydessä, ulkomaisten yhtymien asema on muodostunut kotimaisista yhtymistä poikkeavaksi. Yhtymätasolla toteutettava verotus on myös kansainvälisessä vertailussa epätavallinen. Eri valtioiden verojärjestelmien yhteensoveltumisen kannalta on eduksi, jos verovelvollisuuskysymys ratkaistaan eri valtioissa samalla tavalla.
Ulkomaisten yhtymien käsittelyyn yhteisöinä liittyy monenlaisia ongelmia. Epäselvää on muun muassa se, milloin ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvan osakkaan katsotaan saavan tuloa yhtymästä siten, että tulo realisoituu verotettavaksi. Myös kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen voi olla hankalaa, koska ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvaa osakasta verotetaan ulkomailla tyypillisimmin yhtymän saadessa tuloa ja Suomessa osakkaan saadessa tulon. Toisaalta ulkomaisen yhtymän käsittely yhteisönä voi yksinkertaistaa tällaisen yhtymän Suomesta saaman tulon verotusta.
Eurooppalaisesta taloudellisesta etuyhtymästä annetussa asetuksessa tarkoitetun yhtymän varsinaisena tarkoituksena ei ole voiton tuottaminen vaan yhtymän jäsenten taloudellisen toiminnan edistäminen. Etuyhtymässä voi kuitenkin syntyä myös tuloa tai tappiota. Asetuksen 40 artiklan mukaan etuyhtymän verotus on toteutettava osakastasolla. Suomen nykyiset verosäännökset eivät ole sopusoinnussa asetuksen kanssa, koska asetus estää verotuksen yhtymätasolla, kun taas Suomen säännösten mukaan ulkomainen etuyhtymä on verovelvollinen, jos sillä on Suomesta saatua tuloa.
Esityksessä ehdotetaan, että ulkomaisten yhtymien verokohtelussa siirryttäisiin yleisesti osakasverotukseen. Säännöksiä sovellettaisiin myös eurooppalaisten taloudellisten etuyhtymien osakkaisiin. Ulkomaisen yhtymän tappiota ei pääsääntöisesti voitaisi vähentää Suomessa asuvan osakkaan muusta tulosta, vaan tappio siirtyisi vähennettäväksi osakkaan osuudesta yhtymän tuloon seuraavina vuosina. Osuus eurooppalaisen taloudellisen etuyhtymän tappioon voitaisiin kuitenkin vähentää osakkaan muusta tulosta, koska asianomaisen asetuksen voidaan katsoa tätä edellyttävän. Tulojen ja tappioiden käsittely kauttaaltaan osakastasolla perustuu siihen, että etuyhtymä on luonteeltaan pikemminkin jäsenten yhteistoiminnan järjestämiskeino kuin itsenäinen voittoa tavoitteleva yksikkö.
Esityksen vaikutukset ovat kaikkiaan pienet, koska kansainvälistä yritystoimintaa harjoitetaan melko niukasti yhtymämuodossa. Eurooppalaisten taloudellisten etuyhtymien osalta säännösten jättäminen ennalleen johtaisi kuitenkin arvaamattomiin vaikutuksiin, koska Suomesta saadun tulon verotus ei näyttäisi voivan tulla kysymykseen sen enempää yhtymä- kuin osakastasollakaan. Eurooppalaisia taloudellisia etuyhtymiä oli toukokuuhun 1994 mennessä rekisteröity EU-valtioissa kaikkiaan noin 600.
Esitys on valmisteltu virkatyönä valtiovarainministeriössä. Asiaa on käsitelty myös valtiovarainministeriön 28 päivänä tammikuuta 1994 asettamassa kansainvälisen verotuksen uudistamistyöryhmässä.
Esitys liittyy Suomen mahdolliseen jäsenyyteen EU:ssa. Välittömästi esitys kytkeytyy hallituksen esitykseen laiksi eurooppalaisesta taloudellisesta etuyhtymästä (ETEY) ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi (HE 229/1994 vp.).
16 a §. Esityksen mukaan tuloverolakiin lisättäisiin uusi 16 a §, johon sisältyisi säännökset ulkomaisten yhtymien sekä koti- ja ulkomaisten eurooppalaisten taloudellisten etuyhtymien osakkaiden verotuksesta. Samalla kumottaisiin TVL:n 3 §:n 5 kohta, jonka mukaan ulkomaista yhtymää ja yhteenliittymää pidetään tuloverotuksessa yhteisönä.
Ehdotettavan 16 a §:n mukaan ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvalle osakkaalle vahvistettaisiin yhtymän tulon ja osakkaan yhtymäosuuden perusteella osuus yhtymän tuloon. Tämä osuus luettaisiin Suomessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi. Jos yhtymä harjoittaisi eri tulolähteisiin sijoittuvaa toimintaa, osuus kunkin tulolähteen tuloon vahvistettaisiin erikseen. Tulon jakautuminen tulolähteisiin ja tulolajeihin määräytyisi Suomen verolainsäädännön mukaan.
Ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvaa osakasta voidaan usein verottaa myös yhtymän asuinvaltiossa. Kaksinkertainen verotus poistettaisiin tällöin Suomessa joko asianomaisen verosopimuksen tai veronhyvityslain (341/81) mukaan.
Ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvalle osakkaalle vahvistettaisiin myös osuus yhtymän kunkin tulolähteen tappioon. Tappiot vähennettäisiin osakkaan osuuksista yhtymän tulolähteiden tuloihin seuraavina verovuosina soveltuvin osin siten kuin TVL:n V osassa tappioiden vähentämisestä säädetään.
Pykälän 2 momenttiin otettaisiin erityissäännökset eurooppalaisten taloudellisten etuyhtymien osakkaiden verotuksesta. Sen enempää kotimainen kuin ulkomainenkaan etuyhtymä ei olisi erillinen verovelvollinen, vaan etuyhtymän tulo jaettaisiin verotettavaksi osakkaiden tulona. Tulon verotuksessa sovellettaisiin yhtymäverotuksen yleisiä säännöksiä. Osuus etuyhtymän tappioon vähennettäisiin kuitenkin osakkaan asianomaisen tulolähteen tulosta jo tappiovuonna. Tämä koskisi sekä ulkomaisten että kotimaisten etuyhtymien Suomessa asuvia osakkaita. Myös Suomessa asuvien etuyhtymien ulkomaisille osakkaille vahvistettaisiin tappio osakaskohtaisesti. Ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvan osakkaan verotuksessa tappiota ei TVL 135 §:n 3 momentin mukaan kuitenkaan vähennettäisi, jos vastaavaan tuloon sovellettaisiin verosopimuksen mukaisesti vapautusmenetelmää.
6 §:n 1 momentin 4 kohta. Pykälän 1 momentin 4 kohdassa säädetään muun muassa, että ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvan osakkaan veronalaista tuloa ei ole osuus yhtymän tulosta siltä osin kuin yhtymä on velvollinen suorittamaan veroa täällä. Lausuma poistettaisiin säännöksestä, koska ulkomainen yhtymä ei enää olisi erillinen verovelvollinen.
Lait on tarkoitettu tulemaan voimaan samaan aikaan EU-jäsenyyden kanssa. Säännöksiä sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa.
Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäväksi seuraavat lakiehdotukset:
1.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
kumotaan 30 päivänä joulukuuta 1992 annetun tuloverolain (1535/92) 3 §:n 5 kohta sekä
lisätään lakiin uusi 16 a §, seuraavasti:
16 a §Ulkomaisen yhtymän, eurooppalaisen taloudellisen etuyhtymän ja näiden osakkaiden verotus
Ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvalle osakkaalle vahvistetaan osuus yhtymän elinkeinotoiminnan tulokseen, maatalouden tulokseen ja muun toiminnan tuloon. Nämä verotetaan osakkaan tulona sen jälkeen, kun niistä on vähennetty osakkaan osuudet yhtymän elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan aikaisempien verovuosien tappioihin. Osakkaan osuudet tappioihin vähennetään osakkaan osuuksista seuraavien verovuosien elinkeinotoiminnan tulokseen, maatalouden tulokseen ja muun toiminnan tuloon soveltuvin osin siten kuin V osassa säädetään.
Eurooppalaisen taloudellisen etuyhtymän tulo jaetaan verotettavaksi yhtymän osakkailla siten kuin tässä laissa säädetään yhtymän tulosta. Eurooppalaisen taloudellisen etuyhtymän osakkaan osuus etuyhtymän tappioon vähennetään osakkaan verovuoden tulosta.
Tämä laki tulee voimaan asetuksella säädettävänä ajankohtana. Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa.
2.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan elinkeinotulon verottamisesta 24 päivänä kesäkuuta 1968 annetun lain (360/68) 6 §:n 1 momentin 4 kohta, sellaisena kuin se on 21 päivänä joulukuuta 1990 annetussa laissa (1164/90), seuraavasti:
6 §Veronalaista tuloa eivät ole:
4) erillisenä verovelvollisena verotettavasta kuolinpesästä saatu osuus kuolinpesän tulosta, eikä yhtymän osakkaan hänen veronalaiseksi tulokseen katsotun tulo-osuuden lisäksi saama voitto-osuus yhtymästä, eikä mitä ulkomaisen kuolinpesän Suomessa asuva osakas on saanut osuutena kuolinpesän tulosta siltä osin kuin kuolinpesä on velvollinen suorittamaan mainitusta tulosta veroa täällä,
Tämä laki tulee voimaan asetuksella säädettävänä ajankohtana. Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa.
Helsingissä 21 päivänä lokakuuta 1994
Tasavallan Presidentti
MARTTI AHTISAARI
Ministeri
Ilkka Kanerva