Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi tuloverolakia sekä perintö- ja lahjaverolakia. Tuloverolain muutokset liittyvät luovutusvoittoa ja alijäämähyvitystä koskeviin säännöksiin. Yksityishenkilöiden yli kymmenen vuotta omistaman omaisuuden hankintameno-olettama alennettaisiin 40 prosenttiin. Lisäksi osakeannissa saatujen osakkeiden hankintamenon laskentaa koskevia säännöksiä muutettaisiin. Verovelvollisen aikaisemmin omistamien osakkeiden ja niiden perusteella saamien osakkeiden yhteenlaskettu hankintameno jaettaisiin uusille ja vanhoille osakkeille.

Lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsottaisiin lahjoittajan hankintameno, jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden ennen kuin vähintään yksi vuosi on kulunut lahjoituksesta. Perintö- ja lahjaverolakia muutettaisiin tähän liittyen siten, että lahjaan näissä tilanteissa sisältyvä piilevä verovelka voitaisiin ottaa lahjan arvossa huomioon. Jos luovutus tapahtuisi käypää hintaa alhaisemmasta arvosta, luovutus jaettaisiin luovutusvoittoa laskettaessa vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Tällöin luovuttajan hankintamenoksi katsottaisiin se osa hankintamenosta, jonka voitaisiin katsoa kohdistuvan vastikkeelliseen luovutukseen. Lisäksi tuloverolakia muutettaisiin siten, että omaisuuden luovutuksesta ei katsottaisi syntyvän veronalaista tuloa, jos yhteenlasketut luovutushinnat jäävät verovuonna alle 1 000 euron.

Tuloverolaissa säädettyä kiinteän omaisuuden luovutusvoiton veronhuojennusta supistettaisiin. Luovutettaessa kiinteää omaisuutta valtion liikelaitokselle veronhuojennus tulisi sovellettavaksi ainoastaan silloin, kun omaisuus luovutetaan luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen.

Ensiasuntoon kohdistuvan asuntolainan koroista muodostuneen alijäämähyvityksen korotus nostettaisiin kahteen prosenttiyksikköön. Lisäksi lapsiperheiden alijäämähyvityksen enimmäismääriä korotettaisiin.

Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan vuoden 2005 alusta.

---

Hankintameno-olettama

Tuloverolain (1535/1992) 32 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Luovutusvoitoista säädetään tarkemmin tuloverolain 45—50 §:ssä. Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta on kuitenkin aina vähennettävä vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä on vähintään 50 prosenttia.

Suomessa pääomatulojen verotuksen keskeisiä periaatteita ovat laaja veropohja ja kohtuullinen verokanta. Hankintameno-olettamilla kuitenkin käytännössä lievennetään luovutusvoittojen verotusta. Hankintameno-olettamaa koskevilla säännöksillä on lisäksi merkitystä tilanteissa, joissa hankintamenon laskeminen on ongelmallista. Hankintameno-olettamia on käytetty hyväksi esimerkiksi tilanteissa, joissa todellisen hankintamenon selvittäminen ei ole onnistunut. Kauan omistetun omaisuuden korkeampi hankintameno-olettama perustuu inflaation huomioon ottamiseen.

Yritys- ja pääomaverouudistuksessa ehdotetaan pääomaverokantaa laskettavaksi yhdellä prosenttiyksiköllä, jolloin pääomaverokannaksi tulisi 28 prosenttia. Pääomaverokannan laskiessa myös hankintameno-olettamia koskevia säännöksiä on syytä tarkistaa. Esityksessä ehdotetaan, että 50 prosentin hankintameno-olettama alennetaan 40 prosenttiin. Ehdotus on yritys- ja pääomatuloverotuksen uudistamista koskevan hallituksen kannanoton mukainen.

Alennettukin olettama ottaisi inflaation kohtuullisella tavalla huomioon. Nykyisin pitkään omistetun omaisuuden luovutushinnasta menee 50 prosentin hankintameno-olettamalla veroa 14,5 prosenttia. Kun olettama alennettaisiin 40 prosenttiin, veron määrä on 28 prosentin verokannalla 16,8 prosenttia. Alempaan 20 prosentin hankintameno-olettamaan ei ehdoteta muutoksia. Alempi hankintameno-olettama on jo nyt sen verran alhainen, että se tulee verraten harvoin sovellettavaksi. Se on myös osoittautunut hallinnon kannalta tärkeäksi.

Muutoksen myötä pitkään omistetun omaisuuden luovutusvoittoon liittyvä huojennus kaventuisi hieman. Esimerkiksi sukupolvenvaihdokseen ja oman asunnon luovutukseen liittyvistä luovutuksista on kuitenkin säädetty erikseen. Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella vähintään kahden vuoden omistusajan jälkeen vakituisena asuntona käytetyn oman asunnon luovutusvoitto on lainkohdassa säädettyjen edellytysten täyttyessä verovapaa. Samoin tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetyt sukupolvenvaihdokseen liittyvät luovutukset on säädetty verovapaiksi. Esityksellä ei siten olisi näissä tilanteissa vaikutusta pitkään omistetun omaisuuden luovutusvoittojen verokohteluun.

Lahjana saatu omaisuus

Jos luovutettu omaisuus on saatu perintönä tai lahjana, omaisuuden hankintamenoksi katsotaan tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Perittävän tai lahjanantajan omistusaikana kertynyt arvonnousu jää näin ollen luovutusvoittona verottamatta. Erityisesti lahjoitusta voidaan tämän vuoksi käyttää verosuunnitteluun. Jos yli 10 vuotta omistetun omaisuuden todellinen hankintameno on hankintameno-olettamaa alempi, omaisuuden luovutuksesta menisi 28 prosentin verokannan ja 40 prosentin hankintameno-olettaman mukaan veroa 16,8 prosenttia luovutushinnasta. Jos omaisuus siirtyy lähiomaiselle lahjana, tuosta arvosta menee perintö- ja lahjaveroa 17 000 euron tasolla noin 8,5 prosenttia ja 50 000 euron tasolla noin 11,5 prosenttia, mutta hankintameno voidaan korottaa käypään arvoon. Jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden edelleen, hankintamenoksi katsotaan lahjaverotuksessa käytetty käypä arvo. Luovutuksesta ei näin ollen synny verotettavaa luovutusvoittoa lainkaan, jos luovutushinta on sama kuin lahjaverotuksessa käytetty arvo. Lyhyen aikaa omistetun, arvossa huomattavasti nousseen omaisuuden osalta välilahjoitus rintaperilliselle tarjoaa edellä esitetyllä tavalla edun, jota myös käytetään verosuunnittelussa.

Nykyisin edellä kuvattuihin verosuunnittelutilanteisiin on voitu eräissä poikkeuksellisissa tilanteissa puuttua verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 28 §:ssä olevan veronkiertosäännöksen perusteella. Järjestelyyn on saatettu katsoa ryhdytyn luovutusvoiton verotuksen kiertämiseksi lähinnä tilanteissa, joissa lahjoitus on tehty lähipiirille ja lahjansaaja on myynyt omaisuuden pian edelleen. Tällöin lahjansaajan saama myyntihinta on katsottu veronkiertosäännöksen perusteella lahjoittajan tuloksi ja hankintamenona on vähennetty lahjoittajan hankintameno. Veronkiertosäännöksen soveltaminen tällaisiin tilanteisiin on kuitenkin tulkinnanvaraista, mistä on aiheutunut oikeudellista epävarmuutta. Oikeustilan selkiyttämiseksi lakiin olisi perusteltua ottaa asiasta nimenomainen säännös.

Esityksessä ehdotetaan, että luovutusvoittoa laskettaessa käytettäisiin lahjoittajan hankintamenoa, jos omaisuus on luovutettu ennen kuin tietty aika on kulunut lahjoituksesta. Ratkaisevana aikana pidettäisiin yhtä vuotta. Tämä aika olisi riittävän pitkä varmistamaan, ettei lahjoitus ole tapahtunut pelkästään luovutuksen veroseuraamusten minimoimiseksi. Verotus kohdistuisi luovutuksen tehneeseen lahjansaajaan, jolle tulonkin voidaan katsoa tulevan.

Säännöksen perusteella lahjansaajalla olisi oikeus vähentää hankintamenona määrä, jonka lahjanantaja olisi saanut vähentää, jos hän olisi lahjansaajan asemesta luovuttanut omaisuuden. Lisäksi lahjansaajan omistusaikanaan tekemät mahdolliset lisäykset tai vähennykset huomioitaisiin hankintamenoa laskettaessa. Jos lahjansaajalla on omistusaikanaan ollut esimerkiksi perusparannusmenoja, luetaan ne hankintamenoon mukaan. Vastaavasti lahjansaajan omistusaikanaan mahdollisesti tekemät poistot pienentäisivät hankintamenoa.

Säännöksen tavoitteena olisi estää välilahjoitusten käyttö verosuunnittelussa. Säännöksen myötä välilahjoitusten voitaisiinkin arvioida vähenevän ja tarkoituksena olisi, että säännös tulisi vain poikkeuksellisesti sovellettavaksi. Jos verovelvolliset kuitenkin päätyisivät välilahjoituksen tekemiseen, säännös selkeyttäisi oikeustilaa ja tilanteeseen liittyvät veroseuraamukset olisivat osapuolen tiedossa. Kun luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenoksi katsottaisiin lahjoittajan hankintameno, kyse olisi hankintamenon laskennan osalta jatkuvuusperiaatteen soveltamisesta. Nykyisin jatkuvuusperiaatetta sovelletaan ositussaannoissa sekä hankintamenon laskennassa että omistusajan osalta. Nyt ehdotettavassa säännöksessä jatkuvuusperiaate ei kuitenkaan ulottuisi omistusajan laskentaan eli lahjoittajan omistusaikaa ei luettaisi lahjansaajan hyväksi. Tätä puoltaa erityisesti säännöksen tarkoitus ehkäistä ja estää välilahjoitusten kautta tavoiteltavia veroetuja. Omistusajan hyväksi lukeminen ei myöskään sopisi yhteen oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännösten kanssa. Lisäksi omistusajan huomioiminen olisi ongelmallista tilanteissa, joissa omaisuus on saatu lahjanluontoisessa kaupassa. Koko saanto tulisi näissä tilanteissa katsoa tapahtuneen tiettynä ajankohtana. Esityksellä ei näin ollen olisi vaikutusta lahjaksi saadun omaisuuden omistusajan laskentaan, vaan omistusaika laskettaisiin aina lahjoitushetkestä. Näin ollen hankintameno-olettama olisi näissä tapauksissa aina 20 prosenttia luovutushinnasta.

Ehdotetulla säännöksellä ei muutettaisi oikeustilaa työsuhdeoptioiden lahjoituksen osalta. Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa on erikseen säädetty, että työsuhdeoption perusteella saatua etua pidetään työsuhdeoption alkuperäisen saajan veronalaisena ansiotulona siinäkin tapauksessa, että hän on luopunut oikeudestaan lahjoittamalla työsuhdeoption edelleen tai muutoin luovuttanut työsuhdeoption intressipiirissään olevalle taholle.

Kun lahjansaajan hankintamenona käytetään lahjoittajan hankintamenoa, lahjaan voidaan katsoa kohdistuvan piilevä verovelka. Piilevä verovelka tulisi ottaa lahjaverotuksessa verovelvollisen vaatimuksesta huomioon lahjoitukseen asti kertyneen arvonnousun osalta. Siten toimitettua lahjaverotusta voitaisiin verovelvollisen vaatimuksesta näissä tilanteissa oikaista. Tällöin lahjan arvosta voitaisiin vähentää luovutusvoitosta maksettu veron määrä. Esityksessä ehdotetaan perintö- ja lahjaverolakiin lisättäväksi erityinen säännös, jonka perusteella lahjansaajan luovutusvoitosta maksama vero otettaisiin huomioon lahjan arvoa alentavana seikkana. Lahjaverotuksessa tulisi ottaa huomioon lahjana annetun omaisuuden arvonnousu ainoastaan lahjoitushetkeen asti. Lahjansaajan luovutusvoitosta maksama vero otettaisiin siten huomioon enintään määrään, joka olisi tullut maksettavaksi, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty arvo.

Alihintaiset luovutukset

Verovelvollinen saattaa luovuttaa omaisuuden käypää hintaa alhaisemmasta arvosta alihintaisella luovutuksella. Tällöin on selvitettävä, miten luovuttajan oma hankintameno huomioidaan mahdollista luovutusvoittoa laskettaessa. Vastaavasti luovutuksensaajan luovuttaessa omaisuuden eteenpäin, luovutuksensaajan hankintamenon laskemiseen liittyy huomioon otettavia seikkoja.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on ollut ratkaistavana kysymys, joka koski hankintamenon laskemista alihintaisessa kaupassa. Tapauksessa KHO:2002:24 Korkein hallinto-oikeus tutki, otetaanko luovutusvoittoa laskettaessa omaisuuden poistamaton hankintameno alihintaisessa kaupassa täysimääräisenä huomioon. Kyseisessä tapauksessa kauppahinta oli käypää arvoa alempi siten, että kysymys oli perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluontoisesta kaupasta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että verotuksessa on noudatettava lain 46 §:n 1 momenttia sanamuotonsa mukaisesti, koska tuloverolaissa ei ole säädetty omaisuuden luovutusvoiton laskemista koskevasta 46 §:n pääsäännöstä poikkeusta sen tilanteen varalta, että omaisuuden luovutuksessa kauppahinta alittaa käyvän arvon. Luovutusvoiton verotuksessa luovutusta käsiteltiin kokonaisuutena ja luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno vähennettiin täysimääräisenä luovutushinnasta.

Verovelvollisen luovuttaessa omaisuutta lahjanluontoisella kaupalla, luovutusta voidaan pitää todelliselta luonteeltaan osaksi lahjana ja osaksi kauppana. Jos verovelvollinen luovuttaa omaisuutta täysin vastikkeetta lahjana, hän ei saa vähentää tuloverotuksessa lahjoitetun omaisuuden hankintamenoa lainkaan. Luovutusvoiton verotuksessa verotuskohtelun tulisi olla sama riippumatta siitä, ovatko lahjoitus ja kauppa tapahtuneet muodollisesti yhdellä luovutustoimella, eli lahjanluontoisella kaupalla, vai erillisillä luovutustoimilla. Tämän vuoksi ehdotetaan säädettäväksi, että tapauksissa, joissa omaisuus luovutetaan lahjanluontoisella kaupalla alihintaan, luovutus ja vastaavasti luovutuksensaajan saanto jaettaisiin luovutusvoiton verotuksessa vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan saantoon. Säännöstä sovellettaisiin perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa eli silloin, kun luovutushinta on alle kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta. Sääntely olisi tarpeen myös sen vuoksi, ettei ehdotettua 47 §:n 1 momentin mukaista sääntelyä kierrettäisi liittämällä lahjoitukseen nimellinen vastike.

Jos verovelvollinen esimerkiksi luovuttaa 100 000 euron arvoisen kiinteistön 20 000 euron hintaan, katsottaisiin saanto lahjaksi 20 000 euron ylittävältä osin. Luovutuksensaajan katsottaisiin saavan 80 000 euron arvoisen lahjan. Luovutusvoittoa laskettaessa 20 000 euron luovutuksessa hankintamenoksi katsottaisiin suhteellinen osa hankintamenosta, joka kohdistuisi vastikkeelliseen luovutukseen. Jos koko omaisuuden hankintameno olisi ollut 50 000 euroa, esimerkkitapauksessa luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenoksi katsottaisiin 10 000 euroa. Luovutusvoittoa 20 000 euron luovutuksesta syntyisi näin ollen 10 000 euroa.

Jos luovutuksensaaja luovuttaisi omaisuuden eteenpäin vähintään vuoden kuluttua saannostaan, omaisuuden hankintameno laskettaisiin nykyistä vastaavalla tavalla. Hankintamenoksi katsottaisiin omaisuudesta maksettu 20 000 euroa ja lahjan osalta lahjaverotuksessa käytetty arvo 80 000 euroa eli hankintamenoksi tulisi yhteensä 100 000 euroa. Jos luovutuksensaaja luovuttaisi omaisuuden ennen kuin vähintään vuosi olisi kulunut hänen saannostaan, lahjaan sovellettaisiin edellä mainittua säännöstä, jonka mukaan hankintameno laskettaisiin lahjoittajan hankintamenosta. Näin ollen lahjaksi katsottavan osuuden osalta hankintameno laskettaisiin lahjoittajan hankintamenosta. Jos lahjoittajan koko omaisuuden hankintameno on ollut 50 000 euroa, lahjan osuuteen kohdistuisi esimerkkitapauksessa 40 000 euron hankintameno. Tässä tapauksessa koko omaisuuden hankintameno olisi siis maksettu 20 000 euroa lisättynä lahjoittajan lahjaan kohdistuvalla 40 000 euron hankintamenolla eli yhteensä 60 000 euroa.

Hankintamenon määrittäminen osakeannissa

Tuloverolain 47 §:n 3 momentin mukaan verovelvollisen aikaisemmin omistamien osakkeiden tai osuuksien hankintamenoa ei oteta huomioon niiden perusteella merkityn osakkeen, osuuden, optiolainan tai vaihtovelkakirjan taikka merkintäoikeuden hankintamenoa laskettaessa. Säännöksestä seuraa, että annettaessa rahastoannissa osakkeita ilman todellista hankintamenoa, näiden osakkeiden luovutushinnasta voidaan vähentää hankintameno-olettama ja yhtiöön sijoitetun varallisuuden hankintamenoa voidaan siten keinotekoisesti kasvattaa ilman todellista sijoitusta.

Säännöksen perusteella rahastoannissa saaduilla osakkeilla ei katsota olevan hankintamenoa lainkaan, ja annin perusteena olevien osakkeiden hankintamenon katsotaan kohdistuvan ainoastaan näihin osakkeisiin. Osakkeiden hankintameno tulee näin ollen vähennettäväksi kokonaan annin perusteena olevien osakkeiden hankintamenona. Rahastoannissa saatuihin osakkeisiin sovelletaan kuitenkin hankintameno-olettamasäännöksiä. Näin ollen hankintamenona voidaan nykyisin vähentää sekä annin perusteena olevien osakkeiden hankintameno että rahastoantiosakkeiden hankintameno-olettama.

Jos yhtiö jakaa osakkeenomistajalle maksutta yhtiön osakkeita rahastoannilla, tilanne vastaa osakkeenomistajan näkökulmasta osakkeen splittausta eli jakamista. Jos yhtiö esimerkiksi antaa jokaista vanhaa osaketta vastaan yhden uuden osakkeen maksutta, osakkeenomistajan kannalta tilanne on vastaava kuin jos yhtiön osake olisi splitattu 1:1. Molemmissa tapauksissa osakkeenomistaja saa yhden vanhan osakkeen perusteella yhden uuden osakkeen ilmaiseksi. Osakkeiden luovutustilanteessa tapausten verotuskohtelu on kuitenkin erilainen. Jos osake splitataan, alkuperäinen hankintameno jaetaan vanhoille ja uusille osakkeille. Rahastoannissa saaduille osakkeille merkintään oikeuttavien osakkeiden hankintamenoa ei voimassaolevan lain perusteella jaeta, mutta annissa saatujen osakkeiden hankintamenoa kasvattavat hankintameno-olettamaa koskevat säännökset. Erityistä perustetta rahastoannilla saatujen osakkeiden edullisemmalle kohtelulle ei ole.

Eräs vaihtoehto tilanteen korjaamiseksi olisi estää hankintameno-olettaman käyttö annin perusteella saatujen osakkeiden osalta, mutta ratkaisu saattaisi johtaa kohtuuttoman ankaraan verotukseen varsinkin pitkään omistettujen osakkeiden osalta, kun osa arvonnoususta perustuu inflaatioon. Esityksessä ehdotetaan, että osakkeen tai osuuden alkuperäinen hankintameno jaettaisiin sekä merkintään oikeuttavan osakkeen että merkityn osakkeen tai osuuden hankintamenoksi. Tällöin rahastoannilla saatujen osakkeiden verokohtelu olisi vastaavanlainen kuin osakkeen splittauksen perusteella saatujen osakkeiden. Jos merkintä on ollut maksullinen, myös uusista osakkeista maksettava määrä jaettaisiin vastaavasti vanhoille ja uusille osakkeille. Ellei hankintahintaa jaettaisi maksullisten antien osalta, säännös saattaisi menettää merkityksensä, jos käytännössä toimeenpantaisiin anteja, joissa olisi ainoastaan nimellinen vastike. Jos verovelvollinen on esimerkiksi hankkinut yhtiön osakkeita 100 kappaletta 10 euron kappalehintaan, olisi osakkeiden hankintameno 1 000 euroa. Jos verovelvollinen tämän jälkeen saa jokaista osaketta vastaan yhden uuden osakkeen ilmaiseksi, verovelvollisella olisi yhteensä 200 kappaletta yhtiön osakkeita, joista hän on maksanut 1 000 euroa. Yhden osakkeen hankintameno olisi 5 euroa. Jos verovelvollinen maksaa annissa osakkeista esimerkiksi 2 euroa kappaleelta, olisi 200 osakkeen yhteenlaskettu hankintameno 1 200 euroa. Yhden osakkeen hankintameno olisi 6 euroa. Jos näin laskettuna hankintameno jäisi pienemmäksi kuin hankintameno-olettaman mukainen määrä, sovellettaisiin hankintameno-olettaman mukaista luovutushinnasta vähennettävää vähimmäismäärää. Jos verovelvollisella olisi useita eri aikaan hankittuja saman yhtiön osake-eriä, joiden perusteella hän saa lisää osakkeita, laskettaisiin hankintameno jokaiselle osake-erälle erikseen.

Ehdotetut muutokset koskisivat ainoastaan osakkeiden tai osuuksien hankintamenon laskentaa, eikä ehdotuksella olisi vaikutusta 47 §:n 3 momentissa mainittujen optiolainan, vaihtovelkakirjan tai merkintäoikeuden hankintamenoa laskettaessa. Näiden osalta verovelvollisen aikaisemmin omistamien osakkeiden tai osuuksien hankintamenoa ei vastaisuudessakaan otettaisi huomioon. Vanha käytäntö säilytettäisiin, koska hankintahinnan jakaminen esimerkiksi merkintäoikeuksille aiheuttaisi työläitä laskutoimituksia, eikä hankintahinnan määräytymistä monimutkaisten laskutoimitusten kautta voitaisi näissä tilanteissa pitää riittävän selkeänä ja ymmärrettävänä.

Vakiintuneen käytännön mukaan osakkeiden tai osuuksien perusteella merkityn omaisuuden hankinta-ajaksi katsotaan merkinnän perusteena olevien osakkeiden tai osuuksien hankinta-ajankohta. Hankinta-ajan määrittäminen vaikuttaa hankintameno-olettamaa sovellettaessa sen suuruuteen sekä siihen, missä järjestyksessä samanlajisesta omaisuudesta katsotaan luovuttavan. Ehdotuksella ei olisi vaikutusta osakkeiden tai osuuksien hankinta-aikaan nykyisin sovellettavaan käytäntöön.

Muutosta sovellettaisiin, jos osakeanti on toimeenpantu lain voimaantulon jälkeen. Ratkaisevana hetkenä pidettäisiin osakeannin merkintää kaupparekisteriin. Siten ennen lain voimaantuloa toimeenpannuilla anneilla saatuihin osakkeisiin sovellettaisiin voimassaolevia säännöksiä ja esimerkiksi rahastoannilla saaduilla osakkeilla ei katsottaisi olevan hankintamenoa lainkaan, vaan näissä tilanteissa verovelvollinen vähentäisi aina hankintameno-olettaman mukaisen määrän. Verovelvollisella saattaa edelleen olla omistuksessaan esimerkiksi alkuperäiset osakkeet sekä näiden osakkeiden perusteella rahastoannilla saadut osakkeet, joille ei ole voimassa olevien säännösten perusteella jaettu alkuperäisten osakkeiden hankintamenoa. Jos verovelvollinen saa lisää osakkeita kaikkien näiden osakkeiden perusteella tämän lain tultua voimaan, jaettaisiin hankintamenot osake-eräkohtaisesti. Aikaisemman rahastoannin perusteella saaduilla osakkeilla ei olisi jaettavaa hankintamenoa. Näiden osalta sovellettaisiin siis hankintameno-olettamasäännöksiä. Alkuperäisten osakkeiden hankintameno jaettaisiin tämän lain voimaantulon jälkeen toimeenpannussa rahastoannissa alkuperäisten osakkeiden perusteella saaduille osakkeille ja alkuperäisille osakkeille.

Pienet luovutukset

Yksityishenkilöillä on runsaasti pieniä luovutuksia. Niiden selvittämisestä aiheutuu runsaasti hallinnollista työtä ja kustannuksia. Kyse on lähinnä luonnollisten henkilöiden satunnaisista arvopapereiden myynneistä. Esimerkiksi vuonna 2002 alle 1 000 euron luovutuksia oli arvopaperivälittäjiltä saadun tiedon mukaan 72 300 verovelvollisella. Näistä luovutuksista syntyneiden luovutusvoittojen määrä oli yhteensä 1,8 miljoonaa euroa. Kaikkiaan arvopapereiden luovutusvoittoja vuonna 2002 oli 193 500 verovelvollisella ja niistä saatujen luovutusvoittojen yhteismäärä oli 893 miljoonaa euroa. Myynnit jäivät siten alle 1 000 euron rajan 37,4 prosentilla niistä verovelvollisista, joilla oli verovuoden aikana arvopaperimyyntejä. Näistä pienistä myynneistä kertyi kuitenkin ainoastaan 0,2 prosenttia verotettujen luovutusvoittojen määrästä. Vuonna 2001 alle 1 000 euron luovutuksia oli 49 500 verovelvollisella. Näistä saatujen luovutusvoittojen määrä oli 5,5 miljoonaa euroa. Kaikkiaan arvopapereiden luovutusvoittoja vuonna 2001 oli 217 250 verovelvollisella ja niistä saatujen luovutusvoittojen yhteismäärä oli 1,242 miljardia euroa. Myynnit jäivät siten alle 1 000 euron rajan 22,8 prosentilla niistä verovelvollisista, joilla oli verovuoden aikana arvopaperimyyntejä. Näistä myynneistä kertyi 0,4 prosenttia verotettujen luovutusvoittojen määrästä. Pienten luovutusten vähäisen fiskaalisen merkityksen vuoksi niiden tutkintaan ei verotuskäytännössä ole nykyisinkään erityisesti kiinnitetty huomiota.

Esityksessä ehdotetaan, että verovelvollisen luovutusvoitot eivät olisi veronalaista tuloa, jos henkilön yhteenlasketut luovutushinnat olisivat verovuonna enintään 1 000 euroa. Vastaavasti pienet tappiot eivät olisi vähennyskelpoisia. Luovutustappiot eivät olisi vähennyskelpoisia, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot olisivat enintään 1 000 euroa. Tappioiden vähennyskelpoisuuden raja laskettaisiin hankintamenojen määrästä, sillä alle 1 000 euron luovutuksista syntyvä luovutustappio voi olla hankintamenosta riippuen kuinka suuri tahansa. Vuonna 2001 alle 1 000 euron luovutuksista syntyneiden luovutustappioiden määrä oli 5,7 miljoonaa euroa ja vuonna 2002 8,8 miljoonaa euroa. Edellä mainituista tappioista suurimman osan voidaan kuitenkin arvioida syntyneen pienistä luovutuksista, joiden hankintameno on ollut yli 1 000 euroa.

Jos luovutushintojen yhteismäärä ylittäisi edellä mainitun 1 000 euron rajan, luovutuksista syntyneet voitot ja tappiot laskettaisiin. Tällöin koko voitto olisi veronalaista tuloa ja vastaavasti luovutuksista syntynyt tappio olisi vähennyskelpoinen.

Verovapaus koskisi ainoastaan tuloverolain mukaan verotettavia luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä. Esimerkiksi yhteisöillä saattaa elinkeinotulojen ohella olla myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvaa omaisuutta, josta saadut voitot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva tulo verotetaan tuloverolain mukaan. Yhteisöjen luovutuksista saamat voitot sisältyvät yhteisön kirjanpitoon, eikä niiden verotuskohtelun muuttamiseen ole aihetta. Vastaavasti yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoimintaan kuuluvat luovutusvoitot sisältyvät kirjanpitoon. Elinkeinotoimintaan kuuluvat luovutukset kuitenkin verotetaan elinkeinoverolain (360/1968) mukaan, eikä ehdotuksella siten olisi vaikutusta näiden verotukseen. Esityksellä olisi siten vaikutusta ainoastaan tuloverolain mukaan verotettavien luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien verotukseen.

Kiinteän omaisuuden luovuttaminen valtion liikelaitokselle

Tuloverolain 49 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön luovutusvoiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 prosenttia, jos kiinteä omaisuus luovutetaan valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle. Mikäli kiinteistö luovutetaan yksityiselle verovelvolliselle, luovutushinnasta vähennetään tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan vähintään 20 prosenttia ja yli kymmenen vuotta omistetun kiinteistön osalta 50 prosenttia.

Vuoden 2003 alusta voimaan tulleen uuden tuloverolain 49 §:n 2 momentin mukaan edellä mainittuja julkisyhteisöjä koskevaa huojennusta ei sovelleta silloin, kun kiinteää omaisuutta luovutetaan Metsähallitukselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen. Säännöksen tarkoituksena oli saattaa Metsähallitus yksityistä verovelvollista vastaavaan asemaan silloin, kun kiinteä omaisuus luovutetaan Metsähallitukselle muuta kuin yhteiskunnallista tarkoitusta varten. Valtion liikelaitoksena toimiva Metsähallitus voi harjoittaa liiketoimintaa ja siten kilpailla yksityisten yritysten kanssa. Aikaisemmin tuloverolain 49 §:n 1 momentin 4 kohdan mukainen veroetu koski kaikkea Metsähallitukselle luovutettavaa kiinteää omaisuutta, myös sen liiketoiminnassa käytettävien talousmetsien luovutusta. Metsähallitus oli siten aikaisemmin yksityistä maanomistajaa edullisemmassa asemassa kiinteistön ostajana, eikä neutraali kilpailu toteutunut suhteessa yksityisiin verovelvollisiin. Huojennussäännös vaikuttaa yksityisten välisessä kaupassa kauppahintaa nostavasti, jotta myyjän nettohyöty olisi sama kuin julkisyhteisölle tapahtuvan myynnin yhteydessä. Metsähallituksen osalta kilpailuneutraalisuusongelma on siis lainmuutoksella poistettu.

Metsähallituksen lisäksi myös muut liikelaitokset voivat harjoittaa liiketoimintaa ja olla siten kilpailutilanteessa yksityisten yritysten kanssa. Esimerkiksi Tieliikelaitos käyttää kiviaineksia ja muita maa-aineksia liiketoiminnassaan kilpaillen yksityisten elinkeinonharjoittajien kanssa. Maa-alueiden hankinnassa se on huojennussäännöksen takia yksityisiä kilpailijoita edullisemmassa asemassa. Nykyinen säännös on siten edelleen ongelmallinen kilpailuneutraalisuuden kannalta. Jotta neutraali kilpailu toteutuisi, tuloverolain 49 §:n huojennussäännöstä ei tulisi soveltaa luovutettaessa omaisuutta valtion liikelaitoksille muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen.

Esityksessä ehdotetaan, että huojennussäännöstä muutetaan siten, että luovutettaessa kiinteää omaisuutta valtion liikelaitokselle, veronhuojennus koskisi ainoastaan tilanteita, joissa kiinteää omaisuutta luovutetaan luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen. Muulla vastaavalla yhteiskunnallisella tarkoituksella tarkoitettaisiin esimerkiksi maa-alueen luovuttamista liikenteen tarpeisiin, esimerkiksi alueen luovuttamista Ilmailulaitokselle lentokenttään liittyväksi alueeksi. Valtion liikelaitoksella tarkoitettaisiin valtion liikelaitoksista annetussa laissa (1185/2002) tarkoitettua liikelaitosta.

Alijäämähyvitys ensiasunnon koroista

Oman asunnon hankintaan tai peruskorjaukseen kohdistuvan velan korot on tuloverolain 58 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetty pääomatuloista vähennyskelpoisiksi. Jos pääomatuloista tehtävien vähennysten määrä on veronalaisten pääomatulojen määrää suurempi, verovelvollisella on oikeus ansiotulojen verosta tehtävään alijäämähyvitykseen.

Alijäämähyvityksestä säädetään tuloverolain 131—134 §:ssä. Alijäämähyvityksellä tarkoitetaan pääomatulon tuloveroprosentin mukaista osuutta samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä. Alijäämähyvityksen enimmäismäärä on 1 400 euroa.

Tuloveroprosentin mukaista prosenttiosuutta pääomatulolajin alijäämästä korotetaan yhdellä prosenttiyksiköllä siltä osin kuin alijäämä on muodostunut ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan koroista. Pääomaverokannan ollessa 29 prosenttia, ensiasunnon koroista syntyneen alijäämän alijäämähyvityksen määrä on 30 prosenttia. Pääomaverokannan laskiessa 28 prosenttiin, alijäämähyvityksen määrä laskisi vastaavasti.

Esityksessä ehdotetaan, että ensiasuntoon kohdistuvien lainojen osalta korotus nostettaisiin kahteen prosenttiin. Pääomaverokannan laskiessa 28 prosenttiin, alijäämähyvityksen määrä ensiasuntoon kohdistuvien lainojen osalta säilyisi jatkossakin 30 prosentissa. Verotuki kohdentuisi nykyistä paremmin ensiasunnon hankkijoille, joiden tuen tarve on asunnon vaihtajia suurempi. Ehdotus perustuu hallituksen asuntopoliittiseen ohjelmaan vuosille 2004—2006.

Alijäämähyvityksen lapsikorotukset

Korkovähennysjärjestelmässä perhekoko huomioidaan siten, että alijäämähyvityksen enimmäismäärä kasvaa perhekoon kasvaessa. Alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan 350 eurolla, jos verovelvollisella tai puolisoilla yhdessä on ollut elätettävänään alaikäinen lapsi. Korotuksen määrä on 700 euroa, jos lapsia on ollut kaksi tai useampia. Sen puolison alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan, jonka ansiotuloista määrättävän valtion tuloveron määrä on suurempi, elleivät puolisot ole toisin vaatineet.

Esityksessä ehdotetaan, että lapsikorotuksia nostettaisiin. Yhden lapsen perusteella myönnettävän korotuksen määräksi ehdotetaan 400 euroa. Korotuksen määrä olisi 800 euroa, jos lapsia on ollut kaksi tai useampia. Asuntojen hintojen ja samalla lainojen määrien noustessa alijäämähyvityksen enimmäisrajat saattavat vastaisuudessa tulla entistä useammin vastaan. Ehdotuksen tarkoituksena on lisätä verotukea lapsiperheiden asunnon hankintaan. Ehdotus perustuu hallituksen asuntopoliittiseen ohjelmaan vuosille 2004—2006.

Yli kymmenen vuotta omistetun omaisuuden hankintameno-olettaman laskeminen 40 prosenttiin kiristäisi hieman pitkään omistetun omaisuuden luovutukseen sovellettavaa huojennusta. Kun huomioon otetaan sekä pääomaverokannan että hankintameno-olettaman alentaminen, luovutusvoiton verotus kiristyisi hankintameno-olettamaa käytettäessä 14,5 prosentista 16,8 prosenttiin luovutushinnasta. Osakeannissa saatujen osakkeiden hankintamenoa koskeva muutos kiristäisi hieman verotusta siten, ettei verovelvollinen voisi enää vähentää sekä todellista hankintamenoa että hankintameno-olettaman mukaista vähimmäismäärää. Verovelvollinen voisi vähentää joko osakkeille jaetun todellisen hankintamenon tai hänelle edullisemman hankintameno-olettaman mukaisen määrän. Lahjana saadun omaisuuden luovuttamista koskevalla muutoksella ei ole merkittäviä taloudellisia vaikutuksia. Muutoksella voidaan kuitenkin estää välilahjoituksen avulla nykyisin saatavia perusteettomia veroetuja. Pienten luovutusten luovutusvoittojen verovapaudesta aiheutuvat taloudelliset vaikutukset riippuvat talouden suhdanteista. Laskusuhdanteessa luovutustappioiden voidaan arvioida olevan luovutusvoittoja suuremmat, jolloin verotulot saattaisivat hieman nousta. Noususuhdanteessa luovutusvoittojen määrän voidaan arvioida olevan luovutustappioita suuremmat, jolloin verotulot hieman laskisivat. Ehdotus kuitenkin vähentäisi merkittävästi luovutusvoittojen selvittämiseen liittyvää hallinnollista työtä, joka säästäisi yhteiskunnan varoja. Valtion liikelaitokselle luovutettavia kiinteistöjä koskevalla huojennuksen supistamisella ei ole merkittäviä taloudellisia vaikutuksia, joskin muutos saattaa jonkin verran nostaa valtion liikelaitosten kiinteistökauppojen hintatasoa.

Alijäämähyvityksen korotuksen nostaminen kahteen prosenttiyksikköön ensiasuntoon kohdistuvien lainojen osalta aiheuttaisi noin 2,5 miljoonan euron verotulojen menetyksen. Alijäämähyvityksen lapsikorotusten nostamisella ei arvioida olevan merkittäviä taloudellisia vaikutuksia.

Hankintameno-olettaman laskemisen 40 prosenttiin ei liittyisi hallinnollisia vaikutuksia. Lahjana saadun omaisuuden luovuttamista koskeva muutos selkiyttäisi nykyistä oikeustilaa ja vähentäisi epävarmuutta veroseuraamuksista, joita lahjoituksen jälkeiseen luovutukseen liittyy. Pienten luovutusten luovutusvoittojen vapauttaminen verosta helpottaisi merkittävästi hallinnollista työtä. Osakeannissa saatujen osakkeiden hankintamenon jakamista koskeva muutos lisäisi hieman hallinnollista työtä. Kiinteän omaisuuden luovutukseen liittyvän veronhuojennuksen supistamisella, eikä alijäämähyvitykseen tehtävillä muutoksilla olisi hallinnollisia vaikutuksia.

Ehdotukset liittyvät vireillä olevaan yritys- ja pääomaverouudistukseen.

Pääosa ehdotuksista perustuu Tuloverotuksen kehittämistyöryhmän muistioon ja siitä saatuihin lausuntoihin.

Hallituksen esitys on laadittu jatkovalmistelussa virkatyönä valtiovarainministeriössä yhteistyössä Verohallituksen kanssa.

Lait ehdotetaan tuleviksi voimaan vuoden 2005 alusta.

Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäviksi seuraavat lakiehdotukset:

Lakiehdotukset

1.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

muutetaan 30 päivänä joulukuuta 1992 annetun tuloverolain (1535/1992) 46 §:n 1 momentti, 47 §:n 1 ja 3 momentti, 49 §:n 2 momentti, 50 §:n 2 momentti ja 131 §:n 1 ja 3 momentti,

sellaisina kuin niistä ovat, 46 §:n 1 momentti laissa 475/1998, 49 §:n 2 momentti laissa 1360/2002, 50 §:n 2 momentti laissa 1220/1999, 131§:n 1 momentti laissa 896/2001 ja 131 §:n 3 momentti laissa 1222/1999, sekä

lisätään 47 §:ään uusi 5 momentti ja 48 §:ään uusi 6 momentti seuraavasti:

46 §
Luovutusvoiton laskeminen

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

---

47 §
Omaisuuden hankintamenon laskemista koskevia erityisiä säännöksiä

Omaisuuden hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusaikana. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.

---

Verovelvollisen aikaisemmin omistamien osakkeiden tai osuuksien hankintamenoa ei oteta huomioon näiden perusteella merkityn optiolainan, optio-oikeuden, vaihtovelkakirjan tai merkintäoikeuden hankintamenoa laskettaessa. Verovelvollisen aikaisemmin omistaman osakkeen tai osuuden hankintameno sekä sen perusteella merkityn osakkeen tai osuuden hankintameno jaetaan sekä aikaisemmin omistetun että sen perusteella merkityn osakkeen tai osuuden hankintamenoksi.

---

Jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan siten, että kysymys on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta.

48 §
Verovapaat luovutusvoitot

---

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun muun kuin 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1 000 euroa.

49 §
Osittain verovapaat luovutusvoitot

---

Edellä 1 momentissa tarkoitettua huojennusta ei sovelleta luovutettaessa omaisuutta valtion liikelaitokselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen.

50 §
Luovutustappio

---

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi 48 §:n nojalla verovapaa, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunutta tappiota. Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä myöskään 48 §:n 6 momentissa tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1 000 euroa.

131 §
Alijäämähyvityksen määrä

Alijäämähyvitys on pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä 60 §:ssä tarkoitetusta pääomatulolajin alijäämästä, kuitenkin enintään 1 400 euroa. Tätä enimmäismäärää on korotettava 400 eurolla, jos verovelvollisella tai puolisoilla yhdessä on ollut elätettävänään alaikäinen lapsi, ja 800 eurolla, jos tällaisia lapsia on ollut kaksi tai useampia. Jos verovelvolliseen sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, korotetaan sen puolison alijäämähyvityksen enimmäismäärää, jonka ansiotuloista määrättävän valtion tuloveron määrä on suurempi, elleivät puolisot ole toisin vaatineet.

---

Edellä 1 momentissa tarkoitettua tuloveroprosentin mukaista prosenttiosuutta pääomatulolajin alijäämästä on korotettava kahdella prosenttiyksiköllä siltä osin kuin alijäämä on muodostunut ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan koroista.

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 200 .

Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2005 toimitettavassa verotuksessa. Lain 47 §:n 3 momenttia sovelletaan osakkeiden ja osuuksien luovutukseen sellaisena kuin se oli tämän lain voimaantullessa, jos osakepääoman korotus on merkitty kaupparekisteriin viimeistään 31 päivänä joulukuuta 2004.

---

2.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

lisätään 12 päivänä heinäkuuta 1940 annettuun perintö- ja lahjaverolakiin (378/1940) uusi 21 a § seuraavasti:

21 a §

Jos tuloverotuksessa on sovellettu tuloverolain 47 §:n 1 momentin säännöstä, jonka perusteella omaisuuden hankintameno on laskettu lahjoittajan hankintamenosta, omaisuuden arvosta vähennetään tuloverotuksessa luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Omaisuuden arvosta vähennetään kuitenkin enintään määrä, joka luovutusvoittona olisi tullut verotettavaksi, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 200 .

Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran 1 päivänä tammikuuta 2005 vireille tuleviin oikaisuihin.

---

Helsingissä 19 päivänä toukokuuta 2004

Tasavallan Presidentti
TARJA HALONEN

Valtiovarainministeri
Antti Kalliomäki