Avoin
Tätä uutista voi käyttää vapaasti. Muistathan kuitenkin mainita lähteen edilex.fi.

20.12.2016 11.39 KTT, OTL, tax counsel Anita Isomaa-Myllymäki: VML 31.1 §:n siirtohinnoitteluoikaisun ja markkinaehtoperiaatteen soveltamisen rajat

KTT, OTL, tax counsel Anita Isomaa-Myllymäki: VML 31.1 §:n siirtohinnoitteluoikaisun ja markkinaehtoperiaatteen soveltamisen rajat

Siirtohinnoitteluoikaisua koskevan VML 31.1 §:n tulkinnan oikeudelliset rajoitukset muodostavat vero-oikeudellinen legaliteettiperiaate ja sanamuodon mukaisen tulkinnan lähtökohtaisuus, edellytys oikeusvarmuuden toteutumisesta ja vero-oikeudessa omaksuttu oikeuslähdeoppi. Oikeusturvan vaatimuksen voidaan katsoa edellyttävän VML 31.1 §:n soveltamisessa sitä, että markkinaehtoperiaatteen soveltamiskäytäntö on yhdenmukaista ja että vakiintuneita tulkintatapoja ei muuteta ilman perusteltua syytä. Vaikka vero-oikeudellinen legaliteettiperiaate edellyttää, että tulkinnan on perustuttava säännösten sanamuotoon, periaate ei estä OECD:n pehmeän sääntelyn hyödyntämistä tosiseikkojen tulkinnassa, KTT, OTL, tax counsel Anita Isomaa-Myllymäki kirjoittaa Edilexin Vierashuoneessa.

Markkinaehtoperiaatteella tarkoitetaan verotusmenettelystä annetun lain ("VML") 31.1 §:n siirtohinnoitteluoikaisua koskevan säännöksen sanamuodon mukaisesti periaatetta, jonka mukaan verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on käytettävä ehtoja tai määrättävä ehdoista, jotka vastaavat sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. KHO on tarkentanut markkinaehtoperiaatteen sisältöä oikeuskäytännössään, erityisesti vuosikirjaratkaisussa 2014:119, jossa todettiin, että VML 31.1 §:n markkinaehtoperiaate ei kata vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeissa kuvattua liiketoimien uudelleenluonnehdintaa.

VML 31.1 §:n mukainen markkinaehtoperiaate ei kata vuoden 2015 OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvattua liiketoimien sivuuttamista. Vuoden 2015 siirtohinnoitteluohjeissa kuvattu liiketoimen tunnistaminen ei myöskään ole markkinaehtoperiaatteen soveltamista, vaan sen soveltamista edeltävä, sinällään välttämätön toimi. VML 31.1 § ei ole tarkoitukseltaan VML 28 §:ää vastaava tosiasianormi, jonka tarkoitus olisi mahdollistaa verotus todellisten olosuhteiden mukaisesti. Tosiseikkojen arvioinnissa ei ole kysymys markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta.

VML 31.1 §:n tulkinnan oikeudelliset rajoitukset muodostavat vero-oikeudellinen legaliteettiperiaate ja sanamuodon mukaisen tulkinnan lähtökohtaisuus, edellytys oikeusvarmuuden toteutumisesta ja vero-oikeudessa omaksuttu oikeuslähdeoppi. Oikeusturvan vaatimuksen voidaan katsoa edellyttävän VML 31.1 §:n soveltamisessa sitä, että markkinaehtoperiaatteen soveltamiskäytäntö on yhdenmukaista ja että vakiintuneita tulkintatapoja ei muuteta ilman perusteltua syytä.

Vero-oikeudellisen legaliteettiperiaatteen vuoksi OECD:n tuottama pehmeä sääntely, kuten OECD:n siirtohinnoitteluohjeet, ei voi luonnollisesti koskaan laajentaa VML 31.1 §:n soveltamisalaa. Myös VML 31.1 §:n sanamuoto rajoittaa sitä, missä määrin OECD:n siirtohinnoitteluohjeita voidaan hyödyntää VML 31.1 §:n tulkinnassa. Ohjeet voivat ainoastaan täsmentää VML 31.1 §:n lain soveltajalle jättämää harkintamarginaalia.

OECD:n pehmeän sääntelyn merkitys VML 31.1 §:n tulkinnassa perustuu ensinnäkin sen sisällölliseen hyväksyttävyyteen. VML 31.1 §:n säännöksen sisältö ja tarkoitus vastaa joka tapauksessa pitkälti OECD:n malliverosopimuksen 9(1) artiklaa, minkä vuoksi VML 31.1 §:n sisältämän markkinaehtoperiaatteen täsmentämisessä ja tulkinnassa voidaan nojautua soveltuvin osin myös OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. Toiseksi tulkintamateriaalin merkitystä voidaan perustella verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun näkökulmasta ja ohjeiden vakiintuneella asemalla.

OECD:n pehmeän sääntelyn asemaa voidaan tarkastella – niiden oikeuslähdeopillisen aseman pohtimisen ja muodollisen sitomattomuuden korostamisen sijaan – myös apuvälineenä tosiseikkojen tulkinnassa. Tuolloin OECD:n pehmeän sääntelyn voitaisiin katsoa auttavan markkinaehtoisuuden tarkastelijaa kiinnittämään huomiota käsiteltävänä olevassa tapauksessa ratkaisun kannalta merkityksellisiin oikeustosiseikkoihin. OECD:n tuottaman aineiston voitaisiin katsoa kuvaavan OECD:n näkemystä siitä, mitkä tosiseikat tulee ottaa OECD 9(1) artiklan soveltamisen perustaksi. Vaikka vero-oikeudellinen legaliteettiperiaate edellyttää, että tulkinnan on perustuttava säännösten sanamuotoon, periaate ei estä OECD:n pehmeän sääntelyn hyödyntämistä tosiseikkojen tulkinnassa.

Anita Isomaa-Myllymäki
KTT, OTL, tax counsel

Lue myös

Toimittaja: Jukka Savolainen, Edilex-toimitus (jukka.savolainen@edita.fi)