Varainsiirtovero - Osakkeiden hankinta - Kiinteistöyhtiö - Metsäkiinteistö - Puun myynti - Hakkuuoikeuksien myynti - Kiinteistön ainesosa

Taltio:	17/0109/1
Diaarinumero:	00586/16/8504
Antopäivä:	30.01.2017

Diaarinumero: 00586/16/8504
Taltionumero: 17/0109/1
Antopäivä: 30.1.2017

Oikeuskysymyksenä oli, tuleeko A Oyj katsoa varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetuksi kiinteistöyhtiöksi, jonka osakkeen luovutuksesta varainsiirtovero on 2 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.

Sanotun lainkohdan sanamuodon mukaan vero on 2,0 prosenttia, jos luovutuksen kohteena on muun kuin 1 kohdassa tarkoitetun osakeyhtiön osake, jos yhtiön toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa.

Verovelvollinen on ostanut A Oyj:n osakkeita ja suorittanut varainsiirtoveroa 2 prosenttia kauppahinnasta. Verohallinto on hyväksynyt verovelvollisen hakemuksen, jonka mukaan varainsiirtoveroa olisi tullut suorittaa 1,6 prosentin mukaan ja liikaa maksettu vero on palautettava.

A Oyj on konsernin emoyhtiö. A Oyj:n ja koko konsernin ydinliiketoimintaa on puun tuottaminen ja hakkuuoikeuksien myynti. Konserni harjoittaa sanottua toimintaa ja omistaa metsiä Suomessa ja eräissä muissa valtioissa. A Oyj kuuluu Suomen suurimpiin metsänomistajiin. Konsernin liikevaihto oli vuonna 2013 noin 87 miljoonaa euroa, josta pääosa muodostui puunmyyntituloista. Kasvavan puuston markkina-arvo oli vuoden 2013 tilinpäätöksen mukaan 1 022 miljoonaa euroa ja maapohjan arvo 66 miljoonaa euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati valituksessaan päätöksen kumoamista ja verovelvollisen määräämistä maksamaan luovutuksesta varainsiirtoveroa 2 prosenttia kauppahinnasta. Valituksen mukaan metsäyhtiön varallisuus koostuu pääosin kiinteästä omaisuudesta, josta saatu tuotto eli puunmyyntitulo muodostaa sen liiketoiminnan. Metsästä saatavaa tuottoa ei voida erottaa maapohjan omistuksesta silläkään perusteella, että puusto luetaan kiinteistön ainesosana kiinteistöön kuuluvaksi. Metsäyhtiön harjoittamaa puun myyntiin liittyvää liiketoimintaa ei voida katsoa kiinteistön omistamisesta ja hallinnasta erilliseksi liiketoiminnaksi. Vaikka liiketoiminta sinänsä olisi laajaa, se ei poista sitä tosiasiaa, että puusto on kiinteistön ainesosa ja sitä kautta puustosta saatu tuotto ja sillä harjoitettava liiketoiminta on kiinteä osa kiinteistön omistamista ja hallintaa.

Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen.

Hallinto-oikeus viittasi päätöksensä perusteluissa lain esitöihin eli varainsiirtoveron muuttamisesta annettuun hallituksen esitykseen (HE 125/2012 vp), josta ilmenee muun ohessa seuraavaa:

Korotettua 2,0 prosentin verokantaa sovellettaisiin 20 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaisesti myös muiden kiinteistöyhtiöiden omistajanvaihdoksiin. Verotuksen neutraalisuuden ja tuottotavoitteen saavuttaminen edellyttävät laajaa veropohjaa. Sääntelyn rajoittaminen vain asunto-osakeyhtiöihin ja keskinäisiin kiinteistöyhtiöihin mahdollistaisi lisäksi monissa tilanteissa säännösten helpon kierrettävyyden, koska asunto-osakeyhtiö tai keskinäinen kiinteistöyhtiö voidaan muuttaa ei-keskinäiseksi kiinteistöyhtiöksi yhtiöjärjestystä muuttamalla. Tälle muodolliselle seikalle ei näin ollen ole perusteltua antaa ratkaisevaa merkitystä varainsiirtoverotuksessa.

Muutoksen ulottaminen ei-keskinäisiin kiinteistöyhtiöihin tuo säännösten soveltamisen piiriin esimerkiksi liiketoimintaa harjoittavien konsernien käyttöomaisuuskiinteistöjä hallitsevat yhtiöt samoin kuin kiinteistösijoitusyhtiöt, joiden liiketoiminnallisia tarpeita toiminnan harjoittaminen keskinäisen kiinteistöyhtiön muodossa ei palvele. Kiinteistöyhtiöinä, jotka asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden lisäksi kuuluisivat ehdotetun sääntelyn piiriin, pidettäisiin ehdotetun 20 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan osakeyhtiötä, jonka tosiasiallinen toiminta muodostuu pääasiassa kiinteän omaisuuden omistamisesta tai hallinnasta. Kiinteän omaisuuden hallinnalla tarkoitetaan vuokraoikeuden perusteella hallittua kiinteää omaisuutta, käytännössä maapohjaa.

Määritelmä ei edellyttäisi, että toiminta muodostuu yksinomaan kiinteän omaisuuden omistamisesta ja hallinnasta. Liiketoimintaa harjoittava yhtiö ei kuitenkaan tulisi käsitteen piiriin pelkästään sillä perusteella, että sillä on toiminnan laajuuteen nähden merkittävääkin kiinteistöomaisuutta. Jos liiketoiminta on vähäistä suhteessa kiinteistöjen arvoon, tilannetta olisi arvioitava toisin. Yhtiö ei vapautuisi kiinteistöyhtiö-statuksestaan esimerkiksi tilanteessa, jossa yhtiö omistamiensa kiinteistöjen isännöinnin lisäksi tarjoaa samoja palveluja vähäisessä määrin myös muille yrityksille. Myös varsinaisen liiketoiminnan vähenemisen tai lopettamisen seurauksena liiketoimintaa harjoittava yhtiö voi muodostua säännöksessä tarkoitetuksi kiinteistöyhtiöksi, jos sen toiminta supistuu yhtiön liiketoiminnan käytössä olleiden käyttöomaisuuskiinteistöjen tai esimerkiksi rakennusliikkeen tapauksessa vaihto-omaisuuteen luettavien kiinteistöjen ja kiinteistöosakkeiden omistamiseen ja vuokraukseen.

Hallinto-oikeuden totesi päätöksensä perusteluissa, että sen käsityksen mukaan on sinänsä selvää, että A Oyj:n pääasiallisena liiketoimintanaan harjoittama tulon hankinta eli puun tuottaminen ja hakkuuoikeuksien myynti liittyy saumattomasti yhtiön kiinteistöomistukseen siten, että kyseinen tuotanto ja myynti kohdistuu yhtiön omistamillaan kiinteistöillä tuottamaan puutavaraan. Samoin on selvää, että A Oyj:n omistamat kiinteistöt puutavaran kasvatuspaikkoina ovat aivan keskeinen tuotannontekijä yhtiön harjoittamassa liiketoiminnassa.

Vaikka A Oyj:n kiinteistöomistus siten on välttämätön edellytys sille, että yhtiö ylipäätään voi tuottaa puuta ja myydä hakkuuoikeuksia, on asiassa kuitenkin keskeistä sen arvioiminen, käsittääkö yhtiön toiminta laissa tarkoitetulla tavalla tosiasiallisesti pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista ja hallintaa tilanteessa, jossa yhtiön toiminta laajan kiinteistöomistuksen lisäksi käsittää laajan liiketoiminnan, jossa pääosin on kysymys yhtiön omistamilla kiinteistöillä tapahtuvasta puun tuottamisesta ja hakkuuoikeuksien myynnistä.

Hallinto-oikeus totesi, ettei edellä esitetyistä lakimuutoksen esitöistä löydy selkeää oikeusohjetta, jonka perusteella nyt käsillä oleva oikeuskysymys olisi suoraan ratkaistavissa. Hallituksen esityksessä ei mainita lain soveltamisesta esimerkkinä yhtiötyyppiä, joka olisi suoraan verrannollinen A Oyj:n tapaukseen. Hallituksen esityksen mukaan 2 kohdan määritelmä ei edellyttäisi, että toiminta muodostuu yksinomaan kiinteän omaisuuden omistamisesta ja hallinnasta. Liiketoimintaa harjoittava yhtiö ei kuitenkaan tulisi käsitteen piiriin pelkästään sillä perusteella, että sillä on toiminnan laajuuteen nähden merkittävääkin kiinteistöomistusta. Jos liiketoiminta on vähäistä suhteessa kiinteistöjen arvoon, tilannetta olisi arvioitava toisin.

Hallinto-oikeus tulkitsi edellä hallituksen esityksessä esitettyä siten, että siinä ilmeisesti on tarkoitettu yhtiötä, jonka harjoittama liiketoiminta kohdistuu pääasiassa muuhun kuin yhtiön omistamasta kiinteistöstä eli sen maaperästä peräisin olevaan tuotantoon, eli tilanne on siltä osin toinen kuin nyt on A Oyj:n tapauksessa, jossa tuotannon ja myynnin kohteena on yhtiön omistamillaan kiinteistöillä kasvattama puutavara. Hallituksen esityksessä esitetyn pohjalta voidaan siis kuitenkin päätellä, ettei kyseinen 2 kohta koske yhtiötä, jolla on laajan kiinteistöomistuksen ohella merkittävää liiketoimintaa. Valituksessa ei ole sinällään kiistetty A Oyj:n harjoittaman liiketoiminnan merkittävyyttä. Hallinto-oikeus katsoi asiassa olevan merkityksellistä myös sen, että A Oyj:n liikevaihto kertyy asiakirjojen mukaan suurimmaksi osaksi yhtiön omistamilta kiinteistöltä peräisin olevaan puutavaraan kohdistuvasta aktiivisesta liiketoiminnasta eikä esimerkiksi siitä, että yhtiö vuokraisi kiinteistöjään, jolloin saattaisi olla perusteet katsoa yhtiö 2 kohdassa tarkoitetuksi kiinteistöyhtiöksi.

Hallinto-oikeus katsoi näissä oloissa, että vaikka A Oyj:n kiinteistöomistuksen sekä puun tuottamisen ja hakkuuoikeuksien myynnin välillä on edellä kuvattu välttämätön yhteys, osoittaa yhtiön kiinteistöomistuksensa ohella harjoittaman liiketoiminnan laatu ja laajuus sen, ettei yhtiön toiminnan ole katsottava varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla tosiasiallisesti käsittävän pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista ja hallintaa. Näin ollen asiassa ei ole ratkaisevaa merkitystä silläkään valituksen perusteena olevalla seikalla, että A Oyj:n liiketoiminnan kohteena oleva puusto on esineoikeudellisesti kiinteistön ainesosa siihen asti, kun puut on hakkaamalla irrotettu maapohjasta. Verovelvollisen on näin ollen tullut suorittaa A Oyj:n osakkeiden luovutuksesta varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin perusteella varainsiirtoveroa 1,6 prosenttia kauppahinnasta.

Varainsiirtoverolaki 20 § 1 mom. sekä 3 mom 1 ja 2 kohdat

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeustuomarit Toni Sarivirta, Mari Jääskeläinen ja Pekka Hallikainen, joka on myös esitellyt asian.

KHO:n päätös 17.01.2018 taltionumero 0146: Valituslupahakemus hylätään