Yleisesti verovelvollinen - Ulkomailla asuva luonnollinen henkilö - Ulkomaantulot - Arvopaperikauppa - Luovutustappio - Vähennyskelpoisuus - Verosopimus - Yhdysvallat - Symmetriaperiaate - Tulonhankkimiskulut

Taltio:	17/0113/4
Diaarinumero:	03248/15/8106
Antopäivä:	28.02.2017

Diaarinumero: 03248/15/8106
Taltionumero: 17/0113/4
Antopäivä: 28.2.2017

A oli Suomen kansalainen ja Suomessa yleisesti verovelvollinen. Asiassa oli riidatonta, että A oli ollut Suomen ja Yhdysvaltain välisen verosopimuksen mukaan Yhdysvalloissa asuva ajanjaksolla 8.7.2011 - 31.12.2012.

Asiassa oli muun ohella kysymys siitä, oliko A:lla Suomen sisäinen lainsäädäntö ja verosopimuksen määräykset huomioon ottaen oikeus vähentää Suomen verotuksessa Yhdysvalloissa asumisen ajalta kertyneet ulkomaisten arvopapereiden luovutustappiot siitä huolimatta, että Suomella ei ollut oikeutta verottaa vastaavista arvopapereiden luovutuksista muodostuvia luovutusvoittoja. Asiassa oli lisäksi kysymys siitä, oliko A:lla oikeus vähentää Suomessa pääomatulojensa hankinnasta Yhdysvalloissa asumisen ajalta kertyneet tulonhankkimiskulut.

A oli ilmoittanut esitäytetyillä veroilmoituksillaan vuosina 2011 ja 2012 muun ohella veronalaisina tuloinaan arvopapereiden luovutusvoittoja, arvopapereiden luovutustappioita ja pääomatulojen tulonhankkimiskuluja. A:lla oli lisäksi osinkotuloja, joihin Suomella ei ollut sovellettavan verosopimuksen mukaan verotusoikeutta sekä osuuspääoman korkoja, jotka eivät tuloverolain mukaan olleet veronalaisia.

Suomella on kansallisen lainsäädännön mukaan verotusoikeus Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön arvopapereiden luovutuksista saatuihin voittoihin. Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 13 artiklan määräykset huomioon ottaen A:n arvopapereiden luovutusvoitoissa oli kuitenkin kysymys sellaisen omaisuuden luovutuksesta, josta saatuun voittoon Suomella ei ollut verosopimuksen mukaan verotusoikeutta. Verohallinto oli A:n oikaisuvaatimuksen johdosta poistanut A:n luovutusvoitot, jotka olivat kertyneet A:n Yhdysvalloissa asumisen aikana. Verohallinto oli hyväksynyt A:n samalta ajanjaksolta saamat arvopapereiden luovutustappiot ja pääomatulojen tulonhankkimiskulut Suomen verotuksessa vähennettäväksi.

A:n hallinto-oikeudelle antaman selvityksen mukaan hänellä oli ollut mahdollisuus vähentää Yhdysvalloissa asumisen aikana muodostuneet arvopapereiden luovutustappiot Yhdysvaltojen verotuksessa. A:lla ei ollut asiassa annetun selvityksen mukaan ollut varmaa tietoa pääomatulojen tulonhankkimiskulujen vähennysoikeudesta Yhdysvalloissa, eikä hän ollut vähentänyt tulonhankkimiskuluja Yhdysvaltojen verotuksessa.

Hallinto-oikeus totesi, että sovellettavassa verosopimuksessa ei ole erikseen säädetty luovutustappioiden vähennyskelpoisuudesta. OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin (2010 ja 2014) mukaan malliverosopimuksen 13 artiklan määräyksillä ei ole tarkoitus määrittää sitä, kuinka verotettavan luovutusvoiton määrä on laskettava. Verotettavan tulon laskenta on jätetty kansallisen sääntelyn varaan. Ohjeena laskennassa on kommentaarin mukaan kuitenkin se, että luovutusvoiton määrä lasketaan vähentämällä myyntihinnasta hankintameno ja -kustannukset.

Asiassa oli otettava huomioon verosopimuksen tarkoitus kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa, verotuksen symmetriaperiaate, tuloverolain 46 §:ssä ilmaistu luovutusvoiton laskentatapa ja tuloverolain 50 §:n 1 momentin (1410/2010) sanamuoto, jonka mukaan tappio vähennetään lähtökohtaisesti omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna. Hallinto-oikeus katsoi, että verosopimuksen tulkinnassa verotettavan voiton tai vähennettävän tappion määrää on näin ollen arvioitava verovuosikohtaisesti.

A:lta saadun selvityksen mukaan hänellä oli ollut mahdollisuus vähentää vuosien 2011 ja 2012 Yhdysvalloissa asumisen aikana muodostuneet luovutustappiot Yhdysvalloissa verotettavista luovutusvoitoista. Verovuosien 2011 ja 2012 luovutusvoitot olivat olleet luovutustappioita suuremmat. Asiassa ei näin ollen tullut arvioitavaksi oliko A:lle muodostunut Yhdysvalloissa asumisen aikana sellaista lopullista luovutustappiota, jonka hän olisi voinut verosopimuksen tulkinta ja Suomen kansallinen lainsäädäntö huomioon ottaen vähentää Suomen verotuksessa.

Hallinto-oikeus katsoi, että mitä sovellettavan verosopimuksen 13 artiklassa on määrätty luovutusvoiton verottamisesta, on noudatettava myös luovutustappion käsittelyssä verotuksessa. Luovutustappiot ovat negatiivisia luovutusvoittoja. Verosopimuksen määräykset eivät estä sitä, että oikeus tappion vähentämiseen voidaan evätä kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa säädetyillä perusteilla. Sanotussa laissa ei ole erikseen säädetty tappioiden vähennyskelpoisuudesta. Kun luovutustappiossa on kuitenkin kyse siitä, että omaisuuden poistamaton hankintameno ylittää luovutushinnan määrän, tulon määrän ylittävien menojen vähennyskelpoisuutta koskeva säännös soveltui myös luovutustappioon. Hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä olevien arvopapereiden luovutushinnasta vähennettävät hankinta- ja muut menot eivät ole lain esityöt (HE 76/1995 vp) ja lain tarkoitus huomioon ottaen Suomen verotuksessa vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittivät verovuonna luovutushintojen määrän, vaikka muussa tilanteessa ne saataisiin vähentää tuloverolain säännösten nojalla.

Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeus katsoi, että verosopimuksen määräykset eivät estäneet Suomea rajoittamasta nyt kyseessä olevien arvopaperikauppojen luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta sellaisessa tilanteessa, jossa tappiot ovat syntyneet verovelvollisen asuessa Yhdysvalloissa. Tappioiden vähennyskelpoisuuden rajoitus Suomessa ei myöskään laajentanut Suomen verotusoikeutta verosopimuksen näkökulmasta, eikä sillä ollut lähtökohtaisesti vaikutusta A:n verotukseen Yhdysvalloissa.

Pääomatulojen tulonhankkimiskulujen osalta hallinto-oikeus katsoi, että ne oli kohdistettava vähennettäväksi niistä tuloista, joiden hankkimisesta tai säilyttämisestä ne ovat muodostuneet. Suomen verotuksessa vähennyskelpoisia ovat lähtökohtaisesti sellaiset pääomatulojen tulonhankkimiskulut, jotka kohdistuvat Suomessa veronalaiseen ja verosopimuksen mukaan Suomessa verotettavaan tuloon. Hallinto-oikeus ei pitänyt uskottavana, eikä asiassa ollut näytetty, etteikö A:n Yhdysvalloissa asumisen aikana kertyneisiin pääomatuloihin kohdistuvia tulonhankkimiskuluja olisi voitu vähentää Yhdysvaltojen verotuksessa. Hallinto-oikeus katsoi, ettei A:lla ole ollut pääomatuloja, joihin olisi voinut kohdistua Suomessa vähennettäviä tulonhankkimiskuluja siltä ajalta, jona A on ollut verosopimuksen mukaan Yhdysvalloissa asuva.

Hallinto-oikeus hyväksyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumosi verovuotta 2011 koskevan valituksenalaisen päätöksen ja palautti asian tältä osin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi sekä muutti valituksenalaista verovuotta 2012 koskevaa päätöstä siten, että verovuodelta 2012 vahvistetut luovutustappiot ja pääomatulojen tulonhankkimiskulut poistettiin.

Verovuodet 2011 ja 2012.

Tuloverolaki 9 §:n 1 momentti, 11 §:n 1 momentti, 29 §:n 1 momentti, 31 §:n 4 momentti, 32 §, 33 d §:n (716/2004) 2 momentti, 45 §:n 1 momentti, 46 § 1 momentti, 50 §:n 1 momentti (1410/2010) ja 2 momentti (1128/2005), 54 §:n 1 ja 2 momentti, 135 §

Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 6 §

Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 1/1991) 10 artikla, 13 artikla ja 23 artikla

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet

Matti Tamminen, Matti Haapaniemi (t) ja Terttu Kujala.

Asian esittelijä Mikko Laapas.

KHO 30.11.2017 6260/17. Valituslupahakemus hylätään.