Edilex-palvelut

Kirjaudu sisään

Avoin
Tätä uutista voi jakaa vapaasti. Muistathan mainita lähteen edilex.fi.
Uutinen kuuluu aihealueisiin Yritystoiminta

4.1.2021 11.44 Yritysoikeuden professori Janne Ruohonen: Hallinnon tarkastus tilintarkastuksessa – kyse myös johdon välineestä vakuuttaa yhtiön sidosryhmät toiminnan asianmukaisuudesta

Yritysoikeuden professori Janne Ruohonen: Hallinnon tarkastus tilintarkastuksessa – kyse myös johdon välineestä vakuuttaa yhtiön sidosryhmät toiminnan asianmukaisuudesta

Tilintarkastuslain mukaan lakisääteisen tilintarkastuksen kohteena on tilinpäätös, kirjanpito ja hallinto. Hallinnon tarkastus on keskeinen osa suomalaista tilintarkastusta, mutta sitä on pidetty sisällöllisesti vaikeasti määriteltävänä. Hallinnon tarkastus liittyy yhtiön johdon ja osakkeenomistajien päätöksenteon lainmukaisuuden arviointiin. Hallinnon tarkastamisen laajuutta ohjaavat vahvasti tilintarkastajan ammatillinen harkinta ja olennaisuusperiaate. Kyse on myös osakeyhtiön johdon välineestä vakuuttaa sidosryhmät – esimerkiksi omistajat ja velkojat – oman toimintansa asianmukaisuudesta.

Hallinnon tarkastuksella on pitkä historia

Suomessa hallinnon tarkastuksella on pitkä historia. Ensimmäisen kerran hallinnon tarkastuksesta säädettiin vuoden 1895 osakeyhtiölaissa. On myös ehdotettu, että hallinnon tarkastuksesta osana tilintarkastusta pitäisi luopua. Työ- ja elinkeinoministeriön työryhmä (1/2018) [1] päätyi kuitenkin siihen, että hallinnon tarkastus tulee säilyttää tarkastuksen kohteena.

Osakeyhtiön sidosryhmien kannalta on keskeistä saada tietoa yhtiön hallinnon järjestämisen lainmukaisuudesta tai toiminnan mahdollisista puutteista. Esimerkiksi pörssi- ja rahoitusalan yhtiöiden johto on kyselytutkimuksen tulosten perusteella (2016) pitänyt hallinnon tarkastusta välttämättömänä osana tilintarkastusta. Esimerkiksi osakeyhtiön osakkeenomistajilla on rajoitettu mahdollisuus saada tietoja osakeyhtiöstä, kun taas johdolla on rajaton pääsy yhtiön tietoihin. Silloin kun yhtiön omistus ja johto ovat eriytyneet, johdon toiminnan tarkastuksen tärkeys tavallaan korostuu. On kuitenkin huomattava, että yhtiön velkojien kannalta on keskeistä, että tilintarkastaja tarkastaa sääntelyn noudattamista osakeyhtiössä riippumatta siitä, onko yhtiön omistus ja johto eriytyneet. Hallinnon tarkastuksessa ylipäätään on kyse myös johdon välineestä vakuuttaa osakkeenomistajat ja velkojat oman toimintansa asianmukaisuudesta. Hallinnon tarkastamisen kuuluminen tilintarkastuksen piiriin tuo lisäarvoa sekä yhtiön johdolle että sidosryhmille.

Määrittävätkö kansainväliset tilintarkastusalan ISA-standardit hallinnon tarkastuksen sisältöä?

TTL 3:3:n mukaan tilintarkastajan on noudatettava kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja. ISA-standardien oikeudellinen asema ei kuitenkaan ole mutkaton, sillä EU-tasolla ei vieläkään ole hyväksytty yhtään kansainvälistä tilintarkastusstandardia.

Velvollisuuden noudattaa ISA-standardeja voidaan katsoa perustuvan ajan myötä omaksuttuun käytäntöön noudattaa ISA-standardeja osana hyvää tilintarkastustapaa. Myös tilintarkastajien valvonta perustuu ISA-standardeihin. Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO 583/2020) hiljattain antaman ratkaisun mukaan ISA-standardeille ei voi antaa sellaista asemaa, että tilintarkastuslaissa tarkoitettujen seuraamusten määrääminen voisi perustua yksinomaan ISA-standardeissa esitettyjen yksityiskohtaisten vaatimusten noudattamisen arviointiin. [2]  KHO:n ratkaisussa kuitenkin todetaan, että ISA-standardien keskeisiä periaatteita tulee tilintarkastuksessa noudattaa osana hyvää tilintarkastustapaa. KHO:n ratkaisusta ei siis voi päätellä, että ISA-standardeja ei tulisi tilintarkastuksessa noudattaa. Joka tapauksessa pienten yhtiöiden osalta on otettava huomioon, että TTL 3:3.2:n (622/2016) mukaan kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja voidaan pienyrityksissä soveltaa tarkoituksenmukaisessa laajuudessa.

ISA-standardien avulla ei ole mahdollista määritellä hallinnon tarkastuksen sisältöä, sillä ISA-standardeissa hallintoa ei tunnisteta tilintarkastuksen kohteeksi. Eräitä yhtymäpintoja hallinnon tarkastukseen kuitenkin löytyy, ja ISA-standardeissa määritellyistä menettelytavoista on hyötyä hallinnon tarkastuksen toteuttamisessa. Esimerkiksi johdon vahvistuskirjettä (ISA 580) ja olennaisuusperiaatetta (ISA 320) koskevat ISA-standardit ovat hyödynnettävissä myös hallinnon tarkastuksessa. Lähtökohtaisesti hallinnon tarkastuksen sisältö kuitenkin määräytyy kansallisen lainsäädännön pohjalta.

Mitä hallinnon tarkastus pitää sisällään?

Tilintarkastuslaissa hallinnon tarkastukselle ei ole määritelty mitään nimenomaista sisältöä. Hallinnon tarkastusta pidetään sisällöllisesti kameleonttina. Tästä huolimatta hallinnon tarkastusta on tutkittu 2000-luvulla varsin vähän.

Osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen sisältö on mallinnettavissa seuraavasti:

A. Osakeyhtiölain noudattamisen tarkastaminen (OYL)
B. Osakeyhtiölain viittaussäädösten noudattamisen tarkastaminen (mm. TTL, KPL)
C. Erityissääntelyn noudattamisen tarkastaminen
D. Julkista osakeyhtiötä koskevan sääntelyn noudattamisen tarkastaminen (AML, PIE-yhtiöiden tarkastamisen erityispiirteet)
E. Johdon toiminnan tarkastaminen
- päätökset ja toimenpiteet; lain rikkominen, johdon vahingonkorvaus (business judgment rule)
F. Yhtiökokousten päätösten tarkastaminen
G. Yhtiöjärjestyksen noudattamisen tarkastaminen.

Osakeyhtiön hallintoa ei tarkasteta irrallaan muista tilintarkastuksen kohteista, vaan hallinnon tarkastusta tehdään osana kirjanpidon ja tilinpäätöksen tarkastusta.

Hallinnon tarkastuksen sisältö riippuu tarkastuksen kohteena olevasta osakeyhtiöstä. Arvioitavaksi tulee osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen [3] noudattamisen osalta esimerkiksi osakeyhtiön varojenjakoon, johdon päätöksenteon huolellisuuteen ja sisäisen riskienhallinnan järjestämiseen liittyviä asioita. Käytännön näkökulmasta hallituksen pöytäkirjojen, merkittävimpien sopimusten ja kaupparekisteri-ilmoitusten tarkastaminen ovat tärkeitä tarkastuskohteita.

Osakeyhtiön hallitus ei saa panna täytäntöön osakeyhtiölain vastaista yhtiökokouksen päätöstä. Hallinnon tarkastuksen (TTL 3:1.1) nojalla tilintarkastajalla on velvollisuus arvioida myös yhtiökokouspäätösten lainmukaisuutta. Oikeuskirjallisuudessa on vakiintuneesti katsottu, että yhtiökokouksen päätöksenteon tarkastamien kuuluu hallinnon tarkastuksen piiriin. [4]

Johdon liiketoimintapäätökset hallinnon tarkastuksen kohteena

Hallinnon tarkastuksen keskiössä on tilintarkastajan huomautusvelvollisuus. TTL 3:5.5:n mukaan tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, mikäli yhtiön johto on: syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan; tai rikkonut yhteisöä koskevaa lakia tai yhtiöjärjestystä. Tilintarkastajalla on huomautusvelvollisuus molempien kohtien osalta erikseen.

Tilintarkastajan tehtävänä on arvioida yhtiön johdon toiminnan lainmukaisuutta, ei päätösten tarkoituksenmukaisuutta. Tilintarkastajan tarkastaa, onko johto toiminut OYL 1:8:n yleisen huolellisuusvelvollisuutensa mukaisesti. On selvää, että tilintarkastajan ei ole mahdollista käydä läpi kaikkia johdon liiketoimintapäätöksiä. Olennaisista rikkomuksista tulee kuitenkin huomauttaa, mikäli tilintarkastaja sellaisen havaitsee esimerkiksi hallituksen pöytäkirjoja tarkastaessaan. Tilintarkastaja voi esimerkiksi joutua arvioimaan, onko hallitus yhtiön kannalta merkittävän investointipäätöksen tehdessään perustanut päätöksenteon riittäviin selvityksiin ja asianmukaiseen harkintaan.

Sääntelyn noudattamisen tarkastaminen

Hallinnon tarkastuksen kohteena olevan sääntelykentän laajuuden määrittäminen on haasteellista. Sääntely on ryhmiteltävissä esimerkiksi seuraavasti: [5] 

Ensimmäisen ryhmän eli OYL:n ja OYL:ssa viitattujen säädösten (TTL, KPL, …) noudattamisen tarkastaminen kuuluu hallinnon tarkastuksen piiriin.  Toisen ryhmän säädökset ovat keskeisiä tilintarkastuksen valvovan funktion näkökulmasta: esimerkiksi keskeinen yritystoiminnan verotusta koskeva sääntely ja rikoslain kavallusta koskeva sääntely kuuluvat tilintarkastajan tarkastusvelvollisuuden piiriin. Kolmanteen ryhmään kuuluvat toimialaa koskevat säädökset, kuten ympäristö-, kilpailu- ja valtiotukisäädökset. Tällainen sääntely saattaa tapauskohtaisesti kuulua tilintarkastajan hallinnon tarkastusvelvollisuuden piiriin esimerkiksi silloin, kun tilintarkastajalla on erityinen syy epäillä, että toimialaa koskevaa keskeistä sääntelyä on yhtiössä rikottu. Neljänteen ryhmään kuuluu muu yritystoimintaa koskeva sääntely, kuten työ- ja yhteistoimintasääntely, jonka noudattamiseen tilintarkastaja vain harvoin joutuu ottamaan kantaa.

Mikäli säädösten noudattamatta jättäminen on kaukana tilinpäätöksessä ilmenevistä tapahtumista ja liiketoimista, niiden rikkominen tulee epätodennäköisemmin tilintarkastajan tarkasteltavaksi. Tilintarkastajan tulee kuitenkin kiinnittää huomiota yhtiön toiminnan kannalta olennaisen sääntelyn noudattamiseen silloin, kun sen vastainen toiminta voi aiheuttaa yhtiölle vahinkoa tai olennaista haittaa. Tilintarkastajan huomautusvelvollisuuden kynnys ylittyy herkemmin, kun kyse on sidosryhmien kannalta olennaisesta tiedosta, going concern -periaatteen nojalla olennaisen tärkeästä seikasta tai on olemassa muu erityinen syy perehtyä sääntelyn noudattamiseen.

Vähäisistä säännösten rikkomisista ei tilintarkastajalla ole velvollisuutta huomauttaa. Tällaisesta on kyse esimerkiksi myöhemmin oikaistussa rekisteri-ilmoituksen laiminlyönnissä. Vähäisyyskriteeriä punnitessaan tilintarkastajan tulee ottaa huomioon intressitahojen tiedontarve ja seikan olennaisuus, tulkinnanvaraisuus, tahallisuus, vahingon määrä ja yhtiön koko. Huomautuksen merkitys luonnollisesti korostuu silloin, kun on kyse intressitahojen kannalta tärkeästä tiedosta. Toisaalta silloin, kun on kyse hyvin tulkinnanvaraisesta tilanteesta, tilintarkastajan harkintavalta huomautuksen tekemisessä lisääntyy. Myös silloin, jos yhtiölle ei ole aiheutunut vahinkoa tai vahinko on yhtiön kokoon nähden sangen vähäinen, huomautusvelvollisuuden kynnyksen voidaan katsoa nousevan.

Hallinnon tarkastusta määrittävät periaatteet

Tilintarkastajan työ hallinnon tarkastuksessa on mahdollista jaotella kolmeen vaiheeseen: 1.) hallinnon tarkastuksen suunnittelu, 2.) hallinnon tarkastuksen toteuttaminen ja 3.) hallinnon tarkastuksen tuloksista raportointi. On selvää, että tilintarkastaja ei voi tarkastaa yhtiön hallintoa kokonaisuudessaan. Tilintarkastajan tulee sen sijaan hankkia kohtuullinen varmuus siitä, että hallinnossa ei ole syyllistytty lainsäädännön tai yhtiöjärjestyksen rikkomiseen päätöksenteossa tai syyllistytty sellaiseen tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaisi seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan.

Olennaisuusperiaate on tärkein hallinnon tarkastusta ohjaava periaate. Tilintarkastajalta ei voida edellyttää hallinnon tarkastamista siten, että kaikki liiketapahtumat tulisivat tarkastetuiksi. Olennaisuuden arvioinnissa on otettava huomioon esimerkiksi tilintarkastuskohteen koko ja riskipotentiaali. Olennaisuuden arvioinnissa keskeistä on vaikutuksen arviointi.  Tällöin arvioidaan tiedon virheellisyyden vaikutusta tietoa käyttävän henkilön käyttäytymiseen. Myös tilintarkastajan ammatillinen harkinta ja skeptisyys ohjaavat hallinnon tarkastuksen toteuttamista. Tilintarkastaja ei saa esimerkiksi liiaksi luottaa ainoastaan johdon antamiin tietoihin, vaan suoritettava itsenäisiä tarkastustoimia. Tilintarkastaja voi esimerkiksi erityisen syyn vuoksi kohdentamaan hallinnon tarkastusta. Tällainen erityinen syy saattaa nousta esiin esimerkiksi pöytäkirjojen tarkastamisen yhteydessä.

Lopuksi – Hallinnon tarkastuksen in casu -luonteesta ja kevennetystä tilintarkastuksesta

Nyt kun Suomessa on luovuttu maallikkotilintarkastuksesta, tilintarkastajilla on entistä paremmat valmiudet hallinnon tarkastuksen suorittamiseen. Hallinnon tarkastuksessa keskeisillä tilintarkastuksen periaatteilla on olennainen tarkastusta ohjaava vaikutus. Hallinnon tarkastus on verraten vahvasti tapauskohtaista (in casu) tarkastuskohteen arviointia. Tarkastuskohteen toimiala ja luonne vaikuttavat hallinnon tarkastuksen suuntaamiseen. Taloudellisina kriisiaikoina hallinnon tarkastuksen merkitys korostuu monissa yhtiöissä, kun arvioidaan yhtiön johdon toiminnan lainmukaisuutta ja toiminnan jatkuvuutta (going concern). [6] 

Hallinnon tarkastus on sidosryhmien ja johdon kannalta tärkeä osa tilintarkastusta. Hallinto onkin syytä säilyttää tilintarkastuksen kohteena myös tulevaisuudessa. Työ- ja elinkeinoministeriön työryhmän [7] ehdottamasta ns. kevennetystä tilintarkastuksestakaan hallinnon jättäminen kokonaan pois tarkastuksen kohteesta ei ole sidosryhmien kannalta tarkoituksenmukaista. Toki on selvää, että kevennetyssä tilintarkastuksessa myös hallinnon tarkastuksen laajuuden tulisi olla varsinaista tilintarkastusta rajatumpaa.

KTT Janne Ruohonen on yritysoikeuden professori Itä-Suomen yliopistossa. Ruohonen on erikoistunut yhtiö- ja tilintarkastusoikeuteen. Ruohonen on seikkaperäisesti tarkastellut hallinnon tarkastuksen sisältöä teoksessaan Tilintarkastaja osakeyhtiön hallinnon tarkastajana (Alma Talent, 2020). [8] 


[3] Ks. tarkemmin yhtiöjärjestyksen tarkastamisesta Vahtera, Veikko: Tilintarkastaja yhtiöjärjestyksen noudattamisen tarkastajana. Teoksessa: Kihn, Lili-Anne – Oulasvirta, Lasse – Ruohonen, Janne – Rönkkö, Jaakko – Wacker, Jani (toim.): Talous, sääntely, ohjaus -tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiä. Tilintarkastussymposium 2019, Tampere 2019, s. 57–76.

[4] Ks. oikeuskirjallisuudessa esitetyistä kannoista Ruohonen 2020, s. 140. Yhtiökokouspäätösten tarkastamisesta ks. Ruohonen 2020, s. 139–151.

[6] Ks. Ruohonen, Janne: Hyydyttääkö koronapandemia osingonjaon? Tilisanomat 3/2020.

[7] Kevyemmän tarkastuksen käyttöönottoa valmistelleen työryhmän mietintö. Työ- ja elinkeinoministeriön julkaisuja. 38/2020. Saatavissa osoitteessa http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-327-505-8 Artikkelin kirjoittaja on toiminut kyseisen työryhmän jäsenenä.

[8] Ruohonen, Janne: Tilintarkastaja osakeyhtiön hallinnon tarkastajana. Alma Talent 2020. Saatavissa osoitteessa https://shop.almatalent.fi/tilintarkastaja-osakeyhtion-hallinnon-tarkastajana

Toimittaja: Jukka Savolainen, Edilex-toimitus (jukka.savolainen@edita.fi)

Lisää muistilistalle

Muuta kansioita

Dokumentti ei ole muistilistallasi. Lisää se valittuun tai uuteen kansioon.

Lisää dokumentti kansioihin tai poista se jo liitetyistä kansioista.

Lisää uusi kansio.

Lisää uusi väliotsikko.