Edilex-palvelut

Kirjaudu sisään

Avoin
Tätä uutista voi jakaa vapaasti. Muistathan mainita lähteen edilex.fi.
Uutinen kuuluu aihealueisiin Verotus, Julkisoikeus

18.12.2020 11.45 Vierashuoneessa OTT Janne Juusela: Verotuksen muutoksenhakumenettely tulee uudistaa oikeudenmukaiseksi

Vierashuoneessa OTT Janne Juusela: Verotuksen muutoksenhakumenettely tulee uudistaa oikeudenmukaiseksi

Verovelvollisten oikeusturvan ja perusoikeuksien turvaamiseksi verotuksen ensimmäisen muutoksenhakuasteen tulisi olla ensisijaisesti lainkäyttöä eikä hallintomenettelyä. Nykyinen oikaisulautakuntamenettely ei myöskään hallinnollisena menettelynä täytä hyvän hallinnon vaatimuksia.

Kimmo J. Nieminen käsittelee artikkelissaan ”Oikeudenmukainen verotuksen oikaisuvaatimusmenettely” (Edilex 3.8.2020) perusteellisesti oikaisuvaatimusmenettelyä verotuksen oikaisulautakunnassa. Käsittely oikaisulautakunnassa on hallintomenettelyä, mikä tarkoittaa käytännössä sitä, että verovelvollisen oikeusturva-asema on heikompi kuin lainkäytössä eli tuomioistuinkäsittelyssä.

Nieminen nostaa ansiokkaasti esiin oikaisuvaatimusmenettelyyn liittyviä ongelmia (s. 29-32): pitkät käsittelyajat, verovelvollisen kuluja ei korvata, oikaisulautakunta on organisatorisesti osa Verohallintoa, oikaisulautakunnan esittelijöihin ei sovelleta esteellisyyssäännöksiä. Nieminen esittää myös konkreettisia toimenpiteitä näiden ongelmien korjaamiseksi.

Niemisen johtopäätökset (s. 33-34) ovat kuitenkin ristiriitaiset suhteessa hänen artikkelissa esittämiinsä huomioihin. Nieminen toteaa, että oikaisuvaatimusmenettelystä esitetty kritiikki ”ei täysin osu kohdalleen” ja että ”kokonaisuutena arvioiden myös hyvän hallinnon periaatteita noudatetaan oikaisuvaatimusmenettelyssä.”

Nieminen näyttää päätyvän lopputulemaan, että oikaisulautakuntamenettely on sinänsä hyvin toimiva järjestelmä, mutta koska monet verovelvolliset kokevat sen epäoikeudenmukaiseksi, menettelyä olisi perusteltua uudistaa hänen esittämillään tavoilla.

Mielestäni oikaisuvaatimusmenettelyn ongelma ei ole vain se, että verovelvolliset kokevat menettelyn usein epäoikeudenmukaiseksi. Ongelma on se, että menettely ei yksinkertaisesti täytä oikeusvaltioperiaatteen edellyttämää vaatimusta oikeudenmukaisesta muutoksenhakumenettelystä. Kokemukset epäoikeudenmukaisuudesta ovat seurausta tästä ongelmasta.

Todettakoon selvyyden vuoksi, että monissa yksittäisissä tapauksissa oikaisuvaatimusmenettely toimii hyvin eli oikaisulautakunta antaa riittävän nopeassa aikataulussa aineellisoikeudellisesti objektiivisen ja perustellun päätöksen verovelvollisen oikaisuvaatimukseen. Järjestelmän valuvikojen vuoksi oikaisulautakuntamenettely johtaa kuitenkin liian usein epäoikeudenmukaisiin lopputuloksiin.

Esitän seuraavassa oikeudelliset arvioni verotuksen oikaisuvaatimusmenettelystä ja ehdotukseni muutoksenhakumenettelyn uudistamiseksi. [1]

Oikaisulautakuntamenettelyn ongelmat

Mielestäni Suomen oikaisulautakuntamenettely on ristiriidassa Euroopan ihmisoikeussopimuksessa (EIS 6 artikla), EU:n perusoikeuskirjassa (47 artikla) ja Suomen perustuslaissa (21 §) säädettyjen oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimusten kanssa. Nykyinen oikaisulautakuntamenettely ei hallinnollisena menettelynä myöskään täytä eurooppalaisen ja kansallisen oikeuden vaatimuksia hyvästä hallinnosta. [2]

Oikeudenmukaisen muutoksenhakumenettelyn edellytyksiä ovat muun muassa: 

  • Muutoksenhakuelin on itsenäinen (puolueeton) ja riippumaton suhteessa hallinto- ja lainsäädäntövaltaan.
  • Käsittely on lähtökohtaisesti julkista, ja ainakin asianosaisilla on oikeus olla läsnä asiansa käsittelyssä ja oikeus saada tietoonsa käsittelyn kulku ja käsittelystä laadittu aineisto.
  • Käsittely on suullista tai mikäli se on kirjallista, käsittelyä tulee ainakin täydentää suullisella kuulemisella, mikäli asianosainen sitä perustellusta syystä vaatii.
  • Oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin tulee toteutua kohtuullisessa ajassa.

Oikaisulautakunta ei ole itsenäinen eikä riippumaton

Verotuksen oikaisulautakunta ei ole itsenäinen eikä riippumaton muutoksenhakuelin. Oikaisulautakunta toimii Verohallinnon yhteydessä ja osana Verohallinnon organisaatiota. Alkuperäisen verotuspäätöksen tehnyt yksikkö valmistelee valitusasian ja tekee ratkaisuehdotuksen myös oikaisulautakunnalle. Toisin sanoen sama viranomaistaho ja joskus jopa sama henkilö, joka on tehnyt oikaisun kohteena olevan verotuspäätöksen, toimii asian oikaisulautakunnalle esittelevänä viranomaisena ja osallistuu siis keskeisellä tavalla myös muutoksenhakuvaiheen käsittelyyn. Esittelijällä saattaa olla vahva ennakkokäsitys asiasta, mikä vaarantaa koko oikaisulautakuntakäsittelyn puolueettomuuden. [3]

Käsittely oikaisulautakunnassa on salaista

Tuomioistuinmenettelyssä lähtökohtana on käsittelyn julkisuus. Käsittely oikaisulautakunnassa on salaista. Edes asianosaisella eli verovelvollisella, jonka verotusta koskevasta oikaisusta on kyse, ei ole oikeutta olla paikalla asian käsittelyssä. Sitä vastoin verotuspäätöksen tehnyt veroviranomainen osallistuu käsittelyyn keskeisessä roolissa asian valmistelijana ja esittelijänä.

Oikaisulautakunnassa ei järjestetä suullisia käsittelyjä  

Suullista käsittelyä pidetään ensiarvoisen tärkeänä osana oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä. Suullisessa käsittelyssä asianosaisilla on mahdollisuus esittää näkemyksensä suoraan tuomioistuimelle.

Toisaalta tuomioistuin voi suullisessa käsittelyssä tehokkaasti selvittää tosiseikkoja ja arvioida esitettyä näyttöä. Näin varmistetaan, että eri näkökohdat kuullaan ja punnitaan keskenään vastakkain.

Veroriidoissa on tavanomaista, että Verohallinnon ja verovelvollisen näkemykset poikkeavat huomattavasti toisistaan. Tosiasioiden huolellinen selvittäminen ja näytön arviointi edellyttäisivät välttämättä asianosaisten suullista kuulemista.

Periaatteessa oikaisulautakunnassa olisi mahdollista järjestää suullisia käsittelyjä, mutta käytännössä lautakunnat eivät suostu verovelvollisten pyyntöihin suullisista käsittelyistä. [4]

Oikaisuvaatimusten käsittelyajat ovat pitkiä

Oikaisuvaatimusten käsittelyajat oikaisulautakunnassa ovat varsin pitkiä. Verohallinto ilmoittaa itse, että tuloverotuksen oikaisuvaatimuksen käsittelyaikaennuste on 12 kuukautta. Tosiasiassa vähänkin laajemmissa tai monimutkaisemmissa asioissa – joissa myös verovelvollisten oikeusturvan tarve on yleensä suurempi - käsittelyajat ovat selvästi pidempiä. Pahimmillaan käsittelyajat ovat olleet yli kolme vuotta.

Verovelvolliselle ei korvata oikaisuvaatimusmenettelystä aiheutuneita kuluja

Verovelvolliselle ei korvata oikaisuvaatimusmenettelystä aiheutuneita kuluja, kuten esimerkiksi oikeudellisten avustajien käytöstä aiheutuneita palkkioita. Kuluja ei korvata edes siinä tapauksessa, että verovelvollinen voittaa asiansa oikaisulautakunnassa. Ensimmäisessä muutoksenhakuasteessa verovelvollisen kulut ovat kuitenkin yleensä suuremmat kuin myöhemmissä muutoksenhakuasteissa eli tuomioistuimissa, joissa oikeudenkäyntikuluja voidaan määrätä korvattavaksi. [5]

Oikaisulautakuntamenettelyn puolustus ei ole kestävällä pohjalla

Nieminen katsoo, että Suomen oikaisuvaatimusmenettely ei ole ristiriidassa EIS 6 artiklan kanssa, sillä oikaisulautakunnan päätöksestä on valitusoikeus riippumattomaan tuomioistuimeen. Näin ollen järjestelmässä täyttyy Niemisen mielestä Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettu ”access to court” -vaatimus, ja siten on hyväksyttävää, että ensimmäinen muutoksenhakuvaihe on hallintomenettelyä. [6]

Mielestäni tämä perustelu ei ole kestävällä pohjalla. Ensinnäkin EIS 6 artikla edellyttää, että oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin toteutuu kohtuullisessa ajassa. Oikeudenkäyntiä edeltävän oikaisulautakuntamenettelyn kesto on keskimäärin 12 kuukautta, mitä ei voida pitää EIS 6 artiklan tarkoittamana kohtuullisena aikana. Esimerkiksi Euroopan hyvän hallintotavan säännöstössä (17 artikla) edellytetään viranomaiselta päätöstä viimeistään kahdessa kuukaudessa pyynnön tai kantelun vastaanottamisesta. 

Suomen oikaisuvaatimusmenettelyä voisi olla mahdollista pitää hyväksyttävänä muutoksenhaun ensivaiheena, mikäli käsittelyajat olisivat Euroopan hyvän hallintotavan säännöstön mukaista kahden kuukauden mittaluokkaa. Tällöin ”access to court” -periaatteen voitaisiin katsoa toteutuvan kohtuullisessa ajassa.

Toiseksi, veroasiat eroavat luonteeltaan merkittävästi niistä asioista, joihin hallinnollinen menettely ensimmäisenä muutoksenhakuvaiheena luontevasti soveltuu. Tällaisia asioita ovat näytöltään yksinkertaiset ja yksilön perusoikeuksiin vain rajallisesti puuttuvat asiat. Esimerkkinä vaikka kunnallinen pysäköintivirhemaksu, jonka suuruus on 20-80 euroa. Pysäköintivirhemaksuun tyytymätön voi tehdä oikaisuvaatimuksen, jonka maksun määrännyt viranomainen käsittelee hallinnollisessa menettelyssä. Oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen saa hakea muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen.

Verotuksen oikaisuvaatimusmenettelyssä käsitellään toki myös näytöltään yksinkertaisia ja verovelvollisen perusoikeuksiin vain rajallisesti puuttuvia asioita. Monet veroasiat ovat kuitenkin näyttökysymyksiltään erittäin monimutkaisia ja yksittäistapauksissa verotuksessa voidaan puuttua merkittävästi yksilön perusoikeuksiin, kuten omaisuudensuojaan ja oikeuteen harjoittaa elinkeinoa. Joissain tilanteissa negatiivinen verotuspäätös voi johtaa myös rikosoikeudelliseen vastuuseen. Perusoikeuksien näkökulmasta voidaankin todeta, että hallinnollinen menettely ensimmäisenä muutoksenhakuvaiheena ei sovellu veroasioihin.

Verotuksen muutoksenhakumenettelyn uudistaminen

Verovelvollisten oikeusturvan ja perusoikeuksien turvaamiseksi verotuksen ensimmäisen muutoksenhakuasteen tulisi olla ensisijaisesti lainkäyttöä eikä hallintomenettelyä. Nykyinen oikaisulautakuntamenettely ei myöskään hallinnollisena menettelynä täytä hyvän hallinnon vaatimuksia.

Epäoikeudenmukainen muutoksenhakumenettely verotuksessa on vakava oikeusturvaongelma. Verotus koskettaa käytännössä kaikkia kansalaisia ja yrityksiä, ja verotuksessa on usein kyse merkittävistä taloudellisista intresseistä ja yksilöiden perusoikeuksiin puuttumisesta. Ensimmäinen muutoksenhakuaste on valtaosassa tilanteita, erityisesti tavallisten kansalaisten kohdalla, samalla käytännössä myös ainoa ja viimeinen muutoksenhakuaste. 

Oikeudenmukaisen muutoksenhakumenettelyn pitää olla itseisarvoinen asia oikeusvaltiossa. Kysymystä voidaan kuitenkin tarkastella myös kansantalouden ja Suomen kansainvälisen kilpailukyvyn näkökulmasta. Epäoikeudenmukainen muutoksenhakumenettely verotuksessa heikentää Suomen kilpailukykyä ja houkuttelevuutta investointikohteena ja yritysten avaintoimintojen sijaintipaikkana.

Ehdotukseni on, että verotuksen oikaisulautakuntamenettelystä luovutaan ja se korvataan riippumattomalla tuomioistuinmenettelyllä. Mallina voisi olla Ruotsin järjestelmä, jossa (verohallinnon itseoikaisuvaiheen jälkeen) ensimmäinen muutoksenhakuaste on hallintotuomioistuin (förvaltningsrätten). Verovelvollinen voi halutessaan myös vaatia oikaisua verohallinnolta ennen tuomioistuinkäsittelyä.  

Ehdotus verotuksen muutoksenhalumenettelyn uudistamiseksi – hallintoalioikeus ensimmäiseksi muutoksenhakuasteeksi

Verotuksen oikaisulautakunta tulisi korvata riippumattomalla hallintoalioikeudella. Hallinnollinen oikaisumenettely voitaisiin säilyttää tuomioistuinmenettelyn rinnalla siten, että verovelvollinen voisi valita, valittaako hän suoraan hallintoalioikeuteen vai hakeeko hän ensin oikaisua verohallinnolta.

Uudistuksen toteuttaminen edellyttäisi hallintoalioikeuden perustamista Suomeen. Uudistuksen jälkeen muutoksenhaku veroasioissa etenisi seuraavasti: [7]

  1. Valitus hallintoalioikeuteen (tai verovelvollisen valinnan mukaan ennen sitä oikaisuvaatimus Verohallinnolle),
  2. Valitus hallinto-oikeuteen,
  3. Valitus korkeimpaan hallinto-oikeuteen (edellytyksenä valituslupa).

Muutoksenhakuasteet olisivat verrannollisia oikeusasteisiin siviili- ja rikosasioissa: 1) käräjäoikeus, 2) hovioikeus, 3) korkein oikeus (edellytyksenä valituslupa). Veroasioiden lisäksi hallintoalioikeus voitaisiin säätää toimivaltaiseksi tuomioistuimeksi käsittelemään muitakin, nykyisin hallinnollisessa menettelyssä käsiteltäviä muutoksenhakuasioita.

Uuden tuomioistuimen perustaminen vaatii merkittävästi valmistelua, joten sen toteuttaminen ei ole mahdollista nopealla aikataululla. Nopea toimenpide nykytilanteen parantamiseksi olisi uudistaa oikaisuvaatimusmenettely siirtymäajaksi siten, että menettely nykyistä parempi täyttäisi oikeudenmukaisen muutoksenhakumenettelyn ja hyvän hallinnon vaatimukset.

Ehdotus siirtymäajaksi – muutokset oikaisulautakuntamenettelyyn

Muutoksenhakumenettely oikaisulautakunnissa tulisi uudistaa seuraavasti:

  1. Oikaisulautakunnalle määrätään omat esittelijät, jotka ovat riippumattomia verotarkastuksesta ja verotuspäätöksen tekemisestä.

  2. Oikaisulautakunnassa järjestetään suullisia käsittelyjä, jos verovelvollinen sitä vaatii ja suullisen käsittelyn järjestäminen ei ole ilmeisen tarpeetonta.

  3. Oikaisulautakunnassa noudatetaan samoja julkisuusperiaatteita kuin hallintotuomioistuimissa.  

  4. Oikaisulautakuntakäsittelyn enimmäisaika on kuusi kuukautta.

  5. Oikaisulautakuntamenettelyn kulujen korvaamisessa noudatetaan samoja periaatteita kuin hallintotuomioistuimissa.

Janne Juusela
oikeustieteen tohtori, osakas
Borenius Asianajotoimisto Oy

Lue myös

[1] Ks. myös Janne Juusela, Perustuslain periaatteet eivät toteudu verotuksessa, Libera 2016.

[2] Ennen oikaisulautakunnan käsittelyä Verohallinto tutkii aina oikaisuvaatimuksen ja voi oikaista aiempaa päätöstään. Tällainen hallinnollinen itseoikaisumenettely ennen varsinaista muutoksenhakuastetta on luonnollisesti tarpeellinen ja hyväksyttävä. Käsittelen tässä artikkelissa niitä tilanteita, joissa verovelvollinen ja Verohallinto ovat erimielisiä verotuspäätöksestä eli oikaisuvaatimus etenee itseoikaisuvaiheen jälkeen käsiteltäväksi muutoksenhakuasteeseen (verotuksen oikaisulautakuntaan).

[3] Perustuslain mukaan virkamies vastaa virkatoimiensa lainmukaisuudesta. Esittelijä on vastuussa siitä, mitä hänen esittelystään on päätetty, jollei hän ole jättänyt päätökseen eriävää mielipidettään. Virkavastuun laiminlyönti voi johtaa rangaistukseen tai vahingonkorvausvastuuseen. Verotuksen oikaisulautakuntamenettely ei kuitenkaan ole perustuslain tarkoittaman esittelymenettelyn piirissä. Koska kyseessä on hallintomenettely, ei esittelijällä ole normaalia virkamiehen vastuuta virkatoimestaan.

[4] Tältä osin on todettava, että myös hallinto-oikeuksissa järjestetään verovelvollisten oikeusturvan kannalta liian vähän suullisia käsittelyjä.

[5] Jos verovelvollinen haluaa lykätä riidanalaisen veron maksamisen siihen saakka, kunnes asiasta on saatu lopullinen lainvoimainen ratkaisu, hän voi hakea täytäntöönpanon keskeyttämistä muutoksenhaun ajaksi. Maksamattomalle verolle lasketaan kuitenkin koko muutoksenhakuajalta ankaraa 7 prosentin viivästyskorkoa.

[6] Ks. Kimmo J. Nieminen, Edilex 3.8.2020, s. 18-19.

[7] Ennen varsinaista muutoksenhakumenettelyä olisi nykyiseen tapaan Verohallinnon itseoikaisuvaihe.

Vierashuonekirjoitukset eivät ole Edilex-toimituksen kannanottoja asioihin.

Toimittaja: Jani Surakka, Edilex-toimitus (jani.surakka@edita.fi)

Lisää muistilistalle

Muuta kansioita

Dokumentti ei ole muistilistallasi. Lisää se valittuun tai uuteen kansioon.

Lisää dokumentti kansioihin tai poista se jo liitetyistä kansioista.

Lisää uusi kansio.

Lisää uusi väliotsikko.