Verotusmenettelylain (1558/1995, ”VML”) 28 § mahdollistaa siviilioikeudellisten seikkojen uudelleenluonnehdinnan verotusta toimitettaessa. Käytännössä lainkohdan nojalla tehtyjä oikeustoimia voidaan joko luonnehtia toisenlaisiksi tai sivuuttaa kokonaan, mikäli pyrkimyksenä on ollut ilmeisesti vapautua muutoin suoritettavasta verosta. Oikeuskirjallisuudessa VML 28 §:ää on perinteisesti pidetty kompetenssinormina, jonka tarkoituksena on antaa lainsoveltajalle poikkeustilanteissa tavanomaisesti lainsäätäjälle kuuluvaa valtaa.

Epäilemättä avoimesta ja epäselvästä sanamuodostaan johtuen VML 28 §:n soveltamiskäytäntö on eri aikakausina ollut monenkirjavaa ja vaihtelevaa. Toisinaan VML 28 §:n soveltamisedellytyksiä on tulkittu hyvin tiukasti, kun taas välillä VML 28 §:n soveltamiseen on suhtauduttu lievemmin. Rajanveto eri aikakausien välillä on hyvin hankalaa, sillä VML 28 §:n soveltamisen ympärille ei ole kehittynyt yhdenmukaista tulkintamallia, toisin kuin esimerkiksi yritysjärjestelyitä koskevan kohdennetun veronkiertosäännöksen, elinkeinotuloverolain (360/1968, ”EVL”) 52 h §:n osalta. Korkeimman hallinto-oikeuden (”KHO”) oikeuskäytännössä jalostuneen selkeän tulkintamallin myötä sekä lainsoveltaja, Verohallinto että verovelvollinen ovat useimmissa tapauksissa samalla viivalla sen suhteen, millä tavoin EVL 52 h §:ää tulisi tulkita. Luonnollisesti soveltamisen tai soveltamatta jättämisen lopputuloksesta voi esiintyä erimielisyyttä, mutta varsinainen tulkintamalli päätyy vain harvoin riidan kohteeksi.

Valitettavasti soveltamisalaltaan huomattavasti laajemman VML 28 §:n suhteen oikeustila ei ole näin kehittynyt, vaikka kysymys on saman ilmiön – veron kiertämisen – määrittelystä. Koska vakiintunutta tulkintamallia ei VML 28 §:n osalta ole olemassa, ajautuu valittu VML 28 §:n tulkintamalli itsessään usein riidan kohteeksi. Voisi sanoa, että VML 28 §:n suhteen lopputulos aiheuttaa itse asiassa monesti vähemmän hämmennystä kuin se tapa, jolla lopputulokseen on päädytty. Tässä suhteessa EVL 52 h §:n soveltamista koskeva oikeustila on tavallaan päinvastainen.

VML 28 §:n osalta epäselvyyttä esiintyy etenkin sen suhteen, mikä merkitys lainkohdan soveltamisedellytysten arvioinnissa on annettava saavutetun veroedun taikka vältetyn verohaitan luonteelle ja miten pitkälle veroedun tai -haitan luonnetta tulisi arvioida. On tavallista, että tällaista arviointia ei VML 28 §:n soveltamisratkaisujen perusteluissa tuoda tarkemmin esille. Sen sijaan näyttää usein siltä, että VML 28 §:n soveltamista ohjaa etupäässä niin sanottujen verotuksesta riippumattomien liiketaloudellisten syiden arviointi, jonka pohjalta tehdään päätelmä siitä, onko asialle annettu oikeudellinen muoto vastannut sen varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Toisinaan oikeudellisen muodon arviointi on kytketty kuitenkin saavutettujen veroetujen luonteen arviointiin. (ks. esim. KHO 2016:219). Sekaan mahtuu myös tapauksia, joissa VML 28 §:n soveltamista koskeva ratkaisu on perustunut yksinomaan siihen, onko tiettyyn toimeen ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin (ks. esim. KHO 2017:20).

EVL 52 h §:n soveltamisen suhteen tulkintamalli on ollut selkeä KHO:n vuosikirjaratkaisusta KHO 2017:78 lähtien. EVL 52 h § edellyttää EU-oikeudellisen direktiivitaustansa vuoksi kahden edellytyksen täyttymistä. Ensinnäkin verovelvollisen tulee saavuttaa sovellettavan verolain tarkoituksen ja/tai tavoitteen vastainen vieras veroetu. Jos näin on, arvioidaan sitä, onko kyseisen veroedun saaminen ollut järjestelyn pääasiallinen tai yksi pääasiallisista tarkoituksista. Käytännössä tämä arviointi tapahtuu punnitsemalla saavutettujen veroetujen tuottamaa hyötyä muihin verotuksesta riippumattomiin liiketaloudellisiin perusteisiin.

Myös VML 28 §:llä on nykyisin hieman vastaava EU-oikeudellinen kytkös, sillä vuonna 2016 voimaan tulleessa veronkiertodirektiivissä (2016/1164) määrätään veron kiertämisen vastaisesta yleislausekkeesta yritysverotuksen alalla. Suomessa direktiivi ei johtanut VML 28 §:n muutoksiin, mutta tämä ei vielä sulje pois direktiivin mahdollista tulkintavaikutusta. Mikäli veronkiertodirektiiville annetaan tulkintavaikutus VML 28 §:ää sovellettaessa, olisi tulkintamalli vastaava kuin EVL 52 h §:ää sovellettaessa. Toisaalta tulkintavaikutus ei lähtökohtaisesti ulotu direktiivin välittömän soveltamisalan ulkopuolelle, jollei jäsenvaltio ole nimenomaisesti kansallisessa lainsäädännössä laajentanut direktiivin soveltamisalaa. Käytännössä tilanne näyttäisikin olevan se, että ainakin yritysverotuksen alalla direktiiville voitaisiin antaa tulkintavaikutus VML 28 §:ää sovellettaessa.

Edellä todetusta huolimatta tulkintavaikutus ei ole ainakaan toistaiseksi näkynyt VML 28 §:n soveltamisessa millään tavoin edes yritysverotuksen alalla (ks. esim. KHO 364/2023, julkaisematon). Jääkin nähtäväksi, onko lainsoveltajilla rohkeutta muuttaa VML 28 §:n tulkintakäytäntöä jälleen kerran, joskin tällä erää selkeyttävämpään suuntaan. Lainsäätäjälle tämä mahdollisuus annettiin jo kertaalleen veronkiertodirektiivin implementoinnin yhteydessä, mutta tämän mahdollisuuden käyttämättä jättämistä perusteltiin VML 28 §:n soveltamisen ympärille kehittyneen ”vakiintuneen oikeustilan” perusteella.

Hannu Itälä
OTM, yliopisto-opettaja, Turun kauppakorkeakoulu
Väitöskirjatutkija, Turun yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta
Veroasiantuntija, KPMG Oy Ab

Artikkeli Edilexissä 18.4.2023

• Itälä, Hannu: Rinnakkaiset tulkintamallit verotusmenettelylain 28 §:n tulkinnassa

Vierashuonekirjoitukset eivät ole Edilex-toimituksen kannanottoja asioihin.

Kirjoita Edilexiin

• Mikäli Sinulla on ajankohtainen juridinen aihe josta haluaisit kirjoittaa vaikkapa lyhyen kolumnin Vierashuoneeseen, ota yhteyttä Edilex-toimitukseen.
  Lue lisää...