Erikoislääkäriyhtiöt, jotka oli rekisteröity lääninhallituksen rekisteriin yksityisinä terveyspalveluiden tuottajina, myivät potilaille myytävien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen lisäksi erilaisia terveyden- ja sairaanhoidon palvelukokonaisuuksia muun muassa julkisille sairaaloille ja terveyskeskuksille. Palvelukokonaisuuden sisältö määräytyi palvelun tilaajan tarpeiden perusteella. Yhtiöt laskuttivat terveyden- ja sairaanhoidon palvelun tilannutta sairaalaa tai terveyskeskusta ja sairaala tai terveyskeskus puolestaan laskutti potilasta tämän saamasta hoidosta. Lisäksi sairaala oli voinut maksaa yhtiöille lääkärin matka- ja majoituskustannukset ja päivärahat. Sairaala luovutti yhtiöiden lääkärin käyttöön korvauksetta palvelun suorittamisessa tarvittavat tilat, potilastiedot, avustavan henkilöstön ja hoiti ajanvarauksen. Palvelun tilanneella sairaalalla oli oikeus ohjeistaa yhtiöiden lääkäriä toimenpiteiden suorittamisessa. Yhtiöt vastasivat lääkäreidensä toiminnasta ja palvelussuhteen ehdoista, kuten palkoista. Yhtiöiden potilasvahinkovakuutus korvasi potilaalle aiheutuneet potilasvahingot potilasvahinkolain mukaisesti.

Hakemuksessa kuvatun palvelukokonaisuuden olennainen sisältö oli luovuttaa yhtiöiden työntekijän työpanos ostajan käyttöön. Hakijayhtiöt eivät luovuttaneet palvelua suoraan potilaille, vaan sairaalalle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 26.4.2004 T 876 mukaan lääkärityövoiman vuokraamista ei ollut pidettävä yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain tarkoittamana terveydenhuollon palveluiden tuottamisena. Näin ollen, ja kun «arvonlisäverolain» mukaisesti veroton voi olla vain luvanvarainen ja asianmukaisesti hyväksytty terveyden- ja sairaanhoidon palvelu, hakemuksessa tarkoitettua palvelua ei ollut pidettävä «arvonlisäverolain» 34 ja 35 §:ssä ja «arvonlisäverodirektiivin» 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa tarkoitettuna «arvonlisäverottomana» terveyden- ja sairaanhoitopalveluna. Kuvatun palvelukokonaisuuden myyntiä sairaalalle tai terveyskeskukselle oli pidettävä «arvonlisäverollisena» työvoiman vuokrauksena.

Yhtiöt tarjosivat ulkomaisille ja kotimaisille lääkeyhtiöille lääketutkimuspalveluita. Lääkeyhtiö oli voinut tehdä lääketutkimussopimuksen joko erikseen lääkäriaseman ja yhtiöiden kanssa tai siten, että lääkeyhtiö osti koko lääketutkimuksen yhtiöiltä. Lääkeyhtiö maksoi yhtiöille tutkimuksen suorittamisesta syntyneet kustannukset ja tutkijalääkärin palkkion. Lääkäriasemalle lääkeyhtiö maksoi tutkimuksesta aiheutuneet kustannukset. Jos lääkeyhtiö osti koko palvelun yhtiöiltä, lääkeyhtiö maksoi yhtiöille korvauksen koko lääketutkimuksesta. Varsinaisen lääketutkimuksen suoritti molemmissa edellä kuvatuissa tilanteissa yhtiöiden henkilökuntaan kuuluva yksi tai useampi lääkäri. Lääketutkimuksessa mukana olevia potilaita hoidettiin joissakin tapauksissa samalla myös heidän sairautensa vuoksi. Tutkijalääkäri raportoi lääkeyhtiölle tutkimuksen etenemisestä ja tutkimuksen tuloksista tutkimussopimuksessa sovitulla tavalla.

Hakemuksessa kuvatun lääketutkimuspalvelun tarkoitus ja olennainen sisältö oli lääkkeen tuotekehittely. Kun yhtiöt myivät joko ainoastaan lääkärin suorittaman varsinaisen lääketutkimuksen tai lääketutkimuspalvelukokonaisuuden, kysymys oli «arvonlisäverolain» 68 § 3 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta tuotekehittelypalvelusta. Ennakkoratkaisu ajalle 28.5.2008 – 31.12.2009.

«Arvonlisäverolaki» 1 §, 34 §, 35 § ja 68 §

EI MUUTOSTA KHO 29.4.2009 T 1043