YLEISOHJE kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 12.4.2005
1. JOHDANTO
1.1. Yleisohjeen tarkoitus
Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpitoon ja tilinpäätökseen liittyvien erityiskysymysten ratkaisussa, yhtenäistää kirjanpitovelvollisten kirjanpito- ja tilinpäätöskäytäntöjä sekä edistää hyvää kirjanpitotapaa.
Yleisohjetta sovelletaan ensisijaisesti asunto-osakeyhtiöihin ja muihin keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin. Yleisohje koskee soveltuvin osin myös - näitä yhteisöjä koskevat erityissäännökset huomioon ottaen - asunto-osuuskuntia ja asumisoikeusyhdistyksiä. Sen sijaan sen soveltamisalan ulkopuolelle jäävät muut kirjanpitovelvolliset, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan. Tällaisia kirjanpitovelvollisia ovat mm. kiinteistöjä omistavat osakeyhtiöt, tyyppiesimerkkeinä kunnan omistama vuokrataloyhtiö tai liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen omistama liiketoimintaa palveleva kiinteistöosakeyhtiö.
Yleisohjeessa käsitellään pääasiassa sellaisia kirjanpidollisia erityistilanteita, jotka syntyvät joko yhteisöjen varsinaisesta kiinteistön hallintaan perustuvasta toiminnasta tai kirjanpito- ja/tai yhteisölainsäädännön em. yhtiömuodoille asettamista erityisvaatimuksista. Yleisohjeen liitteenä on tilinpäätökseen ja erillislaskelmiin liittyviä malleja.
1.1.1. Rajaukset
Yleisohjeessa selvitetään kiinteistön hallintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen juoksevaan kirjanpitoon ja tilinpäätöksiin liittyviä kysymyksiä. Kuvattujen erityistilanteiden kirjanpitokäsittelyä koskevilla hyvää kirjanpitotapaa ohjaavilla ohjeilla ja suosituksilla ei oteta kantaa mahdollisiin yhtiöoikeudellisiin (esimerkiksi eri vastikeperusteisiin) tai verotukseen (esimerkiksi menojen vähentämiseen verotuksessa) liittyviin kysymyksiin.
1.2. Säännökset
Kirjanpitolain (1336/1997) 1:1 §:n mukaan mm. osakeyhtiöt, osuuskunnat, asumisoikeusyhdistykset ja muut yhteisöt ovat aina kirjanpitovelvollisia. Kiinteistön hallintaan perustuva toiminta ei synnytä erityisiä vapautuksia kirjanpitovelvollisuudesta, kirjanpidon järjestämisestä tai tilinpäätöksen laadinnasta. Edellä osakeyhtiöillä tarkoitetaan myös asunto-osakeyhtiöitä. Tähän lukuun on kerätty sellaiset kirjanpitolain ja kirjanpitoasetuksen (1339/1997) kohdat, joissa säännellään tämän yleisohjeen kohteena olevia kirjanpitovelvollisia koskevista erityisistä seikoista. Lisäksi on esitetty asunto-osakeyhtiölain (809/1991) tilinpäätöstä ja varojen käyttöä koskevat keskeiset säännökset.
1.2.1. Kirjanpitolainsäädäntö
KPL 3 luku. Tilinpäätös ja toimintakertomus (30.12.2004/1304)
11 §. (30.12.2004/1304) Jäljennösten antamisvelvollisuus. (1 momentti)
Tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta on annettava pyynnöstä jäljennös, jos kirjanpitovelvollinen on:
1) asumisoikeusyhdistys;
2) asunto-osuuskunta;
3) asunto-osakeyhtiö; tai
4) asunto-osakeyhtiölain (809/1991) 2 §:ssä tarkoitettu osakeyhtiö.
KPL 5 luku. Arvostus- ja jaksotussäännökset
12 § Muut kuin suunnitelman mukaiset poistot (2 momentti)
Sen estämättä, mitä 5 §:n 1 momentissa5 a §:n 2 momentissa, 8 §:n 2 momentissa sekä 9-11 §:ssä säädetään, ammatinharjoittaja, sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, yhdistys ja muu vastaava yhteisö sekä säätiö saa poistaa pysyvien vastaavien hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. (30.12.2004/1304)
KPA 1 luku. Tuloslaskelma- ja tasekaavat
3 § Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelma (4 momentti)
Milloin aatteellisen yhteisön tai säätiön toiminta perustuu pääasiassa kiinteistön hallintaan, voidaan soveltuvin osin käyttää 4 §:n mukaista kaavaa.
4 § Kiinteistön tuloslaskelma
Kiinteistön hallintaan perustuvan toiminnan tuloslaskelma muissa kuin kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 1 momentin 1-3 kohdassa tarkoitetuissa yrityksissä laaditaan 1 §:n 1 momentissa säädetyn sijasta seuraavan kaavan mukaan:
1. Kiinteistön tuotot
a) Vastikkeet
b) Vuokrat
c) Käyttökorvaukset
d) Muut kiinteistön tuotot
2. Luottotappiot ja oikaisuerät
3. Kiinteistön hoitokulut
a) Henkilöstökulut
b) Hallinto
c) Käyttö ja huolto
d) Ulkoalueiden hoito
e) Siivous
f) Lämmitys
g) Vesi ja jätevesi
h) Sähkö ja kaasu
i) Jätehuolto
j) Vahinkovakuutukset
k) Vuokrat
l) Kiinteistövero
m) Korjaukset
n) Muut hoitokulut
4. KÄYTTÖKATE/HOITOKATE
5. Poistot ja arvonalentumiset
a) Rakennuksista ja rakennelmista
b) Koneista ja kalustosta
c) Muista pitkävaikutteisista menoista
6. Rahoitustuotot ja -kulut
a) Osinkotuotot
b) Korkotuotot
c) Muut rahoitustuotot
d) Korkokulut
e) Muut rahoituskulut
7. VOITTO (TAPPIO) ENNEN SATUNNAISIA ERIÄ
8. Satunnaiset erät
a) Satunnaiset tuotot
b) Satunnaiset kulut
9. VOITTO (TAPPIO) ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA
10. Tilinpäätössiirrot
a) Poistoeron muutos
b) Vapaaehtoisten varausten muutos
11. Välittömät verot
12. TILIKAUDEN VOITTO (TAPPIO)/YLIJÄÄMÄ (ALIJÄÄMÄ)
Asunto-osakeyhtiössä saadaan laatia tuloslaskelma 1 momentissa säädetyn sijasta noudattaen 1 §:n 1 momentin mukaista kaavaa, jos kaikki osakkaat ovat antaneet tähän suostumuksensa.
Jos perittävät vastikkeet voidaan eritellä hoito- ja pääomavastikkeisiin, esitetään pääomavastikkeet kohdassa muut rahoitustuotot.
KPA 2 luku. Rahoituslaskelma ja liitetiedot (30.12.2004/1313)
11 § (23.8.2001/748)
Yksityisen elinkeinonharjoittajan ja eräiden muiden kirjanpitovelvollisten lyhennetyt liitetiedot
Yksityinen elinkeinonharjoittaja, kirjanpitolain 3 luvun 11 §:n 1 momentissa tarkoitettu kirjanpitovelvollinen ja muu kirjanpitovelvollinen kuin mitä mainitun lain 1 luvun 1 §:n 1 momentin 1 ja 6-14 kohdassa sekä 3 luvun 9 §:n 1 momentin 2 ja 3 kohdassa tarkoitetaan, saa esittää 2-9 §:ssä säädetyn sijasta lyhennetyt liitetiedot, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentissa tarkoitetuista rajoista.
Lyhennettyinä liitetietoina on esitettävä vähintään seuraavat tiedot:
1) annetut pantit ja velan vakuudeksi annetut kiinnitykset, takaukset, vekseli-, takuu- ja muut vastuut sekä vastuusitoumukset; sekä
2) peruste, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaanrahan määräiset saamiset sekä velat ja muut sitoumukset Suomen rahaksi, jollei ole käytetty tilinpäätöspäivän kurssia.
1.2.2. Yhteisölainsäädäntö
AsOYL 6 luku. Tilinpäätös ja yhtiön varojen käyttäminen
71 § (30.4.1998/296) Tilinpäätöksen liitetiedot
Sen lisäksi, mitä osakeyhtiölaissa ja kirjanpitolaissa säädetään, tilinpäätöksen liitetietona on ilmoitettava seuraavat tiedot:
1) yhtiön hallussa olevat omat osakkeet sekä huoneistot, joiden hallintaan ne oikeuttavat; sekä
2) yhtiön omaisuuteen kohdistuvat pysyvät rasitteet sekä kiinnitykset ja tiedot siitä, missä kiinnitetyt velkakirjat ovat.
72 § (30.4.1998/296) Toimintakertomus
Sen lisäksi, mitä osakeyhtiölaissa ja kirjanpitolaissa säädetään, toimintakertomuksessa on annettava tiedot:
1) yhtiövastikkeen käytöstä, jos vastike voidaan periä eri tarkoituksiin eri perustein; sekä
2) talousarvion toteutumisesta.
73 § Oma pääoma
Asunto-osakeyhtiön oma pääoma jaetaan sidottuun ja vapaaseen pääomaan. (30.4.1998/296)
Sidottua pääomaa ovat osakepääoma, rakennusrahasto ja arvonkorotusrahasto, joita saadaan alentaa vain siten kuin 74 ja 75 §:ssä sekä osakepääoman osalta erikseen säädetään.
Muu oma pääoma on vapaata pääomaa. Tilikauden voitto ja voitto edellisiltä tilikausilta ilmoitetaan erikseen vapaan pääoman lisäyksenä ja tilikauden tappio ja tappio edellisiltä tilikausilta sen vähennyksenä.
74 § Käyttöomaisuuden arvonkorotus
Jos yhtiön rakennuksen tai muun käyttöomaisuuden arvoa on tilikauden aikana korotettu, on korotusta vastaava määrä merkittävä vastattaviin arvonkorotusrahastoon. Rahastoa saadaan käyttää ainoastaan rahastoantiin.
75 § Rakennusrahasto
Rakennusrahastoon on siirrettävä osakemerkinnässä osakkeista saatu nimellisarvon ylittävä määrä sekä määrä, joka yhtiöjärjestyksen tai yhtiökokouksen päätöksen mukaan on siirrettävä rakennusrahastoon.
Rahastoa saadaan alentaa, jos alentamista vastaava määrä käytetään:
1) rahastoantiin;
2) vahvistetun taseen osoittaman tappion peittämiseen, jollei sitä voida peittää vapaalla pääomalla; tai
3) yhtiön omien osakkeiden lunastamiseen.
1.3. Käsitteiden määrittely
Kirjanpito- tai yhteisölainsäädännössä ei erikseen ole määritelty kiinteistöyhtiöihin liittyviä käsitteitä. Koska käsitteiden käytön yhtenäistyminen ja vakiintuminen on suotavaa, on tässä yleisohjeessa määrittely toteutettu kuvaamalla käytännössä yleisesti esiintyviä tilanteita.
1.3.1. Kiinteistöyhtiön keskinäisyys
Keskinäisellä kiinteistöyhtiöllä tarkoitetaan yhtiötä, jonka jokainen osake yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön omistamassa rakennuksessa olevaa huoneistoa tai muuta osaa yhtiön omistamassa rakennuksesta tai yhtiön hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Osakkaalla on keskinäisessä kiinteistöyhtiössä oikeus pitää hallinnassaan sitä huoneistoa, rakennusta tai rakennuksen osaa, jonka hallintaan oikeuttavat osakkeet hän omistaa. Hän voi siten määrätä kyseisen tilan käytöstä, esimerkiksi vuokrata sen, jolloin vuokratulo on hänen tuloaan. Osakkaat ovat velvollisia maksamaan keskinäiselle kiinteistöyhtiölle yhtiövastiketta.
Asunto-osakeyhtiöistä säädetään asunto-osakeyhtiölaissa. Asunto-osakeyhtiöt ovat aina keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä. Keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä ovat myös asunto-osakeyhtiölakia soveltavat AsOYL 2 §:ssä tarkoitetut keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt. Myös osakeyhtiölakia soveltava kiinteistöosakeyhtiö voi olla luonteeltaan keskinäinen kiinteistöyhtiö.
Tavallisella kiinteistöyhtiöllä tarkoitetaan yhtiötä, joka omistaa kiinteistön ja jonka osakkailla ei ole yhtiöjärjestyksessä määriteltyä hallintaoikeutta yhtiön omistamaan rakennukseen tai kiinteistöön. Tällaisen kiinteistöyhtiön tulot muodostuvat yhtiön omistamasta rakennuksesta ja/tai kiinteistöstä saaduista vuokratuloista. Osakkaat eivät maksa kiinteistöyhtiölle yhtiövastiketta. Jos osakas käyttää yhtiön omistamia tiloja, hän maksaa yhtiölle näistä tiloista vuokraa.
1.3.2. Kiinteistön tuotot/liikevaihto
Vastike
Vastike on yhtiön osakkailtaan perimä maksu, jolla katetaan yhtiön menoja. Menot voivat aiheutua mm. kiinteistön hankinnasta ja rakentamisesta, ylläpidosta ja hoidosta tai kiinteistön ja rakennuksen perusparannuksista ja uudistuksista. Vastikkeella katetaan myös yhtiölle lain mukaan kuuluvat velvoitteet (AsOYL 5 §). Eri tyyppisiä vastikkeita ovat mm. hoito-, erityis- ja pääomavastikkeet sekä kulutusperusteiset vastikkeet. Asunto-osakeyhtiölaissa ei ole määritelty vastikkeista käytettäviä nimikkeitä.
Hoitovastike
Hoitovastiketta ovat yhtiön osakkailtaan kiinteistön hoitomenoja varten perimät maksut. Hoitovastikkeilla katetaan mm. kiinteistön rakennusten ylläpidosta ja hoidosta sekä perusparannuksista ja uudistuksista aiheutuneita menoja, joilla kiinteistö ja rakennus saatetaan vastaamaan kunkin ajankohdan tavanmukaisia vaatimuksia. Hoitovastikkeena kerätyillä varoilla ei voida kattaa pääoma- ja erityisvastikkeilla katettavaksi tarkoitettuja menoja.
Kulutusperusteinen vastike
Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä osakkeenomistajalle velvollisuus suorittaa yhtiölle esimerkiksi käytetystä vedestä, lämpimästä vedestä, sähköstä tai lämmityksestä maksu, jonka suuruus määräytyy jonkin yhtiöjärjestyksessä määritellyn perusteen, kuten huoneistossa asuvien henkilöiden lukumäärän, huoneistokohtaisen mittauksen tai muun perusteen mukaan. Tavanomainen kulutusperusteinen vastike on yhtiöjärjestykseen perustuva vesimaksu.
Erityisvastike
Erityisvastikkeella tarkoitetaan yhtiön normaalista vastikeperusteesta poikkeavalla tavalla perittyjä vastikkeita. Kun vastikkeella katetaan osakkeenomistajien hallinnassa oleviin huoneistoihin suoritettava korjaus tai uudistus, josta kunkin huoneiston osalta saatava hyöty ja kustannus ovat yhtä suuret, voi yhtiökokous päättää, että kukin osakkeenomistaja maksaa toimenpiteen johdosta yhtiöjärjestyksen määrittelemästä normaalista vastikkeen määräytymisperusteesta poiketen yhtiövastiketta yhtä paljon (AsOYL 39 §).
Käyttökorvaukset
Käyttökorvaukset ovat yhtiön keräämiä korvauksia saunojen, pesutupien, kuivaushuoneiden tms. käytöstä. Maksut perustuvat käyttäjän ostamaan palveluun eikä niistä ole yleensä määräyksiä yhtiöjärjestyksessä.
1.3.3. Rahoitustuotot
Pääomavastike (rahoitusvastike)
Pääomavastikkeilla tarkoitetaan vieraaseen pääomaan liittyvien velvoitteiden hoitamiseen kerättyjä vastikkeita. Pääomavastiketuloja käytetään lainojen pääoman takaisinmaksuun tai lyhentämiseen sekä korko- ja muihin rahoitusmenoihin. Yhtiössä voidaan periä samanaikaisesti useita eri pääomavastikkeita lainojen hoitoa varten. Kullakin pääomavastikkeella katetaan vain kyseiseen vastikkeeseen kohdistuvia tapahtumia. Pääomavastikkeista käytetään varsin yleisesti myös termiä rahoitusvastike.
1.3.4. Oma pääoma
Rahastointi
Rahastoinnilla tarkoitetaan yhtiön osakkailtaan perimien pääomasijoituksien kirjaamista yhtiön oman pääoman lisäykseksi. Rahastoinnin tulee perustua joko yhtiöjärjestysmääräykseen tai yhtiökokouksen asiasta tekemään päätökseen. Vain osakkailta perittyjen suoritusten rahastointi on mahdollista.
Ennakkorahastointi
Ennakkorahastointimenettelyä käyttäen yhtiö kerää yhtiökokouksen päättämällä tavalla osakkailtaan etukäteen varoja tulevia perusparannus- tai suurehkoja vuosikorjaushankkeita varten.
Lainanlyhennysrahastointi
Lainanlyhennysrahastoinnissa osakkaiden maksamista pääomavastikkeista tai lainaosuussuorituksista rahastoidaan yhtiökokouksen päätöksen mukaisesti tai yhtiöjärjestyksen määräykseen perustuen se osa, joka käytetään lainojen pääoman lyhentämiseen.
1.3.5. Vieras pääoma
Huoneistokohtainen laina
Yhtiöllä voi olla vierasta pääomaa, jonka takaisinmaksusta, lyhennyksistä, korko- ja muista lainanhoitomenoista vastaavat vain tietyt huoneistot (osakkaat). Osakkaalla on oikeus joko yhtiöjärjestysmääräyksen tai yhtiökokouksen asiasta tekemän päätöksen mukaisesti suorittaa hallitsemaansa huoneistoonsa kohdistuva osuus lainasta (lainaosuus).
Hoitolaina
Yhtiöllä voi olla vierasta pääomaa, josta osakkaalla ei ole oikeutta suorittaa lainaosuuttaan. Tällöin on kysymyksessä hoitolaina, jonka takaisinmaksu, lyhennykset, korko- ja muut lainanhoitomenot katetaan hoitovastikkeella. Jos osakkaalle kuuluvan osuuden poismaksu sallitaan, muuttuu laina pääomarahoituksena käsiteltäväksi ja pääomavastikkeella katettavaksi. Tällä kirjanpidollisella esittämistavalla ei kuitenkaan ole vaikutusta yhtiöoikeudelliseen vastikeperusteeseen.
1.3.6. Erillislaskelmat
Vastikerahoituslaskelma (jälkilaskelma, vastikelaskelma, hoitolaskelma) Asunto-osakeyhtiön on toimintakertomuksessaan annettava tiedot yhtiövastikkeen käytöstä, jos vastiketta voidaan periä eri tarkoituksiin eri tavalla (AsOYL 72 §). Säännöksen tarkoitus on osakkaiden yhdenvertaisuuden toteuttaminen pitämällä erillään eri tarkoituksiin perityt varat. Käytännössä selvitys annetaan erillisellä laskelmalla vastikkeiden käytöstä eli ns. vastikerahoituslaskelmalla. Vastikerahoituslaskelma tulee laatia kaikissa useamman osakkaan omistamissa keskinäisissä yhtiöissä, joissa peritään samanaikaisesti eri tarkoituksiin vastikkeita.
Hankeosuuslaskelma ja osakkaan hankeosuus (urakkaosuus ja urakkaosuuslaskelma) Hankeosuuslaskelmalla tarkoitetaan laskelmaa, jolla määritellään osakkaalle kuuluva osuus yhtiön tietystä rakennus-, korjaus- tai muusta investointihankkeesta. Hankkeesta aiheutuvien menojen määrä arvioidaan ja lasketaan kuinka paljon hankkeen rahoittamiseksi tarvitaan osakkeenomistajien rahoitusvastuulla olevia varoja. Osakkeenomistajien rahoitusvastuulla olevasta määrästä lasketaan osakkaalle kuuluva osuus (hankeosuus), jonka osakas rahoittaa joko vastike- tai rahastosuorituksella tai yhtiön nostamalla lainalla. Hankeosuuslaskelma on laadittava silloin kun osakkailla on em. mahdollisuus valita osuutensa rahoitustapa.
Hankeosuudella tarkoitetaan tietyn huoneiston (osakkaan) maksettavaksi kuuluvaa osuutta yhtiön tietystä rakennus-, korjaus- tai muusta investointihankkeesta. Osakkailla voi olla yhtiökokouksen päätökseen perustuen mahdollisuus suorittaa oma osuutensa hankkeesta ennen hankkeen aloittamista tai sen alkuvaiheessa, jolloin tätä osaa menoista yhtiö ei rahoita vieraalla pääomalla. Hankeosuudesta saatu suoritus on yhtiölle tuloa (vastike) tai saatua pääomasijoitusta (yleensä rahastosuoritus). Ne osakkaat, jotka eivät maksa yhtiölle vastike- tai rahastosuoritusta, rahoittavat hankeosuutensa lainalla, jonka yhtiö nostaa (kts. alla lainaosuuslaskelma ja osakkaan lainaosuus).
Hankerahoituslaskelma
Hankerahoituslaskelmalla tarkoitetaan yhtiön teettämään uudisrakennus-, uudistamis- tai korjaushankkeeseen liittyvien menojen ja rahoituksen selvittämistä erillisellä laskelmalla.
Lainaosuuslaskelma ja osakkaan lainaosuus
Lainaosuuslaskelmalla tarkoitetaan laskelmaa, jolla määritellään osakkaalle kuuluva osuus yhtiön pankki- tms. lainasta. Laskelma on laadittava aina, kun yhtiö ottaa lainaosuussuorituksia osakkailta vastaan.
Lainaosuus on tietyn huoneiston (osakkaan) osuus yhtiön pankki- tms. lainasta. Osakkaalla on usein oikeus joko yhtiöjärjestysmääräyksen tai yhtiökokouksen asiasta tekemän päätöksen mukaisesti suorittaa hallitsemaansa huoneistoon kohdistuva osuus lainasta. Lainaosuuden poismaksulla osakas vapautuu maksamasta lainan hoitoon perittävää pääomavastiketta. Lainaosuudesta saatu suoritus on yhtiölle tuloa tai saatua pääomasijoitusta.
2. TULOIHIN JA PÄÄOMASIJOITUKSIIN LIITTYVIEN ERIEN KIRJANPITOKÄSITTELY
Luvussa käsitellään keskinäisten kiinteistöyhtiöiden osakkailtaan keräämien vastikkeiden ja muiden suoritusten esittämiseen ja jaksottamiseen liittyviä kysymyksiä.
2.1. Vastikkeet
Keskinäisissä kiinteistöyhtiössä voidaan periä useita eri nimisiä vastikkeita, joista yleisimmät ovat hoito-, erityis- ja pääomavastikkeet. Vastikkeet esitetään KPA 1:4 §:n mukaisessa tuloslaskelmassa joko nimikkeessä "Kiinteistön tuotot - Vastikkeet" tai nimikkeessä "Muut rahoitustuotot".
Hoitovastikkeet esitetään nimikkeessä "Kiinteistön tuotot - Vastikkeet". Jos yhtiössä kerätään tulevia menoja varten etukäteen omalla nimikkeellään vastiketta, esimerkiksi "säästövastike" tai "korjausvastike", ovat myös nämä kiinteistön tuottoina esitettäviä (hoito)vastikkeita. Jos erinimisiä hoitovastikkeita peritään, on suositeltavaa merkitä ne omina alaerinään ryhmään "Kiinteistön tuotot - Vastikkeet" oikeiden ja riittävien tietojen saannin varmistamiseksi.
Kiinteistön tuottoina esitettäviä vastikkeita ovat lähtökohtaisesti myös hankeosuudet eli kertaluonteiset osakassuoritukset, joilla osakkaat suorittavat osuutensa tietystä korjaus- tai muusta vastaavasta hankkeesta. Näitä suorituksia on kirjanpidossa syytä käsitellä erillään niistä vastikkeista, joilla katetaan toiminnan "normaaleja" juoksevia menoja.
Kutakin erityisvastiketta on syytä käsitellä pääkirjanpidossa omana vastikelajinaan muista vastikkeista erillään. Erityisvastikkeita voivat olla mm. kaapeli-TV-, satelliittiantenni- tai parvekelasitusvastikkeet. Tuloslaskelmassa erityisvastikkeet esitetään nimikkeessä "Kiinteistön tuotot - Vastikkeet".
Yhtiöjärjestyksessä voidaan määritellä ns. kulutusperusteisia vastikkeita. Näitä ovat mm. käytetystä vedestä, lämpimästä vedestä, sähköstä tai lämmityksestä määrättävät maksut, joiden suuruus voi määräytyä mm. huoneistossa asuvien henkilöiden lukumäärän, huoneistokohtaisen mittauksen tai muun yhtiöjärjestyksessä määritellyn perusteen mukaan. Nämä esitetään nimikkeessä " Kiinteistön tuotot - Vastikkeet".
Yhtiöjärjestyksen mukaisista kulutusperusteisista vastikkeista tulee erottaa käyttökorvaukset, jotka ovat yhtiön käyttäjiltä perimiä korvauksia esimerkiksi saunavuoroista tai pesutuvan käytöstä. Nämä eivät ole luonteeltaan vastiketta, vaan ne esitetään tuloslaskelmassa "Kiinteistön tuotot" -erän nimikkeessä "Käyttökorvaukset".
Pääomavastikkeet esitetään KPA 1:4 §:n 3 momentin mukaan tuloslaskelman kohdassa "Muut rahoitustuotot". Yhtiö voi kerätä samanaikaisesti useita eri pääomavastikkeita eri lainojensa hoitoon. Kunkin lainan hoitoon kerättävää pääomavastiketta maksavat ne osakkaat, joiden hallinnassa oleviin huoneistoihin ko. laina kohdistuu. Vastikkeiden oikean käytön varmistamiseksi on suositeltavaa, että pääkirjanpidossa seurataan erikseen kutakin vastiketta ja siihen liittyviä tapahtumia.
Tilikauden tuottoa ovat ne vastikkeet, jotka tilikaudelta on asianmukaisin yhtiökokouspäätöksin päätetty periä. Merkitystä ei ole vastikkeiden tosiasiallisella maksulla. Tilinpäätöshetkellä maksamatta olevat vastikkeet tuloutetaan ja merkitään taseeseen saataviksi sekä ennakkoon maksetut vastikkeet vieraaseen pääomaan velaksi. Sillä seikalla, että vastikkeet ovat mahdollisesti yli- tai alimitoitettuja niillä katettaviin menoihin nähden ei myöskään ole tulouttamisen kannalta merkitystä. Vastikkeiden jaksottaminen (siirtyvien erien avulla) tilikaudelle kohdistuvien kulujen suuruiseksi on hyvän kirjanpitotavan vastaista, jos tuottoina tuloslaskelmassa ilmoitettavat vastikkeet eivät tällöin vastaa yhtiökokouksen perittäväksi päättämiä vastikkeita.
Osakkaiden maksamat suoritukset, jotka rahastoidaan pääomasijoituksina eivät saa vaikuttaa yhtiön tilikauden tulokseen. Tilinpäätöksen informatiivisuuden lisäämiseksi vastikkeet on kuitenkin suositeltavaa esittää tuloslaskelmassa bruttomääräisinä luonteensa mukaisessa tuottoerässä. Rahastoitava osuus esitetään tuloslaskelmassa oikaisueränä. Tätä on käsitelty tarkemmin kappaleessa 2.4.6.
2.2. Hankeosuussuoritukset
Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä osakkailla on usein mahdollisuus suorittaa hankeosuutensa tietystä yhtiön rakennus-, korjaus- tai muusta investointihankkeesta ennen hankkeen aloittamista tai sen alkuvaiheessa ennen kuin yhtiö rahoittaa hankkeesta aiheutuvia menoja vieraalla pääomalla (lainalla). Yhtiön perimän hankeosuussuorituksen tulee perustua hankeosuuslaskelmaan, joka on suotavaa liittää osuussuorituksen todentavan tositteen liitteeksi. Hankeosuuslaskelmalla varmistetaan se, että hankkeen rahoitus tapahtuu yhtiöjärjestysmääräysten mukaisesti eikä osakkaiden yhdenvertaisuutta loukata.
Hankeosuussuoritusten kirjanpidollinen käsittely perustuu siihen, mitä varojen taloudellisesta luonteesta on päätetty. Yhtiöjärjestysmääräyksellä tai tavanomaisemmin yhtiökokouksen päätöksellä hankeosuussuoritukset käsitellään osakkaan yhtiöön tekemänä pääomasijoituksena. Tällöin osakkaan suoritus ei ole yhtiölle tuottoa vaan suoritus kirjataan yhtiön omaan pääomaan kuuluviin eriin. Näitä eriä voivat olla esimerkiksi "Rakennusrahasto" tai "Perusparannusrahasto". Rahastointiin liittyviä kysymyksiä on käsitelty yksityiskohtaisemmin kappaleessa 2.4.
Jos hankeosuussuoritusta ei ole pidettävä pääomasijoituksena, se tuloutetaan nimikkeessä "Kiinteistön tuotot - Vastikkeet" sen tilikauden tuottona, jolle se yhtiökokouksen päättämällä tavalla kohdistuu. Jos osakas on antanut sitoumuksen hankeosuutensa suorittamisesta, mutta laiminlyönyt näin syntyneen maksuvelvollisuutensa, tulee tulo tällöinkin jaksottaa sitoumuksen perusteella suoriteperusteisesti sen tilikauden tuotoksi, jolle se kohdistuu.
Tietyn korjaushankkeen rahoitusta järjestettäessä on yhtiökokous saattanut päättää menettelystä, jossa tarvittava hankkeen aikainen rahoitus (tai osa siitä) toteutetaan ottamalla laina osakkailta. Samalla on sovittu, että rahoitukseen osallistuvat osakkaat sitoutuvat "kuittausmenettelyin" yhtiöllä olevan saatavansa suuruiseen hankeosuussuoritukseen hankkeen valmistuttua. Kuittausmenettely on kirjanpidossa mahdollinen tilanteessa, jossa kaksi erääntynyttä saatavaa kuitataan toisiaan vastaan. Jos yhtiön (hankeosuus)saatava osakkaalta ei ole realisoitunut, on yhtiön esitettävä saamansa laina vieraana pääomana nimikkeessä "Muut velat". Hankeosuussuoritus jaksotetaan tällöin sen tilikauden tuotoksi, jolle se yhtiön päättämällä tavalla kohdistuu.
2.3. Lainaosuussuoritukset
Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä osakkaille annetaan usein mahdollisuus suorittaa lainaosuutensa tiettynä ajankohtana joko kerralla tai useammassa erässä yhtiöjärjestyksessä määritellyllä tai yhtiökokouksen päättämällä tavalla. Lainaosuussuoritusten tulee perustua suoritushetkelle laadittuun lainaosuuslaskelmaan, joka on suotavaa liittää suorituksen todentavan tositteen liitteeksi. Lainaosuussuoritusten laskenta voi tapahtua myös erillisen lainaosuuskirjanpidon avulla (osakirjanpitona).
Lainaosuussuorituksen kirjanpidollinen käsittely perustuu siihen, mitä yhtiöelimet ovat suoritusten taloudellisesta luonteesta päättäneet tai yhtiön yhtiöjärjestyksessä on määrätty. Lainaosuussuoritus, josta on asiaa koskeva yhtiöjärjestysmääräys tai tavanomaisemmin yhtiökokouksen päätös, merkitään osakkaan yhtiöön tekemänä pääomasijoituksena omaan pääomaan säädetyllä/päätetyllä tavalla. Oman pääoman eriä, joihin suoritus tällöin merkitään ovat "Rakennusrahasto" tai "Lainanlyhennysrahasto". Rahastointiin liittyviä kysymyksiä on käsitelty yksityiskohtaisemmin luvussa 2.4.
Vaikka yhtiössä rahastoitaisiin lainaosuussuorituksia, on ne tällöinkin suositeltavaa esittää muuna rahoitustuottona omana alaeränään "Lainaosuussuoritukset" ja vastaavasti niihin liittyvät rahastoinnit ko. nimikkeessä omana alaeränään. Asiaa on käsitelty tarkemmin rahastointeja koskevassa luvussa 2.4.3.
Jos lainaosuussuorituksia ei ole pidettävä pääomasijoituksina, on suoritus yhtiölle sen tilikauden tuottoa, jona se suoritetaan. Jos osakas on antanut sitoumuksen lainaosuussuorituksesta, jaksotetaan suoritus kuitenkin suoriteperiaatteen mukaisesti. Lainaosuussuoritukset esitetään samassa erässä kuin pääomavastikkeet eli nimikkeessä "Muut rahoitustuotot" omana alaeränään "Lainaosuussuoritukset".
2.4 . Rahastointimenettely
2.4.1. Yleistä
Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä rahastointimenettelyn käyttäminen on tavanomaista. Rahastoinnissa osakkaiden yhtiölle maksamia suorituksia ei käsitellä yhtiön tulona vaan osakkaiden yhtiöön suorittamina pääomasijoituksina. Yhtiön perustamisvaiheen jälkeen syy rahastointimenettelyn käytölle liittyy useimmiten yhtiön tuloverotukseen. Kun esimerkiksi yhtiön myöhemmän suuren korjaushankkeen rahoittamiseksi yhtiön osakkailtaan keräämiä varoja käytetään yhtiön taseeseen aktivoitavien menojen kattamiseen tai tätä varten otetun vieraan pääoman lyhentämiseen, syntyy yhtiölle voittoa ja verotettavaa tuloa, ellei vastiketulon suuruisia kulukirjauksia kuten poistoja tai varausten muutoksia kyetä tekemään. Kun varat kerätään tulojen sijaan pääomasijoituksina, ne eivät ole yhtiölle tuloa. Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä käytetään vakiintuneesti rahastointimenettelyä kerättäessä osakkailta varoja mm. perusparannushankkeisiin tai niihin liittyvien lainojen maksuun.
Oman pääoman kerääminen rahastoinnilla on mahdollista vain yhtiön osakkeenomistajilta. Muilta tahoilta, esimerkiksi vuokralaisilta, saatuja tuloja ei voida rahastoida. Rahastointi voi koskea niin hoito- kuin pääomavastikkeen nimikkeellä kerättyjä varoja. Niin ikään rahastointi voi koskea osakkaan hankeosuus- tai lainaosuussuorituksia.
2.4.2. Rahastoinnin peruste
Asianmukaisesti toteutetun rahastoinnin tulee aina perustua joko yhtiöjärjestyksen nimenomaiseen määräykseen tai yhtiökokouksen tekemään päätökseen. Varsin tavanomaista on, että yhtiöjärjestyksessä on annettu osakkaille mahdollisuus yhtiön ottamien lainojen huoneistokohtaisen lainaosuuden maksuun. Kovin tavanomaista sen sijaan ei ole, että yhtiöjärjestysmääräyksissä otettaisiin suoraan kantaa lainaosuussuoritusten kirjanpidolliseen käsittelyyn. Kirjanpitomerkinnän peruste syntyy kuitenkin rahastoinnin aiheuttavalla yhtiöjärjestysmääräyksellä tai yhtiön toimielimen asiaa koskevalla päätöksellä.
Rahastoinnin osalta tuloverotuksessa on edellytetty, että rahastoidut varat käytetään taseeseen aktivoitavien menojen kattamiseen. Vuosikuluihin ei rahastoituja varoja ole asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden verotuksessa katsottu voitavan käyttää. Verotuksessa on lainaosuussuoritusten sekä pääomavastikkeista lainojen lyhennyksiin käytettyjen osuuksien rahastoinnin hyväksymisen edellytyksenä ollut myös rahastoituja varoja vastaava menojen aktivointi sekä lainojen lyhentäminen tilikauden aikana vähintään lainanlyhennysrahastointia vastaavalla määrällä. Verotuskäytäntö ei sinänsä synnytä menojen aktivointivelvoitetta tai tilikaudella tapahtuvaa lainapääoman lyhentämistä koskevaa vaatimusta kirjanpidossa. Verotuskäytäntö kuitenkin yleensä otetaan huomioon kirjanpitokäsittelyssä tässä asiassa. Tämä ei ole hyvän kirjanpitotavan vastaista, kunhan kaikki aktivoinnit ovat perusteltuja tulonodotukset huomioon ottaen.
2.4.3. Rahastot oman pääoman erissä
Asunto-osakeyhtiölain mukaan sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, rakennusrahasto ja arvonkorotusrahasto. Muu oma pääoma on vapaata pääomaa (AsOYL 73 §).
Rakennusrahastoon siirretään osakemerkinnässä osakkeista saatu nimellisarvon ylittävä määrä sekä määrä, joka yhtiöjärjestyksen tai yhtiökokouksen päätöksen mukaan on siirrettävä rakennusrahastoon (AsOYL 75 §). Rakennusrahastoon tapahtuvan rahastoinnin kohteena voivat siten yhtiökokouksen päätöksen perusteella olla mm. osakkailta ennakkoon kerätyt varat perusparannuksia varten tai osakkaiden lainaosuussuoritukset. Asunto-osakeyhtiössä voi olla rakennusrahaston lisäksi muita rahastoja, muun muassa lainanlyhennys- tai perusparannusrahastoja. Nämä rahastot perustuvat joko yhtiöjärjestysmääräykseen tai yhtiökokouksen päätökseen.
Suositeltavaa on kirjauskäytäntö, jossa vapaaseen omaan pääomaan luettavissa rahastoissa olevat varat siirretään sidotun pääoman rahastoon eli rakennusrahastoon sen tilikauden päättyessä, jolloin rahastoinnin perustana olevat hankkeet on saatu päätökseen tai niitä varten otettu yhtiölaina on maksettu takaisin. Näin asunto-osakeyhtiöiden vapaaseen pääomaan luettavissa rahastoissa olisi vain sellaisia varoja, jotka liittyvät tuleviin tai vielä keskeneräisiin hankkeisiin. Esittämistapa on perusteltua myös siitä näkökulmasta, että useimmat rahastot ovat luonteeltaan tosiasiallisesti rakennusrahaston kaltaisia.
Oman pääoman esittämistä taseessa on käsitelty tarkemmin kappaleessa 5.3.
2.4.4. Ennakkorahastointi ja sen esittäminen omassa pääomassa
Ellei yhtiökokous ole päättänyt suoritusten rahastoinnista rakennusrahastoon, ennakkorahastoinnin kohteena olevat varat esitetään omassa pääomassa nimikkeessä "Perusparannusrahasto". Yhtiöiden omassa pääomassa voi esiintyä myös muulla tavalla nimettyjä rahastoja esimerkiksi "Korjausrahasto" tai suoraan toteutettavan/toteutetun hankkeen mukaisesti nimetty rahasto (esim. "Katonkorjausrahasto", "Putkiremonttirahasto" jne.). Nämä ovat luonteeltaan perusparannusrahastoihin rinnastettavia rahastoja.
Jos osakkaalla on yhtiökokouksen päätöksen mukaisesti oikeus suorittaa osuutensa tietystä perusparannus- tai korjaushankkeesta ennen hankkeen aloittamista tai sen kuluessa hankeosuutena ilman, että yhtiö nostaa hänen osuuttaan vastaavalta osalta lainaa, voidaan tällaisen suorituksen rahastointi katsoa ennakkorahastoinniksi. Koska kyse ei tällöin ole vieraaseen pääomaan liittyvän osuuden suorittamisesta, ei suoritusta voida merkitä lainanlyhennysrahastoon vaan rakennus-, peruskorjaus- tms. rahastoon.
2.4.5. Lainanlyhennysrahastointi ja sen esittäminen omassa pääomassa
Ellei yhtiökokous ole päättänyt lainaosuussuoritusten rahastoinnista ja merkitsemisestä rakennusrahastoon, rahastoinnin kohteena olevat suoritukset esitetään omassa pääomassa nimikkeessä "Lainanlyhennysrahasto".
Yhtiökokouksen perustamista lainanlyhennysrahastoista on kyse silloin, kun rahastointi koskee yhtiökokouksen päättämällä tavalla lainan lyhennyksiin käytettyä osuutta pääomavastikkeista tai osakkaiden lainaosuussuorituksia eikä yhtiöjärjestyksessä ole määräyksiä osakkaan oikeudesta lainaosuuden poismaksuun. Varsin yleistä on, että yhtiöjärjestyksessä osakkaalle annetaan oikeus suorittaa osuutensa yhtiöjärjestyksessä määritellyistä yhtiölainoista. Yhtiöjärjestysmääräyksissä ei kuitenkaan yleensä oteta kantaa rahaston perustamiseen eikä suoritusten kirjanpitokäsittelyyn. Rahastoinnin tulee näissä tilanteissa perustua asianmukaiseen yhtiökokouksen päätökseen. Jos yhtiöjärjestyksessä on määrätty myös kirjanpitokäsittelystä, noudatetaan näitä määräyksiä, mikäli ne ovat voimassa olevan kirjanpitolainsäädännön mukaisia.
Sekä yhtiökokouksen päätöksiin että yhtiöjärjestysmääräyksiin perustuvat lainanlyhennysrahastot esitetään omassa pääomassa nimikkeessä "Lainanlyhennysrahasto".
2.4.6. Vastikkeista rahastoidun osan esittäminen tuloslaskelmassa
Tilinpäätöksen informatiivisuuden lisäämiseksi tuloslaskelmassa on suositeltavaa esittää vastikkeiden rahastointi. Vastiketuotot esitetään tällöin asianmukaisessa tuottoerässä bruttomääräisinä yhtiökokouksen päätöksen mukaisesti. Kiinteistön tuottoina esitettävistä vastikkeesta tehtävä rahastointi on suositeltavaa esittää kyseisen tuottoerän oikaisueränä nimikkeellä "Rahastoidut vastikkeet". Muuna rahoitustuottona esitettäviin pääomavastikkeisiin ja lainaosuussuorituksiin liittyvät rahastoinnit esitetään näihin liittyvinä omina oikaisuerinään nimikkeellä "Rahastoidut vastikkeet".
Edellä mainittuja merkintätapoja käytettäessä täydennetään kiinteistöjen hallintaan perustuvaan toimintaan säädettyä kiinteistön tuloslaskelmakaavaa KPA 1:9§:n edellyttämällä tavalla lisäämällä tarvittavat nimikkeet. Kiinteistön tuloslaskelmamalli on yleisohjeen liitteenä 1.
2.5. Yhtiön hallintaan otetun huoneiston vuokratulot
Osakkaan laiminlyödessä velvoitteitaan asunto-osakeyhtiö voi pakkokeinonaan ottaa osakkaan hallinnassa olevan huoneiston määräajaksi yhtiön hallintaan (AsOYL 81 §). Hallintaanoton peruste voi olla mm. yhtiövastikkeen suorittamisen laiminlyönti.
Yhtiö vuokraa hallintaan otetun huoneiston ulkopuoliselle. Saaduilla vuokratuloilla katetaan osakkaan maksamatta olevia yhtiövastikkeita ja yhtiön muita osakkaalta olevia saatavia, esimerkiksi viivästyskorko- ja perimiskulusaatavia tai hallintaanotosta syntyneitä kuluja.
Yhtiön hallintaan otetuista huoneistoista saadut vuokrat eivät ole yhtiölle tuloa, vaan ne kirjataan osakkaalta olevan saamisen vähennykseksi. Jos vuokrat ylittävät yhtiön saamisten määrän, tulee ne kirjata yhtiön velaksi osakkaalle. Suositeltavaa on laatia yhtiön kirjanpitoa varten erillinen selvitys hallintaan otettuihin huoneistoihin kohdistuvista saatavista ja veloista. Huoneiston hallintaanotto on sellainen olennainen tapahtuma, josta yhtiön on toimintakertomuksessaan annettava selvitys, samoin kuin siihen liittyvistä muista olennaisista seikoista kuten saamisten määrästä.
3. MENOIHIN LIITTYVIÄ ERITYISKYSYMYKSIÄ
3.1. Korjaushankkeiden kirjanpitokäsittely
Korjaushankkeilla tarkoitetaan tässä yhteydessä kiinteistöyhtiön omistamien rakennusten ja rakennelmien sekä niiden käyttöä palvelevien erillisten rakennusosien, esimerkiksi rakennuksen koneiden ja laitteiden kunnostukseen, uusimiseen ja korjaamiseen liittyviä hankkeita. Tällaiset korjaushankkeet voidaan pääsääntöisesti jakaa joko perusparannus- tai vuosikorjaushankkeisiin.
Korjaushankkeisiin liittyvät menot vähennetään kirjanpidossa lähtökohtaisesti kirjanpitolainsäädännön jaksotussääntöjä noudattaen. Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä voidaan tarkoituksenmukaisena kuitenkin pitää korjausmenojen yhdenmukaista jaksotusmenettelyä sekä kirjanpidossa että verotuksessa.
3.1.1. Korjausmenoja koskevan verolainsäädännön huomioonottaminen
Verolainsäädännössä (L elinkeinotulon verottamisesta 360/1968, 30 § ja 35 §) vuosikorjauksiin liittyvät menot voidaan jakaa edelleen suurehkoihin ja muihin korjausmenoihin. Kirjanpitolautakunta on jo vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana katsonut verolainsäädännön sallimissa rajoissa tapahtuneen suurehkojen korjausmenojen aktivointikäsittelyn olevan asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä mahdollista (KILA 1198/1992). Korjaushankkeista aiheutuneet menot voivat siten olla luonteeltaan (kirjanpito- ja) tilinpäätöskäsittelyssäkin joko perusparannusmenoja, suurehkoja vuosikorjausmenoja tai muita (vuosi)korjausmenoja. Mainitun jaottelun soveltaminen tiettyyn yksittäiseen hankkeeseen edellyttää käytännössä aina tapauskohtaista arviointia.
Eri hyödykkeisiin liittyvät jaksotussäännökset eroavat verolainsäädännössä toisistaan. Rakennusten ja rakennelmien jaksottaminen poistoina kuluksi tapahtuu hyödykekohtaisesti (EVL 34 §). Koneiden, kaluston ja muun niihin rinnastettavan irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenot poistetaan sen sijaan ryhmänä menojäännöspoistomenetelmällä (EVL 30 §). Rakennusten teknisten laitteiden (esimerkiksi hissien, lämpökeskuksen koneiden ja laitteiden tai ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteiden) poistaminen tapahtuu koneita ja kalustoa koskevien säännösten mukaisesti (EVL 31 §).
Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden erityisluonteesta johtuen pääsääntöisesti on tarkoituksenmukaista, että korjausmenojen vähentäminen kirjanpidossa ja verotuksessa eivät eroa toisistaan. Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä korjausmenot voidaan jaksottaa kuluksi kirjanpidossa siten kuin ne vähennetään verotuksessa edellyttäen, että ne kirjataan kuluksi taloudellisena vaikutusaikanaan.
3.1.2. Korjausmenojen aktivointi
Kirjanpitolain 5 luvussa määritellään menojen jaksottamista koskevat pääsäännöt: menojen käsittely vuosikuluna (KPL 5:1 §) sekä pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen ja aineettoman omaisuuden hankintamenoa koskeva aktivointipakko (KPL 5:5.1 § ja 5:5a.1 §). Aineettomien hyödykkeiden hankintamenojen osalta on tietyille vastaisia tulonodotuksia sisältäville pitkävaikutteisille menoille annettu KPL 5:8-11 §:ssä aktivointioikeus.
Kirjanpitoratkaisuille voidaan saada yksittäiskysymyksissä johtoa myös kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista. IAS 16 -standardin mukaan aineellinen käyttöomaisuushyödyke merkitään taseeseen varoiksi, kun on todennäköistä, että hyödykkeeseen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi ja yritykselle aiheutunut hyödykkeen hankintameno on luotettavasti määriteltävissä. Jo kirjanpitoon merkittyyn aineelliseen käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvät, myöhemmin toteutuvat menot lisätään hyödykkeen kirjanpitoarvoon silloin, kun on todennäköistä, että yritykselle koituu taloudellista hyötyä yli olemassa olevan hyödykkeen alun perin arvioidun suoritustason. Kaikki muut myöhemmin toteutuneet menot kirjataan kuluksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet.
Rakennushankkeista aiheutuneet menot on aktivoitava, mikäli ne ovat osa aineellisen hyödykkeen hankintamenoa ja niiden taloudellinen vaikutusaika ulottuu useammalle kuin yhdelle tilikaudelle. Tällaisia menoja ovat aina esimerkiksi uudisrakentamiseen tai rakennuksen laajentamiseen liittyvät menot. Aktivointipakon alaisia menoja ovat myös omaisuuden perusparantamiseen liittyvät menot kuten korjausmenot, joilla rakennuksen laatutasoa nostetaan alkuperäistä korkeammaksi. Usein kiinteistöyhtiöiden laajat korjaushankkeet sisältävät sekä perusparantamista että vuosikorjausta. Koska perusparannukseksi luokiteltavan korjauksen voidaan aina katsoa nostavan rakennuksen alkuperäistä laatutasoa, tulee tällaiset menot aktivoida kirjanpidossa osittain tai kokonaan.
Perusparannusmenot on suositeltavaa aktivoida hyödykkeen poistamatta olevaan hankintamenoon. Verotuksessa perusparannukseen liittyvistä menoista ei yleensä muodosteta omaa poistokohdettaan. Näin ollen perusparannusmenojen aktivointi kirjanpidossa hyödykkeen poistamatta olevan hankintamenon lisäykseksi ja jaksottaminen kuluksi alkuperäisen hankintamenon osana vastaa verolainsäädännön asettamia vaatimuksia perusparannusmenojen aktivoimiselle ja vähentämiselle verotuksessa. Pääsääntöisesti yhtenäinen käsittely kirjanpidossa ja verotuksessa on tässä yhteydessä perusteltua ja hyvän kirjanpitotavan mukaista.
Hyvän kirjanpitotavan mukaista on myös rakennuksen taloudellista pitoaikaa kasvattavien korjausmenojen aktivointi (KILA 1680/2002), vaikka näihin menoihin ei voida katsoa liittyvän varsinaista aktivointipakkoa. Tällä perusteella aktivoitava korjausmeno voi olla myös vain osa korjaushankkeen kokonaismenoista ts. kirjanpitovelvollinen voi jakaa korjaushankkeen menot aktivoitavaan ja vuosikuluna vähennettäviin osiin.
Verolainsäädännössä yhtenä menojäännöksenä poistettavien koneiden ja laitteiden, mm. rakennuksen ainesosina olevien teknisten laitteiden menojäännökseen luetaan uusien hyödykkeiden hankinta, esimerkiksi hissin täydellinen uusiminen. Jos meno tuottaa tuloa useamman tilikauden aikana ja hyödykkeiden hankintameno tulee poistetuksi taloudellisen vaikutusajan kuluessa, voidaan tällainen meno aktivoida myös kirjanpidossa.
3.1.3. Korjausmenojen vähentäminen vuosikuluna
Korjausmenot, jotka eivät nosta rakennuksen laatutasoa eivätkä kasvata rakennuksen taloudellista pitoaikaa, tulee vähentää vuosikuluna. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi vaurioituneen omaisuuden ennalleen saattamisesta tai laitteiden teknisestä vanhenemisesta aiheutuneet korjausmenot.
Tarkoituksenmukaisena voidaan pitää korjausmenojen yhdenmukaista käsittelyä kirjanpidossa ja verotuksessa. Tällä perusteella, vaikka menoihin sinänsä liittyisikin useammalle tilikaudelle kohdistuvia tulo-odotuksia, voidaan korjausmenot kirjanpidossa kirjata joko kokonaan tai osittain kuluksi olennaisuuden periaatetta noudattaen, jos vastaavia korjausmenoja ei verotuksessa lueta hankintamenon osaksi ja ne näin ollen vähennetään verotuksessa vuosikuluna. Kirjanpidossa aktivoinnin ehdottomana edellytyksenä on vastainen tulonodotus.
3.1.4. Ennakkomaksujen käsittely
Laajojen korjaushankkeiden osalta on tavanomaista, että hanke toteutetaan yhden tai useamman kokonaisuuden muodostavina urakoina. Tällöin urakoitsija veloittaa yhtiötä useassa maksuerässä urakkasopimuksen mukaisesti. Maksuerien suorittaminen on yleensä sidottu töiden etenemiseen. Urakoihin liittyy lisäksi erillinen vastaanottotarkastus, jossa urakoitsijan tekemä korjaustyö hyväksytään ja josta työn takuuaika alkaa.
Urakkasopimuksessa sovitut maksuerät ovat urakkatyöstä maksettuja ennakkomaksuja, joita tulee käsitellä (ennakkomaksu)saamisina urakoitsijalta niin kauan kuin urakka on keskeneräinen eikä maksuerien kohteena olevia korjaustöitä tai niiden osia ole hyväksytty vastaanotto- tms. tarkastuksessa. Kun maksun perusteena oleva korjaustyö on hyväksytty, ennakkomaksu muuttuu menoksi, joka taloudellisen luonteensa mukaisesti aktivoidaan tai vähennetään vuosikorjauskuluna.
Korjausmenot kirjataan tilinpäätökseen suoriteperiaatteen mukaisesti. Suorite katsotaan vastaanotetuksi vasta silloin, kun työ on vastaanotettu. Kun kyse on kokonaisurakasta, kirjaushetkenä voidaan lähtökohtaisesti pitää korjausurakan hyväksymistä vastaanottotarkastuksessa. Vastaanottotarkastuksessa havaitut vähäiset puutteet tai esimerkiksi vuodenajasta johtuva tiettyjen työsuoritusten siirtyminen (esimerkiksi pihatyöt) eivät estä urakan hyväksytyn osan menojen käsittelyä kuluna tai aktivoitavina poistokelpoisina menoina.
Kirjanpitolautakunta on (tilintarkastus)menojen jaksottamista koskevassa lausunnossaan 1648/2001 katsonut, että hyväksyttävää on myös menojen jaksottaminen kuluksi sille tilikaudelle, jonka aikana vastaava työsuorite on tapahtunut. Soveltamisen edellytyksenä on kuitenkin ollut se, että jaksotettavien menojen määrä on olennainen ja riittävän luotettavasti arvioitavissa.
Tämä vaihtoehtoinen kirjaustapa on hyväksyttävä menettelytapa myös korjausurakoita koskevien urakan maksuerien osalta, mikäli jaksotettavien menojen määrä on tilinpäätöshetkellä olennainen ja urakasta tehty osuus tilinpäätöshetkellä luotettavasti arvioitavissa. Selvityksenä suoritetusta urakkaosuudesta voidaan ilman erillistä vastaanottotarkastustakin pitää esimerkiksi korjausurakan valvojan arvioita urakan hyväksyttävästä valmistumisasteesta tilinpäätöshetkellä.
3.1.5. Korjausmenoihin saadut avustukset ja korvaukset
Asunto-osakeyhtiö voi saada yhteiskunnalta korjaus- tai energia-avustuksia tiettyihin korjaustoimenpiteisiin, esimerkiksi hissien korjaamiseen tai lämmitysjärjestelmien uusimiseen.
Vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan aktivoitavan pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintaan saatu avustus kirjataan menonsiirtona hankintamenon vähennykseksi. Jos avustus kohdistuu vuosikorjauskuluna vähennettävään menoon, esitetään saatu avustus ao. kuluerää oikaisevana menonsiirtona. Menonsiirto on suositeltavaa esittää tuloslaskelmassa omana eränään.
Vahingoittuneen tai vaurioituneen omaisuuden korjausmenoihin voidaan saada korvausta vahingonaiheuttajalta tai vakuutuksen perusteella vakuutusyhtiöltä. Saatu korvaus käsitellään kirjanpidossa korjausmenoihin liittyvänä menonsiirtona. Tilinpäätöksessä korvaukset tulee esittää suoriteperusteen mukaisesti. Menonsiirto on suositeltavaa esittää tuloslaskelmassa omana eränään.
Mahdollista on myös, että osakkaat haluavat remontin toteuttamisen yhteydessä käytettävän hallitsemiinsa huoneistoihin yhtiön kustantamaa tasoa laadukkaampia tarvikkeita tai materiaaleja. Osakkaan maksettaviksi kuuluvalla osuudella oikaistaan tällöin joko aktivoitavaa hankintamenoa tai tuloslaskelmaan kirjattavaa kulua.
ietyntyyppisissä korjaushankkeissa on yleistä, että keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkaat teettävät korjauksen yhteydessä hallinnassaan olevissa huoneistoissa muutostöitä, esimerkiksi rakennuksen vesijohtojärjestelmän uusimisen yhteydessä osakkaan kylpyhuonetilat uusitaan. Osakkaan vastattaviksi kuuluvista töistä aiheutuneet menot eivät ole yhtiön kirjanpitoon kirjattavia menoja. Jos yhtiö kuitenkin toimii osakkaan lukuun tai hoitaa em. kaltaisten lisätöiden maksuliikenteen, esimerkiksi ottaa osakkailta varoja vastaan ja suorittaa urakoitsijan lisätöistä perimät veloitukset, tulee näitä käsitellä yhtiön kirjanpidossa rahoitustapahtumina.
3.1.6. Korjausmenojen esittäminen tilinpäätöksessä
Kiinteistön hoitokulut esitetään tuloslaskelmassa jaoteltuna KPA 1:4 §:n kiinteistökaavan mukaisesti. Jaottelussa korjauksiin liittyvät vuosikuluina käsiteltävät menot esitetään omalla nimikkeellään "Kiinteistön hoitokulut - Korjaukset". Suositeltavaa on, että kirjanpitovelvollisen omaisuuteen liittyvät vuosikorjaus- ja peruskorjaukset esitetään ns. bruttomääräisinä tuloslaskelmassa. Tällöin kirjanpitovelvollisen tilikauden koko korjaustoiminnan laajuus on todettavissa tuloslaskelmasta. Tämä lisää tilinpäätöksen informaatioarvoa ja helpottaa mm. talousarviovertailua. Korjausmenoihin liittyvät aktivoinnit pysyviin vastaaviin, menoihin saadut avustukset tai vahingon- ja vakuutuskorvaukset esitetään tällöin omana eränään kuluja vähentävinä erinä. Kiinteistön tuloslaskelmamalli on ohjeen liitteenä 1.
3.2. Kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön arvonlisävero
Kiinteistön omistajan on arvonlisäverolain (1501/1993) 32 §:ssä säädetyissä tilanteissa suoritettava tietyistä omalla henkilökunnalla teetetyistä kiinteistöön kohdistuvista työsuorituksista ns. kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön arvonlisäveroa, kun kiinteistö ei ole vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Kirjanpitoasetuksen kiinteistökaavassa ei ole omaa nimikettä tälle erälle. Kiinteistöhallintapalveluiden omasta käytöstä suoritettavaa arvonlisäveroa on pidettävänä luonteeltaan kiinteistön muuna hoitokuluna. Suositeltavaa on veron esittäminen tuloslaskelmassa omana kulueränä nimikkeellä "Kiinteistön hoitokulut - Oman käytön arvonlisävero" ennen hoitokatetta.
3.3. Poistot ja arvonalentumiset
Kirjanpitolain 5:5 ja 5:11 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on kirjattava pysyviin vastaaviin aktivoidun aineellisen omaisuuden hankintameno ja muut pitkävaikutteiset menot niiden vaikutusaikanaan poistoina kuluksi. Kirjanpitovelvolliset, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan saavat KPL 5:12 § 2 momentin mukaan poistaa pysyvien vastaavien hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Kyseistä helpotusta suunnitelmapoistoista voidaan soveltaa kuitenkin vain sellaisessa yhtiössä tai muussa yhteisössä, jonka osake tai osuus oikeuttaa omistajansa yksinomaisesti hallinnoimaan yhtiöjärjestyksessä tai muissa yhteisön säännöissä erikseen määrättyä asumis- tai muuhun käyttöön tarkoitettua tilaa yhteisölle kuuluvasta kiinteistöstä. Muita yhtiöitä tai yhteisöjä helpotus ei koske, vaikka niiden toiminta perustuisi kiinteistön hallintaan (KILA 1713/2003).
Myös kansainväliset tilinpäätösstandardit edellyttävät, että pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen poistopohja kirjataan kuluiksi systemaattisella tavalla hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Käytettävän poistomenetelmän tulee kuvata sitä, miten yritys käyttää hyväkseen hyödykkeeseen liittyvää taloudellista hyötyä. Hyödykkeen arvioitu käyttöaste, sen fyysinen kuluminen, tekninen vanheneminen ja oikeudelliset ja muut sellaiset hyödykkeen käyttöä koskevat rajoitteet kuten vuokrasopimusten päättymisajat tulee ottaa huomioon taloudellista vaikutusaikaa arvioitaessa.
Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden tilinpäätöksissä ei välttämättä tehdä poistoja jokaisella tilikaudella edellä mainitun suunnitelman mukaisia poistoja koskevan helpotuksen perusteella vaan yhtiön kirjanpidossaan vähentämät poistot ovat käytännössä usein sidoksissa verotuksessa vähennettäväksi vaadittaviin poistoihin. Hyvän kirjanpitotavan vastaisena ei voida pitää sitä, ettei poistoja keskinäisten kiinteistöyhtiöissä tehdä tilikaudella lainkaan, jos hyödykkeiden hankintamenot tulevat tästä huolimatta poistetuksi taloudellisena vaikutusaikanaan. Verotuspoistoihin perustuvien poistojen käyttäminen on hyvän kirjanpitotavan mukaista.
KPL 5:13 §:n säännökset arvonalennuksista koskevat myös keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Omaisuuden lopulliset arvonalentumiset tulee kirjata kuluiksi. Omaisuuden tulevaisuudessa kerryttämää tuloa ei näissä yhtiöissä voida kuitenkaan arvioida samoilla perusteilla kuin suoritetuotantoa harjoittavilla kirjanpitovelvollisilla. Arvonalennuskirjaus joudutaan tekemään lähinnä tilanteessa, joissa yhtiön omaisuuden kunto tai muu sellainen seikka ei enää mahdollista omaisuuden varsinaista käyttötarkoitusta, esimerkiksi asumista.
3.4. Asuintalovaraus
Asuintalovaraus on asuinrakennuksia omistaville yhteisöille tarkoitettu vapaaehtoinen varaus (L asuintalovarauksesta verotuksessa 846/1986). Verotuksessa asuintalovaraus voidaan muodostaa asuinrakennuksen rakentamisesta, käytöstä, huollosta ja korjausrakentamisesta sekä asuinrakennukseen liittyvän tontin huollosta ja käytöstä johtuvia verotuksessa vähennyskelpoisia menoja varten. Menot, joiden kattamiseen asuintalovarausta on käytetty, eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Jos varausta käytetään verotuksessa poistoin vähennettävien menojen kattamiseen, hyväksytään poistot verotuksessa vain menon ja asuintalovarauksesta sen kattamiseen käytetyn määrän erotuksesta.
Asuintalovaraus on KPL 5:15 §:n mukainen vapaaehtoinen varaus. Vapaaehtoisten varausten muodostaminen kirjanpidossa on katsottu hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi vain silloin, kun varauksen muodostamisella on vaikutusta kirjanpitovelvollisen verotettavan tulon määräytymiseen. Varauksen muodostaminen kirjanpidossa ei siten ole mahdollista esimerkiksi tuloverosta vapaille yleishyödyllisille yhteisöille. Sen sijaan ne yhteisöt, joiden verotettavan tulon määrään asuintalovarauksen muodostamisella voidaan vaikuttaa, voivat muodostaa kirjanpidossaan asuintalovarauksen.
Varauksen muodostaminen ja purkaminen esitetään tuloslaskelmassa nimikkeessä "Tilinpäätössiirrot - Vapaaehtoisten varausten muutos" ja varaus taseessa vastattavien tilinpäätössiirtojen kertymässä nimikkeessä "Tilinpäätössiirtojen kertymä - Vapaaehtoiset varaukset".
3.4.1. Varauksen käyttö vuosikulujen kattamiseen
Jos varausta on tilikauden aikana käytetty vuosikulujen kattamiseen, esitetään varauksella katetut vuosikulut luonteensa mukaisessa erässä "Kiinteistön hoitokulut" -nimikkeen alla ja asuintalovarauksen vähennys nimikkeessä "Tilinpäätössiirrot - Vapaaehtoisten varausten muutos".
3.4.2. Varauksen käyttö aktivoitavan menon kattamiseen
Jos asuintalovarausta käytetään aktivoitavan menon kattamiseen, esitetään varauksen vähennys tuloslaskelmassa samalla tavoin kuin käytettäessä varausta vuosikulujen kattamiseen nimikkeessä "Tilinpäätössiirrot - Vapaaehtoisten varausten muutos". Tällöin varauksella katetusta aktivoidusta hankintamenosta muodostetaan joko vastaavan suuruinen poistoeron lisäys tai aktivoidusta menosta tehdään varauksen käytön suuruutta vastaava ylimääräinen poisto. Aktivoidusta menosta voivat ylimääräisen poiston tehdä ne asuintalovarauksen käyttöön oikeutetut kirjanpitovelvolliset, jotka eivät ole velvollisia poistamaan omaisuuttaan ennalta laaditun suunnitelman mukaan. Poistoeron kerryttämistä varauksen käytön yhteydessä ei näillä kirjanpitovelvollisilla voida pitää tarkoituksenmukaisena. Mikäli varauksella on katettu esimerkiksi rakennuksen perusparannusmenoja, esitetään varauksen vähennystä vastaava ylimääräinen poisto rakennuksesta tuloslaskelmassa nimikkeessä "Poistot ja arvonalentumiset - Rakennuksista ja rakennelmista".
4. OMAAN PÄÄOMAAN LIITTYVIÄ ERITYISKYSYMYKSIÄ
4.1. Osakepääoman korottaminen osakeannissa
Asunto-osakeyhtiöissä osakepääoman korottaminen liittyy usein tilanteeseen, jossa yhtiön omassa hallussa olleita tiloja muutetaan osakashallintaan tai lisärakentamisen yhteydessä osakashallintaan kuuluvien tilojen määrä kasvaa. Tässä yleisohjeessa käsitellään osakepääoman korottamisen osalta vain näitä edellä mainittuja tilanteita.
Yhtiön omistamien rakennusten laajentamisen yhteydessä esimerkiksi ullakko- tai muussa lisärakentamisessa uusia tiloja tulee usein osakashallintaan. Osakashallintaan tulevien uusien tilojen "myynti" tapahtuu yleensä suunnatulla osakeannilla. Osakemerkinnässä voi olla kyse käytännössä myös pelkän rakennusoikeuden "myynnistä".
Asunto-osakeyhtiöllä voi olla välittömässä hallinnassaan huoneistoja, jotka voivat joko palvella kiinteistön käyttöä (esimerkiksi ns. talonmiehen asunto) tai joista yhtiö saa toimintansa rahoittamista varten tuloja (esimerkiksi yhtiön hallitsemat ja vuokraamat asuin-, liike- ja varastotilat). Myös näiden tilojen muuttaminen osakashallintaan tapahtuu suunnatulla osakeannilla. Huoneiston ostaja merkitsee tällöin yhtiön liikkeelle laskemia uusia osakkeita, jotka oikeuttavat ao. huoneiston hallintaan.
Osakeannissa osakkeista saatu merkintähinta kirjataan osakepääoman korotusta vastaavalta osalta osakepääomaan ja nimellisarvon ylittävä määrä AsOYL 75 §:n mukaisesti rakennusrahastoon. Osakepääoman korotusta vastaava määrä kirjataan osakepääomaan vasta silloin, kun se on merkitty kaupparekisteriin. Ennen rekisteröintiä määrä tulee esittää taseessa osakepääoman jälkeisenä omana eränään "Osakeanti".
Osakeannin järjestämisestä aiheutuneet menot kirjataan luonteensa mukaisesti tuloslaskelmaan kuluksi joko kiinteistön hoitokuluina tai muina rahoituskuluina.
4.2. Omien osakkeiden lunastaminen
AsOYL 12 §:n mukaan yhtiö voi yhtiöjärjestyksen asiaa koskevan määräyksen nojalla lunastaa omia osakkeitaan tarjouksesta osakepääomaa alentamatta. Lunastamiseen voidaan käyttää oman pääoman eriä osakepääomaa ja arvonkorotusrahastoa lukuunottamatta.
Yhtiön itselleen lunastamia osakkeita ei merkitä taseeseen varoiksi vaan lunastushinnalla alennetaan lunastamiseen käytettävissä olevia oman pääoman eriä yhtiökokouksen päättämällä tavalla, esimerkiksi alentamalla AsOYL 75 §:n mukaista rakennusrahastoa. Mikäli yhtiö mitätöi lunastetut osakkeet, ei asunto-osakeyhtiölaki edellytä osakepääoman alentamista vastaamaan ulkona olevien osakkeiden määrää.
Yhtiön on tilinpäätöksen liitetietona esitettävä yhtiön hallussa olevat omat osakkeet sekä huoneistot, joiden hallintaan ne oikeuttavat (AsOYL 71 §).
4.3. Arvonkorotusrahasto
Kirjanpitolain 5:17 §:n mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvasta maa- tai vesialueesta tai sellaisesta arvopaperista, joka ei ole rahoitusväline, saadaan taseeseen johdonmukaisuutta ja erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamatta olevan hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus, jos omaisuuden todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. Myös asunto-osakeyhtiölain 74 §:n mukaan arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä vastattaviin arvonkorotusrahastoon.
Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se on KPL 5:17 §:n mukaisesti peruutettava. Tällöin arvonkorotusrahastoa alennetaan peruutettavan arvonkorotuksen verran. Arvonkorotusrahastoa voidaan asunto-osakeyhtiölain mukaan käyttää rahastoantiin (AsOYL 74 §). Jos arvonkorotusrahastoa on käytetty rahastoantiin, tulee peruutuksen määrällä alentaa vapaan oman pääoman eriä.
5. TILINPÄÄTÖKSEEN JA TOIMINTAKERTOMUKSEEN LIITTYVIÄ ERITYISKYSYMYKSIÄ
5.1. Käytettävä tuloslaskelmakaava
Kiinteistön hallintaan perustuvassa toiminnassa käytettävästä tuloslaskelmakaavasta säädetään KPA 1:4 §:ssä. Kaavaa on sovellettava mm. asunto-osakeyhtiöissä sekä AsOYL 2 §:ssä tarkoitetuissa keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä. Sen sijaan osakeyhtiölakia soveltavat osakeyhtiöt tai muut yhteisöt eivät ole oikeutettuja käyttämään kiinteistökaavaa. Näille yhtiölle kirjanpitolautakunta on antanut KPA 1:1 §:n mukaiseen liikekaavaan perustuvan mallin (ns. sovellettu liikekaava), jossa liikekaavaa on täydennetty kiinteistökaavan nimikkeillä (KILA 1544/1998). Lausunnon mukainen malli on yleisohjeen liitteenä 2.
Asunto-osakeyhtiöissä voidaan kaikkien osakkaiden suostumuksella käyttää KPA 1:1 §:n mukaista liikekaavaa. Tämä koskee erityisesti tilanteita, joissa asunto-osakeyhtiön tilinpäätös yhdistellään sen kokonaan omistavan liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen konsernitilinpäätökseen. Liikekaavan sijasta voidaan asunto-osakeyhtiössä tällöin käyttää myös edellä mainittua sovellettua liikekaavaa.
5.2. Henkilöstökulujen esittäminen toiminnoittain tuloslaskelmassa
Kumottua kirjanpitoasetusta (1575/1992) koskevan kirjanpitolautakunnan lausunnon 1307/1994 mukaan asunto-osakeyhtiön henkilöstökulut on mahdollista esittää joko omana nimikkeenään henkilöstökuluina tai jaoteltuna toiminnoittain. Jälkimmäisessä esittämistavassa henkilöstöstä syntyneet palkkakulut ja niihin liittyvät henkilösivukulut esitetään tuloslaskelmassa kiinteistön hoitokuluna sen toiminnon alla, johon ne luonteensa mukaisesti kuuluvat. Tällöin esimerkiksi yhtiöön työsuhteessa olevan talonmiehen henkilöstökulut voitaisiin jaotella mm. nimikkeiden "Käyttö ja huolto", "Ulkoalueiden hoito" ja "Korjaukset" alle sen mukaisesti kuin henkilöstömenot näihin toimintoihin kohdistuvat. Henkilöstökulujen esittämistä toiminnoittain voidaan pitää edelleen hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Jos tätä esittämistapaa halutaan käyttää, tulee kaikki henkilöstökulut jakaa eri toiminnoille. Tällöin "Henkilöstökulut" nimikettä ei esitetä lainkaan tuloslaskelmassa. Tilinpäätöksen liitetietona on sen sijaan ilmoitettava henkilöstökulujen yhteismäärä, jos niiden määrä on olennainen.
5.3. Oman pääoman esittäminen taseessa
Asunto-osakeyhtiölain mukaan sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, rakennusrahasto ja arvonkorotusrahasto. Muu oma pääoma on vapaata pääomaa (AsOYL 73 §). Kirjanpitoasetuksen 1:6 §:ssä säädetään tasekaavasta ja 1:7 §:ssä lyhennetystä tasekaavasta. Koska asunto-osakeyhtiölaki syrjäyttää kirjanpitoasetuksen, eivät asetuksen 6 ja 7 §:ien tasekaavat sellaisenaan sovellu asunto-osakeyhtiölakia noudattavien keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden oman pääoman esittämiseen. Em. yhtiöissä oma pääoma on suositeltavaa esittää seuraavan mallin mukaisesti:
OMA PÄÄOMA
Osakepääoma
Rakennusrahasto
Arvonkorotusrahasto
Käyvän arvon rahasto
Muut rahastot
Lainanlyhennysrahasto
Perusparannusrahasto
Muut rahastot
Edellisten tilikausien voitto (tappio)
Tilikauden voitto (tappio)
Pääomalainat
Muut kuin mainitut yhteisöt eivät voi soveltaa esitettyä oman pääoman ryhmittelyä.
5.4. Lyhennetyn tasekaavan käyttö
KPA 1:7 §:n mukaisen lyhennetyn tasekaavan käyttö on useimmille asunto-osakeyhtiölle ja keskinäisille kiinteistöosakeyhtiöille mahdollista, sillä ne ovat yleensä KPL 3:9 §:n mukaisia ns. pieniä kirjanpitovelvollisia. Tilinpäätöksen selkeyden ja informatiivisuuden takia on keskinäisissä asunto- ja kiinteistöosakeyhtiössä kuitenkin suositeltavaa laatia tase KPA 1:6 §:n mukaisesti.
Yleisohjeen liitteenä 3 on asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden mallitase.
5.5. Toimintakertomuksen liitteet
5.5.1. Vastikerahoituslaskelma
Asunto-osakeyhtiön on toimintakertomuksessaan annattava tiedot yhtiövastikkeen käytöstä, jos vastiketta voidaan periä eri tarkoituksiin eri tavalla (AsOYL 72 §). Käytännössä selvitys annetaan erillisellä laskelmalla vastikkeiden käytöstä eli ns. vastikerahoituslaskelmalla.
Vastikerahoituslaskelma on tilinpäätöshetkelle eri vastiketuloista ja niillä katettavista menoista laadittava suoriteperusteinen rahavirtalaskelma. Vastikerahoituslaskelma on kumulatiivinen ja kattaa vastiketulojen ja niillä katettavien menojen kertymishistorian edellisiltä tilikausilta siirtyvällä yli- tai alijäämällä. Laskelman laatimisella varmistetaan se, että kullakin vastikkeella ja siihen liittyvillä muilla tuloilla katetaan vain niitä menoja, joihin vastiketta voidaan käyttää. Jos yhtiössä peritään osakkailta vain yhtä vastiketta, ei erillistä vastikerahoituslaskelmaa vaadita. Vastikelaskelman tarkoitus on turvata osakkaiden yhdenvertaisuus. Vastikerahoituslaskelmassa esitettävien erien tulee vastata tuloslaskelmassa ja taseessa esitettäviä tietoja ja laskelman osoittaman eri vastikkeiden kokonaisyli- tai alijäämän tulee täsmätä taseen osoittaman rahoitusaseman kanssa.
Vastikerahoituslaskelmamalli on yleisohjeen liitteenä 4.
5.5.2. Talousarviovertailu
Asunto-osakeyhtiön on toimintakertomuksessaan annattava tiedot talousarvion toteutumisesta (AsOYL 72 §). Talousarviovertailu on suositeltavaa esittää siten, että tilikaudelle vahvistetun talousarvion rinnalla esitetään tilikaudella toteutuneet luvut. Vertailun helpottamiseksi toteutuneet luvut esitetään tuloslaskelman esittämistavan ja -tarkkuuden mukaisina. Näitä lukuja täydennetään asiaan liittyvien tase-erien muutoksilla (esimerkiksi aktivoinnit, lainojen nostot ja lyhennykset) siten, että tilikauden aikaiset tapahtumat tulevat eritellyksi riittävällä tarkkuudella. Talousarvion mukaisten ja toteutuneiden lukujen erotus esitetään omana sarakkeenaan. Jos toteutuneet luvut eroavat merkittävästi talousarvion mukaisista eristä, tulee eroavuudet selvittää toimintakertomuksessa tai sen liitteessä.
Talousarviovertailumalli on yleisohjeen liitteenä 5.
5.6. Muut erillislaskelmat
5.6.1. Hankerahoituslaskelma
Hankerahoituslaskelmalla selvitetään yhtiön teettämään uudisrakennus-, uudistamis- tai korjaushankkeeseen liittyvät menot ja niiden rahoitus. Merkittävistä korjaushankkeista on suositeltavaa liittää tilinpäätökseen aina erillinen hankerahoituslaskelma, vaikka osakkailta ei perittäisi hankkeen rahoittamiseksi erillisiä hankeosuussuorituksia tai vaikka hanke toteutuisi yhden tilikauden aikana. Hankerahoituslaskelma tulee täsmäyttää tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.
Hankerahoituslaskelmamalli on yleisohjeen liitteenä 6.
5.6.2. Lainaosuuslaskelma
Jos yhtiön osakkaalla on oikeus suorittaa osuutensa lainoista, on lainaosuudesta laadittava sovitulle maksuhetkelle lainaosuuslaskelma. Lainaosuuslaskelmaan sisällytetään jäljellä olevan lainapääoman lisäksi kuluvalle tilikaudelle kuuluvat, maksuhetkelle suoriteperusteisesti jaksotetut lainaan liittyvät pääomavastiketulot, vastikkeella katettavat menot ja toteutuneet lainanlyhennykset sekä vastikkeeseen liittyvät edellisten tilikausien vastikelaskelmiin perustuvat mahdolliset ali- tai ylijäämät.
Osakkaan suorittaessa lainaosuutensa liitetään lainaosuuslaskelma suorituksen todentavan tositteen liitteeksi. Laskelmalla todennetaan ne lainaosuuden laskentaperusteet, joilla osakkaan maksettavaksi määriteltyyn määrään on päädytty.
Lainanosuuslaskelmien ja -suoritusten oikeellisuuden varmistamiseksi lainaosuuskirjanpito on suositeltavaa hoitaa omana osakirjanpitonaan. Tällöin tietojen siirto ja täsmäyttäminen pääkirjanpitoon tehdään kauppa- ja teollisuusministeriön ns. menetelmäpäätöksen (47/1998) mukaisesti. Osakirjanpitoa koskevat KPL 2:10 §:n mukaiset säilytysajat. Kirjanpitolaki ei aseta estettä aineiston säilyttämiselle vaadittua kauemminkin. Käytännössä voi syntyä tilanteita, jolloin on perusteltua säilyttää tiettyyn lainaan liittyvää aineistoa myös edellä mainittua pidempään. Esimerkiksi pankkilainan takaisinmaksuajan ylittäessä 10 vuotta saattaa lainaosuussuoritusten oikeellisuuden myöhempi tarkistamistarve edellyttää aineiston säilyttämistä yli pakottavan säilytysajan.
Tilinpäätöksessä voidaan vapaaehtoisena tietona joko toimintakertomuksessa tai liitetietona ilmoittaa lainoittain lainaosuuksien määrät. Tämän tiedon tulee niin ikään perustua tilinpäätöshetkelle laadittuun lainaosuuslaskelmaan. Lainaosuuslaskelmassa huomioitava lainaan liittyvä pääomavastikkeen yli- tai alijäämä tulee täsmäyttää tilinpäätöshetkelle laaditun vastikerahoituslaskelman osoittaman vastaavan yli- tai alijäämään kanssa.
Lainaosuuslaskelmamalli on yleisohjeen liitteenä 7.
5.7. Asunto- ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden erityiset liitetietovaatimukset
Asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden liitetiedoista säädetään kirjanpitolainsäädännössä sekä asunto-osakeyhtiölaissa ja osakeyhtiölaissa.
Kirjanpitolain 3:2 §:n mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset tiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.
KPL 3:11 §:n mukaan asuntoyhteisöt ja AsOYL 2 §:ssä tarkoitettu keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ovat velvollisia antamaan tilinpäätöksestään ja toimintakertomuksestaan pyynnöstä jäljennöksen. Pykälässä mainitut yhteisöt eivät ole KPL 3:9 §:n mukaan velvollisia rekisteröimään tilinpäätöksiään patentti- ja rekisterihallitukseen. Näiden yhteisöjen tilinpäätöstietojen julkisuus on toteutettu jäljennöksen antamisvelvollisuudella. Ne asuntoyhteisöt, jotka on KPL 3:11 §:ssä velvoitettu antamaan pyydettäessä jäljennös tilinpäätöksestään ja toimintakertomuksestaan ovat kirjanpitoasetuksen 2:11 §:n mukaan oikeutettuja laatimaan tilinpäätöksen liitetiedot ns. suppeina eli esittämään ainoastaan annetut pantit ja velan vakuudeksi annetut kiinnitykset, takaukset, vekseli-, takuu- ja muut vastuut sekä vastuusitoumukset. Lisäksi, jollei tilinpäätöspäivän kurssia ole käytetty, on esitettävä ulkomaanrahan määräisten erien osalta käytetty muuntoperuste.
Vaikka kirjanpitolainsäädännössä on helpotettu asunto-osakeyhtiöiden ja AsOYL 2 §:ssä tarkoitettujen keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden liitetietovaatimuksia, tulee näidenkin yhtiöiden noudattaa kirjanpitolain 3:2 §:n vaatimusta oikeuden ja riittävien tietojen toteutumisesta. Yksittäisessä tilinpäätöksessä esitettävien liitetietojen laajuus edellyttää tilinpäätöksen laatijalta aina tapauskohtaista arviointia. Yleisesti voidaan todeta, että huomioita tulee erityisesti kiinnittää yhtiön taseen ulkopuolisista vastuista ja vastuusitoumuksista annettavien tietojen oikeellisuuteen ja riittävyyteen. Esimerkkeinä näistä voidaan mainita yhtiöllä oleva rakentamisvastuu autopaikoista tai urakoitsijoiden kanssa tehdyt sitovat urakkasopimukset.
Kirjanpitolainsäädännön liitetietovaatimusten lisäksi on tilinpäätöksessä huomioitava erityislaeissa eli yhtiölainsäädännössä asetetut liitetietovaatimukset. Asunto-osakeyhtiölaissa tilinpäätöksen liitetietovaatimuksia on kaksi; yhtiön hallussa olevat omat osakkeet sekä yhtiön omaisuuteen kohdistuvat pysyvät rasitteet ja kiinnitykset (AsOYL 71 §). Asunto-osakeyhtiöissäkin on lisäksi huomioitava myös osakeyhtiölaissa liitetiedoille asetetut vaatimukset.
5.8. Arvonlisäverovelvollisuuden vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin
Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta voi tietyin edellytyksin hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi (AVL 30 §). Asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden osalta on tavanomaista, ettei kiinteistön käyttöoikeuden arvonlisäverollinen luovuttaminen koske koko kiinteistöä vaan vain sen osaa. Tällöin on kirjanpidossa seurattava arvonlisäverolliseen ja -verottomaan käyttöoikeuden luovutukseen liittyviä tuottoja ja kuluja erikseen.
Arvonlisäverollisen kiinteistön käyttöoikeuden erityisluonteesta johtuen vastikkeista ja muista kiinteistön tuotoista suoritettavat arvonlisäverot on suositeltavaa esittää tuloslaskelmassa omana tuottojen oikaisueränä nimikkeellä "Kiinteistön tuotoista suoritettava arvonlisävero" ja "Pääomavastikkeista suoritettava arvonlisävero" . Vastaavasti kiinteistön hoitokuluista vähennettävä arvonlisävero esitetään omalla nimikkeellään "Hoitokulujen vähennettävä arvonlisävero" hoitokulujen oikaisueränä. Suoraan taseeseen aktivoitavista menoista vähennettävä arvonlisävero vähentää aktivoitavan menon määrää vähennyskelpoisen veron verran.
Edellä mainittu suoritettavien ja vähennettävien arvonlisäverojen esittäminen omana oikaisueränään tuloslaskelmalla parantaa osakkaille annettavaa taloudellista informaatiota tuottojen ja kulujen määrästä silloin, kun vain osasta kiinteistöä on hakeuduttu arvonlisäverovelvolliseksi ja yhtiössä on useita osakkaita. Sama informaatio voidaan antaa myös vastikerahoituslaskelmilla. Tuloslaskelman esittämistapaa valittaessa on otettava huomioon yhtiöjärjestysmääräykset eri vastikkeiden määräytymisperusteista. Jos arvonlisäverovelvollisuudesta aiheutuvat taloudelliset seuraukset kohdistuvat vain arvonlisäverollisten huoneistojen osakkeisiin, on asia ilmettävä tilinpäätöstiedoista. Osakkeenomistajien on voitava tuloslaskelman ja vastikerahoituslaskelman perusteella arvioida oma osuutensa yhtiön menoista.
Uudisrakentamis- tai perusparantamismenoista vähennettyyn arvonlisäveroon liittyy erityinen viiden vuoden palautusvelvollisuus, mikäli kiinteistön tai sen osan käyttötarkoitus muuttuu arvonlisäverottomaksi (AVL 33 §). Tämä palautusvastuu on aina ilmoitettava tilinpäätöksessä taloudellista vastuuta koskevana liitetietona. Asiaa on käsitelty yksityiskohtaisemmin kirjanpitolautakunnan arvonlisäveron kirjaamista koskevassa yleisohjeessa 3.4.2000 luvussa 6.5.
5.9. Konsernitilinpäätöksen laatiminen
Keskinäiset kiinteistöyhtiöt voivat olla KPL 1:6 §:n mukaisia konserniyrityksiä, joko emoyrityksiä tai tytäryrityksiä. Konsernitilinpäätöksen laadinnasta on annettu 21.2.2000 erillinen yleisohje.
5.9.1. Keskinäinen kiinteistöyhtiö konsernin emoyrityksenä
Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus koskee KPL 6:1.1 §:n pääsäännön mukaan lähtökohtaisesti kaikkia emoyrityksiä, siten myös konsernin emoyrityksenä toimivia keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä. Konsernitilinpäätös voidaan kuitenkin jättää tietyin edellytyksin laatimatta, kun kyseessä on ns. pieni konserni (KPL 6:1.3 §) tai alakonserni (KPL 6:1.4 §).
Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta on käsitelty tarkemmin konsernitilinpäätöksen laatimista koskevassa Konserniyleisohjeessa (luku 2).
5.9.2. Keskinäinen kiinteistöyhtiö konsernin tytäryrityksenä
Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, harjoittaako tytäryritys liiketoimintaa. Näin ollen lähtökohtaisesti myös keskinäiset kiinteistöyhtiöt tulee yhdistellä emoyrityksen konsernitilinpäätökseen.
KPL 6:3 §:ssä on säädetty poikkeuksia tytäryrityksen yhdistelyvelvollisuuteen. Yhdistely saadaan jättää suorimatta mm. mikäli se on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Konserniyleisohjeessa mainitaan esimerkkinä pienet asunto- ja kiinteistöyritykset sellaisista tytäryrityksistä, jotka usein voidaan jättää yhdistelemättä niiden vähäisen merkityksen johdosta.
Asunto- ja kiinteistöyhtiöitä ei kuitenkaan voida niiden toiminnan luonteen perusteella jättää yleisesti yhdistelemättä. Myös tavanomaisesti toimivalla kiinteistöyhtiöllä saattaa olla jo pelkän kokonsa vuoksi sellaisia vaikutuksia konsernin taserakenteeseen, että yhdisteleminen on välttämätöntä. Ratkaisu tällaisen tytäryrityksen yhdistelemisestä on siten tehtävä aina tapauskohtaisesti.
6. RAKENNUSAIKAINEN KIRJANPITO
Luvussa käsitellään (uuden) asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön rakentamisvaiheen aikaista kirjanpitoa ja tilinpäätöksiä lähinnä tilanteessa, jossa rakentaminen tapahtuu ns. perustajaurakoitsijan toimesta.
6.1. Juokseva kirjanpito
Asunto-osakeyhtiön kirjanpitovelvollisuus alkaa yhtiön perustamisesta. Rakennusaikaisessa kirjanpidossa on noudatettava kirjanpitolainsäädännön asettamia vaatimuksia kirjanpidon hoitamiselle.
Rakentamisvaiheessa yhtiön kirjanpitoaineisto on usein varsin vähäinen, erityisesti mikäli rakentaminen tapahtuu yhtiön koko osakekannan omistavan perustajaurakoitsijan toimesta.
Rakentamisvaiheessa yhtiön kirjanpito sisältää yleensä vain taseeseen aktivoitavaa omaisuutta sekä oman pääoman eriä ja rahoitustapahtumia. Tuloslaskelmaan kirjattavia tapahtumia ei pääsääntöisesti ole, vaan menot kohdistuvat yhtiön aktivoitavaan omaisuuteen.
6.2. Rakennusaikaiset tilinpäätökset
Yhtiön tilikausi määritellään yhtiön yhtiöjärjestyksessä. Jos rakentamisvaihe kestää niin pitkään, että yhtiöjärjestyksen mukainen tilikausi päättyy rakentamisvaiheen aikana, on tilikaudelta laadittava tilinpäätös. Käytännössä tämä usein merkitsee tilinpäätöshetken mukaisen taseen johtamista pääkirjanpidosta. Kirjanpito- ja yhtiöoikeuden tilinpäätökselle ja toimintakertomukselle asetettuja säännöksiä on noudatettava myös tässä tilinpäätöksessä, ts. tilinpäätökseen tulee sisältyä olennaisuuden periaate huomioon ottaen myös tuloslaskelma, toimintakertomus ja tilinpäätöksen liitetiedot.
6.3. Luovutustase ja asumisajan alkamisen jälkeinen kirjanpito
Rakennusvaiheen päätyttyä rakennusaikainen kirjanpito saatetaan loppuun ja pääkirjanpidosta johdetaan ns. luovutustase. Koska tilikausi harvoin päättyy samana ajankohtana, luovutustase laaditaan yleensä erillisenä välitilinpäätöksenä. Välitilinpäätöksen laadintaa luovutusajankohdalle edellytetään myös asuntokauppalain 23 §:ssä.
Luovutustaseessa yhtiön pysyviin vastaavin kuuluva omaisuus eritellään kirjanpitoasetuksen tasekaavan mukaisiin eriin. Sama koskee yhtiön oman pääoman ja vieraan pääoman esittämistä. Eriä varmentamaan laaditaan tase-erittelyt. Rakennusajalta laaditaan usein myös hallituksen toimintakertomus.
Asunto-osakeyhtiön rakentamisvaiheen jälkeisestä luovutustilanteesta säännellään myös asuntokauppalaissa (843/1994). Asuntokauppalain mukaisessa taloussuunnitelmassa tulee määritellä mm. rakentamishankkeen toteuttamisen pohjana oleva arvio rakennuskustannuksista sekä yhtiön rahoitus jaoteltuna omaan pääomaan ja velkoihin. Luovutustaseen tulee lähtökohtaisesti vastata voimassa olevaa taloussuunnitelmaa.
Asumisaikainen kirjanpito aloitetaan siitä hetkestä, jolloin rakennus otetaan asumiskäyttöön. Tämä tapahtuu yleensä ennen luovutuskokousta. Asumisajan alkaessa kustannusvastuu siirtyy rakennuttajalta asunto-osakeyhtiölle. Kustannusvastuun oikean jakautumisen vuoksi on kirjanpidossa tällöin aloitettava juoksevien tuottojen ja kulujen seuranta. Jos rakentaminen on edelleen kesken, siitä syntyvät menot kuuluvat kuitenkin luovutustaseeseen. Kirjanpidon asianmukaisesta hoitamisesta vastaa yhtiön kulloinenkin hallinto ts. ennen luovutusta rakennusaikainen hallitus ja isännöitsijä.
Luovutustilikaudelta asunto-osakeyhtiön on laadittava normaali tilinpäätös, joka kattaa yhtiöjärjestyksen mukaisesti koko tilikauden eli sekä rakennusaikaisen että asumisaikaisen osan tilikaudesta.
6.4. Kirjanpitoaineiston säilyttämisvastuu
Kirjanpitovelvollinen on vastuussa kirjanpitoaineiston KPL 2:10 §:n mukaisesta säilyttämisestä. Säilytysvelvollisuus koskee yhtiön perustamishetkestä lähtien kertynyttä aineistoa. Tämä tarkoittaa mm. sitä, että perustajaurakoitsija on velvollinen luovuttamaan asunto-osakeyhtiölle kaiken yhtiötä koskevan aineiston. Yhtiötä koskevat rakennusaikaiset tositteet ja muu kirjanpitoaineisto on luovutettava yhtiön haltuun viimeistään luovutuksen yhteydessä.
LIITTEET
Liite 1 Kiinteistön tuloslaskelma
Liite 2 Sovellettu liikekaava
Liite 3 Tase
Liite 4 Vastikerahoituslaskelma
Liite 5 Talousarviovertailu
Liite 6 Hankerahoituslaskelma
Liite 7 Lainaosuuslaskelma