Elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että talletuspankkien ja luottolaitosten veronalaiseksi tuloksi ei luettaisi verovuosina 1992 ja 1993 kirjanpidossa tuloksi lukematta jätettävien niin sanottujen järjestämättömien saamisten korkoja.

Vakuutuslaitosten verotusta ehdotetaan muutettavaksi siten, että vakuutusmaksusaamisten perusteella muodostettava kaavamainen luottotappiovaraus poistettaisiin ja näiden saamisten arvonaleneminen vähennettäisiin verotuksessa. Muihin saamisiin kohdistuvia todennäköisiä luottotappioita varten saataisiin edelleen muodostaa kaavamainen luottotappiovaraus, jonka enimmäismäärä alennettaisiin nykyisestä viidestä prosentista yhteen prosenttiin. Purkautuvan varauksen osalta saataisiin muodostaa siirtymävaraus. Eläkelaitosten oikeus tehdä luottotappiovarauksia säilyisi ennallaan.

Takauslaitoksen oikeus tehdä luottotappiovaraus takausvastuidensa perusteella poistettaisiin. Lain muutoksen johdosta purkautuvien luottotappiovarausten osalta saisi tehdä siirtymävarauksen.

Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan vuoden 1993 alusta.

---

1.1.1. Verosäännökset

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) 17 §:n mukaan vähennyskelpoisia menetyksiä ovat muun ohessa rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset. Odotettavissa olevia luottotappioita varten saadaan 46 §:n mukaan tehdä luottotappiovaraus, jonka enimmäismäärä on 0,6 prosenttia talletuspankin ja luottolaitoksen verovuoden päättyessä olevien saamisten yhteismäärästä. Verovuonna ja aikaisemmin tehtyjen purkamattomien luottotappiovarausten yhteismäärä ei kuitenkaan saa ylittää 5 prosenttia saamisten yhteismäärästä. Näiden yritysten tavanomaista suurempaa luottotappiovarausta on perusteltu niiden saamisiin liittyvällä suuremmalla riskillä. Se osa luottotappiovarauksesta, joka ylittää odotettavissa olevien luottotappioiden määrän, on luonteeltaan lähinnä tuloksentasausvarausta.

Lain 19 §:n mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Kaikkien tulojen, myös korkotulojen, lukeminen verotuksessa tuotoksi tapahtuu suoriteperusteisesti riippumatta siitä, onko suoritus verovuoden aikana kertynyt rahana. Poikkeuksena on ainoastaan merkitykseltään vähäisten tuloerien vaihtoehtoinen kassaperusteinen tuloksi lukeminen. Rahana kertymättömiin korkosaamisiin pätee verotuksessa sama periaate kuin muihinkin saamisiin eli lopulliseksi osoitetut arvonalenemiset vähennetään rahoitusomaisuuden menetyksinä ja odotettavissa oleviin menetyksiin varaudutaan luottotappiovarauksen avulla.

1.1.2 Kirjanpitosäännökset ja -määräykset

Kirjanpitolain (655/73) mukaan saamiset arvostetaan tilinpäätöksessä enintään todennäköiseen arvoonsa. Sama arvostusperiaate on ilmaistu myös pankkitarkastusviraston talletuspankkien kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevissa määräyksissä (Dnro 6/113/92) sekä luottolaitosten kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevissa määräyksissä (Dnro 6/623/92). Määräyksen mukaan tuloslaskelmassa vähennetään kuluna kaikki rahoitusomaisuudesta ja taseen ulkopuolisista vastuista johtuvat luottotappiot sekä velallisen maksukyvyttömyydestä johtuvat vaihto- ja sijoitusomaisuusvelkakirjojen arvonalennukset jo silloin, kun tappio on käynyt todennäköiseksi. Jos luottotappiosta on odotettavissa vakuutuskorvaus, luottotappiota ei kuitenkaan tarvitse kirjata kuluksi. Erään merkitään vähennyksenä perityksi tai vakuutuskorvauksena saadut määrät aikaisemmin luottotappioina poistetuista saamisista. Tarkempia määräyksiä siitä, millä perusteilla luottotappion todennäköisyys arvioidaan, ei viranomaismääräyksiin sisälly. Viime kädessä ratkaisun tilinpäätöksessä noudatettavasta käytännöstä tekee yleisohjeen puitteissa pankin johto.

Pankkitarkastusviraston antamien määräysten mukaan tilikauden tuotoiksi ei saa kirjata maksamattomia korkoja saamisista, joiden pääoma on tilinpäätöshetkellä merkitty järjestämättömäksi. Saamisen pääomaa pidetään järjestämättömänä, jos sen korot tai lyhennykset ovat olleet maksamatta kolme kuukautta. Vakuuksilla tai muilla saamisia turvaavilla järjestelyillä ei kirjanpitoa koskevien määräysten mukaan ole merkitystä tässä luokittelussa. Määräys koskee sellaisenaan vuoden 1992 korkotuottoja; vuoden 1991 tilinpäätöksessä saatiin vielä vaihtoehtoisesti noudattaa menettelyä, jonka mukaan vastaavat korkotuotot poistetaan luottotappioita koskevien yleisten määräysten mukaisesti. Juridiselta luonteeltaan korkosaamiset eivät poikkea pankin muista saamisista. Esimerkiksi saamisten perimisestä ei ole tarkoitus luopua siinäkään tapauksessa, että niitä ei ole merkitty kirjanpitoon. Käytännön kokemuksen mukaan tietty osa näistä saamisista saadaan myös aina myöhemmin perityksi.

Rahoitustoimintaan liittyviin yleisiin riskeihin varautumista varten saadaan pankkitarkastusviraston määräysten mukaan muodostaa tilinpäätöksessä luottotappiovaraus. Tähän erään ei saa kirjata luotto- eikä takaustappioita.

Talletuspankkien tilinpäätöksissä luottotappiovarauksina verotuksessa vähennetyt määrät ovat vuodesta 1990 lähtien jakaantuneet kahteen osaan: pankin taseessa osa verotuksessa vähennetyistä luottotappiovarauksista on vararahastossa ja osa luottotappiovarauksina. Tarve siirtää kirjanpidossa luottotappiovarauksia vararahastoon johtui siitä, että talletuspankkeja koskevaa lainsäädäntöä valmisteltaessa (HE 242/1989 vp) nähtiin tarpeelliseksi helpottaa pankkien sopeutumista uusiin vakavaraisuussäännöksiin siten, että luottotappiovaraukset vakavaraisuutta määritettäessä olisivat luettavissa pankin ensisijaiseen omaan pääomaan. Tästä syystä pankkien tilinpäätöstä koskevia kirjanpitosäännöksiä muutettiin siten, että vuoden 1990 tilinpäätöksessä talletuspankit saivat siirtää 90 prosenttia taseessa olevista luottotappiovarauksista vararahastoon. Samalla perusteella myös luottolaitokset saivat siirtää kirjanpidossa 90 prosenttia luottotappiovarauksistaan vararahastoon vuoden 1991 tilinpäätöksessä rahoitustoimintalain (1544/91) tullessa voimaan.

Edellä selostetuilla kirjanpidossa tehdyillä järjestelyillä ei ole kuitenkaan ollut välitöntä vaikutusta verotukseen, sillä verotuksessa luottotappiovarauksina vähennetyt määrät otetaan edelleen huomioon samalla tavalla luottotappiovarauksien enimmäismäärää rajoittavina riippumatta siitä, missä tase-erässä verotuksessa vähennetty luottotappiovaraus on. Kuten elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 46 §:n muuttamista koskevista hallituksen esityksistä (HE 242/1989 vp ja HE 205/1991 vp) käy ilmi, vararahastosiirrossa ei ollut kysymys veronsaajan kannalta varauksiin sisältyvän verovelan anteeksiannosta, vaan ainoastaan vakavaraisuuslaskentaan liittyvien tasejärjestelyjen mahdollistaminen ilman välittömiä veroseuraamuksia. Lailla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 ja 46 §:n muuttamisesta (1677/91) luottotappiovarausta koskevaa säännöstöä täydennettiin vielä konsernikohtaiseksi siten, että siirrettäessä luottotappiovarauksen perusteena oleva saamiskanta toiselle samaan konserniin kuuluvalle talletuspankille tai luottolaitokselle, luottotappiovarauksen enimmäismäärää koskeva rajoitus siirtyy vastaavalta osin siirron saaneelle yhteisölle.

1.1.3. Verotusta koskevat muutosehdotukset

Talletuspankkien ja luottolaitosten kirjanpidossa nykyisin noudatettavat periaatteet sopivat huonosti yhteen voimassa olevan verolainsäädännön kanssa. Erilinjaisuus koskee erityisesti järjestämättömiksi luokiteltujen saamisten korkoja ja odotettavissa olevien luottotappioiden vähentämistä. Verotuksessa luottotappiovarauksen piiriin kuuluvat sellaiset erät, jotka kirjanpitomääräysten mukaan kirjataan luottotappiovaraukseen, mutta myös sellaiset todennäköiset tappiot, jotka tilinpäätöksessä kirjataan suoraan kuluksi luottotappioina, ja lisäksi vielä epävarmoiksi käyneet korkosaamiset, joita vastaavaa osaa korkotuloista uusien kirjanpitomääräysten mukaan ei lueta tuloksi kirjanpidossa. Vaihto- ja sijoitusomaisuuden arvostus tapahtuu verotuksessa niitä koskevien erityissäännösten mukaan ja esimerkiksi takaustappiot ovat vähennettävissä verotuksessa vasta, kun niitä koskeva suoritusvelvollisuus on syntynyt.

Yritysverotusta koskevan uudistuksen periaatteiden mukaisesti pankkien verotusta tulisi kehittää siten, että kaavamaisesta kaikkien saamisten yhteismäärään perustuvasta luottotappiovarauksesta luovuttaisiin ja tilalle luotaisiin aikaisempaa suuremmassa määrin liiketaloudelliseen tuloksenlaskentaan pohjautuva verosääntely.

Verotuksen uudistaminen edellä esitetyllä tavalla olisi kuitenkin vallitsevassa tilanteessa ongelmallista. Luottotappiovarauksen poistaminen saattaisi merkitä monessa tapauksessa pankin vakavaraisuuden merkittävää alenemista. Verotuksessa vähennettyihin luottotappiovarauksiin sisältyvän verovelan huomioon ottaminen voisi olla ongelmallista siinäkin tapauksessa, että yritysverotuksen uudistamista koskevien periaatteiden mukaisesti luottotappiovarausten purkaminen ei johtaisi välittömiin veroseuraamuksiin.

Talletuspankkeja ja luottolaitoksia koskeva kirjanpidollinen sääntely on myös parhaillaan uudistumassa. Hallituksen esitykseen eduskunnalle luotto- ja rahoituslaitoksia ja niiden toimintaa koskevaksi lainsäädännöksi (HE 295/1992 vp) sisältyy luottolaitosten kirjanpitoa koskevia säännösehdotuksia. Samanaikaisesti ollaan uudistamassa myös näiden laitosten kirjanpitoa koskevia viranomaismääräyksiä. Kirjanpitoa koskevan normiston soveltuvuus verotettavan tulon laskennan perusteena riippuu olennaisesti siitä, missä määrin uudet normit noudattavat kirjanpidon yleisiä tuloksenlaskentaperiaatteita. Verolainsäädännön tavoitteiden mukaisesti eri toimialoilla toimivien yritysten verotuksen tulee muodostua mahdollisimman yhteneväiseksi.

Edellä esitetyn perusteella ehdotetaan, että tässä tilanteessa ei ryhdyttäisi talletuspankkeja ja luottolaitoksia koskevan verotuksen rakenteelliseen uudistamiseen, vaan pyrittäisiin nykyisen verolainsäädännön puitteissa tekemään ne välttämättömät muutokset, jotka helpottaisivat kirjanpitomääräysten ja verolainsäädännön eriytymisestä aiheutuneita ongelmia. Keskeisin ongelma on tällöin sellaisten erääntyneiden mutta maksamatta olevien korkojen veronalaiseksi tuloksi lukeminen, joita ei voimassa olevien viranomaismääräysten mukaan lueta kirjanpidossa talletuspankin ja luottolaitoksen tuloksi. Ehdotuksen mukaan näitä niin sanottujen järjestämättömien saamisten korkoja ei luettaisi talletuspankin ja luottolaitoksen verotuksessa veronalaiseksi tuloksi verovuosina 1992 ja 1993. Koska useat pankit ovat noudattaneet edellä tarkoitettua menettelyä jo verovuonna 1991, uutta säännöstä ehdotetaan verovelvollisen vaatimuksesta sovellettavaksi jo verovuodelta 1991 toimitettavassa verotuksessa.

Tässä esityksessä ei tehdä ehdotusta talletuspankin ja luottolaitoksen saamisten arvonalenemisten vähentämisestä verotuksessa. Tämä tarkastelu liittyy keskeisesti verotuksen luottotappiojärjestelmän purkamiseen. Koska talletuspankkien ja luottolaitosten saamisiin kohdistuva luottotappioriski on edelleen kasvamassa, verotuksen luottotappiovarausta saataisiin lisätä voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti. Saamisten arvonalenemisia ja luottotappiovarausta koskeva tarkastelu on tarkoitus tehdä samassa yhteydessä, kun tehdään ehdotus korkotulojen verottamisesta verovuoden 1993 jälkeen.

Vakuutuslaitosten veroperusteet poikkeavat eräiltä osin yritysverotuksessa yleisesti noudatetuista periaatteista. Tämä johtuu siitä, että näiden yritysten kirjanpidollinen tuloksenlaskenta sisältää huomattavassa määrin eriä, joiden avulla varaudutaan vastaisten velvoitteiden täyttämiseen. Varautuminen tapahtuu vakuutusteknisen vastuuvelan avulla. Perussäännökset vastuuvelan laskemisesta on annettu vakuutusyhtiölaissa (1062/79) ja tarkemmat laskentaperusteet vahvistaa sosiaali- ja terveysministeriö. Siirto vastuuvelkaan on verotuksessa vähennyskelpoinen.

Vakuutustekniseen vastuuvelkaan sisältyy varautumista paitsi itse vakuutussopimuksista aiheutuvaan vastuuseen myös varautumista vakuutuksista yhtiölle aiheutuviin muihin vastaisiin menoihin. Vakuutustekniseen vastuuvelkaan sisältyvän tasoitusmäärän avulla varaudutaan runsasvahinkoisten vuosien varalta tavanomaista suurempiin korvauksiin. Tasoitusmäärä on verotuksellisesti luokiteltavissa lähinnä tuloksentasausvaraukseksi, joskaan sen muodostaminen ja käyttäminen varauksena ei ole yhtä joustavaa kuin tuloksentasausvarausten käyttö yleensä.

Odotettavissa olevia luottotappioita varten vakuutuslaitos saa tehdä luottotappiovarauksen, jonka verotuksessa vähennyskelpoinen enimmäismäärä on voimassa olevan lainsäädännön mukaan 2 prosenttia vakuutusmaksusaamisten yhteismäärästä, ellei verovelvollinen toteennäytä sitä suurempaa todennäköisen luottotappion vaaraa. Muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten perusteella vakuutusyhtiö saa vähentää luottotappiovarauksena määrän, joka on enintään 0,6 prosenttia verovuoden päättyessä olevien saamisten yhteismäärästä. Verovuonna ja aikaisemmin näiden saamisten perusteella tehdyt luottotappiovaraukset eivät kuitenkaan saa ylittää 5 prosenttia saamisten yhteismäärästä verovuoden päättyessä.

Vakuutuslaitosten nykyisenkaltainen verotettavan tulon laskenta on vaikeasti yhteensovitettavissa yritysverotuksen alhaiseen verokantaan liittyvän laajan veropohjan vaatimuksen kanssa. Veropohjan laajentaminen näiden yritysten osalta vaatisi kuitenkin perusteellisempaa selvitystä kuin mihin lainvalmistelun tässä vaiheessa on ollut mahdollisuuksia. Veroperusteiden uudelleenarviointia vaikeuttaa myös se, että vakuutuslaitosten kirjanpitoa koskevaa sääntelyä ollaan parhaillaan uudistamassa. Uudistukseen liittyen on odotettavissa muutoksia muun muassa vakuutusteknisen vastuuvelan laskentaan. Vakuutuslaitosten kirjanpitoa koskevien periaatteiden selkiinnyttyä on tarkoitus selvittää tarkemmin vakuutusyhtiöiden verotusta koskevat erityiskysymykset ja tehdä tarvittavat verotusta koskevat uudistusehdotukset.

Tässä vaiheessa ehdotetaan vakuutusyhtiöiden veropohjaa laajennettavaksi ainoastaan supistamalla verotuksessa vähennyskelpoisten luottotappiovarausten enimmäismäärää, joka on osoittautunut saamisiin liittyviin riskeihin nähden runsaasti ylimitoitetuksi. Ehdotuksen mukaan muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten perusteella tehtävä luottotappiovaraus alennettaisiin nykyisestä viidestä prosentista yhteen prosenttiin. Verovuosikohtaisen varauksen lisäyksen enimmäismäärästä luovuttaisiin. Vakuutusmaksusaamisten perusteella ei enää tehtäisi kaavamaista luottotappiovarausta, vaan näiden saamisten arvonaleneminen olisi verotuksessa vähennyskelpoinen. Ehdotus vastaa tältä osin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain muuttamista koskevaan hallituksen esitykseen (HE 203/1992 vp) sisältyvää ehdotusta myyntisaamisten arvonalenemisen perusteella tehtävästä vähennyksestä.

Suomessa yksityisen puolen lakisääteisen työeläkevakuutuksen hoito on annettu yksityisille eläkevakuutusyhtiöille sekä eläkekassoille ja -säätiöille. Johdonmukaista olisi, että yritystoimintana harjoitettua työeläkevakuutusta verotettaisiin samojen periaatteiden mukaisesti kuin muutakin vakuutustoimintaa. Eläkevakuutustoimintaan liittyy kuitenkin siinä määrin muusta vakuutustoiminnasta poikkeavia erityispiirteitä, että sitä ei kaikilta osin voida pitää luonteeltaan varsinaiseen yritystoimintaan rinnastettavana. Eläkelaitosten luottotappiovarausta ei tämän vuoksi ehdoteta tässä vaiheessa supistettavaksi. Näiden laitosten verotukseen liittyviä kysymyksiä tarkastellaan uudelleen vakuutuslaitosten verotusta koskevan selvityksen yhteydessä.

Takauslaitos, jonka yksinomaisena tarkoituksena on takaussitoumusten antaminen talletuspankille tai luotto-, vakuutus- taikka eläkelaitokselle asiakkaidensa liiketoimintaan saamien luottojen vakuudeksi, saa voimassa olevan lainsäädännön mukaan vähentää yleisen 2 prosentin luottotappiovarauksen lisäksi vuosittain luottotappiovarauksena enintään 0,6 prosenttia verovuoden päättyessä olleiden takausvastuidensa yhteismäärästä. Takausvastuiden perusteella määräytyvän luottotappiovarauksen enimmäismäärä on lisäksi rajoitettu siten, että takauslaitoksen verovuonna ja aikaisemmin tekemien purkamattomien luottotappiovarausten yhteismäärä ei saa ylittää 5 prosenttia verovuoden päättyessä olevien takausvastuiden yhteismäärästä.

Edellä tarkoitettujen takauslaitosten määrä on hyvin vähäinen. Tehdyssä selvityksessä kävi ilmi, että kooltaan merkittäviä takauslaitoksia on vain muutama ja ne kuuluvat kaupan alan konserneihin. Takauslaitokset olivat tehneet luottotappiovaraukset lähes enimmäismääräisinä. Takaustoiminnassa syntyneiden luottotappioiden määrä oli sen sijaan varsin vähäinen.

Takausvastuiden perusteella tehty luottotappiovaraus on luonnehdittavissa verotuksessa ensi sijassa yleisvaraukseksi. Yritysverotusta koskevan uudistuksen periaatteiden mukaisesti se ehdotetaan poistettavaksi. Yleinen 2 prosentin luottotappiovaraus on ehdotettu poistettavaksi aikaisemmin mainitussa hallituksen esityksessä laiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain muuttamisesta.

Ehdotus, jonka mukaan järjestämättömien saamisten korkoja ei luettaisi talletuspankin tai luottolaitoksen veronalaiseen tuloon verovuosina 1992 ja 1993 supistaa jossain määrin veropohjaa uuteen järjestelmään siirryttäessä. Järjestämättömien luottojen korkojen on arvioitu nousevan kuluvana vuonna 5 miljardiin markkaan. Koska huomattavan osan pankeista on arvioitu olevan mainittuina vuosina tappiollisia, ehdotuksen ei kuitenkaan arvioida aiheuttavan mainittavaa verotuottojen menetystä näinä vuosina. Niissäkin tapauksissa, joissa muutosehdotuksella olisi vaikutusta yhtiöiden maksamiin veroihin, kysymys olisi ainoastaan verotuottojen kertymisajankohdan lykkääntymisestä.

Vahinko- ja henkivakuutusyhtiöillä oli vakuutusmaksusaamisten perusteella tehtyjä luottotappiovarauksia 60-70 miljoonaa markkaa vuonna 1991. Varausten määrä vastasi 1,1 prosenttia varauksen pohjana olevista saamisista. Vuonna 1990 vastaava luottotappiovarausten määrä oli noin 100 miljoonaa markkaa.

Vakuutusmaksusaamisista aiheutuneita luottotappioita yhtiöt vähensivät vuosina 1988-1991 vuosittain keskimäärin 110 miljoonaa markkaa vuodessa. Luottotappioiden on ennakoitu nousevan lähivuosina. Kuluvalle vuodelle on arvioitu 300 miljoonan markan luottotappiot.

Ehdotetut muutokset merkitsevät vakuutusmaksusaamisista syntyvien luottotappioiden nykyistä varhaisempaa vähentämistä, mutta toisaalta saamisten perusteella tehtävän varauksen poistumista ja olemassa olevan varauskannan tuloksi lukemista. Vuonna 1993 vähennettäväksi tulevat luottotappiot ylittävät todennäköisesti selvästi tuloksi luettavien varausten määrän. Luottotappiovarauksen poistuminen ei kiristäne vakuutusyhtiöiden verotusta myöskään pitkällä aikavälillä, sillä yhtiöiden odotettavissa olevien luottotappioiden aiempaa varhaisemmasta vähentämisestä saama hyöty kompensoisi vuosittaisen varautumismahdollisuuden poistumisen.

Muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten perusteella tehtävä luottotappiovaraus on tarjonnut vahinko- ja henkivakuutusyhtiöille melko väljät tuloksentasausmahdollisuudet. Varausten määrä oli vuonna 1991 noin 400 miljoonaa markkaa. Määrä vastasi noin 2,8 prosenttia varauksen pohjana olevista saamisista. Enimmillään varauksia on ollut vuosina 1989 ja 1990, jolloin niiden määrä oli keskimäärin 500 miljoonaa markkaa. Luottotappioita näistä saamisista vahinko- ja henkivakuutusyhtiöillä on ollut vuosittain vain noin 5 miljoonaa markkaa.

Luottotappiovarauksen enimmäismäärän rajoittaminen yhteen prosenttiin saamisista ei aiheuttaisi välittömiä verovaikutuksia, sillä purkautuvan varauksen osalta saataisiin tehdä siirtymävaraus. Vakuutusyhtiöt purkivat heikon tuloskehityksen vuoksi muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten perusteella tehtyjä luottotappiovarauksia melko runsaasti vuonna 1991 ja tämän kehityksen voidaan olettaa jatkuvan vuosina 1992 ja 1993. Uuden enimmäismäärän ylittävien ja siirtymävarauksen kautta tuloutuvien varausten määrän voidaan olettaa jäävän kohtuullisen pieneksi.

Esitys on valmisteltu virkatyönä valtiovarainministeriössä. Valmistelutyön aikana on kuultu muun muassa sosiaali- ja terveysministeriötä, verohallitusta, pankkitarkastusvirastoa, Suomen Pankkiyhdistys ry:tä ja Suomen Vakuutusyhtiöiden Keskusliitto ry:tä.

Parhaillaan eduskunnan käsiteltävänä olevassa hallituksen esityksessä laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain muuttamisesta on ehdotettu kumottavaksi luottotappiovarausta koskeva elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 46 §:n 1 momentti ja lisättäväksi 19 §:ään uusi 2 momentti. Tähän esitykseen sisältyy 46 §:n muita momentteja koskeva muutosehdotus ja 19 §:ään ehdotetaan lisättäväksi uusi 3 momentti. Tähän esitykseen sisältyvässä 46 §:n muutosehdotuksessa on viitattu lain 17 §:n 2 kohtaan, sellaisena kuin se on ehdotettu muutettavaksi edellä mainitussa hallituksen esityksessä. Aikaisemmin mainitussa hallituksen esityksessä luotto- ja rahoituslaitoksia ja niiden toimintaa koskevaksi lainsäädännöksi on ehdotettu kumottavaksi 46 §:ssä mainittu rahoitustoimintalaki.

19 §. Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 3 momentti, jonka mukaan veronalaiseksi tuloksi ei lueta sellaisia korkoja, jotka talletuspankin tai luottolaitoksen kirjanpitoa koskevien säännösten tai viranomaismääräysten nojalla on jätettävä tilinpäätöksessä merkitsemättä tuotoiksi. Veronalaisena tulona ei näin ollen pidettäisi korkoja sellaisista saamisista, joiden pääoma on tilinpäätöshetkellä merkitty viranomaisohjeiden mukaisesti järjestämättömäksi. Sen jälkeen, kun saamista ei enää ole pidettävä järjestämättömänä, korko luettaisiin veronalaiseksi tuloksi yleisperiaatteiden mukaisesti. Säännös ehdotetaan määräaikaiseksi siten, että se koskee verovuosia 1992 ja 1993.

Säännös koskee myös tapauksia, joissa talletuspankin tai luottolaitoksen saamisia on esimerkiksi sulautumisen tai 52 a §:ssä tarkoitetun toiminnan jakamisen yhteydessä siirretty toiselle talletuspankille tai luottolaitokselle. Korkoja, jotka ovat tällöin kertyneet ennen saamisten siirtämistä käsitellään verotuksessa samalla tavalla kuin siirtymisen jälkeiseen aikaan kohdistuvia korkoja.

46 §. Ehdotuksen mukaan talletuspankkien sekä luotto- ja eläkelaitosten luottotappiovarausta koskeva säännös ei enää koskisi sellaisenaan vakuutuslaitoksia, joiden luottotappiovarauksesta säädettäisiin 3 ja 4 momenteissa.

Pykälän 3 momentin mukaan vakuutuslaitoksen vakuutusmaksusaamisista johtuvat luottotappiot saataisiin vähentää samalla tavalla kuin myyntisaamisten arvonaleneminen vähennettäisiin hallituksen esityksessä laiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain muuttamisesta. Muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten osalta saataisiin tehdä yhden prosentin suuruinen luottotappiovaraus, jonka enimmäismäärä voitaisiin kuitenkin näytön perusteella ylittää. Takauslaitoksen oikeus muodostaa luottotappiovaraus takausvastuiden perusteella ehdotetaan poistettavaksi.

Lakisääteistä eläkevakuutustoimintaa harjoittavien vakuutuslaitosten oikeus tehdä verotuksessa vähennyskelpoinen luottotappiovaraus säilyisi ehdotetun 4 momentin mukaan ennallaan. Tällainen vakuutuslaitos saisi siten tehdä muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten perusteella yhtä suuren luottotappiovarauksen kuin eläkelaitokset ja lisäksi kahden prosentin luottotappiovarauksen vakuutusmaksusaamisten perustella. Vakuutusmaksusaamisten arvonalenemisen vähentäminen 17 §:n 2 kohdan nojalla ei koskisi tässä tarkoitettuja vakuutuslaitoksia.

Laki ehdotetaan tulevaksi voimaan vuoden 1993 alusta. Lain 19 §:n 3 momentti olisi voimassa vuoden 1993 loppuun. Lain 46 §:ää sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 1993 toimitettavassa verotuksessa.

Talletuspankkien ja luottolaitosten korkojen tuotoksi lukemista koskevaa säännöstä sovellettaisiin jo verovuodelta 1992 toimitettavassa verotuksessa. Verovelvollisen vaatimuksesta säännöstä voitaisiin soveltaa myös verovuodelta 1991 toimitettavassa verotuksessa, jos sitä koskeva vaatimus tehdään viimeistään 1 päivänä huhtikuuta 1993.

Verotuksessa saataisiin muodostaa siirtymävaraus siltä osin kuin lainmuutosten johdosta purkautuu vakuutuslaitosten muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten perusteella muodostettuja luottotappiovarauksia ja takauslaitosten takausvastuiden perusteella muodostamia luottotappiovarauksia.

Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäväksi seuraava lakiesitys:

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

muutetaan elinkeinotulon verottamisesta 24 päivänä kesäkuuta 1968 annetun lain (360/68) 46 §,

sellaisena kuin se on muutettuna 30 päivänä joulukuuta 1991 ja päivänä kuuta 199 annetuilla laeilla (1677/91 ja /9 ) ja

lisätään 19 §:ään, sellaisena kuin se on muutettuna 11 päivänä joulukuuta 1981 annetulla lailla (859/81) ja mainitulla päivänä kuuta 199 annetulla lailla, väliaikaisesti uusi 3 momentti seuraavasti:

19 §

Poiketen siitä, mitä 1 momentissa säädetään, veronalaiseksi tuloksi ei lueta verovuosilta 1992 ja 1993 toimitettavissa verotuksissa talletuspankin ja luottolaitoksen kirjanpitoa koskevien säännösten ja niiden perusteella annettujen määräysten nojalla tuloksi kirjaamatta jätettyjä maksamatta olevia korkoja saamisista, joiden pääoma on tilinpäätöshetkellä merkitty järjestämättömäksi.

46 §

Talletuspankki sekä luotto- ja eläkelaitos saa vähentää verovuonna tehdyn luottotappiovarauksen, jonka määrä on enintään 0,6 prosenttia laitoksella verovuoden päättyessä olevien saamisten yhteismäärästä; verovuonna ja aikaisemmin tehtyjen purkamattomien luottotappiovarausten yhteismäärä ei saa kuitenkaan ylittää 5 prosenttia laitoksella verovuoden päättyessä olevien saamisten yhteismäärästä. Jos talletuspankki on liikepankkilain (1269/90), säästöpankkilain (1270/90) tai osuuspankkilain (1271/90) nojalla taikka luottolaitos on rahoitustoimintalain (1544/91) nojalla siirtänyt luottotappiovarauksiaan vararahastoon, sen verovuonna ja aikaisemmin tekemien purkamattomien luottotappiovarausten yhteismäärä ei saa ylittää edellä tarkoitettua luottotappiovarausten enimmäismäärää vähennettynä vararahastoon tehdyllä siirrolla.

Jos talletuspankki tai luottolaitos, joka on 1 momentissa tarkoitetulla tavalla siirtänyt luottotappiovarauksiaan vararahastoon, on siirtänyt verovuoden aikana toiselle samaan konserniin kuuluvalle talletuspankille tai luottolaitokselle luottotappiovarauksen perusteena olevia saamisiaan määrän, joka vastaa vähintään saamiset siirtäneen talletuspankin tai luottolaitoksen saamisten määrää siirtoa seuraavassa tilinpäätöksessä, otetaan edellä tarkoitettu vararahastosiirron määrä huomioon mainittujen talletuspankkien ja luottolaitosten verotuksessa luottotappiovarauksen enimmäismäärää laskettaessa siirrettyjen saamisten sekä niiden saamisten suhteessa, jotka ovat luottotappiovarauksen perusteena saamiset siirtäneen talletuspankin ja luottolaitoksen seuraavassa tilinpäätöksessä. Talletuspankkien tai luottolaitosten sulautuessa otetaan sulautuneen talletuspankin tai luottolaitoksen vararahastoon siirtämien luottotappiovarausten määrä samalla tavalla huomioon luottotappiovarausten enimmäismäärää rajoittavana vastaanottavan talletuspankin tai luottolaitoksen verotuksessa kuin se olisi otettu huomioon sulautuneen talletuspankin tai luottolaitoksen verotuksessa.

Vakuutuslaitos saa vähentää verovuonna tekemänsä luottotappiovarauksen, jos luottotappiovarausten yhteismäärä ei ylitä yhtä prosenttia vakuutuslaitoksen muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten yhteismäärästä tai verovelvollisen toteennäyttämää sitä suurempaa todennäköistä luottotappion vaaraa. Vakuutuslaitoksen vakuutusmaksusaamisten osalta noudatetaan, mitä 17 §:n 2 kohdassa säädetään myyntisaamisten arvonalenemisten vähentämisestä verotuksessa.

Poiketen siitä, mitä 3 momentissa säädetään, lakisääteistä eläkevakuutusta harjoittavan vakuutuslaitoksen muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten perusteella saadaan tehdä 1 momentissa tarkoitettu luottotappiovaraus. Tässä tarkoitettu vakuutuslaitos saa lisäksi vähentää verovuonna vakuutusmaksusaamisten perusteella tekemänsä luottotappiovarauksen, jos tällaisten luottotappiovarausten yhteismäärä ei ylitä 2 prosenttia vakuutusmaksusaamisten yhteismäärästä tai verovelvollisen toteennäyttämää sitä suurempaa todennäköistä luottotappion vaaraa. Lakisääteistä eläkevakuutusta harjoittavan vakuutuslaitoksen vakuutusmaksusaamisiin ei sovelleta 17 §:n 2 kohdan säännöstä.

Jos luottotappiovarausten tai niiden ja vararahastoon tehdyn siirron yhteismäärä ylittää tässä pykälässä tarkoitetun vähennyskelpoisten luottotappiovarausten enimmäismäärän, luetaan luottotappiovarauksista enimmäismäärän ylittävä osa sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona enimmäismäärä on ylitetty.

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 1993.

Tämän lain 19 §:n 3 momentti on voimassa joulukuun 31 päivään 1993. Sitä sovelletaan verovuosilta 1992 ja 1993 toimitettavissa vero-tuksissa. Lain 46 §:ää sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1993 toimitettavassa verotuksessa.

Lain 19 §:n 3 momentin säännöstä sovelletaan kuitenkin jo verovuodelta 1991 toimitettavassa verotuksessa, jos verovelvollinen esittää viimeistään 1 päivänä huhtikuuta 1993 verotuksen toimittaneelle viranomaiselle sitä koskevan kirjallisen vaatimuksen ja verotuksen oikaisemista varten tarvittavan selvityksen. Oikaisumenettelyssä noudatetaan soveltuvin osin verotuslain (482/58) 82 §:ssä tarkoitettua veronoikaisua koskevia säännöksiä.

Lain 46 §:n 3 momentissa tarkoitetun vakuutuslaitoksen ennen tämän lain voimaantuloa voimassa olleen lain nojalla vakuutusmaksusaamisten perusteella vähennyskelpoiseksi hyväksytyt luottotappiovaraukset sekä se osa muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten perusteella vähennyskelpoiseksi hyväksytyistä luottotappiovarauksista, joka ylittää 46 §:n 3 momentin nojalla vähennyskelpoiseksi hyväksyttävän määrän, luetaan verovuoden 1993 veronalaiseksi tuloksi. Tässä tarkoitetulla vakuutuslaitoksella on oikeus verovuoden 1993 verotuksessa vähentää siirtymävaraus, jonka enimmäismäärä on tämän lain voimaan tullessa voimassa olleiden säännösten mukaisesti verovuoden 1993 päättyessä olevien muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten perusteella laskettu vähennyskelpoisten luottotappiovarausten enimmäismäärä vähennettynä verovuonna 1993 vähennyskelpoiseksi hyväksyttävällä luottotappiovarausten määrällä. Siirtymävarauksen määrä on kuitenkin enintään verovuoden 1992 verotuksessa vastaavien saamisten perusteella vähennyskelpoiseksi hyväksytty luottotappiovarausten määrä vähennettynä tämän lain nojalla vähennyskelpoiseksi hyväksyttävällä luottotappiovarausten määrällä.

Tämän lain voimaan tullessa voimassa olleen 46 §:n 4 momentissa tarkoitetun takauslaitoksen verotuksessa vähennyskelpoisiksi hyväksytyt luottotappiovaraukset luetaan verovuoden 1993 veronalaiseksi tuloksi. Tässä tarkoitetulla takauslaitoksella on oikeus verovuoden 1993 verotuksessa vähentää siirtymävaraus, jonka enimmäismäärä on tämän lain voimaan tullessa voimassa olleen 46 §:n 4 momentin säännöksen mukaisesti verovuoden 1993 päättyessä olevien takausvastuiden perusteella laskettu vähennyskelpoisten luottotappiovarausten määrä. Siirtymävarauksen määrä on kuitenkin enintään verovuoden 1992 verotuksessa vähennyskelpoiseksi hyväksytty vastaavan luottotappiovarauksen määrä.

---

Helsingissä 27 päivänä marraskuuta 1992

Tasavallan Presidentti
MAUNO KOIVISTO

Valtiovarainministeri
Iiro Viinanen