Elinkeinotulon verotus - Yritysjärjestely - Liiketoimintasiirto - Liiketoimintakokonaisuus - Osakkeiden siirto

Taltio:	18/1060/3
Diaarinumero:	01957/17/8108
Antopäivä:	15.10.2018

Diaarinumero: 01957/17/8108
Taltionumero: 18/1060/3
Antopäivä: 15.10.2018

X Oy omisti kokonaan kansainvälistä tuotannollista liiketoimintaa harjoittavan Y Oy:n osakkeet. Lisäksi se oli menneinä vuosina ostanut kolmen samantyyppisellä alalla toimivan pörssiyhtiön osakkeita siten, että se oli kunkin yhtiön suurin yksittäinen osakkeenomistaja. X Oy:n toimitusjohtaja ja operatiivinen johtaja kuuluivat näiden pörssiyhtiöiden hallituksiin. Lisäksi Y Oy:llä ja pörssiyhtiöillä oli toiminnallista yhteistyötä. X Oy oli saanut edellä mainituista yhtiöistä suuria osinkoja siten, että sillä oli yli puolen miljardin euron suuruinen tasevarallisuus. Liikevaihtoa sillä ei liiemmin ollut. X Oy:tä oli verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaan.

X Oy:n tarkoituksena oli siirtää Y Oy:n ja pörssiyhtiöiden osakkeet sekä Y Oy:n kohdistuvat konsernipalvelut uudelle perustettavalle yhtiölle. Taseen varoista 99,8 % siirtyisi vastaanottavaan yhtiöön. Ennakkoratkaisukysymyksenä oli, sovelletaanko siirtoon EVL 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä.

Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen seuraavin perustein:

EVL:n sanamuodon "liiketoimintakokonaisuus" ja lain esitöiden sekä kansallisen oikeuskäytännön perusteella liiketoimintakokonaisuudella on tulkittava tarkoitettavan sellaista toiminnan harjoittamista, jota pelkkä osakkeiden omistaminen ei lähtökohtaisesti ole. Yritysjärjestelydirektiivin sanamuodon (l’ensemble, all the assets) perusteella on tulkinnanvaraista, riittääkö passiivisluonteinen toiminta, kuten osakkeiden hallinta. Direktiivi on implementoitu kansalliseen lainsäädäntöön. Direktiivissä esiintyy myös toimialan käsite, joka viittaa toiminnan aktiivisuuteen (branche d’activité, branch of activity) eikä Euroopan Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö tue toisenlaista tulkintaa.

Suunnitellun siirron kohteena ovat yhtiön kokonaan omistaman tytäryhtiön osakkeet sekä kolmen pörssissä noteeratun osakkuusyhtiön osakkeet. X Oy on tarjonnut konsernipalveluja tytäryhtiölleen Y Oy:lle, muttei muille siirron kohteena oleville osittain omistetuille pörssiyhtiöille. Tytäryhtiö Y Oy:llä ja kyseessä olevilla kolmella pörssiyhtiöllä on toiminnallista yhteistyötä. X Oy:n toi-mitusjohtaja ja operatiivinen johtaja kuuluvat myös näiden yhtiöiden hallituksiin. Tämä yhtiöiden välinen yhteistyö ja organisatorinen yhteys, joka pohjautuu osakeomistukseen, ei kuitenkaan tarkoita sitä, että X Oy:n toiminta olisi muuta kuin osakkeiden omistamiseen perustuvaa kyseisten pörssiyhtiöiden osalta. Näissä oloissa siirrettävien osakkeiden ja konsernipalveluiden ei voida katsoa muodostavan EVL 52 c § 2 momentissa tarkoitettua liiketoimintakokonaisuutta.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 c § 2 mom ja 52 d § 1 mom

Euroopan neuvoston direktiivi 2009/133/EY 2 artikla

Äänestys 2-1

Eri mieltä ollut jäsen katsoi, että järjestelyyn sovelletaan EVL 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä. Oikeudellinen arvio oli seuraava:

Suunnitellussa järjestelyssä ei ole kyse EVL:ssä ja yritysjärjestelydirektiivissä tarkoitetusta koko toiminnan siirrosta, vaikka siirron ulkopuolelle jää lähinnä edustuskiinteistö. Näin ollen tulee arvioitavaksi onko kyse liiketoimintakokonaisuudesta. EVL:n sanamuodolla "liiketoimintakokonaisuus" ei voida tulkita tarkoitettavan sellaista toiminnan harjoittamista, jota pelkkä osakkeiden omistaminen ei ole eli toisin sanoen sillä ei voida tulkita tarkoitettavan pelkästään aktiivista liiketoimintaa. Tämä johtuu siitä, että EVL:ssä on erikseen säädetty mitä liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan. Sillä tarkoitetaan omavaraiseen toimintaan kykenevää yksikköä. X Oy:n palveluksessa on henkilökuntaa ja sillä on huomattava tasevarallisuus, joten se kykenee varmasti omavaraiseen toimintaan. Hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevä "liiketoimintakokonaisuuden" tulkinta on siis laissa olevan liiketoimintakokonaisuuden legaalimääritelmän ja myös yritysjärjestelydirektiivin vastainen. Liiketoimintasiirron soveltamisalaa ei voida liittää EVL:n soveltamisalaan (ks. KHO 2012:24), eikä myöskään yritysjärjestelydirektiivissä tarkoitetussa "varojen siirrossa" tarkoitetun toimialan käsite ole millään tavalla sidoksissa EVL:n mukaisen liiketoiminnan tai liikkeen käsitteeseen kuten ei myöskään EVL:n mukaiseen omaisuuslajijaotteluun. EVL:n esityöt eivät tue tällaista tulkintaa eikä myöskään kansallinen oikeuskäytäntö, koska sellaista ei vastaavasta tilanteesta ole. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin osittaisjakautumista koskevassa päätöksessään 2010:9 todennut, että pelkästään tytäryhtiön osakekanta muodosti liiketoimintakokonaisuuden kun otettiin huomioon, että tytäryhtiön harjoittama toiminta muodosti emoyhtiön muusta liiketoiminnasta erillisen ja omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön.

Asiassa ei ole ilmennyt mitään esimerkiksi oikeusperiaatteisiin liittyviä syitä tulkita lakia siinä olevan liiketoimintakokonaisuuden legaalimääritelmän vastaisesti. Näissä oloissa siirron kohteena on EVL 52 c §:n 2 momentissa tarkoitettu liiketoimintakokonaisuus. Tässä ei ole otettu kantaa siihen, sovelletaanko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun liiketoimintasiirtoon EVL 52 h §:ää.

KHO:n päätös 10.3.2020 taltionumero 1127. KHO muutti hallinto-oikeuden päätöstä ja katsoi, että kyseessä on liiketoimintakokonaisuus