Tämä on vanha versio.

Vuosi 2017
VEROHALLINTO
OHJE	Dnro
	A82/200/2017
Valtuutussäännös	Päivämäärä
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.	21.6.2017
Voimassaolo
21.6.2017 - 31.12.2018
Korvaa ohjeen
Loma-ajan palkkojen ja lomarahojen ennakonpidätys
Korvattu ohjeella
VH/2254/00.01.00/2018

 Sisällys

1 Yleistä ennakkoperinnästä
1.1 Ennakkoperinnän kohteena olevat tulot ja perittävät verot
1.2 Ennakonpidätys
1.3 Ennakonkanto
1.4 Ennakon täydennysmaksu
2 Ennakonpidätysvelvollinen
2.1 Suorituksen maksaja ja työnantaja
2.2 Sijaismaksaja
2.3 Suorituksen välittäjä
2.4 Sijoitusrahastoa hallinnoiva rahastoyhtiö
3 Ennakonpidätyksestä vapautetut suoritukset
3.1 Vähäiset suoritukset
3.2 Kotitalouksien huojennus
3.3 Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta
4 Ennakopidätysprosentti ja verokortit
4.1 Yleistä sovellettavasta ennakonpidätysprosentista
4.2 Vuosittain laskettavat verokortit (perusverokortit)
4.3 Päätoimen palkkatulon verokortti
4.3.1 Päätoimen palkka
4.3.2 Ennakonpidätyksen kaksi toimittamistapaa
4.3.3 Ennakonpidätyksen toimittamistavan valinta
4.3.4 Todistus maksetuista palkoista
4.3.5 Merityötulon saajan verokortti
4.4 Sivutuloverokortti
4.5 Portaikkoverokortti
4.5.1 Portaittaiset tulorajat
4.5.2 Todistus portaikkoverokorttilaiselle maksetuista palkoista
4.6 Freelanceverokortti
4.7 Eläkkeensaajan verokortit
4.7.1 Eläketulon verokortti
4.7.2 Eläkkeensaajan palkkatulon verokortti
4.8 Rajoitetusti verovelvollisen verokortit
4.8.1 Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverokortti ja verokortti
4.8.2 Rajoitetusti verovelvollisen eläkeläisen verokortti
4.9 Muutosverokortti
4.9.1 Muutoksen hakeminen
4.9.2 Muutosverokortti
4.9.3 Portaikkoverokortin asteikkoprosenttien muuttaminen yhdeksi prosentiksi
4.10 Verokorttitietojen sähköinen suorasiirto
5 Ennakonpidätys palkasta
5.1 Palkka
5.2 Ennakonpidätyksen toimittamisen pääperiaatteet
5.3 Ennakonpidätystä ei toimiteta rahasuoritusta suurempana
5.4 Ennakonpidätyksen laskeminen
5.4.1 Perusprosentin käyttöraja ja veropäivän käsite
5.4.2 Kausilaskenta
5.4.3 Kumulatiivinen laskenta
5.4.4 Kumulatiivisen laskennan katkaiseminen
5.4.5 Esimerkki kumulatiivisesta ja kausikohtaisesta laskennasta
5.4.6 Negatiivinen ennakonpidätys
5.4.7 Kahden viikon palkkajakso ja vuodessa 27 palkanmaksua
5.5 Ennakonpidätys poikkeavalta palkkakaudelta
5.5.1 Taannehtivat suoritukset
5.5.2 Palkka palkkakautta lyhyemmältä ajalta
5.5.3 Palkka palkkakautta pidemmältä ajalta
5.5.4 Lomakorvaus, irtisanomisajan palkka ja korvaukset työsuhteen päättyessä
5.5.5 Lomaraha
5.5.6 Lomaraha perhevapaan tai muun palkattoman vapaan ajalta
5.6 Kustannusten korvaukset
5.6.1 Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä
5.6.2 Työnantajan palkansaajalle maksamat korvaukset
5.6.3 Vähennys ennen ennakonpidätystä
5.7 Merityötulon ennakonpidätys
6 Ennakonpidätys eräissä erityistapauksissa
6.1 Muut kuin rahana maksettavat suoritukset
6.1.1 Muut kuin satunnaiset suoritukset
6.1.2 Satunnaiset suoritukset
6.1.3 Työsuhdelainan korkoetu ja työnantajan maksamat vakuutusmaksut
6.2 Erillissuoritukset
6.3 Useita palvelussuhteita samaan työnantajaan
6.4 Yhteispalkkiot
6.5 Nettopalkkasopimus suomalaisen työnantajan kanssa
6.6 Työntekijän puolesta maksettu lasku
6.7 Ennakonpidätys ilman verokorttia
6.8 Työ- tai virkasuhteen perusteella saatavat hyvitykset
7 Palkkojen takaisinperintä
7.1 Yleistä takaisinperinnästä
7.2 Kuittaus myöhemmästä palkasta
7.3 Takaisinmaksu
7.3.1 Takaisinmaksu samana vuonna kuin alkuperäinen maksu
7.3.2 Takaisinmaksu vuosi-ilmoituksen korjausaikana
7.3.3 Takaisinmaksu vuosi-ilmoituksen korjausajan jälkeen
7.3.4 Takautuvan eläkkeen maksu työnantajalle
8 Toimitetun ennakonpidätyksen oikaiseminen
8.1 Liian pienenä toimitettu ennakonpidätys
8.2 Liian suurena toimitettu ennakonpidätys
8.2.1 Ennakonpidätyksen alentaminen
8.2.2 Ennakonpidätyksen palauttaminen
9 Ennakonpidätys pääomatuloista
9.1 Yleistä
9.2 Korkotulo ja jälkimarkkinahyvitys
9.3 Sijoitusrahaston tuotto-osuuden vuotuinen tuotto
9.4 Ennakonpidätyksestä vapautetut pääomatulot
9.5 Pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuvat suoritukset
9.6 Osinkotulo
9.7 Osuuskunnan jakama ylijäämä
9.7.1 Yleistä ylijäämän ennakonpidätyksestä
9.7.2 Ylijäämä julkisesti noteeratusta osuuskunnasta
9.7.3 Ylijäämä muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta
9.8 Eräät voitto-osuudet ja korot
9.9 Metsätalouden pääomatulot
10 Ennakonpidätys käyttökorvauksesta
11 Ennakonpidätys työkorvauksesta
11.1 Yleistä
11.2 Kustannusten korvaukset ja arvonlisävero
11.3 Työkorvaus työyhteenliittymälle
12 Ennakonpidätys urheilijan tuloista
12.1 Palkat, palkkiot ja muut palkinnot
12.2 Apurahat, stipendit ja tunnustuspalkinnot
12.3 Rahastoihin maksettavat urheilijatulot
12.3.1 Tulojen rahastointi
12.3.2 Varat valmennusrahastosta
12.3.3 Varat urheilijarahastosta
13 Ennakonpidätys henkilöstörahaston rahasto-osuudesta ja ylijäämästä
14 Ennakonpidätys eläkkeestä ja eläkkeensaajan palkkatulosta
15 Ennakonpidätys vakuutus- ja vahingonkorvauksista
15.1 Sairausvakuutuskorvaukset
15.2 Pakollisten vakuutusten korvaukset
15.3 Vapaaehtoisten vakuutusten perusteella maksettavat suoritukset
15.4 Vahingonkorvaukset
16 Ennakonpidätys työttömyysturvaetuuksista
17 Ennakonpidätys muista suorituksista
17.1 Lakkoavustus
17.2 Vuorottelukorvaus
17.3 Lapsen kotihoidon tuki ja yksityisen hoidon tuki
17.4 Omaishoidon tuki ja perhehoitajan palkkio
17.5 Opintotuki
17.6 Aikuiskoulutustuki
17.7 Sairauskassojen maksamat päivärahat ja eroavustukset
17.8 Palkkaturvalain mukaiset suoritukset
18 Sosiaalietuuksien takaisinperintä

Palkan, työkorvauksen, eläkkeen, etuuden ja muun veronalaisen suorituksen maksaja on pääsääntöisesti velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamastaan suorituksesta. Tässä ohjeessa käsitellään ennakonpidätyksen toimittamista erilaisista suorituksista. Ohje palvelee ensisijaisesti ennakonpidätyksen alaisten suoritusten maksajia, mutta ohjeesta löytyy apua myös muille ennakonpidätyksen toimittamisen menettelysäännöksistä kiinnostuneille.

Luonnollisen henkilön ennakkoveroja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Ennakkoverot 2017 – luonnolliset henkilöt. Tämän ohjeen lisäksi ennakonpidätyksen toimittamista kansainvälisissä tilanteissa on käsitelty erillisissä Verohallinnon ohjeissa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus, Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus sekä Ulkomaantyöskentelyn verotus. Ohjeessa ei käsitellä ennakonpidätysten maksamista ja ilmoittamista. Maksamisesta ja ilmoittamisesta on kerrottu Verohallinnon internet-sivuilla kohdassa Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen ja maksaminen.

1 Yleistä ennakkoperinnästä

1.1 Ennakkoperinnän kohteena olevat tulot ja perittävät verot

Lähes kaikista tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaan verotettavista tuloista toimitetaan ennakkoperintä. Ennakkoperinnässä verot peritään ennakkoon verovuoden aikana ennakonpidätyksenä tai ennakonkantona. Ennakkoperintä perustuu mahdollisimman tarkasti samoihin veroperusteisiin kuin verotuksen toimittaminen.

Ennakkoperinnästä säädetään ennakkoperintälaissa (1118/96, EPL) ja sen nojalla annetussa ennakkoperintäasetuksessa (1124/96, EPA). Ennakkoperintälakia sovelletaan tuloverolain mukaan veronalaisiin suorituksiin, joiden verotusmenettelystä säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa (1558/1995, VML). Ennakkoperinnässä henkilöasiakkailta perittävät verot ovat: valtionvero, kunnallisvero, kirkollisvero, vakuutetun sairausvakuutusmaksu (sairaanhoitomaksu ja päivärahamaksu) sekä yle vero (EPL 1 § ja VML 1 §).

Ennakkoperintä toimitetaan myös tuloverolain 77 §:n mukaisen verovapaan ulkomaantyötulon johdosta maksettavan vakuutetun sairausvakuutusmaksun suorittamiseksi (sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun 29 §:n 2 momentti). Tätä ulkomaantyötulosta toimitettavaa niin sanottua minipidätystä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelyn verotus.

Ennakkoperintää ei toimiteta korkotulon lähdeveron alaisista koroista (laki korkotulon lähdeverosta 1341/1990, KLähdeVL) eikä rajoitetusti verovelvolliselle maksettavista lähdeveron alaisista suorituksista (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 627/1978, LähdeVL). Ennakkoperinnän sijaan toimitetaan lähdeverotus myös silloin, kun palkansaajaan sovelletaan lakia ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta (1551/1995, niin sanottu avainhenkilölaki).

1.2 Ennakonpidätys

Ennakkoperinnän ensisijainen muoto on ennakonpidätyksen toimittaminen (EPL 2 §:n 1 momentti). Pääsääntö ennakkoperinnässä on, että tulosta toimitetaan ennakonpidätys, jos tulo ei ole verovapaa, ennakonkannon alaista tuloa tai vapautettu ennakonpidätyksen toimittamisesta. Tulo voi olla vapautettu ennakonpidätyksestä ennakkoperintäasetuksen tai Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta antaman päätöksen (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta) nojalla.

Suoritettaessa korvausta työstä tai tehtävästä muuna kuin palkkana (työkorvaus), suorituksen maksajan on selvitettävä, onko suorituksen saaja ennakkoperintärekisterissä. Työ- ja käyttökorvauksesta ennakonpidätys on toimitettava, jos saaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 §). Näin on meneteltävä, vaikka tulo olisikin sen saajalla ennakonkannon alaista tuloa. Ennakkoperintärekisteriä ja ennakkoperintärekisteröintiä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoperintärekisteröinnin vaikutukset yritystoimintaan.

Lähdeverotuksen sijaan rajoitetusti verovelvolliselle eläkkeensaajalle maksettavasta eläkkeestä toimitetaan ennakkoperintä ennakonpidätyksenä. Myös rajoitetusti verovelvollisen puun myyntitulosta toimitetaan ennakonpidätys lähdeverotuksen sijaan. Lisäksi vuodesta 2014 alkaen rajoitetusti verovelvolliset ovat voineet tietyin edellytyksin valita verotusmenettelystä annetun lain mukaisen verotuksen lähdeverotuksen sijaan (katso tarkemmin jäljempänä kohta 4.8).

Ennakonpidätys toimitetaan siten, että suorituksen maksaja vähentää ennakonpidätysprosentin mukaan lasketun määrän rahana maksettavasta määrästä suorituksen yhteydessä tai merkitessään sitä tilille asianomaisen hyväksi (EPL 11 §:n 1 momentti). Ennakonpidätyksen toimittamistapaa ja määrää koskevia säännöksiä on ennakkoperintälain lisäksi sekä ennakkoperintäasetuksessa että Verohallinnon päätöksessä ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä).

Ennakonpidätyksen toimittava taho maksaa pidättämänsä määrän Verohallinnolle ja antaa myös tarvittavat ilmoitukset maksamastaan suorituksesta ja siitä toimittamastaan ennakonpidätyksestä. Työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella määräytyvä työnantajan sairausvakuutusmaksu (ennen vuotta 2017 työnantajan sosiaaliturvamaksu) maksetaan ja ilmoitetaan ennakonpidätysten kanssa samassa yhteydessä.

1.3 Ennakonkanto

Vero peritään ennakonkantona, jos veronalaisesta tulosta ei ole toimitettava ennakonpidätystä. Ennakonkannossa Verohallinto määrää veron (ennakkovero) kullekin verovuodelle ja verovelvollinen maksaa ennakkoverot itse Verohallinnon tilille.

Ennakonkanto toimitetaan elinkeinotoiminnan, maatalouden tai muun tulonhankkimistoiminnan, kuten vuokraustoiminnan ja omaisuuden luovutusvoiton tuottamasta tulosta, jos ennakkoperintälaissa ei toisin säädetä tai sen nojalla toisin määrätä. Ennakonkanto toimitetaan lähtökohtaisesti myös silloin, kun ennakonpidätystä ei voida toimittaa, kuten silloin, kun suorituksen maksaja ei ole ennakonpidätysvelvollinen tai on vapautettu ennakonpidätysvelvollisuudesta (EPL 23 §:n 1 momentti).

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamat muut kuin LähdeVL 3 §:ssä mainitut lähdeverotuksen piiriin kuuluvat tulot verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä (LähdeVL 3 luku). Esimerkiksi rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamasta elinkeinotoiminnan tulosta, maatalouden tulosta ja vuokratulosta toimitetaan ennakonkanto, jos verosopimus ei rajoita verotusoikeutta.

1.4 Ennakon täydennysmaksu

Ennakon täydennysmaksua maksamalla verovelvollinen voi vapaaehtoisesti täydentää omaa ennakkoperintäänsä vielä verovuotta seuraavan vuoden puolella (EPL 2 §:n 2 momentti sekä VML 34 § 3 momentti ja 44 §:n 2 momentti). Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien ennakon täydennysmaksua koskevat säännökset on kuitenkin laeilla 50/2017 ja 53/2017 kumottu 1.11.2018 alkaen. Säännösten voimaantultua luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät voivat täydentää verovuoden 2018 ennakkoperintää hakemalla ennakon määräämistä (katso EPL 24 §:n 4 momentti laissa 53/2017).

2 Ennakonpidätysvelvollinen

2.1 Suorituksen maksaja ja työnantaja

Suorituksen maksajan ennakonpidätysvelvollisuudesta säädetään ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentissa. Säännöksen mukaan suorituksen maksaja on ennakonpidätysvelvollinen, ellei lainsäädännössä toisin säädetä tai Verohallinnon päätöksessä muuta määrätä.

Myös luonnollinen henkilö tai kuolinpesä (kotitalous) on yleensä velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamistaan veronalaisista suorituksista samoin edellytyksin kuin muut suorituksen maksajat. Kotitaloudelle suorituksen maksajana on kuitenkin säädetty erityinen huojennus ennakonpidätysvelvollisuudesta (katso tarkemmin jäljempänä kohta 3.2).

Työnantaja on vastuussa työntekijöille maksettavan veronalaisen palkkatulon ennakonpidätyksen toimittamisesta. Työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan (EPL 14 §). Työnantaja on vastuussa myös ennakonpidätyksen ja palkan perusteella määräytyvän työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamisesta. Jos työ tehdään useamman työnantajan lukuun, he vastaavat yhteisvastuullisesti näistä velvoitteista.

Vieraan valtion Suomessa oleva diplomaattinen tai muu siihen rinnastettava edustusto tai lähetetyn konsulin virasto eivät ole velvollisia toimittamaan ennakonpidätystä (EPL 16 §). Myöskään ulkomaalainen työnantaja, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa, ei ole pääsääntöisesti ennakonpidätysvelvollinen (lisätietoa asiasta vero.fi-sivustolla kohdassa Ulkomaisen yrityksen työnantajavelvollisuudet).

2.2 Sijaismaksaja

Jos suorituksen maksajan sijasta tämän takaaja, velkoja tai muu maksaja (sijaismaksaja) suorittaa palkkasaatavan, muun palkan tai suorituksen työntekijälle tai muulle saajalle, on suorituksen maksanut velvollinen toimittamaan maksettavasta määrästä ennakonpidätyksen, jos sitä ei ole aikaisemmin toimitettu (EPL 9 §:n 2 momentti). Ulosottoviranomainen on samalla tavoin ennakonpidätysvelvollinen ulosotosta kertyneistä varoista ja konkurssipesä pesään kuuluvasta omaisuudesta maksettavista suorituksista.

Sijaismaksaja maksaa suorituksen toisen henkilön puolesta omilla varoillaan. Sijaismaksajalla on kaikki samat velvollisuudet kuin varsinaisella maksajallakin. Sijaismaksajan on muun muassa annettava omissa nimissään Verohallinnolle samat ilmoitukset kuin varsinaisen maksajankin. Sijaismaksajalle voidaan myös määrätä maksettavaksi laiminlyönnistä aiheutuneet seuraamukset, jos ennakonpidätys on jäänyt toimittamatta. Sijaismaksajan velvoitteita ei poista se, että sijaismaksaja perii jälkikäteen varsinaiselta maksajalta suoritukset, jotka se on tämän puolesta maksanut.

Esimerkki 1 (palkkasaatava, sijaismaksaja): Kahdella yrityksellä, A ja B, on aliurakka samalla rakennuksella. B ei pääse tekemään omaa urakkaansa ennen kuin A on suorittanut omansa. A:n työntekijät kieltäytyvät kuitenkin työskentelemästä ennen kuin he ovat saaneet rästissä olevat palkkansa. B maksaa A:n puolesta palkkarästit. B toimii A:n sijaismaksajana. B:n velvollisuuteen toimittaa ennakonpidätys ja antaa vuosi-ilmoitus ei vaikuta se, että B velkoo jälkikäteen A:lta tämän työntekijöille maksamansa palkkarästit.

Palkan sijaismaksajan ei kuitenkaan tarvitse maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksua. Työnantajan sairausvakuutusmaksun maksuvelvollisuus on aina varsinaisella työnantajalla (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta, 771/2016, 4 §:n 5 momentti).

Esimerkki 2 (palkkaturva, sijaismaksaja): Työvoimaviranomaisen maksaessa palkkaturvalain (866/1998) nojalla palkkasaatavan, työvoimaviranomainen pidättää maksamastaan suorituksesta ennakonpidätyksen ja antaa vuosi-ilmoituksen sijaismaksajana.

Vammaisuuden perusteella järjestettävistä palveluista ja tukitoimista annetun lain (380/1987) 9 §:n mukaan vammaiselle henkilölle korvataan hänen vammansa tai sairautensa edellyttämän tarpeen mukaisesti kokonaan tai osittain kustannukset, jotka hänelle aiheutuvat henkilökohtaisen avustajan palkkaamisesta. Käytännön syistä kunta saattaa usein hoitaa avustajan palkkaamiseen liittyvät toimet avustettavan puolesta joko itse tai ostopalveluna tilitoimistolta. Kunta toimii tällöin sijaismaksajana. Näitä tilanteita on käsitelty tarkemmin Verohallinnon erillisessä ohjeessa Kunta vaikeavammaisen työnantajavelvoitteiden hoitajana.

Sijaismaksajan käsite on pidettävä erillään asiamiehenä toimimisesta. Asiamies toimii varsinaisen maksajan lukuun ja hänen nimellään. Toimiminen perustuu toimeksiantosopimukseen tai valtuutukseen. Asiamies myös käyttää maksamisessa varsinaisen maksajan (päämiehensä) varoja. Varsinainen päämies on Verohallintoon päin vastuussa ennakonpidätykseen liittyvistä velvoitteista. Poikkeus tähän ovat EPL 9 §:n 4 momentissa tarkoitetut tilanteet (katso jäljempänä kohta 2.3).

Esimerkki 3 (tilitoimisto, asiamies): Yritys ostaa tilitoimistolta palkanlaskennan ja on valtuuttanut tilitoimiston antamaan puolestaan veroilmoitukset ja vuosi-ilmoitukset. Tilitoimisto toimii yrityksen nimissä ja maksaa palkat yrityksen varoilla. Yritys on vastuussa ennakkoperinnän toimittamisesta ja ilmoittamisesta. Tilitoimisto toimii yrityksen asiamiehenä.

Ennakkoperintälain mukaan Verohallinto voi muutoin kuin yksittäistapauksessa määrätä ennakonpidätysvelvollisen, jos maksusta vastaa sijaismaksaja (EPL 6 §:n 3 momentin 3 kohta). Verohallinnon päätöksessä ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta on määrätty, että jos metsänhoitoyhdistys tai muu vastaava toimija toimii puukaupan välittäjänä sellaisessa yhteismyynnissä, jossa puun ostaja ei maksa kauppahintaa suoraan metsänomistajien tilille, on metsänhoitoyhdistys tai muu vastaava toimija puun ostajan sijasta ennakonpidätysvelvollinen (2 §:n 3 momentti).

2.3 Suorituksen välittäjä

Luotto- ja rahoituslaitos, muu ammattimaisen arvopaperikaupan tai arvopaperien välitystoiminnan harjoittaja sekä ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa oleva sivukonttori on pidätysvelvollinen myös välittämästään ennakkoperintälain soveltamisalaan kuuluvasta korosta ja jälkimarkkinahyvityksestä (EPL 9 §:n 4 momentti). Säännös koskee vain näitä kahta tuloa. Korosta ja jälkimarkkinahyvityksestä toimitettavaa ennakonpidätystä on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 9.2.

Esimerkki 4 (välittäjä, asiamies): Julkisen kaupan kohteena oleva joukkovelkakirjalaina vaihdetaan arvopaperimarkkinoilla. Välittäjä toimittaa ennakonpidätyksen luonnolliselle henkilölle välittämästään jälkimarkkinahyvityksestä sekä antaa vuosi-ilmoitukset.

Esimerkki 5 (välittäjä, asiamies): Suomessa sijaitsevalla sivuliikkeellä on palvelusopimus ulkomaisen sijoitusrahaston kanssa voitto-osuuksien välittämisestä osuuden omistajille. Koska kyse ei ole EPL 9 § 4 momentin mukaisista suorituksista, sivuliikkeen ei suorituksen välittäjänä tarvitse toimittaa ennakonpidätystä. Yleisesti verovelvollisille maksamistaan suorituksista sivuliikkeen on annettava vuosi-ilmoitus.

Edellä mainitussa ennakkoperintälain säännöksessä on nimenomaisesti mainittu ne tahot, joihin kyseisestä säännöstä sovelletaan. Muut kuin lainkohdassa tarkoitetut tahot eivät ole velvollisia toimittamaan ennakonpidätystä välittämistään lainkohdassa tarkoitetuista suorituksista.

2.4 Sijoitusrahastoa hallinnoiva rahastoyhtiö

Ennakkoperintälain 9 §:n 5 momentin mukaan sijoitusrahastolain (48/1999) nojalla Suomeen perustettua sijoitusrahastoa hallinnoiva rahastoyhtiö on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen hallinnoimansa sijoitusrahaston voitto-osuuksista (EPL 9 §:n 5 momentti). Ennakonpidätysvelvollisuus koskee myös rahastoyhtiöitä, joiden kotipaikka on ulkomailla, jos ne hallinnoivat Suomessa perustettua sijoitusrahastoa. Sijoitusrahaston voitto-osuuksista toimitettavaa ennakonpidätystä on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 9.3.

3 Ennakonpidätyksestä vapautetut suoritukset

3.1 Vähäiset suoritukset

Pääomatulosta ei toimiteta ennakonpidätystä, jos suorituksen määrä on enintään 20 euroa. Ennakonpidätystä ei myöskään toimiteta eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua suoriteta, jos muun yksittäisen, satunnaisesti maksettavan suorituksen määrä on enintään 20 euroa kalenterikuukaudessa (EPA 14 §). Myös puun myyntitulon osalta on säädetty euromääräinen raja ennakonpidätyksen toimittamiselle (katso tarkemmin jäljempänä kohta 9.9).

Pääomatulosta voidaan aina jättää ennakonpidätys toimittamatta, jos suoritus on enintään 20 euroa. Muun suorituksen (ansiotuloa) tulee euromäärän alittumisen lisäksi olla yksittäinen ja satunnainen, jotta ennakonpidätysvelvollisuutta ei synny. EPA 14 §:ssä tarkoitettua (ansiotuloa olevan) suorituksen yksittäisyyttä ja satunnaisuutta tarkastellaan tapauskohtaisesti ja erikseen kussakin maksaja–saaja -suhteessa. Yksittäisenä ja satunnaisena pidetään säännöksen mukaan enintään yhtä saman maksajan samalle saajalle kalenterikuukauden aikana maksamaa suoritusta.

Esimerkki 6: A maksaa B:lle tammikuussa 19 euroa, helmikuussa 18 euroa ja lokakuussa 15 euroa. Suoritukset eivät liity toisiinsa. Koska kaikki suoritukset ovat yksittäisiä ja satunnaisia, ennakonpidätystä ei tarvitse toimittaa.

Verohallinnon ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä antamassa päätöksessä (1390/2016) on myös määritelty eräitä suorituksia, joista ei tietyn euromäärän alittuessa toimiteta ennakonpidätystä. Näitä käsitellään tarkemmin jäljempänä.

3.2 Kotitalouksien huojennus

Luonnollinen henkilö ja kuolinpesä (kotitalous) ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä eikä maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksua samalle saajalle kalenterivuonna maksamistaan suorituksista, jos maksettujen suoritusten yhteismäärä ei vuoden aikana ylitä 1.500 euroa (EPL 9 §:n 3 momentti ja EPA 13 §). Jos suoritus liittyy maksajan elinkeino- tai muuhun tulonhankkimistoimintaan, ennakonpidätys toimitetaan kuitenkin suorituksen koko määrästä.

Kotitalouden ennakonpidätyshuojennusta ja kotitalouden toimittamaa ennakonpidätystä on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Kotitalous työn teettäjänä.

3.3 Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta

Verohallinnon päätöksellä voidaan muutoin kuin yksittäistapauksessa määrätä, että tulosta ei toimiteta ennakonpidätystä, vaikka tulo olisikin veronalaista ja ennakonpidätyksenalaista (EPL 6 §:n 3 momentin 4 kohta). Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta antaman päätöksen (1035/2016) mukaan ennakonpidätystä ei toimiteta muun muassa seuraavista suorituksista:

• kaupanvahvistajan palkkio
• lunastus- ja toimituspalkkio
• takauspalkkio ja takausprovisio
• reserviläispalkka
• löytöpalkkio ja luottokorttiyrityksen tai luotto- ja rahalaitoksen maksama tarkkaavaisuuspalkkio
• TVL 82 §:ssä tarkoitettu veronalainen stipendi, apuraha tai tunnustuspalkinto
• kilpailupalkinto, jollei sitä voida pitää ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana, työ- tai käyttökorvauksena taikka urheilijanpalkkiona
• vesialueen omistajalle palautettava kalastuksenhoitomaksu
• luonnolliselle henkilölle maksettava lakisääteisen vakuutusmaksun palautus
• sairausvakuutuslain (1224/2004) ja Kansaneläkelaitoksen kuntoutusetuuksista ja kuntoutusrahaetuuksista annetun lain (566/2005) perusteella maksettu suoritus silloin kun se maksetaan vakuutetun antaman valtuutuksen perusteella suoraan palveluntuottajalle
• työnantajan työntekijälleen ottama vapaaehtoinen yksilöllinen eläkevakuutus siltä osin kuin työnantajan vuotuisesti maksama määrä on työntekijää kohden enintään 8.500 euroa.

Verohallinnon päätöksessä on edellä mainittujen suoritusten lisäksi vapautettu ennakonpidätyksen toimittamisesta eräitä pääomatuloja (katso tarkemmin jäljempänä kohta 9.4). Vaikka maksajan ei tarvitse toimittaa ennakonpidätyksestä vapautetuista tuloista ennakonpidätystä, maksajan on yleensä ilmoitettava tulot Verohallinnolle vuosi-ilmoituksella.

4 Ennakopidätysprosentti ja verokortit

4.1 Yleistä sovellettavasta ennakonpidätysprosentista

Ennakonpidätys toimitetaan pääsääntöisesti suorituksen saajan verokorttiin merkityn ennakonpidätysprosentin mukaisesti. Verokortin antaa Verohallinto. Jos verovelvollinen ei saa postitse verokorttia, hän on velvollinen itse pyytämään sitä Verohallinnolta (EPA 1 §). Suorituksen saajan on toimitettava verokortti hyvissä ajoin ennen suorituksen maksua työnantajalle tai muulle pidätysvelvolliselle (EPA 2 §:n 1 momentti).

Verohallinto voi myös siirtää ennakonpidätysprosenttia koskevan tiedon suoraan ennakonpidätyksen toimittamiseen velvolliselle (EPL 10 §:n 1 momentti). Suorituksen saajan ei tarvitse antaa eikä esittää verokorttia suorituksen maksajalle, jos maksaja on saanut verokorttiin merkityt pidätystiedot sähköisesti Verohallinnolta (EPA 2 §:n 2 momentti). Verokorttitietojen sähköistä suorasiirtomenettelyä on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 4.10.

Verokorttia ei ole myöskään tarpeen antaa tai esittää työtapaturma- ja ammattitautilain (459/2015, TyTAL) mukaan maksettavia korvauksia varten vakuutuslaitokselle, jos vakuutuslaitos on saanut verokorttiin merkityt perustiedot ilmoituksella korvauksen saajan työnantajalta (EPA 2 §:n 2 momentti ja TyTAL 111 §).

Palkka.fi-palvelua käyttävä yritystyönantaja saa Verohallinnosta Palkka.fi-palvelun kautta perusverokorttitiedot sähköisesti joulukuun alkupuolella (päivä vaihtelee vuosittain) niistä työntekijöistä, joiden työsuhde on ollut voimassa edellisen vuoden joulukuussa. Seuraavan vuoden perusverokorttitiedot ovat Palkka.fi-palvelussa tammikuun puolivälissä (päivä vaihtelee vuosittain). Työntekijän hakema muutosverokortti välitetään työntekijälle Palkka.fi-palvelun työntekijäliittymään. Työntekijä voi lähettää Palkka.fi-palvelun työntekijäliittymän kautta sekä perusverokortin että muutosverokortin tiedot Palkka.fi-palvelua käyttävälle työnantajalle.

Jos voimassaolevaa verokorttia tai muuta edellä mainittua tietoa ennakonpidätysprosentista ei ole toimitettu, noudatetaan ennakonpidätyksen toimittamisessa ennakkoperintäasetuksessa tai Verohallinnon ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määristä antamassa päätöksessä mainittuja kaavamaisia ennakonpidätysprosentteja (erilaisiin suorituksiin sovellettavista prosenteista tarkemmin jäljempänä). Jos ennakonpidätyksen toimittamiselle ei ole niissä säädetty tai mainittu ennakonpidätysprosenttia, ennakonpidätys toimitetaan 60 prosentin suuruisena (EPA 3 § ja VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 19 §:n 2 momentti, katso myös jäljempänä kohta 6.7).

Verokortin toimittanut verovelvollinen voi hyvissä ajoin ennen suorituksen maksamista vaatia, että ennakonpidätys on toimitettava verokorttiin merkittyä suurempana (EPL 17 §). Verovelvollinen voi vaatia myös, että eläkkeestä, päiväraha- tai työttömyysetuudesta, vakuutuskorvauksesta tai muusta vastaavasta suorituksesta on toimitettava ennakonpidätys Verohallinnon päätöksessä esitettyä kaavamaista ennakonpidätysprosenttia suurempana (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 21 §:n 2 momentti, katso näistä etuuksista jäljempänä kohdat 14–17). Perustulokokeilusta annetussa laissa (1528/2016, perustulokokeilulaki) tarkoitettuun perustulokokeilun kokeiluryhmään kuuluva henkilö ei kuitenkaan voi eräiden etuuksien osalta esittää tällaista vaatimusta (EPL 17 §:n 2 momentti).

Suorituksen saaja voi vaatia ennakonpidätyksen toimittamista verokorttiin merkittyä pidätysprosenttia suurempana joko toistaiseksi tai määräajaksi. Vaatimuksen voi tehdä useamman kerran vuodessa edellyttäen, että itse ilmoitettu pidätysprosentti on aina suurempi tai yhtä suuri kuin Verohallinnon verokorttiin merkitsemä pidätysprosentti. Kun veroprosenttia on näin korotettu, suorituksen saaja voi vastaavasti halutessaan vaatia, että ennakonpidätys toimitetaan jälleen verokorttiin merkityn pidätysprosentin mukaisesti. Myös näissä tilanteissa verokortissa olevia tulorajoja on noudatettava ja suorituksen saajan tulee ilmoittaa asiasta suorituksen maksajalle hyvissä ajoin ennen maksamista. Verokortin pidätysprosenttien alentamista tai verokortin tulorajojen muuttamista on aina haettava Verohallinnolta jäljempänä kohdassa 4.9 mainitulla tavalla.

4.2 Vuosittain laskettavat verokortit (perusverokortit)

Verohallinto tekee viran puolesta verokortit verovelvollisille vuoden lopulla seuraavaa verovuotta varten. Näitä verokortteja kutsutaan perusverokorteiksi. Yleensä kunkin vuoden veroperusteet (tuloveroasteikko, kuntien ja seurakuntien tuloveroprosentit, sairausvakuutusmaksut sekä muut säädösmuutokset) vahvistetaan seuraavaa vuotta varten niin myöhään, että Verohallinnolle ei jää riittävästi aikaa uusien verokorttien tekemiseen niin, että ne voitaisiin ottaa käyttöön tammikuun alussa. Tästä syystä verokortit tulevat voimaan yleensä helmikuun alussa. Verohallinto vahvistaa verokorttien voimaantulon ajankohdan vuosittain antamallaan päätöksellä (EPL 4 §:n 1 momentti, vuotta 2017 koskee Verohallinnon päätös vuonna 2017 sovellettavien ennakonpidätysperusteiden voimaantulosta).

Tammikuussa ennakonpidätys toimitetaan käyttäen edellisen verovuoden lopussa voimassa ollutta verokorttia, jos maksajalla ei ole käytettävissään Verohallinnon kyseiselle vuodelle antamaa voimassaolevaa muutosverokorttia (katso muutosverokortista tarkemmin jäljempänä kohta 4.9).

Verokortit toimitetaan Verohallinnosta tulonsaajille viimeistään kahta viikkoa ennen verokorttien voimaantuloa. Nämä niin sanotut perusverokortit tehdään pääsääntöisesti kaikille verovuoden aikana 16 vuotta täyttäneille henkilöille sekä tätä nuoremmille, joilla on ollut palkkatuloa aikaisemmin.

Verohallinto vahvistaa vuosittain palkansaajien ja eläkkeensaajien ennakonpidätysperusteet, joiden mukaan pidätysprosentit lasketaan. Verovuoden 2017 päätökset ovat:

• Verohallinnon päätös henkilökohtaisen pidätysprosentin laskentaperusteista palkkatuloa varten vuodelle 2017
• Verohallinnon päätös henkilökohtaisen pidätysprosentin laskentaperusteista eläkettä ja eläkkeensaajan palkkatuloa varten vuodelle 2017
• Verohallinnon päätös rajoitetusti verovelvollisen eläkkeensaajan ennakonpidätysprosenttien laskentaperusteista vuodelle 2017

4.3 Päätoimen palkkatulon verokortti

4.3.1 Päätoimen palkka

Päätoimi on yleensä työ, josta henkilö saa suurimman osan palkkatuloistaan. Palkansaajan on annettava alkuperäinen päätoimen palkkatulon verokortti päätoimen työnantajalle. Verokorttia ei kuitenkaan tarvitse antaa työnantajalle, jos työnantaja on saanut ennakonpidätystiedot sähköisesti edellä kohdassa 4.1 kerrotulla tavalla (EPA 2 §:n 1 ja 2 momentit). Palkansaaja ei voi käyttää päätoimen palkkatulon verokorttia samanaikaisesti useassa eri työsuhteessa, vaan se on tarkoitettu kerrallaan vain yhden työnantajan käyttöön.

Jos palkansaajalla on useita työ- tai toimeksiantosuhteita, päätoimen palkkatulon verokortti on annettava sille työnantajalle, jolta palkansaaja saa pääasiallisen toimeentulonsa. Käytännössä palkansaajan kannattaa antaa verokortti sille maksajalle, jolta saatu tulo on suurin.

4.3.2 Ennakonpidätyksen kaksi toimittamistapaa

Päätoimen palkkatulon verokortissa on yleensä perus- ja lisäprosentti (merityötulon pidätysprosenteista katso kohta 4.3.5 jäljempänä). Lisäksi päätoimen palkkatulon verokortissa on kaksi vaihtoehtoista ennakonpidätyksen toimittamistapaa: palkkakauden tulorajaan perustuva vaihtoehto A ja yhteen vuositulorajaan perustuva vaihtoehto B. Pidätysprosentit ovat kummassakin ennakonpidätyksen toimittamistavassa (A ja B) samat.

Palkkakauden tulorajaan perustuvassa vaihtoehdossa A verokortissa olevaa palkkakauden tulorajaa seurataan palkanmaksukausikohtaisesti. Verokorttiin on merkitty tuloraja kuukautta, kahta viikkoa, viikkoa ja päivää kohden. Perusprosenttia sovelletaan siihen palkkakauden aikana maksettavaan palkan määrään, joka on enintään palkanmaksukauden tulorajan suuruinen. Jos palkan määrä palkanmaksukauden aikana ylittyy, ylittävästä palkan määrästä ennakonpidätys toimitetaan lisäprosentin mukaan (katso ennakonpidätyksen laskemisesta tarkemmin jäljempänä kohta 5.4).

Verokortin vaihtoehdossa B on laskettu valmiiksi yksi tuloraja verokortin voimassaoloajalle, yleensä helmikuun alusta joulukuun loppuun. Vuosituloraja vastaa 12,5 kuukauden palkkaa. Siihen sisältyy lomaraha, joka on arvioitu puolen kuukausipalkan suuruiseksi. Vaihtoehdon B yksi tuloraja ajalle 1.2. – 31.12. on laskettu jakamalla vuosituloraja 12,5:llä ja kertomalla se 11,5:llä.

Yhteen vuositulorajaan perustuvassa vaihtoehdossa B tulorajaa seurataan vuositasolla. Ennakonpidätys toimitetaan perusprosentin mukaan kaikista palkoista, joiden määrä ei vuositasolla ylitä perusprosentin tulorajaa. Jos perusprosentin tuloraja vuositasolla ylittyy, työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen lisäprosentin mukaan koko loppuvuoden palkan määrästä.

Esimerkki päätoimen palkkatulon verokortista: Päätoimen palkkatulon verokortti 2017 (kuva, pdf)

4.3.3 Ennakonpidätyksen toimittamistavan valinta

Työnantaja käyttää automaattisesti palkkakausikohtaista tulorajaa A, jos työntekijä ei ole vaatinut käytettäväksi yhden tulorajan vaihtoehtoa B. Palkansaaja voi valita ennakonpidätyksen toimittamistavan myös silloin, kun työnantaja saa verokorttitiedot suorasiirtomenettelyssä.

Palkansaaja voi vaatia, että työnantaja laskee ennakonpidätyksen käyttäen yhtä tulorajaa eli verokortin vaihtoehtoa B (EPA 5 a §). Palkansaaja ilmoittaa työnantajalle vaihtoehdon B valinnasta merkitsemällä rastin verokortin kohtaan B tai muulla tavalla. Tieto voidaan ilmoittaa esimerkiksi sähköpostitse tai työnantajan järjestelmän avulla. Työntekijän tekemää valintaa ei kuitenkaan voi vaihtaa kesken vuoden edes silloin, kun työnantaja vaihtuu.

Palkkakauden tulorajaan perustuva vaihtoehto A sopii työntekijöille, joiden palkan määrä ei merkittävästi vaihtele palkanmaksukausittain. Yhteen tulorajaan perustuva vaihtoehto B sopii työntekijöille, jotka eivät ole työssä koko vuotta tai joiden ansiot vaihtelevat huomattavasti palkanmaksuittain. Välttyäkseen loppuvuoden nettotulojen alenemiselta palkansaajan on vaihtoehtoa B valitessaan huolehdittava siitä, että verokortin vuosituloraja vastaa hänen vuosituloaan lomaraha mukaan lukien.

4.3.4 Todistus maksetuista palkoista

Työnantajan on säilytettävä haltuunsa saama verokortti koko verokortin voimassaoloajan tai ennen sen loppua päättyvän työsuhteen keston ajan. Työsuhteen päättyessä verokortti on palautettava palkansaajalle (EPA 2 §:n 3 momentti).

Jos työsuhde päättyy kesken kalenterivuoden, ja verokorttia on käytetty yhden tulorajan verokorttina (vaihtoehto B), työnantajan on merkittävä verovelvolliselle palautettavaan verokorttiin tai sen liitteeseen palkan maksaja, maksetun ennakonpidätyksen alaisen palkan määrä ja palkanmaksun ajanjakso. Jos verokorttia ei ole suorasiirtotiedon vuoksi luovutettu työnantajalle, verovelvolliselle on annettava erillinen todistus, josta käyvät ilmi edellä mainitut tiedot sekä lisäksi verovelvollisen yksilöintitiedot ja käytetyt ennakonpidätystiedot (EPA 2 §:n 4 momentti). Verokortin liitettä tai erillistä todistusta varten on käytettävissä Verohallinnon lomake (VEROH 5049). Palkansaaja liittää todistuksen verokorttiinsa toimittaessaan sen seuraavalle työnantajalle.

Jos työnantajalle esitetään verokortti, jota on jo käytetty yhden tulorajan verokorttina (vaihtoehto B), työnantajan on otettava huomioon kortin voimassaoloaikana maksetut palkat. Tällöin hänen käytettävissään oleva tuloraja on verokorttiin merkitty tuloraja vähennettynä aikaisempien työnantajien maksamilla palkoilla.

4.3.5 Merityötulon saajan verokortti

Merityötulon saajan päätoimen palkkatulon verokorttiin on yleensä merkitty erikseen pidätysprosentit maissa ja merillä ansaittua tuloa varten (katso merityötulosta jäljempänä kohta 5.7). Merityötulon pidätysprosentissa on otettu huomioon merityötulovähennys, joten se on maatulon pidätysprosenttia pienempi.

4.4 Sivutuloverokortti

Muut kuin päätoimen palkkatulot ovat sivutuloja. Päätoimen palkkatulon verokortin saaneille verovelvollisille tehdään verokortti myös sivutuloja varten. Sivutuloverokortti on päätoimen palkkatulon verokortin alaosassa. Jos varsinaista päätyötä ei ole, kaikille palkkatuloille voi käyttää sivutulon verokorttia.

Sivutuloverokortteja on kahdenlaisia. Toisissa sivutuloverokorteissa on perus- ja lisäprosentti sekä vuosikohtainen tuloraja, johon asti työnantaja voi käyttää perusprosenttia. Toisissa sivutuloverokorteissa on yksi prosentti, joka on sama kuin päätulon lisäprosentti ja joka vastaa verovelvollisen niin sanottua marginaaliveroprosenttia.

Jos sivutulokortissa on vuosikohtainen tuloraja, kukin maksaja toimittaa ennakonpidätyksen lisäprosentin mukaan vasta sitten, kun maksetut suoritukset ylittävät verokorttiin merkityn tulorajan. Jos palkansaajalla on useita sivutoimisia työsuhteita ja näistä saadut tulot ylittävät verokorttiin merkityn vuosikohtaisen tulorajan, palkansaajan on itse seurattava sivutulojen kertymistä. Palkansaajan tulee pyytää maksajia toimittamaan ennakonpidätys lisäprosentin mukaan sen jälkeen, kun vuosituloraja ylittyy.

Sivutuloverokorttia ei anneta maksajalle, vaikka siinä olisikin vuosikohtainen tuloraja. Palkansaajan on kuitenkin esitettävä verokortti tai sen kopio työnantajalle, jos työnantaja ei ole saanut ennakonpidätystietoja sähköisesti edellä kohdassa 4.1 kerrotulla tavalla (EPA 2 §:n 1 ja 2 momentit).

4.5 Portaikkoverokortti

4.5.1 Portaittaiset tulorajat

Portaikkoverokortti tehdään iältään 15–18-vuotiaille ja tätä nuoremmille aikaisemmin palkkatuloa saaneille, joiden palkkatulot ovat vähemmän kuin 15.000 euroa. Portaikkoverokortti tehdään myös niille alle 21-vuotiaille, joiden tulot ovat enintään 1.210 euroa. Verohallinto laskee ja lähettää keskitetysti portaikkoverokortit kerran vuodessa. Verotoimiston verovelvollisen pyynnöstä antama muutosverokortti ei voi olla portaikkoverokortti.

Palkansaajan on annettava alkuperäinen portaikkoverokortti työnantajalle, jos työnantaja ei ole saanut ennakonpidätystietoja sähköisesti edellä kohdassa 4.1 kerrotulla tavalla.
Portaikkoverokortissa on kolme vuositulorajaa, joita maksajan on noudatettava ennakonpidätystä toimittaessaan. Tulorajat muuttuvat vuosittain ja kullakin tulorajalla on oma veroprosenttinsa. Pidätysprosentti kasvaa portaittain tulojen kasvaessa. Portaikkoverokortissa tulot on yleensä vapautettu ennakonpidätyksestä tiettyyn määrään asti.

Portaikkoverokortin tulorajat ovat vuositulorajoja. Tämän vuoksi työnantaja ei katkaise tuloseurantaa, jos palkansaaja esittää uuden portaikkoverokortin. Tuloseuranta katkaistaan vain silloin, kun palkansaaja esittää uuden verokortin, joka ei ole portaikkoverokortti. Jos esimerkiksi helmikuun alussa käyttöön otettava uusi verokortti on portaikkoverokortti, tulorajaa seurattaessa otetaan huomioon tulot vuoden alusta alkaen eikä vain voimaantulosta lukien.
Jos verovelvollisella on tammikuussa portaikkoverokortti ja verovuoden portaikkoverokortin tulorajat ovat jo työnantajan tiedossa, uusia tulorajoja voi käyttää jo tammikuussa. Uuden portaikkoverokortin ennakonpidätysprosentteja käytetään kuitenkin vasta verokortin voimaantulosta eli yleensä helmikuun alusta alkaen.

Verovelvollinen, jolla on portaikkoverokortti, voi halutessaan itse laskea yhden keskimääräisen pidätysprosentin ja pyytää maksajaa käyttämään sitä. Jos verovelvollisen pidätysprosentti tulovälillä 10.300 euroa – 17.650 euroa olisi 10,5 prosenttia, keskimääräinen pidätysprosentti tulovälillä 0 – 17.650 euroa olisi 4,4 prosenttia. Katso portaikkoverokortin yhden pidätysprosentin laskennasta myös kohta 4.9.3 jäljempänä.

Esimerkki portaikkoverokortista: Portaikkoverokortti 2017 (kuva, pdf).

Lisätietoa verovuoden 2017 portaikkoverokorteista ja tulorajoista: Portaikkoverokortin tulorajat vuonna 2017

4.5.2 Todistus portaikkoverokorttilaiselle maksetuista palkoista

Työnantajan on säilytettävä haltuunsa saama verokortti koko verokortin voimassaoloajan tai ennen sen loppua päättyvän työsuhteen keston ajan. Työsuhteen päättyessä verokortti on palautettava palkansaajalle (EPA 2 §:n 3 momentti).

Jos työsuhde päättyy kesken kalenterivuoden, työnantajan on merkittävä verovelvolliselle palautettavaan portaikkoverokorttiin tai sen liitteeseen palkan maksaja, maksetun ennakonpidätyksen alaisen palkan määrä ja palkan maksun ajanjakso. Jos verokorttia ei ole suorasiirtotiedon vuoksi luovutettu työnantajalle, verovelvolliselle on annettava erillinen todistus, josta käyvät ilmi edellä mainitut tiedot sekä lisäksi verovelvollisen yksilöintitiedot ja käytetyt ennakonpidätystiedot (EPA 2 §:n 4 momentti). Verokortin liitettä tai erillistä todistusta varten on käytettävissä Verohallinnon lomake (VEROH 5049). Merkinnät on tehtävä siinäkin tapauksessa, että palkansaajan ennakonpidätyksessä on sovellettu portaikkoprosenttien sijasta palkansaajan itsensä laskemaa yhtä keskimääräistä portaikkoverokortin pidätysprosenttia.

Palkansaaja liittää todistuksen verokorttiinsa toimittaessaan sen seuraavalle työnantajalle tai muulle maksajalle. Toimittaessaan ennakonpidätystä maksaja ottaa tulorajan seurannassa huomioon jo maksetut suoritukset.

Myös muiden suoritusten maksajien, jotka toimittavat ennakonpidätyksen palkkaa varten määrättyjen pidätystietojen mukaan, on tehtävä verokorttiin samat merkinnät kuin työnantajankin. Näitä muita maksajia ovat esimerkiksi työttömyysturvaetuuksien maksajat, sekä sairausvakuutusetujen ja muiden vakuutuskorvausten maksajat.

4.6 Freelanceverokortti

Tulonsaajat, joilla oman ilmoituksensa mukaan on useita palkan- tai palkkionmaksajia samanaikaisesti, saavat Verohallinnosta freelanceverokortin. Verohallinto laskee ja lähettää freelanceverokortit keskitetysti kerran vuodessa. Freelanceverokortin pidätysprosentti on vähintään 15. (katso perusverokorteista edellä kohta 4.2). Tulonsaaja voi kuitenkin saada muutosverokortin tätä pienemmällä pidätysprosentilla ilmoittamalla verotoimistolle tulojen ja kulujen määrän (katso muutosverokorteista jäljempänä kohta 4.9).

Freelanceverokortissa on ainoastaan yksi kaikkiin henkilön saamiin palkkatuloihin sovellettava pidätysprosentti, jossa ei ole tulorajoja. Pidätysprosentti on laskettu tulonsaajan ilmoittamien kokonaistulojen perusteella. Kokonaistulot näkyvät verokortin mukana lähetetyssä selvitysosassa. Tulonsaajan on itse seurattava tulorajaansa ja tarvittaessa pyydettävä uusi verokortti korotetulle tulolle. Freelanceverokorttia ei tarvitse antaa suorituksen maksajalle, vaan kortin tai sen kopion esittäminen riittää.

Esimerkki freelanceverokortista: Freelanceverokortti 2017 (kuva, pdf).

4.7 Eläkkeensaajan verokortit

4.7.1 Eläketulon verokortti

Koska eläkkeen verotus poikkeaa muiden ansiotulojen verotuksesta muun muassa vähennysten vuoksi, eläkkeensaajan on pyydettävä eläketuloa varten oma verokortti. Alkavan eläkkeen verokortti voidaan laittaa voimaan myös takautuvasti. Veroprosentin laskentaa varten Verohallinto tarvitsee eläkepäätöksen, selvitykset muista eläkkeistä ja tuloista sekä niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä ja vähennyksistä. Verohallinto toimittaa uuden verokortin suoraan eläkkeenmaksajalle.

Jos eläkkeensaaja on saanut eläkettä aiempana vuonna, Verohallinto laskee viran puolesta ennakonpidätysprosentin eläketulolle. Ennakonpidätysprosentti lasketaan eläkkeiden maksajilta saatujen tietojen perusteella. Verohallinto ilmoittaa pidätysprosentin suoraan eläkkeenmaksajalle ja lähettää siitä tiedon eläkkeensaajalle. Jos eläkkeenmaksaja ei osallistu eläkkeiden ennakonpidätystietojen suorasiirtoon, eläkkeensaajan on hankittava muutosverokortti itse joka vuosi.

Jos eläkkeen määrä muuttuu kesken vuotta, Verohallinto ei saa siitä eläkkeenmaksajalta tietoa automaattisesti. Eläkkeensaajan täytyy itse huolehtia verokortin muuttamisesta. Verokorttia varten tarvitaan päätös muuttuneesta eläkkeestä sekä selvitys alkuvuoden muista tuloista. Vanhat eläketiedot ovat jo Verohallinnossa, jos niille on aiemmin tehty verokortti. Verohallinto toimittaa uuden verokortin suoraan eläkkeenmaksajalle.

Eläkettä varten annettua verokorttia ei saa käyttää muihin tuloihin, koska eläkkeen verotus poikkeaa muiden tulojen verotuksesta. Jos eläkkeellä oleva verovelvollinen käy palkkatyössä, hän tarvitsee erillisen verokortin palkkaa varten (katso seuraava kohta 4.7.2). Rajoitetusti verovelvollisen eläkeläisen verokorttia on käsiteltyä jäljempänä kohdassa 4.8.2.

4.7.2 Eläkkeensaajan palkkatulon verokortti

Palkkatuloa varten annetaan verokortti niille eläkkeen saajille, joiden oletetaan verotustietojen perusteella saavan myös palkkatuloa. Esimerkiksi osa-aikaeläkettä ja osa-aikatyökyvyttömyyseläkettä saavien oletetaan edelleen saavan myös palkkatuloa. Vanhuuseläkkeen alkamisvuonna ja sitä seuraavana vuonna eläkkeensaajalle ei lähetetä palkkaverokorttia, ellei hän ole ilmoittanut palkkatulojen jatkumista verotoimistolle.

Eläkkeellä olevalle palkan verokortti lasketaan tulorajallisena verokorttina. Verokortissa on perusprosentti, tuloraja ja lisäprosentti. Tuloraja on laskettu verokortin voimassaoloajalle, yleensä ajalle 1.2. - 31.12. Tammikuussa palkkaa on oletettu kertyneen vanhan verokortin mukaisesti. Tulorajan laskukaava on samanlainen kuin yhden tulorajan laskukaava päätoimen palkkatulon verokortilla (katso edellä kohta 4.3.2).

Vaikka eläkkeensaaja on osa-aikatyössä, eläketulo katsotaan verovelvollisen päätuloksi. Tästä syystä palkan verokorttia ei tarvitse antaa suorituksen maksajalle, vaan kortin tai sen kopion esittäminen riittää, jos työnantaja ei ole saanut ennakonpidätystietoja sähköisesti edellä kohdassa 4.1 kerrotulla tavalla. Kukin maksaja seuraa omalta osaltaan verokortilla olevaa tulorajaa ja käyttää lisäprosenttia, jos tuloraja ylittyy. Jos palkanmaksajia on useita, verovelvollisen tulee itse seurata tulorajaansa ja tarvittaessa pyytää uusi verokortti korotetulle tulolle.

Esimerkki eläketuloa saavan palkkaverokortista: verokortti 2017 (kuva, pdf).

4.8 Rajoitetusti verovelvollisen verokortit

4.8.1 Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverokortti ja verokortti

Rajoitetusti verovelvolliselta peritään yleensä lopullisena verona tulojen suuruudesta riippumaton lähdevero. Verohallinto antaa rajoitetusti verovelvolliselle lähdeveroa koskevien säännösten soveltamista varten hakemuksesta lähdeverokortin (LähdeVL 5 §). Lähdeveroa perittäessä tehdään erityinen lähdeverovähennys edellyttäen, että vähennyksestä on maininta lähdeverokortissa (katso tarkemmin LähdeVL 6 § ja Verohallinnon ohje Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus).

Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuva rajoitetusti verovelvollinen voi kuitenkin lähdeverotuksen sijaan vaatia ansiotulojensa verottamista progressiivisesti. Vastaava oikeus on muun muassa rajoitetusti verovelvollisilla, jotka asuvat valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa (katso tarkemmin LähdeVL 13 §:n 1 momentin 6 kohta). Ansiotulon verotus toimitetaan tällöin kuten Suomessa asuvilla eli verotusmenettelystä annetun lain mukaan ja verot peritään ennakkoon verovuoden aikana ennakonpidätyksenä.

Ansiotulojen progressiivista verotusta varten rajoitetusti verovelvollisen on haettava suomalaista työnantajaa varten rajoitetusti verovelvollisen verokortti (LähdeVL 16 §:n 4 momentti). Tämä verokortti voi koskea seuraavia Suomesta saatuja tuloja: palkka (myös merityötulo), työkorvaus, etuus, ansiotuloa oleva käyttökorvaus, henkilöstörahaston rahasto-osuus ja ylijäämä, työsuhdeoptio ja osakepalkkio, johtajanpalkkio, taiteilijan tai urheilijan palkkio. Jos työntekijä ei toimita rajoitetusti verovelvollisen verokorttia, peritään tulosta lähdevero.

Vaatimus ansiotulojen progressiivisesta verotuksesta ei koske Suomesta saatuja eläkkeitä, koska ne verotetaan aina verotusmenettelystä annetun lain mukaan (LähdeVL 13 §:n 1 momentin 2 kohta, katso kohta 4.8.2 jäljempänä).

Lisätietoja rajoitetusti verovelvollisen verotuksesta, verokortin hakemisesta ja työnantajan ilmoituksista: Rajoitetusti verovelvollisen henkilön ansiotulon verotus: lähdevero vai progressiivinen vero. Ulkomailta Suomeen tulevien työntekijöiden verotusta ja verokortteja on käsitelty tarkemmin myös erillisessä Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus ja ulkomaisten vuokratyöntekijöiden verotusta on ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

Esimerkki rajoitetusti verovelvollisen verokortista: Rajoitetusti verovelvollisen verokortti 2017 (kuva, pdf).

4.8.2 Rajoitetusti verovelvollisen eläkeläisen verokortti

Lähtökohtaisesti Suomi verottaa lähdevaltiona ulkomaille maksettavat eläkkeet, ellei sovellettava verosopimus tätä estä (TVL 10 §:n 1 momentin 5 kohta). Vuodesta 2006 alkaen rajoitetusti verovelvollisten Suomesta saatuja eläkkeitä on verotettu samalla tavalla kuin Suomessa asuvien eläkkeitä eli eläkkeen verotus toimitetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaan (LähdeVL 13 §:n 1 momentin 2 kohta).

Rajoitetusti verovelvollisen eläkkeensaajan eläkkeenmaksaja tekee rajoitetusti verovelvollisen suorasiirtopyynnön Verohallinnolle (verokorttitietojen sähköisestä suorasiirrosta katso tarkemmin kohta 4.10 jäljempänä). Verohallinto luovuttaa ennakonpidätystiedot eläkkeenmaksajan tekemien eläkkeensaajakohtaisesti yksilöityjen pyyntöjen perusteella. Verohallinto lähettää eläkkeensaajien ennakonpidätystiedot eläkkeenmaksajille saman palvelun välityksellä, jolla pyyntö on lähetetty.

Jos eläkkeen maksaminen rajoitetusti verovelvolliselle alkaa kesken vuoden, eläkelaitos voi hakea eläkkeen- tai suorituksensaajan puolesta Verohallinnolta rajoitetusti verovelvollisen verokorttia (lomake Rajoitetusti verovelvollisen eläkeläisen verokorttihakemus 5058). Tarvittaessa Verohallinto pyytää eläkkeensaajalta lisätietoja hakemuksen käsittelyä varten. Jos rajoitetusti verovelvollinen eläkkeensaaja tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi kesken vuoden, eläkkeensaajan on tarvittaessa huolehdittava verokortin muuttamisesta. Rajoitetusti verovelvollisen eläketulon verotusta on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Eläketulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa.

4.9 Muutosverokortti

4.9.1 Muutoksen hakeminen

Verovelvollinen voi hakea muutosta ennakonpidätysprosenttiinsa Verokortti verkossa -palvelussa, käymällä verotoimistossa, lähettämällä hakemuksen postitse tai pyytämällä muutosta puhelimitse. Verokortti verkossa -palvelussa voi useimmissa tilanteissa tilata ja tulostaa itselleen uuden verokortin. Asiakkaan itsensä palvelussa tulostama verokortti on yhtä virallinen kuin muukin Verohallinnon lähettämä tai antama verokortti.

4.9.2 Muutosverokortti

Verohallinnon antamassa muutosverokortissa on pääsääntöisesti samat tiedot kuin alkuperäisessäkin verokortissa; perusprosentti, lisäprosentti ja palkkakausikohtainen tuloraja. Muutosverokortissa voi olla myös yksi ainoa pidätysprosentti tai pidätysprosentti, jonka käyttö on rajoitettu tiettyyn euromäärään.

Muutosverokortti korvaa aina entisen verokortin. Maksajan on siten aina noudatettava muutosverokortissa olevia määräyksiä ja rajoituksia.

Kumulatiivista ennakonpidätyksen laskentaa käyttävien työnantajien on syytä muistaa, että kumulatiivinen laskenta on katkaistava, kun muutosverokortti otetaan käyttöön (katso tästä tarkemmin jäljempänä kohta 5.4.4). Laskenta on katkaistava, koska uutta pidätysprosenttia laskettaessa on otettu huomioon aikaisemmat pidätykset. Kumulatiivinen laskenta aloitetaan uudelleen muutetuilla pidätystiedoilla.

Jos tulonsaaja esittää Verohallinnon antaman muutosverokortin, myös eläkkeen, päiväraha- tai työttömyysetuuden, vakuutuskorvauksen tai muun vastaavan suorituksen maksaja on velvollinen noudattamaan muutosverokortin määräyksiä (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 21 §:n 1 momentti, katso näistä etuuksista jäljempänä kohdat 14–17).

Esimerkkejä muutosverokorteista: Muutosverokortti 2017 (kuva, pdf), Muutosverokortti työkorvausta varten (alv) (kuva pdf), Muutosverokortti työkorvausta varten (ei alv) (kuva, pdf).

Lisätietoja muutosverokorteista: Ohjeita työnantajille muutosverokortin käyttämiseen

4.9.3 Portaikkoverokortin asteikkoprosenttien muuttaminen yhdeksi prosentiksi

Portaikkoverokorttiin ei tarvitse hakea muutosta vain siksi, että verovelvollinen haluaa muuttaa portaikkoverokortin asteikkoprosentit yhdeksi prosentiksi. Verovelvollinen, joka tietää tulevien tulojensa määrän, voi itse laskea yhden pidätysprosentin ja pyytää maksajaa toimittamaan ennakonpidätyksen sen mukaan.

Työnantaja on vastuussa siitä, että ennakonpidätystä kertyy riittävästi ja oikeaan aikaan. Siksi työnantaja vastaa siitä, että palkansaajan pidätysprosentti on oikein laskettu muutettaessa portaikkoverokortin pidätysprosentit yhdeksi pidätysprosentiksi.

4.10 Verokorttitietojen sähköinen suorasiirto

Verohallinto voi salassapitovelvollisuuden estämättä antaa yksilöityjen verovelvollisten ennakonpidätyksen toimittamista varten tarpeelliset tiedot työnantajalle tai vastaavalle suorituksen maksajalle (EPL 10 §:n 1 momentti ja laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta 17 §). Verokorttitietojen suorasiirtomenettelyssä työnantaja saa Verohallinnolta verokorttitiedot yksilöimistään palkansaajista suorasiirtona sähköisesti tai tietovälinettä käyttäen. Myös eläkkeiden ja etuuksien maksajalle voidaan antaa yksilöityjen verovelvollisten ennakonpidätyksen toimittamista varten tieto ennakonpidätysprosentista ja muut tarvittavat tiedot.

Työnantaja lähettää Verohallinnolle pyyntötiedoston, joka sisältää niiden työntekijöiden henkilötunnukset, joiden pidätystiedot työnantaja tarvitsee (VML 17 §:n 8 momentti). Määräaika suorasiirtopyynnön esittämiselle on yleensä 31. päivä tammikuuta (eläkkeenmaksajille määräpäivä on jo marraskuun alkupuolella). Verohallinto täydentää pyyntötiedoston ennakonpidätystiedoilla ja lähettää sen takaisin työnantajalle. Jos yksittäisen työntekijän ennakonpidätystietoja ei ole saatu suorasiirrossa, työnantajan on pyydettävä tältä työntekijältä verokortti.

Verokorttien sähköinen suorasiirto tapahtuu ainoastaan kerran vuodessa ja työnantajalle saapuvat tiedot ovat perusverokorttilaskennan tietoja. Muutosverokorttien (katso edellä kohta 4.9) tietoja ei voi saada sähköisesti suorasiirtomenettelyssä. Palkka.fi-palvelua käyttävä työnantaja voi saada käyttöönsä myös palkansaajan muutosverokortin sähköisesti. Palkansaaja näkee Palkka.fi-palvelun työntekijäliittymässä muutosverokorttinsa ja valitsee mikä verokortti on tarkoitettu kyseiselle työnantajalle. Valitun verokortin tiedot siirtyvät tällöin sähköisesti Palkka.fi-palvelun kautta työnantajalle.

Verokorttien suorasiirtopyyntöjä on mahdollista tehdä Ilmoitin.fi:n sekä OC:n, Aditron ja CGI:n Tyvi-palvelujen kautta. Palkkojen ja eläkkeiden ennakonpidätystietojen suorasiirtomenettelyä koskevat ohjeet ovat Verohallinnon Internet-sivuilla. Suomenkieliset ohjeet löytyvät osoitteesta Tietuekuvaukset. Työnantaja tai eläkkeenmaksaja yksilöi tulonsaajat suorasiirtopyynnössään ohjekirjeen tietuekuvauksen mukaisesti.

5 Ennakonpidätys palkasta

5.1 Palkka

Palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa (EPL 13 §:n 1 momentin 1 kohta). Palkalla tarkoitetaan myös kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta (EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohta).

Ennakkoperintälaissa tarkoitettuun palkkaan luetaan luontoisedut, TVL 66–68 §:ssä tarkoitetut edut (työsuhteeseen perustuvasta osakeannista, työsuhdeoptiosta ja työsuhdelainasta saatu etu sekä tietyt työnantajan maksamat vakuutusmaksut) ja TVL 69 §:ssä tarkoitetut henkilökuntaedut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia (EPL 13 §:n 3 momentti). Näistä eduista toimitettavaa ennakonpidätystä on käsitelty tämän kohdan 5 lisäksi jäljempänä myös kohdassa 6.1. Jäljempänä kohdassa 6 on käsitelty myös eräitä muita ennakonpidätyksen toimittamiseen liittyviä erityistilanteita.

Jos työstä maksettu suoritus ei ole palkkaa, se on työkorvausta. Palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Työkorvauksesta toimitettavaa ennakonpidätystä on käsitelty erikseen jäljempänä kohdassa 11.

Tuloverolain 33 b §:n 3 momentin mukainen ansiotulona verotettava osinko (työpanososinko) katsotaan joko palkaksi tai työkorvaukseksi (EPL 13 a §). Työpanososingosta toimitettavaa ennakonpidätystä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Työpanokseen perustuvan osingon verotus.

5.2 Ennakonpidätyksen toimittamisen pääperiaatteet

Ennakonpidätys toimitetaan vähentämällä ennakonpidätyksen määrä rahana maksettavan suorituksen määrästä (EPL 11 §:n 1 momentti). Ennakonpidätys lasketaan pyöristämällä lopputulos lähimpään senttiin normaalien pyöristyssääntöjen mukaan: jos tuloksen kolmas desimaali on 1-4, pyöristys tehdään alaspäin, ja jos kolmas desimaali on 5-9, pyöristys tehdään ylöspäin lähimpään täyteen senttiin.

Ennakonpidätys toimitetaan verokorttiin merkityn perus- ja lisäprosentin mukaan tai verokorttiin merkityn muun asianomaista tuloa koskevan pidätysprosentin mukaan (EPA 4 §:n 1 momentti). Työnantaja voi saada verokorttiin merkityt ennakonpidätystiedot myös sähköisesti edellä kohdissa 4.1 ja 4.10 kerrotulla tavalla.

Työnantaja voi valita, käyttääkö hän ennakonpidätyksen laskemisessa kausi- vai kumulatiivista laskentatapaa. Kausi- ja kumulatiivista laskentaa käsitellään tarkemmin jäljempänä kohdassa 5.4. Jos palkansaaja on valinnut ennakonpidätyksen toimittamistavaksi yhden vuositulorajan (verokortin vaihtoehto B), ennakonpidätys toimitetaan kuitenkin yksinomaan verokortin perusprosentin mukaan aina siihen asti, kun verokorttiin merkitty vuosituloraja täyttyy. Jos perusprosentin tuloraja vuositasolla ylittyy, työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen lisäprosentin mukaan koko loppuvuoden palkan määrästä.

5.3 Ennakonpidätystä ei toimiteta rahasuoritusta suurempana

Ennakonpidätystä ei toimiteta rahana maksettua suoritusta suurempana (EPL 11 §:n 2 momentti). Jos palkka maksetaan pelkästään luontoisetuna, ennakonpidätystä ei voi lainkaan toimittaa. Tällöin palkasta suoritetaan vain työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Jos työntekijä on saanut jossain kuussa pelkästään luontoisedun, mutta hänelle maksetaan vielä saman vuoden aikana rahapalkkaa, on luontoisetu otettava huomioon myöhemmän palkanmaksukauden ennakonpidätystä toimitettaessa. Luontoisetu on otettava mukaan ennakonpidätyksen laskennassa myös, jos työnantaja ei käytä kumulatiivista palkanlaskentaa, joka ottaa huomioon aikaisemmin maksetut palkat ja ennakonpidätykset automaattisesti (kumulatiivisesta laskennasta katso tarkemmin jäljempänä kohdat 5.4.3 ja 5.4.4).

5.4 Ennakonpidätyksen laskeminen

5.4.1 Perusprosentin käyttöraja ja veropäivän käsite

Yleisimmin käytössä olevassa palkkatulon verokortissa on perus- ja lisäprosentti. Lisäksi verokorttiin on merkitty tuloraja kuukautta, kahta viikkoa, viikkoa ja päivää kohden. Tulorajat on saatu jakamalla palkansaajan arvioitu vuositulo luvuilla 12, 26, 52 ja 364. Jos työnantaja maksaa palkan kaksi kertaa kuukaudessa, vuositulo jaetaan luvulla 24.

Palkkakauden tuloraja saadaan palkanlaskentaohjelmasta tai palkkaa käsin laskettaessa verokortista silloin, kun palkkaa maksetaan säännölliseltä palkanmaksukaudelta. Ennakonpidätyksen määrä lasketaan perusprosenttia käyttäen, jos palkansaajan tulot kyseisenä palkanmaksukautena eivät ylitä verokortin mukaista tulorajaa. Tulorajan yli menevästä määrästä ennakonpidätys lasketaan lisäprosenttia käyttäen. Näin menetellään, jos palkansaaja ei ole valinnut ennakonpidätystavakseen verokortin yhden vuositulorajan vaihtoehtoa B (katso päätoimen palkkatulon verokortista edellä kohta 4.3).

Jos palkkaa maksetaan muulta kuin säännölliseltä palkanmaksukaudelta ja verokortissa on perus- ja lisäprosentti sekä käytössä on verokortin vaihtoehto A, työnantajan on selvitettävä minkä suuruiseen tuloon asti perusprosenttia voidaan soveltaa. Tähän laskentaan tarvitaan veropäiviä. Veropäivien avulla määritetään se suorituksen määrä, johon asti ennakonpidätys lasketaan perusprosenttia käyttäen ja jonka ylittävästä määrästä ennakonpidätys lasketaan lisäprosentin mukaan.

Palkkakauden tuloraja, johon asti perusprosenttia sovelletaan, saadaan kertomalla verokortin päiväkohtainen tuloraja veropäivien lukumäärällä. Veropäiviin lasketaan työpäivien lisäksi mukaan kaikki kyseiseen palkanmaksukauteen (kumulatiivisessa laskennassa laskennan aloittamisesta maksuhetkeen asti) sisältyvät päivät, kuten pyhäpäivät, juhlapäivät ja vapaapäivät.

Poikkeavia palkkajaksoja, jolloin veropäivät joudutaan laskemaan, saattaa syntyä esimerkiksi kun palkkaa maksetaan:

• työsuhteen alkaessa ja päättyessä
• vuosiloman yhteydessä
• palkanmaksun keskeytyessä, kun palkansaaja alkaa saada sairausvakuutuksen päivärahaa tai vanhempainrahaa taikka pakollisen tapaturma-, liikenne- tai potilasvakuutuksen päivärahaa
• lomautetun tai lyhennettyä työviikkoa tekevän saadessa työttömyyspäivärahaa.

Esimerkki 8: Palkka 600 euroa maksetaan ajalta 1.5. – 5.5. Veropäiviä sisältyy jaksoon 5. Vuosituloraja verokortissa on 36.400 euroa. Tämä jaetaan luvulla 364, jolloin päiväkohtaiseksi tulorajaksi saadaan 100 euroa. Tämä päiväkohtainen tuloraja 100 euroa kerrotaan veropäivien lukumäärällä 5. Perusprosenttia sovelletaan 500 euroon asti (5 x 100 euroa). 500 euron ylimenevästä määrästä 100 eurosta ennakonpidätys toimitetaan lisäprosentin mukaan.

Palkkakauden tuloraja voidaan laskea myös seuraavan kaavan avulla:

(laskennallinen tuloraja atk-järjestelmiä varten (koko vuoden tulo) / 364 veropäivää) x palkkakauden veropäivät = palkkakauden tuloraja

Päiväkohtaista tulorajaa laskettaessa voidaan edellä olevassa esimerkissä jakajana käytetyn 364:n asemasta käyttää myös todellisia kalenteripäiviä tai todellisia palkallisia päiviä, jos työ- tai virkaehtosopimus edellyttää päiväpalkan siten laskettavaksi. Tällöin myös kertojana on käytettävä todellisia kalenteripäiviä tai todellisia palkallisia päiviä. Todellisia kalenteripäiviä käytettäessä nettopalkka vaihtelee kuukaudesta toiseen sen mukaan, miten monta todellista kalenteripäivää kuukaudessa on.

Työnantaja voi käyttää ennakonpidätyksen laskemisessa joko kausikohtaista tai kumulatiivista laskentatapaa silloin, kun verokortissa on perus- ja lisäprosentti sekä tulorajat, eikä työntekijä ole vaatinut ennakonpidätystavakseen vuositulorajaan perustuvaa vaihtoehtoa B (katso päätoimen palkkatulon verokortista edellä kohta 4.3). Kausilaskentaa on käsitelty seuraavassa kohdassa 5.4.2 ja kumulatiivista laskentaa jäljempänä kohdissa 5.4.3, 5.4.4 ja 5.4.6. Molemmista laskentatavoista on lisäksi esitetty esimerkit jäljempänä kohdassa 5.4.5.

5.4.2 Kausilaskenta

Kausilaskennassa työnantaja laskee ennakonpidätyksen määrän palkkakausittain. Palkanmaksukauden tulorajaan asti ennakonpidätys lasketaan perusprosentin mukaan ja tulorajan ylittävästä osasta lisäprosentin mukaan (EPA 4 §:n 2 momentti).

Ennakonpidätys lasketaan samalla tavalla sekä säännönmukaisesta palkasta että muista suorituksista kuten esimerkiksi ylityökorvauksista ja erilaisista lisistä. Palkan lajilla ei siten ole merkitystä ennakonpidätyksen määrää laskettaessa (poikkeus kuitenkin lomaraha, katso jäljempänä kohdat 5.5.5 ja 5.5.6).

Jos saman palkkakauden aikana maksetaan erillisiä suorituksia, ennakonpidätys lasketaan siten, että aikaisemmin maksettuun suoritukseen lisätään uusi maksettava erä ja ennakonpidätys lasketaan palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkanlaskennan kannalta olisi helpompaa, jos kaikki palkkakauden suoritukset maksettaisiin samanaikaisesti. Tällöin ennakonpidätystä ei tarvitse laskea jokaisen suorituksen osalta erikseen.

Esimerkki 9 (kausikohtainen laskenta): Palkansaajan kuukausikohtainen tuloraja on 2.000 euroa. Palkansaajan perusprosentti on 25 % ja lisäprosentti 50 %. Palkansaajan rahapalkka on 2.200 euroa kuukaudessa. Lisäksi hänelle maksetaan saman kuukauden aikana ylityökorvausta 300 euroa sekä veronalaista päivärahaa 100 euroa. Palkka on yhteensä 2.600 euroa. Ennakonpidätys toimitetaan 25 %:n suuruisena 2.000 euroon saakka ja sen yli menevästä osasta 600 eurosta 50 %:n mukaan. Ennakonpidätyksen määrä on (2.000 euroa x 25 %) + (600 euroa x 50 %) = 800 euroa.

Lisäprosentti ottaa huomioon tulojen kasvusta aiheutuvan lisäveron tarpeen ja sitä sovelletaan palkkakausikohtaisesti, eikä vasta sen jälkeen, kun verokorttiin merkitty yksi tuloraja ylittyy. Kausilaskentaa käytettäessä ennakonpidätyksen määrä ei vastaa yhtä hyvin lopullisen veron määrää kuin käytettäessä kumulatiivista laskentaa, jos tulot vaihtelevat palkkakausittain huomattavasti.

5.4.3 Kumulatiivinen laskenta

Kausikohtaisen ennakonpidätyksen laskennan asemasta työnantaja voi toimittaa ennakonpidätyksen niin sanottua kumulatiivista laskentaa käyttäen. Kumulatiivisessa laskennassa palkkakauden palkan lisäksi otetaan huomioon myös aikaisemmin maksetut palkat sekä niistä toimitetut ennakonpidätykset (EPA 5 §).

Kumulatiivista laskentaa voidaan soveltaa vain saman työnantajan maksamiin palkkoihin. Työnantaja ei voi ottaa huomioon muiden maksamia suorituksia. Työnantaja voi siirtyä kesken verovuoden kausikohtaisesta laskennasta kumulatiiviseen laskentaan. Sen sijaan työnantaja ei voi eri palkkakausina käyttää eri laskentatapaa. Verovuoden lopussa työnantaja voi tasata kausikohtaisesti laskettua pidätystä vastaamaan kumulatiivista pidätystä. Jos työnantaja näin menettelee, on myös lomaraha otettava mukaan maksettuihin palkkoihin.

Kumulatiivisessa laskennassa maksettava palkka lisätään työntekijälle aikaisemmin samana verovuonna saman verokortin voimassa ollessa maksettuihin palkkoihin (kumulatiivinen tulo). Myös palkkakauden tulorajan euromäärä lisätään aikaisempien palkkakausien tulorajojen euromääriin (kumulatiivinen tuloraja). Tämän jälkeen lasketaan ennakonpidätyksen määrä kumulatiivisesta tulosta seuraavasti: siltä osin kun kumulatiivinen tulo on enintään kumulatiivisen tulorajan suuruinen, ennakonpidätys siitä lasketaan perusprosentin mukaan ja ylimenevästä osasta lisäprosentin mukaan. Näin saadusta ennakonpidätyksen määrästä (kumulatiivinen ennakonpidätys) vähennetään aikaisemmin toimitettu ennakonpidätys. Erotus on kyseisen palkanmaksukerran ennakonpidätyksen määrä (mahdollisen negatiivisen erotuksen osalta katso jäljempänä kohta 5.4.6).

Kumulatiivisessa laskennassa ennakonpidätys toimitetaan kaikista palkoista, myös loma- ja lomaltapaluurahasta samalla tavalla. Kumulatiivinen ennakonpidätyksen laskenta voidaan ilmaista seuraavalla kaavalla, jossa:

a = verokorttiin merkitty laskennallinen tuloraja atk-järjestelmiä varten (koko vuoden tulo)
b = kumulatiiviset veropäivät
c = kumulatiivinen tuloraja
d = kumulatiivinen tulo (maksettujen palkkojen yhteismäärä)
e = kumulatiivinen ennakonpidätys
f = aikaisemmin toimitetut ennakonpidätykset
g = ennakonpidätys maksukerralta.

(a / 364) x b = c
jos d on suurempi kuin c niin (c x perus %) + [(d - c) x lisä %] = e, ja e - f = g
jos d on pienempi tai yhtä suuri kuin c niin (d x perus %) = e, ja e - f = g

Jos saman palkkakauden aikana maksetaan useita suorituksia eri päivinä, esimerkiksi säännönmukaista palkkaa, provisiopalkkaa, veronalaista kustannusten korvausta tai lomarahaa, ennakonpidätys lasketaan jokaisen palkkaerän osalta erikseen. Tällöin lasketaan aina uusi maksettavaa palkkaa vastaava tuloraja lisäämällä kumulatiiviset veropäivät edellisestä maksupäivästä uuteen maksupäivään saakka. Jos veropäivät annetaan laskentaan palkkakausittain, veropäiviä ei saa lisätä, jos palkkakauden veropäivät on uutta suoritusta maksettaessa jo käytetty.

5.4.4 Kumulatiivisen laskennan katkaiseminen

Kumulatiivinen laskenta on katkaistava, kun verovelvollinen on hakenut muutoksen verokorttiinsa, koska alkuvuoden pidätykset on otettu huomioon pidätysprosenttia laskettaessa. Laskenta katkaistaan myös siinä tapauksessa, että verovelvollinen itse pyytää työnantajaa korottamaan ennakonpidätysprosenttiaan.

Kumulatiivinen laskenta on katkaistava, jos palkansaaja alkaa saada sairaus-, tapaturma- tai liikennevakuutuksen päivärahaa tai työttömyyspäivärahaa. Jos työnantaja vielä saman verovuoden aikana maksaa palkansaajalle palkkaa, kumulatiivinen laskenta on aloitettava alusta ottamatta huomioon aikaisemmin maksettuja palkkoja. Jos keskeytys on lyhytaikainen, esimerkiksi enintään kuukauden mittainen, laskentaa voidaan jatkaa entisillä tulo- ja ennakonpidätystiedoilla ottamatta kuitenkaan huomioon sen ajan veropäiviä, jona henkilö on saanut puheena olevaa korvausta.

Laskenta on katkaistava siinäkin tapauksessa, kun henkilö tekee lyhennettyä työpäivää ja saa palkan lisäksi samalta ajalta työttömyyskorvausta. Tältä ajalta voidaan pidätys kuitenkin toimittaa muutoin verokortin tietojen mukaan. Kumulatiivinen laskenta on katkaistava, koska sekä työnantaja että työttömyyskorvausten maksaja käyttävät pidätystä toimittaessaan samoja veropäiviä. Jos palkansaaja jää palkattomalle lomalle saamatta muuta pidätyksen alaista korvausta ja päätoimen palkkatulon verokortti jää työnantajalle, kumulatiivista laskentaa ei tarvitse katkaista, vaan loma-ajan veropäivät voidaan käyttää keskeytymättä palkansaajan hyväksi.

Jos työntekijä on lomautettu osa-aikaisesti siten, että hän tekee lyhennettyä työviikkoa, kumulatiivista laskentaa ei katkaista. Tulorajaa laskettaessa huomioon ei kuitenkaan oteta niitä veropäiviä, jolloin työntekijä on lomautettu, koska hän saa näiltä päiviltä työttömyyskorvausta.

5.4.5 Esimerkki kumulatiivisesta ja kausikohtaisesta laskennasta

Esimerkki 10 palkanlaskennasta ajalta 1.7. – 31.12.

Palkkakausi on kuukausi ja palkansaajan perusprosentti on 30 ja lisäprosentti 55. Verokortin tuloraja vuodessa on 12.000 euroa, 1.000 euroa kuukaudessa.

Kumulatiivinen palkanlaskenta:

Kuukausi	heinäkuu	elokuu	syyskuu	lokakuu	marraskuu	joulukuu
Palkkakauden ansio	1.000	1.300	1.500	500	400	800
Aikaisemmat ansiot	0	1.000	2.300	3.800	4.300	4.700
Yhteensä (kumulatiivinen tulo)	1.000	2.300	3.800	4.300	4.700	5.500
Kumulatiivinen tuloraja perusprosentille (verokortilta)	1.000	2.000	3.000	4.000	5.000	6.000
30 %	300	600	900	1.200	1.410	1.650
55 %	0	165	440	165	0	0
Ennakonpidätys yhteenlasketusta tulosta (kumulatiivinen ennakonpidätys)	300	765	1.340	1.365	1.410	1.650
Aikaisempi ennakonpidätys	0	300	765	1.340	1.365	1.410
Ennakonpidätys palkkakauden ansiosta	300	465	575	25	45	240

Kumulatiivista laskentaa käyttäen ennakonpidätys on 1.650 euroa.

Palkkakausikohtainen laskenta:

Kuukausi	heinäkuu	elokuu	syyskuu	lokakuu	marraskuu	joulukuu
Palkkakauden ansio	1.000	1.300	1.500	500	400	800
30 %	300	300	300	150	120	240
55 %	0	165	275	0	0	0
Ennakonpidätys palkkakauden ansiosta	300	465	575	150	120	240

Kausilaskentaa käytettäessä ennakonpidätys samalta ajalta on 1.850 euroa. Esimerkkien avulla käy ilmi, että kumulatiivinen laskenta johtaa tässä tapauksessa oikeampaan lopputulokseen kuin kausilaskenta.

5.4.6 Negatiivinen ennakonpidätys

Kumulatiivisessa ennakonpidätyksen laskennassa voi ennakonpidätyksen määrä yksittäisen työntekijän kohdalla olla joskus myös negatiivinen. Näin voi käydä, jos alkuvuoden tulot ovat huomattavasti loppuvuoden tuloja suuremmat ja verokortin tuloraja on liian pieni. Kumulatiivisessa laskennassa myös virhe veropäivissä voi johtaa negatiiviseen ennakonpidätykseen, joten tällaisissa tilanteissa veropäivät on aina syytä tarkistaa (veropäivän käsitteestä katso edellä kohta 5.4.1).

Jos negatiivinen ennakonpidätys ei johdu laskennallisesta virheestä veropäivissä, työnantajan on palautettava palkansaajalle liikaa toimittamansa ennakonpidätys, jos työnantaja voi tehdä vastaavan oikaisun saman verovuoden ennakonpidätyksen tilityksessä (katso jäljempänä kohta 8.2). Jos oikaisua ei voi enää tehdä, liikaa toimitettua ennakonpidätystä ei voi palauttaa palkansaajalle. Ennakonpidätyksen määrä kyseisestä palkasta on 0 euroa.

Esimerkki 11: Palkkakausi on kuukausi ja palkansaajan perusprosentti on 20,5 ja lisäprosentti 40. Verokortin tuloraja (laskennallinen tuloraja atk-järjestelmiä varten) on 40.000 euroa vuodessa, 3.333,33 euroa kuukaudessa. Palkansaajan alkuvuoden tulot ovat huomattavasti loppuvuoden tuloja suuremmat ja verokortin tuloraja osoittautuu liian pieneksi. Ennakonpidätyksen kumulatiivisessa laskennassa palkansaajalle muodostuu marras- ja joulukuulle negatiivinen ennakonpidätys seuraavasti:

Kuukausi	Palkka-kauden ansio	Aiemmat ansiot	Yhteensä (kumulatiivinen tulo)	Kumulatiivinen tuloraja (verokortilta)	Perus% 20,5 %	Lisä% 40 %	Kumulatiivinen ennakonpidätys	Aiempi ennakonpidätys	Ennakonpidätys palkkakauden ansiosta
Tammi	5.000	0	5.000	3.333,33	683,33	666,67	1.350	0	1.350
Helmi	5.000	5.000	10.000	6.666,67	1.366,67	1.333,33	2.700	1.350	1.350
Maalis	5.000	10.000	15.000	10.000	2.050	2.000	4.050	2.700	1.350
Huhti	5.000	15.000	20.000	13.333,33	2.733,33	2.666,67	5.400	4.050	1.350
Touko	5.000	20.000	25.000	16.666,67	3.416,67	3.333,33	6.750	5.400	1.350
Kesä	8.000	25.000	33.000	20.000	4.100	5.200	9.300	6.750	1.350
Heinä	5.000	33.000	38.000	23.333,33	4.783,33	5.866,67	10.650	9.300	2.550
Elo	5.000	38.000	43.000	26.666,67	5.466,67	6.533,33	12.000	10.650	1.350
Syys	5.000	43.000	48.000	30.000	6.150	7.200	13.350	12.000	1.350
Loka	5.000	48.000	53.000	33.333,33	6.833,33	7.866,67	14.700	13.350	1.350
Marras	1.000	53.000	54.000	36.666,67	7.516,67	6.933,33	14.450	14.700	-250
Joulu	1.000	54.000	55.000	40.000	8.200	6.000	14.200	14.450	-250
Yhteensä	55.000								14.200

5.4.7 Kahden viikon palkkajakso ja vuodessa 27 palkanmaksua

Kahden viikon palkanmaksukautta käyttäville työnantajille voi joinakin vuosina osua 27 palkanmaksua, jolloin veropäivien sallittu enimmäismäärä täyttyy ennen vuoden loppua. Tästä syystä ennakonpidätys saatetaan joutua toimittamaan vuoden viimeisessä palkanmaksussa joko kokonaan tai osittain lisäprosentin mukaan. Korkea ennakonpidätys vuoden lopulla voidaan välttää, jos päiväkohtaista tulorajaa alennetaan vuoden alussa jakamalla verokorttiin merkitty vuositulo luvulla 378 (27 x 14). Koska menettely johtaa alkuvuodesta liian suureen pidätykseen, menettelyyn on oltava työntekijöiden suostumus.

5.5 Ennakonpidätys poikkeavalta palkkakaudelta

5.5.1 Taannehtivat suoritukset

Palkkaa voidaan eräissä tapauksissa maksaa useammaltakin kuin yhdeltä palkkakaudelta jälkikäteen. Esimerkiksi urakkatyön loppusuoritus ja palkankorotus maksetaan usein taannehtivasti jälkikäteen. Ennakonpidätys voidaan palkkakausikohtaisessa ennakonpidätyksen laskennassa toimittaa taannehtivista suorituksista kahdella eri tavalla: Taannehtiva suoritus voidaan kokonaan lisätä palkkakauden palkkaan ja ennakonpidätys lasketaan palkkojen yhteismäärästä palkkakauden tulorajaa soveltaen perus- ja lisäprosentin mukaan. Tämä menettely johtaa usein lisäprosentin käyttöön. Palkkakausikohtaisessa laskennassa ennakonpidätys ei tasaannu myöhemminkään. Vaihtoehtoisesti ennakonpidätys voidaan toimittaa siten, että taannehtiva tulo jaksotetaan ja lisätään kertymisajan palkkakausien palkkoihin, enintään kuitenkin samalle verovuodelle. Palkkakausittain yhteenlaskettujen palkkojen yhteismäärästä ennakonpidätys lasketaan perus- ja lisäprosenttia soveltaen. Näin saadusta ennakonpidätyksestä vähennetään aikaisemmin mahdollisesti toimitettu pidätys. Erotus on taannehtivasti maksettavasta suorituksesta toimitettava pidätyksen määrä (EPA 4 §:n 3 momentti). Kumulatiivisessa laskennassa taannehtivia suorituksia ei tarvitse eritellä, koska kumulatiivinen pidätysjärjestelmä jo sinänsä tasaa ennakonpidätyksen kertymisen. Tällöin on kuitenkin huomattava, että veropäiviä ei saa lisätä.

5.5.2 Palkka palkkakautta lyhyemmältä ajalta

Käytännössä palkkaa voidaan maksaa myös normaalia palkkakautta pidemmältä tai lyhyemmältä jaksolta. Varsinkin työsuhteen alkaessa ja päättyessä työssäoloaika ei useinkaan ole normaalin palkkakauden pituinen. Palkanmaksu voi myös keskeytyä esimerkiksi vanhempain- tai sairausloman vuoksi. Tällöin tulorajaa laskettaessa käytetään normaalin palkkakauden veropäivien asemasta päiväkohtaisesti laskettua tulorajaa ja veropäiviä. Jos jaksoon sisältyy viikonloppu, on tulorajaa laskettaessa myös viikonlopun päivät otettava mukaan.

Esimerkki 12: Palkansaajan perusprosentti on 30 ja lisäprosentti 50. Palkkakausi on kaksi viikkoa. Palkansaajalle maksetaan palkkaa työsuhteen päättyessä 300 euroa ajalta 1.6. - 8.6. Todellisia työssäolopäiviä kertyy tälle ajanjaksolle vain 6, koska ajanjaksoon sisältyy viikonloppu. Veropäiviä kertyy kuitenkin 8.

Palkka 300 euroa on ennakonpidätyksen määrää laskettaessa jaettava 8:lla. Näin saatua päiväpalkkaa 37,50 euroa verrataan verokortin päiväkohtaiseen tulorajaan, joka on tässä esimerkissä 34 euroa. Ennakonpidätys esimerkkitapauksessa lasketaan seuraavasti:

(34 x 30 % + 3,50 x 50 %) x 8 = 95,60 euroa

Ennakonpidätys lasketaan samalla tavalla, jos palkansaaja alkaa kesken palkkakauden saada suoraan itselleen sairausvakuutuksen tai pakollisen tapaturma-, liikenne- tai potilasvakuutuksen päivärahaa. Samoin, jos palkansaaja lomautetaan kokonaan ja hän alkaa saada työttömyyspäivärahaa kesken palkkakauden. Jos palkansaajalle maksetaan työsuhteen jatkuessa palkkaa palkkakautta lyhyemmältä ajalta, eikä palkansaaja saa samalta ajalta edellä mainittuja korvauksia, palkan ennakonpidätys lasketaan soveltaen koko palkkakauden tulorajaa. Työntekijä voi olla esimerkiksi sairaslomalla saamatta sairausvakuutuksen päivärahaa tai muuta korvausta, pakkolomalla saamatta työttömyyskorvausta taikka muulla palkattomalla lomalla. Työntekijä voi tehdä myös lyhennettyä työpäivää tai työviikkoa saamatta työttömyyspäivärahaa.

Esimerkki 13: Henkilö työskentelee kolmena päivänä viikossa. Hänelle ei makseta työttömyyskorvausta palkan lisäksi. Perusprosentti on 20 ja lisäprosentti on 40 ja päiväkohtainen tuloraja 30 euroa ja kuukausikohtainen 875 euroa. Työnantajan palkkakausi on kuukausi.

Työntekijän päiväpalkka on 35 euroa. Esimerkkikuukaudessa työpäiviä kertyy 13, joten palkka yhteensä on 455 euroa. Veropäivinä otetaan huomioon kuitenkin kaikki kuukauden päivät, joten ennakonpidätys toimitetaan käyttäen kuukausikohtaista tulorajaa 875 euroa. Ennakonpidätyksen määrä on 20 % x 455 euroa = 91 euroa.

5.5.3 Palkka palkkakautta pidemmältä ajalta

Palkkaa voidaan maksaa myös normaalia palkkakautta pidemmältä ajanjaksolta. Tällöinkin tulorajana käytetään normaalista tulorajasta poikkeavaa tulorajaa.

Esimerkki 14: Palkansaaja, jonka normaali palkkakausi on kuukausi, lähtee lomalle 1.7. alkaen viideksi viikoksi ja saa vuosilomapalkan etukäteen. Tällöin verokortissa olevan kuukauden tulorajan sijasta ennakonpidätys voidaan laskea verokortissa olevaa viikon tulorajaa apuna käyttäen. Viikon tuloraja palkansaajan verokortissa on 400 euroa, perusprosentti 30 ja lisäprosentti 50. Jos palkka loma-ajalta on 2.100 euroa (eli 420 euroa/viikko), ennakonpidätys lasketaan seuraavasti:

400 euroa x 30 % + 20 euroa x 50 %) x 5 = 650 euroa

Kyseisen loma-ajan tuloraja voidaan laskea seuraavan kaavan mukaan:

(vuositulo / 364) x palkkakauden veropäivät eli 35 päivää

Kumulatiivisessa ennakonpidätyksen laskennassa vuosiloma-ajan päivät lisätään kumulatiivisiin veropäiviin laskettaessa kumulatiivista tulorajaa. Jos myöhemmin samalta ajalta tulee maksettavaksi suorituksia, veropäiviä ei lisätä enää, koska ne on jo käytetty.

Jos vuosilomapalkkaa maksetaan edellä olevassa esimerkissä esitetyllä tavalla etukäteen, loman jälkeisessä palkanmaksussa on huomattava, että etukäteen käytettyjä veropäiviä ei käytetä uudelleen.

Jos verovuoden lopussa maksetaan vuosilomapalkkaa seuraavan vuoden puolella pidettävästä lomasta, loma-ajan veropäiviä ei voi siirtää tulevalta vuodelta maksuvuodelle, vaan vuosilomapalkka lisätään maksettaviin palkkoihin veropäiviä lisäämättä.

5.5.4 Lomakorvaus, irtisanomisajan palkka ja korvaukset työsuhteen päättyessä

Lomakorvaus, jolla tarkoitetaan korvausta pitämättömästä lomasta, maksetaan yleensä työsuhteen päättyessä ja eräissä tilanteissa myös työsuhteen aikana (vuosilomalaki, 162/2005, 4 luku). Ennakonpidätys lomakorvauksesta toimitetaan lisäämällä korvaus muihin palkkakauden aikana maksettaviin palkkoihin ja laskemalla ennakonpidätys palkkojen yhteismäärästä kyseisen palkkakauden tulorajaa soveltaen. Ennakonpidätys irtisanomisajan palkasta toimitetaan vastaavalla tavalla.

Jos lomakorvausta tai irtisanomisajan palkkaa maksettaessa käytetään kumulatiivista ennakonpidätyksen laskentaa, otetaan kumulatiivista tulorajaa laskettaessa veropäivät huomioon vain työsuhteen päättymiseen saakka.

Esimerkki 15: Säännönmukainen palkkakausi on kuukausi ja palkka maksetaan kunkin kuukauden viimeisenä päivänä. Palkansaajan työsuhde päättyy toukokuun 15. päivänä, jolloin hänelle maksetaan palkka ajalta 1.5.–15.5. sekä lomakorvaus. Kumulatiivinen laskenta on aloitettu 1.3., joten kumulatiivista tulorajaa laskettaessa veropäivät otetaan huomioon ajalta 1.3.–15.5.

Työnantajan, joka on irtisanonut työsopimuksen noudattamatta irtisanomisaikaa, on maksettava työntekijälle korvauksena täysi palkka irtisanomisaikaa vastaavalta ajalta (työsopimuslaki, 55/2001, 6 luvun 4 §). Jos tämä irtisanomisajan palkan sijaan saatu korvaus maksetaan myöhemmin kuin välittömästi työsuhteen päätyttyä, ennakonpidätys on toimitettava sivutuloverokortin pidätysprosentin suuruisena. Jos korvaus kuitenkin maksetaan myöhemmin samana vuonna, kun työsuhde on päättynyt, se voidaan lisätä aikaisemmin maksettuihin suorituksiin, jos se palkanlaskennan kannalta on mahdollista. Tällöin ei kuitenkaan tulorajaa laskettaessa saa lisätä veropäiviä viimeisen palkanmaksun veropäiviin. Jos työnantajalla ei ole käytettävissään maksuvuoden verokorttitietoja, pidätys toimitetaan 60 prosentin suuruisena.

Työntekijä voi riitauttaa lainsäädännön vastaisen irtisanomisen. Perusteettoman irtisanomisen johdosta voidaan sopimuksen tai oikeuden päätöksen perusteella maksaa jälkeenpäin korvauksia. Vaikka tällaista korvausta nimitettäisiin vahingonkorvaukseksi, se perustuu yleensä työsuhteen ehtoihin ja on siten pääsääntöisesti ennakonpidätyksen alaista palkkaa. Tällöin ennakonpidätys toimitetaan palkkatulon verokortin määräysten mukaisesti samoin kuin jälkikäteen maksetusta irtisanomisajan palkan sijaan saadusta korvauksesta. Korvaukselle maksettavasta viivästyskorosta ei toimiteta ennakonpidätystä (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta, 1035/2016, 1 §:n 7 kohta). Viivästyskorko on kuitenkin veronalaista tuloa, joka on ilmoitettava vuosi-ilmoituksella.

Erilaisia työsuhteen päättymiseen liittyviä suorituksia ja niiden veronalaisuutta on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus.

5.5.5 Lomaraha

Työ- tai virkasuhteessa loma-ajalta voidaan vuosilomapalkan lisäksi maksaa myös loman pituuden mukaan määräytyvä lisäkorvaus, jota yleensä kutsutaan lomarahaksi tai lomaltapaluurahaksi (jäljempänä lomaraha). Lomarahan maksaminen ei perustu vuosilomalakiin vaan työehtosopimukseen, työpaikalla noudatettuun käytäntöön tai työsopimukseen.

Lomarahan ennakonpidätyksen laskennassa on eroja riippuen siitä, millainen verokortti palkansaajalla on ja käyttääkö työnantaja ennakonpidätyksen laskennassa kausi- vai kumulatiivista laskentaa. Työnantaja voi käyttää päätoimen palkan ennakonpidätyksen laskemisessa joko palkkakausikohtaista tai kumulatiivista laskentatapaa, silloin kun verokortissa on perus- ja lisäprosentti sekä tulorajat, eikä työntekijä ole vaatinut ennakonpidätystavakseen vuositulorajaan perustuvaa vaihtoehtoa B (katso päätoimen palkkatulon verokortista edellä kohta 4.3 ja laskentatavoista kohta 5.4).

Ennakonpidätys päätoimesta maksettavasta lomarahasta toimitetaan kumulatiivisessa laskennassa kuten muustakin palkasta ja tulorajan ylittyessä ennakonpidätys toimitetaan lisäprosentin mukaan (EPA 8 §:n 3 momentti). Jos lomaraha maksetaan etukäteen ennen loman alkua, on perus- ja lisäprosentin laskennassa huomattava laskea pidätys oikeiden veropäivien mukaan.

Sen sijaan palkkakausikohtaisessa laskennassa päätoimesta maksettavan lomarahan ennakonpidätys toimitetaan aina perusprosentin mukaan (EPA 8 §:n 2 momentti). Varsinaisesta vuosilomapalkasta ennakonpidätys toimitetaan tällöinkin normaalisti, huomioiden kuitenkin oikeat veropäivät (katso tarkemmin edellä kohta 5.5.3). Jos palkansaajalla on portaikkoverokortti, yhden tulorajan muutosverokortti tai hän on valinnut yhden tulorajan ennakonpidätystavan (vaihtoehto B), ennakonpidätys lomarahasta toimitetaan verokortin määräysten mukaan kuten muustakin palkasta.

Sivutuloista maksettavasta lomarahasta ennakonpidätys toimitetaan kuten muistakin sivutuloista sivutuloverokortin prosentin mukaan.

5.5.6 Lomaraha perhevapaan tai muun palkattoman vapaan ajalta

Palkansaajalle voidaan maksaa lomarahaa myös sellaiselta ajalta, jolta hän ei saa työnantajalta palkkaa, vaan on esimerkiksi äitiyslomalla tai sairaslomalla. Jos työnantajalla ei ole käytettävissä palkansaajan pidätystietoja, on ennakonpidätys lomarahasta toimitettava 60 prosentin suuruisena.

Ennakonpidätys voidaan toimittaa palkkaa varten laskettujen pidätysprosenttien mukaan, jos työnantajalla on palkansaajan kuluvan vuoden pidätystiedot käytettävissään. Palkkakausikohtaisessa laskennassa ennakonpidätys toimitetaan tällöinkin lomarahasta perusprosentin mukaan.

Kumulatiivisessa ennakonpidätyksen laskennassa lomaraha voidaan yhdistää muihin palkansaajalle maksettaviin suorituksiin, jos palkansaajalle on aikaisemmin maksettu palkkaa. Tällöin ei kuitenkaan voi lisätä kumulatiivisten veropäivien lukumäärää kumulatiivista tulorajaa laskettaessa. Jos palkansaajalle ei ole aikaisemmin samana vuonna maksettu palkkaa, ennakonpidätys lomarahasta on toimitettava joko lisäprosentin tai 60 prosentin suuruisena. Jos palkansaajalle kuitenkin vielä saman vuoden aikana tullaan maksamaan palkkaa, lomaraha voidaan ottaa mukaan kumulatiiviseen ennakonpidätyksen laskentaan. Kumulatiivisia veropäiviä ei tällöin kuitenkaan saa lomarahan perusteella lisätä.

5.6 Kustannusten korvaukset

5.6.1 Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä

Ennakkoperinnässä työnantaja voi korvata palkansaajan vaatimuksesta hänelle kertyvät työstä välittömästi johtuvat kustannukset tai vähentää kustannusosuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista (EPL 15 §:n 1 momentti). Säännöstä sovelletaan sekä maksajaan työsuhteessa olevaan henkilöön että EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajaan. Säännöstä sovelletaan lisäksi urheilijan palkkion saajaan (EPL 15 § 5 momentti).

Kustannuksina voidaan ennakonpidätystä toimitettaessa ottaa huomioon työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot. Edellä tarkoitettuja työnantajan ennakonpidätystä toimittamatta korvattavia tai vähennettäviä työstä välittömästi johtuvia kustannuksia eivät ole verovelvollisen yleiset tulonhankkimismenot eli esimerkiksi seuraavat menot (EPL 15 §:n 4 momentti):

• työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut
• työttömyyskassamaksut
• asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen tai viikonloppumatkojen matkakustannukset ja
• ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot.

Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, työntekijä vähentää sen hankintamenon omassa verotuksessaan tulonhankkimismenoina vuotuisin poistoin. Työnantajan maksamaa korvausta tällaisen työvälineen hankinnasta ei voida pitää sellaisena työstä johtuvan menon korvauksena, joka voitaisiin korvata ennakonpidätystä toimittamatta.

Ennakonpidätystä toimittamatta korvattavia kustannuksia ovat lähtökohtaisesti palkansaajalle aiheutuneet todelliset kustannukset. Palkansaajan on esitettävä työnantajalle kustannuksista selvitys, esimerkiksi matkalasku. Jos selvitystä ei voida pitää luotettavana, kustannukset on arvioitava vastaavan laatuisissa olosuhteissa ja tehtävissä yleensä aiheutuvien kustannusten mukaisesti (EPL 15 §:n 2 momentti).

Matkakustannusten arvioimisperusteet vahvistaa Verohallinto vuosittain etukäteen (TVL 73 § ja EPA 17 §). Ennakkoperintäasetuksessa on lisäksi säädetty eräiden muiden kustannusten arvioimisperusteista tilanteissa, joissa muuta selvitystä ei ole esitetty (EPA 18 §).

Seuraavassa kohdassa 5.6.2 on käsitelty työnantajan palkansaajalle maksamia kustannusten korvauksia. Jäljempänä kohdassa 5.6.3 on käsitelty tilanteita, joissa työnantaja ei joko kokonaan tai osittain maksa tai korvaa työntekijälle välittömästi työstä aiheutuneita kustannuksia.

5.6.2 Työnantajan palkansaajalle maksamat korvaukset

Työnantaja voi korvata palkansaajan vaatimuksesta hänelle kertyvät työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennen ennakonpidätyksen toimittamista (EPL 15 §:n 1 momentti). Palkansaajalle maksettua välittömien kustannusten korvausta ei pidetä ennakkoperinnässä palkkana, jos korvaus ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää (EPL 15 §:n 3 momentti). Lainkohdassa ei kuitenkaan oteta kantaa korvausten verovapauteen palkansaajan verotuksessa, vaan tämä asia ratkaistaan tuloverolain säännösten perusteella.

5.6.3 Vähennys ennen ennakonpidätystä

Työnantaja ei välttämättä erikseen maksa tai korvaa palkansaajalle välittömästi työstä johtuvia kustannuksia. Työnantaja saattaa toisaalta suorittaa tai korvata palkansaajalle ainoastaan osan aiheutuneista todellisista kuluista. Kustannukset jäävät tällöin joko kokonaan tai osittain palkansaajan rasitukseksi. Työnantaja voi tällaisessa tilanteessa vähentää kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista (EPL 15 §:n 1 momentti). Työnantaja toimittaa tällöin ennakonpidätyksen kustannusten korvauksilla vähennetystä palkan määrästä.

Esimerkki 16: Palkansaaja tekee työmatkan, joka oikeuttaisi hänen työnantajansa korvaamaan matkasta aiheutuneita kustannuksia 200 euron arvosta. Palkansaajan ja työnantajan kesken ei ole sovittu kustannusten korvaamisesta. Työnantaja ei siten korvaa palkansaajalle kustannuksia, vaan vähentää niiden osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

Palkansaajan kuukausipalkka on 2.000 euroa. Työnantaja vähentää tästä määrästä työmatkasta aiheutuneet todelliset kustannukset 200 euroa ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Työnantaja toimittaa siten ennakonpidätyksen 1.800 eurosta.

Verotusta toimitettaessa vähennettyjen kustannusten määrä lisätään palkansaajan ennakonpidätyksen alaiseen palkkaan. Tällöin palkansaaja saa omassa verotuksessaan vaatimuksesta vähentää verotuksessa vähennyskelpoiset työstä johtuneet kustannukset tulonhankkimismenoina (TVL 95 §). Asiaa on käsitelty tarkemmin esimerkiksi Verohallinnon erillisessä ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

5.7 Merityötulon ennakonpidätys

Merityötulosta säädetään tuloverolain 74 §:ssä. Merityötulona pidetään lähtökohtaisesti kaikkea aluksessa tehdystä ja aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä rahana tai rahanarvoisena etuutena saatua palkkatuloa. Varsinaisissa merimiesammateissa toimivan henkilön palkkatulon lisäksi myös esimerkiksi laivanisännän tai tähän rinnastettavan muun työnantajan palveluksessa aluksella työskentelevän tarjoilijan, esiintyvän taiteilijan tai myyjän saama palkkatulo on merityötuloa. Merityötuloa on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Merityötulon verotus.

Merityötulosta ennakonpidätys toimitetaan lähtökohtaisesti kuten muustakin palkasta edellä tässä kohdassa 5 esitetyn mukaisesti. Merityötulon saajan merityötuloa varten määrätyssä pidätysprosentissa on otettu huomioon TVL 97 §:n mukainen merityötulovähennys, joten merityötulon pidätysprosentti on maatulon pidätysprosenttia pienempi (katso merityötulon saajan verokortista myös edellä kohta 4.3.5).

Kaukoliikenteessä sekä niin sanotussa kolmansien maiden välisessä liikenteessä työskenteleville myönnetään merityötulovähennys kunnallisverotuksessa korotettuna (TVL 97 §:n 3 momentti). Merityötulovähennyksen korotusta ei ole voitu sisällyttää merityötulon ennakonpidätysprosenttiin. Tämän niin sanotun cross-trade vähennyksen tekee merityötulon maksaja eli työnantaja ennakkoperinnässä pienentämällä merityötulosta laskettua ennakonpidätystä 34 euroa jokaiselta kalenterikuukaudelta, jona palkansaajalla on oikeus kyseiseen vähennykseen (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 3 §).

Koska merityötulon pidätysprosentissa on otettu huomioon merityötulovähennys, työnantaja ei saa käyttää maissa ansaitun palkan ennakonpidätyksessä merityötulon ennakonpidätysprosenttia.

Ennakonpidätystä ei toimiteta merityötulon pidätysprosenttien mukaan myöskään ulkomaisissa aluksissa saaduista tuloista eikä palkkatuloista sellaisille henkilöille, jotka eivät ole työsuhteessa laivaisäntään tai aluksen muuhun liikennöijään. Esimerkiksi satamassa siivous- tai korjaustyössä olevilta tai ohjelmatoimiston palkkalistoilla olevilta esiintyviltä taiteilijoilta ennakonpidätys toimitetaan maissa ansaittua tuloa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan, jos he asuvat Suomessa ja ovat velvollisia maksamaan täällä veroja.

6 Ennakonpidätys eräissä erityistapauksissa

6.1 Muut kuin rahana maksettavat suoritukset

6.1.1 Muut kuin satunnaiset suoritukset

Ennakonpidätys muusta kuin rahana maksettavasta suorituksesta toimitetaan eri tavalla riippuen siitä, onko suoritus satunnainen vai ei. Ennakonpidätys suorituksesta, joka ei ole satunnainen, toimitetaan maksukausittain lisäämällä suoritus rahana maksettavaan määrään (EPA 9 §:n 1 momentti). Jos suoritus on saatu esimerkiksi kesäkuussa, se huomioidaan kesäkuun ennakonpidätyksessä. Jos palkka maksetaan pelkästään muuna suorituksena kuin rahana, ei ennakonpidätystä voida lähtökohtaisesti toimittaa (katso tältä osin tarkemmin edellä kohta 5.3).

Luontoisedut ovat useimmiten jatkuvia tai säännöllisesti toistuvia etuja, joiden ennakonpidätys toimitetaan edellä mainitun mukaisesti. Tällaisia etuja ovat tyypillisesti palkansaajan jatkuvassa käytössä oleva asunto-, auto- tai puhelinetu.

Esimerkki 17: Palkansaajalla on jatkuvina luontoisetuina asunto- ja puhelinetu. Hänelle maksetaan joulukuussa 2016 tehdystä työstä rahapalkka tammikuussa 2017.

Joulukuussa 2016 saadut luontoisedut arvostetaan vuoden 2016 luontoisetuarvoihin ja niistä toimitetaan ennakonpidätys mahdollisen joulukuussa tapahtuvan palkanmaksun yhteydessä. Joulukuussa saadut luontoisedut ilmoitetaan joulukuulta annettavalla työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuodelta 2016 annettavalla vuosi-ilmoituksella.

Vuoden 2017 tammikuun ennakonpidätyksenalaisen palkan yhteismäärä muodostuu tammikuussa maksetusta rahapalkasta (mukaan lukien joulukuussa tehdystä työstä maksettu rahapalkka) ja tammikuun luontoiseduista. Tammikuun luontoisedut arvostetaan vuoden 2017 luontoisetuarvoihin. Tammikuun luontoisedut ilmoitetaan tammikuulta annettavalla työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuodelta 2017 annettavalla vuosi-ilmoituksella.

Myös luontoisetu voi olla kertaluonteinen tai satunnainen. Tällaisesta edusta on kyse esimerkiksi silloin, kun palkansaaja käyttää kertaluontoisesti työnantajan omistamaa ajoneuvoa yksityisajoihinsa. Satunnaisten suoritusten ennakonpidätyksen toimittamista on käsitelty seuraavassa kohdassa 6.1.2. Luontoisetuja ja niiden arvon määrittämistä on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.

6.1.2 Satunnaiset suoritukset

Jos muuna kuin rahana maksettava suoritus on satunnainen, ennakonpidätys toimitetaan samana kalenterivuonna siten, että suoritus lisätään sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden aikana maksettavaan määrään. Vaihtoehtoisesti suoritus voidaan lisätä kalenterivuoden jäljellä olevien, suoritusta seuraavien maksukuukausien maksettaviin määriin jaettuna tasasuuruisiin eriin (EPA 9 §:n 1 momentti).

Edellä mainittu ensimmäinen vaihtoehto on käytännöllinen silloin, kun saatu etu on pieni ja ennakonpidätys saadaan kerralla toimitettua. Sen sijaan euromäärältään suuret edut on ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta johtuen jaettava loppuvuoden palkanmaksuihin.

Satunnainen suoritus voi olla esimerkiksi työsuhdeoption käyttämisestä syntyvä etu. Ennakonpidätyksen toimittamista työsuhdeoptiosta saadusta edusta on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Työsuhdeoptioiden verotus.

Jos satunnaisten suoritusten arvo on enintään 400 euroa vuodessa, ennakonpidätys voidaan toimittaa kerran vuodessa, viimeistään kalenterivuoden viimeisen rahasuorituksen ennakonpidätyksen yhteydessä (EPA 9 §:n 2 momentti).

6.1.3 Työsuhdelainan korkoetu ja työnantajan maksamat vakuutusmaksut

Tuloverolain 67 ja 68 §:ssä tarkoitetuista eduista (työsuhteen perusteella saadun lainan korkoetu sekä työnantajan maksamat työntekijän säästöhenkivakuutuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut) työnantaja voi toimittaa ennakonpidätyksen yhdellä kertaa, kuitenkin vähintään kerran vuodessa ja viimeistään samana kalenterivuonna tapahtuvassa viimeisessä palkanmaksussa (EPA 9 §:n 3 momentti). Työnantaja voi toimittaa pidätyksen useamminkin, esimerkiksi palkkakausittain tai koron- ja vakuutusmaksujen yhteydessä. Etu voidaan myös jaksottaa saman kalenterivuoden jäljellä oleville palkanmaksuille.

Ennakonpidätystä ei Verohallinnon päätöksen nojalla kuitenkaan toimiteta työnantajan työntekijälleen ottamasta vapaaehtoisesta yksilöllisestä eläkevakuutuksesta siltä osin kuin työnantajan vuotuisesti maksama määrä on työntekijää kohden enintään 8.500 euroa (katso edellä kohta 3.3).

6.2 Erillissuoritukset

Palkansaajalle voidaan maksaa varsinaisen palkanlaskennan ulkopuolella erikseen satunnaisia suorituksia. Näistä suorituksista on toimitettava ennakonpidätys 60 prosentin tai verokortin henkilökohtaisen lisäprosentin mukaan, jos suorituksia ei niitä maksettaessa yhdistetä palkanlaskentaan (EPA 7 §). Esimerkiksi palkkaennakoista on niitä maksettaessa toimitettava pidätys samalla tavalla kuin tavallisesta palkasta.

Palkanlaskennan ulkopuolella maksetut suoritukset ja niistä toimitetut ennakonpidätykset voidaan myöhemmin yhdistää palkanlaskentaan, jolloin kumulatiivinen laskenta tasaa pidätystä.

Ennakonpidätystä ei kuitenkaan tarvitse toimittaa eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua suorittaa, jos yksittäisen, satunnaisesti maksettavan suorituksen määrä on enintään 20 euroa kalenterikuukaudessa. (EPA 14 §, katso myös edellä kohta 3.1).

6.3 Useita palvelussuhteita samaan työnantajaan

Henkilöllä voi olla tietyissä tapauksissa samanaikaisesti eri palvelussuhteita samaan työnantajaan. Esimerkiksi julkisyhteisöön virka- tai työsuhteessa oleva voi saada työnantajaltaan palkkioita kunnallisista tai valtiollisista luottamustoimista. Sivutoimesta saatuun tuloon voidaan soveltaa sivutuloverokortin tietoja.

Suositeltavaa kuitenkin on, että saman työnantajan maksamat suoritukset yhdistetään ja ennakonpidätys toimitetaan maksettujen palkkojen yhteismäärästä. Tämä koskee erityisesti tilanteita, joissa eri toimipisteistä kertyvä palkka ei kerry eri palvelussuhteista. Tällaisia ovat esimerkiksi luottamusmiehille maksettavat suoritukset.

6.4 Yhteispalkkiot

Yhteispalkkiolla tarkoitetaan kahdelle tai useammalle henkilölle, esimerkiksi esiintyjäryhmälle, yhteisesti maksettavaa suoritusta. Jos nämä ilmoittavat maksajalle, miten palkkio heidän välillään jakaantuu, ennakonpidätys toimitetaan kunkin osuudesta erikseen pää- tai sivutuloverokortin mukaan.

Jos tulonsaajat eivät esitä selvitystä tulon jakaantumisesta, ennakonpidätys toimitetaan tulon yhteismäärästä 50 prosentin suuruisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 2 §). Tällöin vuosi-ilmoitukseen merkitään saajaksi sen henkilön henkilötunnus, kenelle yhteispalkkio maksettiin.

Lopullista verotusta varten palkkion saajat voivat esittää verotoimistolle selvityksen siitä miten palkkio ja ennakonpidätys jakaantuvat saajien kesken, jolloin verotus toimitetaan esitetyn selvityksen mukaan.

6.5 Nettopalkkasopimus suomalaisen työnantajan kanssa

Suomalaisen työnantajan on toimitettava ennakonpidätys verokortin perus- ja lisäprosentin mukaan verokortin tulorajoja noudattaen. Työntekijä ja suomalainen työnantaja ovat voineet tehdä nettopalkkasopimuksen, jolla taataan työntekijälle Suomessa työskentelyn ajan palkkatasoksi tietty nettosumma työnantajan maksaessa työntekijän palkasta menevät verot. Työntekijän Suomessa veronalainen tulo on nettopalkan ja työnantajan maksamien verojen yhteismäärä (KHO:1969-II-589).

Jos käytössä on nettopalkkasopimus, voi verokortti olla laskettu virheellisellä vuosiansioarviolla. Tällöin verokortin pidätysprosentti ei sovellu brutotuksen pohjaksi. Näin voi olla erityisesti silloin, kun kysymyksessä on lyhytaikainen 1-2 vuoden työskentely Suomessa.

Jos verokortin vuosiansio vaikuttaa virheelliseltä, työnantajan on tehtävä nettopalkan brutotus vuositasolla. Tätä tarkoitusta varten vero.fi-sivuilta kohdasta Asioi verkossa > Laskurit löytyy bruttopalkkalaskuri (vero.fi/bruttopalkkalaskuri). Bruttopalkkalaskuri laskee, mikä veronalaisen bruttopalkan pitää olla, jotta siitä verojen ja maksujen jälkeen jää sovittu nettorahapalkka. Laskuri sopii tilanteeseen, jossa nettopalkka on ainoa ansiotulo eikä työnantaja vastaa muista tuloista menevistä veroista.

Laskettua bruttopalkkaa verrataan verokortilla annetun veronalaisen vuosipalkan määrään. Jos määrät eroavat toisistaan, palkansaajan on haettava uusi verokortti brutotuslaskelman perusteella. Verokortin muutosta haettaessa on ilmoitettava koko vuodelle laskettu bruttopalkka sekä tiedot kertyneistä tuloista ja ennakonpidätyksestä.

Jos työntekijä hakee tulorajamuutosta verokorttiinsa, muutos ei vaikuta aikaisempaan tilanteeseen, sillä työntekijä on jo saanut ja saa sovitun nettopalkan. Työnantaja sen sijaan tarvitsee oikean verokortin palkkakirjanpitoonsa. Korjaus veronalaisen palkan määrään tehdään verokortin voimassaoloaikana. Jos verokortti on laitettu takautuvasti voimaan, voidaan veronalaisen palkan määrää oikaista aiemmille kuukausille.

Jos työnantaja käyttää takautuvasti voimaan tullutta verokorttia, on esimerkiksi oma-aloitteisista veroista annettava korvaava ilmoitus. Vähäisen virheen korjaus voidaan kohdistaa seuraavalle verokaudelle. Työnantajan on myös toimitettava korjattu tosite suorituksen saajalle, josta tehty muutos on nähtävissä. Vuoden lopulla työnantajan on annettava korvaava vuosi-ilmoitus.

Esimerkki 18: Henkilön työ Suomessa alkoi 1.5.2015 ja päättyi 30.4.2016. Henkilön vuoden 2016 veroprosentti oli 10 %. Nettopalkka ajalla 1.1.–30.4.2016 oli 24.000 euroa ja brutotettu palkka 26.666,66 euroa. Bruttopalkkalaskurilla laskettaessa 24.000 euron nettopalkka onkin brutotettuna 27.996,61 euroa (=vero noin 14,3 %).

Työntekijän verokortin pidätysprosentti on määräytynyt liian alhaisen bruttotulon mukaan. Bruttopalkkalaskurilla laskettaessa brutotettu palkka on mahdollisimman oikea henkilön ansaintavuoden tulojen mukaan arvioituna. Palkansaajan suostumuksella pidätys voidaan tehdä verokortin ennakonpidätysprosenttia suurempana, mutta takautuvasti ennakonpidätyksen määrää voidaan korjata vain takautuvan verokortin tuella.

Ulkomaisen yrityksen Suomessa tehdystä työstä maksamaa nettopalkkaa on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Veronalainen palkkatulo ulkomaisen yrityksen maksaessa nettopalkkaa Suomessa tehdystä työstä.

6.6 Työntekijän puolesta maksettu lasku

Palkansaajalle osoitetun laskun maksaminen työntekijän puolesta rinnastetaan rahasuoritukseen. Rahasuoritukseen rinnastettava on myös työnantajan maksama luottokorttilasku, jos työntekijä on perusteettomasti käyttänyt työnantajan luottokorttia omiin menoihinsa. Jos työnantaja ei näissä tilanteissa peri maksamaansa määrää työntekijältä, työntekijä saa veronalaisen edun, josta on toimitettava ennakonpidätys.

Työntekijän veronalaista tuloa on työnantajan maksama laskun määrä. Tulo ja ennakonpidätys ilmoitetaan työnantajasuoritusten veroilmoituksella sekä vuosi-ilmoituksella ja ennakonpidätys maksetaan Verohallinnolle. Jos näin ei menetellä, työnantajalle voidaan määrätä toimittamatta jätetty ennakonpidätys. Jos työntekijä on työnantajayhtiön osakas, häntä voidaan tällaisessa tilanteessa eräin edellytyksin verottaa peitellystä osingosta (katso peitellystä osingosta tarkemmin Verohallinnon ohje Peitelty osinko).

6.7 Ennakonpidätys ilman verokorttia

Tulonsaajan on ennen suorituksen maksamista hyvissä ajoin toimitettava verokortti työnantajalle tai muulle pidätysvelvolliselle, jos maksaja ei ole saanut ennakonpidätystietoja sähköisesti edellä kohdassa 4.1 kerrotulla tavalla (EPA 2 §:n 1 ja 2 momentit). Jos tietoja ei ole saatu sähköisesti, suorituksen maksajan on pyydettävä verokorttia suorituksen saajalta ja huolehdittava siitä, että suorituksen saajalle jää riittävästi aikaa toimittaa verokortti maksajalle.

Jos suorituksen saaja edellä mainitussa tilanteessa ei maksajan pyynnöstä huolimatta toimita verokorttia, ennakonpidätys on toimitettava 60 prosentin mukaan, jos ennakonpidätyksen määrästä ei ole erikseen muuta säädetty EPA:ssa tai Verohallinnon päätöksessä ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä (EPA 3 §). Tämä koskee myös sivutuloista toimitettavaa ennakonpidätystä.

6.8 Työ- tai virkasuhteen perusteella saatavat hyvitykset

Työntekijä saattaa joissain tilanteissa saada työnantajansa maksamien kustannusten perusteella yksityiskäyttöönsä erilaisia hyvityksiä, esimerkiksi lentoihin ja majoituksiin liittyviä piste-etuja taikka bonusetuja huoltoasemilta ja kaupoista. Nämä edut ovat saajalleen lähtökohtaisesti veronalaista tuloa, mutta työnantajalla ei ole niistä ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuutta. Kyseessä on työntekijän muu veronalainen ansiotulo, joka hänen tulee ilmoittaa veroilmoituksellaan. Etujen veronalaisuutta on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Bonusten verotus.

7 Palkkojen takaisinperintä

7.1 Yleistä takaisinperinnästä

Palkkaa voidaan tietyissä tilanteissa periä palkansaajalta takaisin. Palkanmaksussa on voinut olla virhe, jonka johdosta palkkaa on maksettu liikaa. Lähtökohtaisesti liikaa maksettu palkka on perusteetonta etua, joka voidaan periä takaisin. Joskus liikaa maksettu palkka voi kuitenkin olla riidanalainen tai esimerkiksi työsopimuslain taikka työehtosopimuksen määräykset voivat estää palkan takaisinperinnän.

Jos henkilö on yhä työsuhteessa samaan työnantajaan ja hänelle maksetaan vielä palkkaa, josta työnantaja voi vähentää takaisin perittävän määrän, takaisinperintä ei yleensä aiheuta ongelmia (katso tästä seuraava kohta 7.2).

Tilanne on toinen, jos henkilölle ei enää makseta palkkaa. Tässä tilanteessa kuittausta palkasta ei enää voida toteuttaa, jolloin työntekijän on lähtökohtaisesti maksettava liikaa saamansa palkka takaisin. Työntekijältä voidaan periä takaisin netto- tai bruttomäärä riippuen siitä, onko työntekijää jo verotettu palkasta, jolloin palkasta toimitettu ennakonpidätys on luettu hänen hyväkseen verotuksessa (katso tästä kohta 7.3 jäljempänä).

7.2 Kuittaus myöhemmästä palkasta

Jos henkilölle maksetaan vielä palkkaa, yksinkertaisin tapa periä liikaa maksettu palkka takaisin on kuitata eli vähentää takaisin perittävä bruttopalkka maksettavasta bruttopalkasta. Kuittausmenettely ei vaikuta esimerkiksi vuosi- tai veroilmoitukseen. Menettely ei ole myöskään sidoksissa siihen, minä vuonna palkka peritään takaisin.

Esimerkki 19: Palkansaajalle, jonka kuukausipalkka on 2.000 euroa brutto, on maksettu liikaa 200 euroa. Seuraavassa palkanmaksussa hänelle maksetaan 1.800 euroa brutto. Ennakonpidätys toimitetaan ja työnantajan sairausvakuutusmaksu maksetaan 1.800 eurosta.

7.3 Takaisinmaksu

7.3.1 Takaisinmaksu samana vuonna kuin alkuperäinen maksu

Jos kuittausta ei voida toteuttaa, työntekijän on lähtökohtaisesti maksettava liikaa saamansa palkka takaisin. Jos työntekijä maksaa suorituksen takaisin samana kalenterivuonna kun se on hänelle maksettu, työnantaja voi periä suorituksen takaisin nettona eli määrän, josta ennakonpidätys on toimitettu. Palkasta toimitetun ennakonpidätyksen sekä työnantajan sairausvakuutusmaksun työnantaja voi vähentää myöhemmistä saman kalenterivuoden maksuista. Työnantajan on ilmoitettava vero- ja vuosi-ilmoituksella oikeat tiedot palkan määrästä, ennakonpidätyksestä ja työnantajan sairausvakuutusmaksusta sekä annettava työntekijälle tosite takaisinperitystä määrästä.

Esimerkki 20: Työntekijän bruttopalkka koko vuodelta on ollut 2.000 euroa ja ennakonpidätys on toimitettu 20 prosentin mukaan (400 euroa). Työntekijä ei ole enää työnantajan palveluksessa. Työntekijä maksaa entiselle työnantajalleen takaisin 500 euroa liikaa maksettua palkkaa vielä samana vuonna. Tästä palkasta on toimitettu ennakonpidätystä 100 euroa (20 %) ja työntekijä voi maksaa takaisin ennakonpidätyksellä vähennetyn nettomäärän eli 400 euroa. Takaisin maksettavaan määrään kohdistuvan ennakonpidätyksen 100 euroa työnantaja saa itselleen ottamalla sen vähennyksenä huomioon kalenterivuoden myöhemmässä (viimeistään joulukuun) työnantajasuoritusten veroilmoituksessa. Vuosi-ilmoituksella työnantaja ilmoittaa palkan 1.500 euroa ja ennakonpidätyksen 300.

7.3.2 Takaisinmaksu vuosi-ilmoituksen korjausaikana

Jos takaisinperintä tapahtuu palkanmaksuvuotta seuraavan vuoden puolella ennen verotuksen päättymistä ja niin varhaisessa vaiheessa, että työnantaja voi vielä korjata Verohallinnolle kyseiseltä vuodelta annettua vuosi-ilmoitusta, voi työnantaja periä suorituksen takaisin nettona. Palkasta toimitetun ennakonpidätyksen ja maksamansa työnantajan sairausvakuutusmaksun työnantaja saa takaisin antamalla korvaavan työnantajasuoritusten veroilmoituksen sille verokaudelle, jolle takaisinmaksu kohdistuu. Lisätietoa korvaavan veroilmoituksen antamisesta: Miten oma-aloitteisten verojen ilmoituksessa oleva virhe korjataan.

Työnantajan on annettava palkansaajalle tosite takaisinperinnästä. Jos edellisen vuoden vuosi-ilmoitus on jo annettu, työnantajan on annettava korvaava vuosi-ilmoitus. Lisätietoa korvaavan vuosi-ilmoituksen antamisesta: Vuosi-ilmoitusten korjaaminen.

7.3.3 Takaisinmaksu vuosi-ilmoituksen korjausajan jälkeen

Jos palkka peritään takaisin ennen palkanmaksuvuoden verotuksen päättymistä mutta vasta sen jälkeen, kun kyseiseltä vuodelta annettua vuosi-ilmoitusta ei enää voida korjata, työnantaja ei voi enää periä palkkaa takaisin nettona. Tässä tilanteessa suoritus on perittävä takaisin bruttona. Työnantajan on annettava palkansaajalle selvitys tulon takaisinperinnästä. Palkasta toimitetut ennakonpidätykset luetaan palkansaajan hyväksi hänen verotuksessaan.

Palkansaajan on vaadittava edellä mainitussa tilanteessa itse takaisinperinnän huomioon ottamista omassa verotuksessaan sen jälkeen kun hän on maksanut palkan takaisin. Hänen alkuperäisen palkan maksuvuoden verotustaan oikaistaan (KHO 27.12.2002 taltio 3438). Oikaisua ei siten voida tehdä sen vuoden verotuksessa, jona verovelvollinen maksaa aikaisemmin saamaansa palkkatuloa takaisin. Käytännössä työntekijän on tehtävä oikaisuvaatimus, jolla hän pyytää alentamaan aikaisempana verovuonna verotettua palkkatuloa häneltä myöhemmin kyseiseltä verovuodelta takaisinperityn bruttopalkan määrällä. Työntekijän verotuksessa hyväksi luettavien ennakonpidätysten määrään ei tehdä muutoksia.

7.3.4 Takautuvan eläkkeen maksu työnantajalle

Työntekijän jäädessä esimerkiksi työkyvyttömyyseläkkeelle, hänelle voidaan takautuvasti myöntää eläke samalta ajalta, jolta hän on saanut esimerkiksi sairausajan palkkaa. Tämä palkanmaksuaikaan kohdistuva eläke maksetaan tietyissä tilanteissa työntekijän sijasta suoraan työnantajalle. Eläkkeenmaksajan suoraan työnantajalle maksama eläke ei tällöin ole työntekijän veronalaista tuloa. Siitä ei siten toimiteta ennakonpidätystä eikä sitä ilmoiteta vuosi-ilmoituksella työntekijän tulona.

Palkkaa ja ennakonpidätystä sekä työnantajan sairausvakuutusmaksua ei tässä tilanteessa tarvitse oikaista, vaan aikaisemmin maksettu palkka katsotaan työntekijän tuloksi ja toimitettu ennakonpidätys luetaan hänen hyväkseen verotusta toimitettaessa. Menettely vastaa sosiaalietuuksien takaisinperintämenettelyä, josta on erityisesti säädetty TVL 112 §:n 3 momentissa.

8 Toimitetun ennakonpidätyksen oikaiseminen

8.1 Liian pienenä toimitettu ennakonpidätys

Toimitetun ennakonpidätyksen määrä voi olla virheellinen esimerkiksi laskuvirheen tai väärän pidätysprosentin käyttämisen johdosta. Suorituksen maksaja voi tällöin tietyin edellytyksin oikaista toimittamaansa ennakonpidätystä riippumatta virheen syystä.

Jos ennakonpidätys on jäänyt osaksi tai kokonaan toimittamatta, suorituksen maksaja voi oma-aloitteisesti korottaa saman kalenterivuoden myöhemmän suorituksen yhteydessä toimittamaansa ennakonpidätystä virheen oikaisemiseksi. Ennakonpidätystä ei kuitenkaan saa korottaa enempää kuin 10 prosentilla tällöin maksettavasta määrästä, jos suorituksen saaja ei anna suostumustaan suurempaan korotukseen (EPL 19 §).

Esimerkki 21: Työntekijän kuukausipalkka on yhteensä 3.500 euroa muodostuen rahapalkasta 2.000 euroa, asuntoedun raha-arvosta 1.000 euroa ja autoedun raha-arvosta 500 euroa. Ennakonpidätysprosentti on 35 %. Syyskuun palkan ennakonpidätys 700 euroa on laskettu erehdyksessä pelkän rahapalkan perusteella. Oikea ennakonpidätyksen määrä olisi ollut 1.225 euroa, joten ennakonpidätys on toimitettu 525 euroa liian pienenä. Lokakuun palkanmaksussa liian pienenä toimitettua pidätystä saadaan korjata (ilman työntekijän suostumusta) enintään 350 euroa (10 % x 3.500 euroa = 350 euroa), joten 175 euroa jää korjattavaksi marras- tai joulukuussa.

Suorituksen maksajan on mahdollista oikaista ennakonpidätyksessä tapahtunut virhe edellä mainitulla tavalla vain silloin, kun samalle saajalle maksetaan vielä saman kalenterivuoden aikana myöhempi suoritus, josta ennakonpidätys voidaan toimittaa. Jos tällaista suoritusta ei makseta, maksaja ei voi oikaista liian pienenä toimitettua ennakonpidätystä.

8.2 Liian suurena toimitettu ennakonpidätys

8.2.1 Ennakonpidätyksen alentaminen

Jos suorituksen maksaja on toimittanut ennakonpidätystä liikaa, hän voi alentaa saman kalenterivuoden aikana myöhemmin tälle saajalle maksettavasta suorituksesta toimitettavaa ennakonpidätystä (EPL 19 §:n 1 momentti). Ennakonpidätyksen oikaiseminen perustuu suorituksen maksajan vapaaehtoisuuteen ja oikaisu voidaan tehdä riippumatta virheen syystä.

8.2.2 Ennakonpidätyksen palauttaminen

Suorituksen maksaja voi korjata liian suurena toimittamaansa ennakonpidätystä silloinkin, kun ei enää maksa samalle saajalle suorituksia saman kalenterivuoden aikana. Tällöin suorituksen maksaja palauttaa liikapidätyksen suorituksen saajalle ja vähentää saman määrän Verohallinnolle maksettavasta ennakonpidätysten yhteismäärästä. Menettely edellyttää, että palauttaminen tapahtuu ennen kyseisen verovuoden verotuksen päättymistä ja ennen vuosi-ilmoituksen antamista kyseiseltä verovuodelta taikka niin varhaisessa vaiheessa, että suorituksen maksaja voi vielä korjata vuosi-ilmoitusta.

Oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella saajalle palautettu ennakonpidätys käsitellään sen verokauden aikana toimitettujen ennakonpidätysten yhteismäärän oikaisueränä, jonka tiedoissa virhe on. Veroilmoitukselle merkitään verokauden aikana toimitetut ennakonpidätykset, joista on vähennetty palautettu ennakonpidätys.

Esimerkki 22: Työnantaja on toimittanut työntekijälle joulukuussa 2016 maksetusta palkasta erehdyksessä liian suuren ennakonpidätyksen. Vuonna 2016 työntekijälle ei makseta enää palkkaa. Työnantaja voi palauttaa aiheettomasti toimittamansa ennakonpidätyksen määrän työntekijälle, jos sekä työnantajasuoritusten veroilmoitus että vuosi-ilmoitus oikaistaan vastaamaan muuttunutta tilannetta.

Jos virhe huomataan vasta, kun kyseiseltä verovuodelta annettua vuosi-ilmoitusta ei voida enää korjata, ennakonpidätystä ei voida palauttaa suorituksen saajalle, mutta liikaa toimitettu ennakonpidätys luetaan hänen hyväkseen verotuksessa.

Suorituksen maksajan on annettava tosite ennakonpidätyksen palauttamisesta. Lisätietoa korvaavan vuosi-ilmoituksen antamisesta: Vuosi-ilmoitusten korjaaminen. Lisätietoa korvaavan veroilmoituksen antamisesta: Miten oma-aloitteisten verojen ilmoituksessa oleva virhe korjataan.

Ennakonpidätyksen oikaisemista eräissä ulkomaantyöskentelyyn liittyvissä tilanteissa on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelyn verotus.

9 Ennakonpidätys pääomatuloista

9.1 Yleistä

Pääomatuloja ovat esimerkiksi korot, osingot, osuuspääoman korot, sijoitusrahastojen voitto-osuudet, puun myyntitulot, eräät vakuutussuoritukset, jälkimarkkinahyvitykset, osa yritys- ja maatalouden tulosta sekä muut tulot, joita varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen (TVL 32 §).

Vain osa pääomatuloista on ennakonpidätyksen alaisia. Esimerkiksi osa koroista on lähdeverotuksen piirissä, jolloin maksaja perii niistä korkotulon lähdeveron, joka on lopullinen vero. Osa pääomatuloista on ennakonkannon piirissä kuten esimerkiksi yritys- ja maatalouden tulot sekä vuokratulot, joten niistä ei sen vuoksi toimiteta ennakonpidätystä. Erilaisista käytännön syistä ennakonpidätyksen toimittamisesta on Verohallinnon päätöksellä vapautettu myös sellaisia korkotuloja ja eräitä muita pääomatuloja, joista maksaja periaatteessa voisi toimittaa ennakonpidätyksen ja jotka ovat saajalleen veronalaisia (katso jäljempänä kohta 9.4).

Ennakonpidätys toimitetaan silloin, kun suoritus maksetaan asianomaiselle tai merkitään hänen hyväkseen tilille (EPL 11 §:n 1 momentti). Ennakonpidätyksen suuruus pääomatuloista on lähtökohtaisesti 30 prosenttia, jos asiasta ei ole toisin säädetty tai määrätty (EPA 15 §:n 1 momentin 1 kohta). Ennakkoperintäasetuksen 15 §:ssä on säädetty eräille pääomatuloille myös muita kaavamaisia ennakonpidätysprosentteja, joita käsitellään jäljempänä kohdissa 9.6–9.9.

Edellä mainittuja kaavamaisia ennakonpidätysprosentteja voidaan verovelvollisen pyynnöstä ja selvityksestä alentaa vastaamaan lopullisia veroja ja maksuja, jos on ilmeistä, että ennakonpidätys kaavamaisilla prosenteilla toimitettuna on liian suuri (EPA 16 §:n 1 momentti). Kaavamaisia pidätysprosentteja ei siten käytetä, jos esimerkiksi vähennyskelpoisten kulujen vuoksi tuloa varten pyydetään verokortti alhaisemmalla ennakonpidätysprosentilla ja se esitetään suorituksen maksajalle. Muutosverokortilla ennakonpidätysprosentti voi olla myös suurempi.

Ennakonpidätystä tuloverolain mukaan verotettavista pääomatuloista ei toimiteta, jos suorituksen määrä on enintään 20 euroa (EPA 14 §, katso edellä kohta 3.1). Esimerkiksi suuri osa luonnollisille henkilöille maksetuista osuuskuntien ylijäämistä jää tämän rajan alapuolelle.

9.2 Korkotulo ja jälkimarkkinahyvitys

Korkotulot voivat olla korkotulon lähdeveron alaisia korkotuloja, tuloverotuksessa veronalaisia korkotuloja tai verovapaita korkotuloja. Korkotulon lähdeverolain alaisista koroista peritään lähtökohtaisesti 30 %:n lähdevero. Tuloveron alaisesta korosta toimitetaan myös lähtökohtaisesti 30 prosentin suuruinen ennakonpidätys. Samoin jälkimarkkinahyvityksestä toimitetaan lähtökohtaisesti 30 prosentin suuruinen ennakonpidätys. Korko tai jälkimarkkinahyvitys voi kuitenkin olla vapautettu ennakonpidätyksen toimittamisesta Verohallinnon päätöksen nojalla (katso jäljempänä kohta 9.4).

Ennakonpidätyksen korosta ja jälkimarkkinahyvityksestä toimittaa suorituksen maksaja tai eräissä tilanteissa suorituksen välittäjä (katso edellä kohdat 2.1 ja 2.3). Verohallinnon päätöksen mukaan luotto- tai rahoituslaitos voi ennakonpidätyksen alaista korkoa tai jälkimarkkinahyvitystä maksaessaan alentaa ennakonpidätyksen rahamäärää lopullisessa verotuksessa hyvitettävällä, ulkomailla perityn veron määrällä (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 20 §).

Korkotulojen verotusta, lähdeveron perimistä ja ennakonpidätystä korkotuloista sekä jälkimarkkinahyvitystä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkotulojen verotus.

9.3 Sijoitusrahaston tuotto-osuuden vuotuinen tuotto

Sijoitusrahastojen tuotto-osuuksien vuotuiset tuotot ovat veronalaista pääomatuloa. Sijoitusrahaston tuotto-osuuden vuotuisesta tuotosta toimitetaan lähtökohtaisesti 30 prosentin suuruinen ennakonpidätys. Tuotto voi kuitenkin olla vapautettu ennakonpidätyksestä Verohallinnon päätöksen nojalla (katso jäljempänä kohta 9.4).

Sijoitusrahastoista saatavien tulojen verotusta on tarkemmin käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Sijoitusrahastosta saatavien tulojen verotus.

9.4 Ennakonpidätyksestä vapautetut pääomatulot

Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta antaman päätöksen (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta, 1035/2016, 1 §:n 5 kohta) mukaan ennakonpidätystä ei toimiteta seuraavista suorituksista:

• ennakkoperintälain soveltamisalaan kuuluvasta korosta;
• joukkovelkakirjan koroksi katsottavasta tuotosta;
• jälkimarkkinahyvityksestä;
• sijoitusrahaston tuotto-osuudelle ja yhteissijoitusyrityksen osuudelle maksettavasta vuotuisesta tuotosta ja näiden sijaan maksettavasta korvauksesta sekä mainittuihin tuottoihin rinnastettavista tuotoista;

jos suoritus maksetaan:

• valtiolle tai sen laitokselle;
• kunnalle, kuntayhtymälle tai seurakunnalle;
• kotimaiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle;
• raha-, vakuutus- tai eläkelaitokselle;
• yhdistysrekisteriin merkitylle yhdistykselle tai säätiörekisteriin merkitylle säätiölle;
• muulle TVL 3 §:ssä tarkoitetulle yhteisölle;
• TVL 4 §:ssä tarkoitetulle kaupparekisteriin merkitylle yhtymälle;
• TVL 5 §:ssä tarkoitetulle yhteisetuudelle.

Edellä mainittujen pääomatulojen ennakonpidätyksen vapauttamisen kannalta on merkityksellistä se, kenelle suoritus maksetaan. Suorituksen maksajalla ei ole merkitystä. Jos saaja on joku muu taho, kuin mitä edellä on lueteltu, esimerkiksi luonnollinen henkilö tai kuolinpesä, ennakonpidätys on toimitettava.

Ennakonpidätystä ei ole Verohallinnon päätöksen mukaan toimitettava myöskään seuraavista suorituksista riippumatta siitä, kuka on suorituksen saaja tai maksaja:

• veronkantolain (769/2016) 32 §:n mukaisesti palautettavalle määrälle maksettavasta korosta;
• viive- ja viivästyskorosta (mm. viivästyneestä palkkasaatavasta);
• pakkolunastuskorvauksen korosta, kun omaisuuden pakkolunastus on tapahtunut yleiseen käyttöön;
• TVL 53 a §:ssä tarkoitetusta osakaslainan pääomasta;
• kurssivoitosta, joka saadaan vaihdettaessa muuta valuuttaa Suomen rahaksi;
• TVL 43 §:n 2 momentissa tarkoitetusta metsätalouden pääomatuloksi luettavista metsätalouteen saaduista tuista ja avustuksista;
• metsätalouteen kohdistuvista muina kuin vakuutuskorvauksina maksettavista vahingonkorvauksista.

9.5 Pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuvat suoritukset

Sidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetussa laissa (1183/2009) tarkoitettuun pitkäaikaissäästämissopimukseen (niin sanottu PS-sopimus) perustuvat suoritukset ovat veronalaista pääomatuloa, josta on toimitettava ennakonpidätys (TVL 34 a §). Ennakonpidätys toimitetaan lähtökohtaisesti 30 prosentin suuruisena (EPA 15 §:n 1 momentin 1 kohta).

Pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuva suoritus luetaan tuloverolaissa säädetyissä tilanteissa saajansa tuloksi korotettuna (TVL 34 a-b §). Korotuksen suuruus on tilanteesta riippuen joko 20 tai 50 prosenttia. Ennakonpidätys toimitetaan näissä tilanteissa korotettuna tuloksi luetusta määrästä (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 8 §:n 5 momentti). Vuosi-ilmoituksella suoritus ilmoitetaan korottamattomana.

Pitkäaikaissopimuksen säästövarat luetaan säästäjän veronalaiseksi tuloksi 50 prosentilla korotettuna silloin, jos säästövarat siirretään sellaiselle ulkomailla asuvalle vakuutuksenantajalle tai palveluntarjoajalle, joka ei täytä TVL 54 d §:n 9 momentissa säädettyjä edellytyksiä. Samoin säästövarat luetaan 50 prosentilla korotettuna tuloksi, jos uusi sopimus ei muutoin täytä TVL 54 d §:ssä säädettyjä edellytyksiä. Myös tällaisessa tilanteessa ennakonpidätys toimitetaan korotettuna tuloksi luettavasta määrästä (EPL 11 §:n 3 momentti).

9.6 Osinkotulo

Osingosta toimitettavaa ennakonpidätystä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätys osingosta ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset. Rajoitetusti verovelvolliselle maksettujen osinkojen lähdeverotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit. Työpanososingosta (ansiotuloa) toimitettavaa ennakonpidätystä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Työpanokseen perustuvan osingon verotus.

9.7 Osuuskunnan jakama ylijäämä

9.7.1 Yleistä ylijäämän ennakonpidätyksestä

Osuuskunnasta saadulla ylijäämällä tarkoitetaan osuuspääoman korkoa ja muuta osuuskuntalain (421/2013) 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua osuuskunnan jakamaa ylijäämää.

Vuodesta 2015 alkaen osuuskunnan luonnolliselle henkilölle tai kotimaiselle kuolinpesälle jakamasta ylijäämästä ja sen sijaan maksetusta sijaisylijäämästä on toimitettava ennakonpidätys. Ennakonpidätys on tällöin toimitettava siitä riippumatta, onko saaja rekisteröity ennakkoperintärekisteriin tai onko ylijäämä saajalleen tuloverolain mukaan verotettavaa tuloa, elinkeinotuloa vai maatalouden tuloa. Ennakonpidätysvelvollisuus koskee myös ylijäämänä verotettavaa varojen jakoa vapaan oman pääoman rahastosta. Ennakonpidätysvelvollisuus ei koske TVL 53 §:n 10 kohdassa verovapaaksi säädettyjä luonnollisen henkilön elantomenoihin liittyviä ylijäämänpalautuksia.

Ennakonpidätyksen määrä riippuu siitä, jakaako ylijäämän julkisesti noteerattu osuuskunta vai muu kuin julkisesti noteerattu osuuskunta. Ennakonpidätys toimitetaan jäljempänä kohdissa 9.7.2 ja 9.7.3 mainittujen prosenttien suuruisena, jos saaja ei esitä ylijäämälle laskettua muutosverokorttia. Ennakonpidätys toimitetaan ylijäämän koko määrästä silloin, kun ylijäämä on saajan nostettavissa.

Osuuskunnan muulle kuin luonnolliselle henkilölle (esimerkiksi osakeyhtiölle) tai kotimaiselle kuolinpesälle maksamasta ylijäämästä ja sijaisylijäämästä ei toimiteta ennakonpidätystä (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 3 kohta). Ulkomaiset kuolinpesät ovat verotuksessa yhteisöjä, joten niille maksetuista ylijäämistä ei toimiteta ennakonpidätystä. Rajoitetusti verovelvolliselle maksettavasta ylijäämästä peritään lähdevero sitä koskevien säännösten mukaan.

EVL 18 §:n 4 momentissa tarkoitetusta jakajaosuuskunnalle vähennyskelpoisesta ylijäämänpalautuksesta ei toimiteta ennakonpidätystä riippumatta siitä, kuka on ylijäämän saaja (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 3 kohta).

9.7.2 Ylijäämä julkisesti noteeratusta osuuskunnasta

Tuloverolaissa tarkoitetusta julkisesti noteeratun (pörssilistatun) osuuskunnan maksamasta ylijäämästä ja sen sijaan maksetusta sijaisylijäämästä on toimitettava ennakonpidätys, jos ylijäämä maksetaan luonnolliselle henkilölle tai kotimaiselle kuolinpesälle. Ennakonpidätyksen suuruus on 25,5 prosenttia (EPA 15 §:n 1 momentin 5 kohta). Suomessa ei ole tällä hetkellä julkisesti noteerattuja osuuskuntia.

9.7.3 Ylijäämä muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta

Ennakonpidätyksen määrä muun kuin julkisesti noteeratun osuuskunnan jakamasta ylijäämästä ja sijaisylijäämästä on 7,5 prosenttia 5.000 euron rajaan asti. Rajan ylittävästä osasta ennakonpidätys on 25,5 prosenttia (EPA 15 §:n 1 momentin 5 kohta). Ennakonpidätyksen määrä on sama, vaikka saatu ylijäämä olisi ansiotuloa (katso TVL 33 e §:n 4 momentti).

Työpanososinkoa koskevaa TVL 33 b §:n 3 momentin säännöstä sovelletaan myös osuuskunnan maksamaan ylijäämään, jos ylijäämän jakamisperusteena on sen saajan tai tämän vaikutuspiiriin kuuluvan henkilön työpanos (TVL 33 e §:n 7 momentti). Työpanososingon verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työpanokseen perustuvan osingon verotus.

9.8 Eräät voitto-osuudet ja korot

Tuloverolain ylijäämän verottamista koskevia säännöksiä sovelletaan myös kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksaman takuupääoman korkoon (TVL 33 e §:n 6 momentti). Vastaavasti näiden suoritusten ennakonpidätys toimitetaan samoin kuin ennakonpidätys osuuskunnan ylijäämästä (EPA 15 §:n 1 momentin 6 kohta, katso edellä kohta 9.7).

Myös nämä suoritukset on vapautettu ennakonpidätysvelvollisuudesta, kun ne maksetaan muulle kuin luonnolliselle henkilölle ja kotimaiselle kuolinpesälle (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 4 kohta, katso edellä kohta 9.4).

9.9 Metsätalouden pääomatulot

Puukaupoissa puun ostajan on yleensä toimitettava ennakonpidätys metsänomistajalle tai metsän haltijalle maksamastaan puukauppahinnasta. Myös rajoitetusti verovelvollisen puun myyjän myyntitulosta toimitetaan ennakonpidätys lähdeverotuksen sijaan.

Puun ostajan ennakonpidätysvelvollisuus koskee sellaisia pysty-, hankinta- ja käteiskauppoja, joissa kaupan kohteena on jalostamaton puutavara. Jalostamatonta puutavaraa ovat muun muassa tukit, pylväät, kuitupuu, halot, pilkkeet tai hake, hakkuutähteet, kannot, muu metsäenergiapuu, joulukuuset ja tienviittakepit. Jalostettujen puutuotteiden myyntitulot verotetaan myyjän ennakonkannon alaisena elinkeinotulona tai maatalouden tulona.

Vuoden 2017 alusta lukien ennakonpidätys on 19 prosenttia myyjälle maksetusta arvonlisäverottomasta kauppahinnasta pystykaupoissa ja 13 prosenttia hankintakaupoissa (EPA 15 §:n 2 momentti). Ennakonpidätys yli 100 euron määräisestä metsää kohdanneen vahingon perusteella suoritetusta vakuutuskorvauksesta on 19 prosenttia (EPA 15 §:n 2 momentti). Jos puun myyjä ei anna ostajalle vaadittavia henkilö- tai yritys- ja yhteisötunnustietoja tai nimi- ja kotikuntatietoja, puun ostaja toimittaa ennakonpidätyksen 60 prosentin suuruisena.

Enintään 100 euron suuruisesta puun myyntitulosta ja metsää kohdanneen vahingon perusteella suoritettavasta vakuutuskorvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä (EPA 15 §:n 2 momentti).

Puun myyntitulosta tai metsää kohdanneen vahingon perusteella suoritetusta vakuutuskorvauksesta ei yllä todetusta huolimatta kuitenkaan toimiteta ennakonpidätystä, jos tulon saajana on Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö, yhteisetuus (esimerkiksi yhteismetsä) tai elinkeinotoimintanaan puutavaran välittämistä harjoittava taikka suomalainen elinkeinoyhtymä (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 2 §:n 1 momentti).

Kotitalouden ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä, jos se ostaa puuta samalta metsänomistajalta enintään 1.500 eurolla kalenterivuodessa eikä puun hankinta liity ostajan elinkeinotoimintaan (kotitalouden ennakonpidätyshuojennuksesta katso edellä kohta 3.2).

Ennakonpidätyksen toimittaa puun ostajan sijaan metsänhoitoyhdistys tai muu vastaava toimija, jos yhdistys toimii yhteismyynneissä puukaupan välittäjänä ja puun ostaja ei maksa kauppahintaa suoraan metsänomistajien tilille (katso edellä kohta 2.2).

Puun ostajalla ei ole ennakonpidätysvelvollisuutta sellaisista pankille maksamistaan suorituksista, jotka vastaavat pankin puun myyjältä ostaman ja puun ostajan hyväksymän puunmyyntisaatavan kauppahintaa (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 2 §:n 2 momentti).

TVL 43 §:n 2 momentissa tarkoitetuista metsätalouden pääomatuloksi luettavista metsätalouteen saaduista tuista ja avustuksista tai metsätalouteen kohdistuvista muina kuin vakuutuskorvauksina maksetuista vahingonkorvauksista ei toimiteta ennakonpidätystä (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 23 kohta).
Puun ostajan velvollisuuksia on käsitelty tarkemmin Vero.fi-sivustolla kohdassa Vero.fi -> Henkilöasiakkaat -> Omaisuus -> Metsä -> Puun myyntitulot -> Puun ostajan velvollisuudet.

10 Ennakonpidätys käyttökorvauksesta

Käyttökorvaus on tekijänoikeuden (esimerkiksi kirjalliset teokset, taideteokset), valokuvaan perustuvan oikeuden ja teollisoikeuden (esimerkiksi patentti, malli ja tavaramerkki) käyttämisestä ja luovuttamisesta maksettavaa korvausta.

Käyttökorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys, jos sen saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 §:n 1 momentin 2 kohta). Ennakonpidätyksen suuruudesta säädetään ennakkoperintäasetuksessa.

Jos käyttökorvaus perustuu perintönä tai testamentilla saatuun tai vastiketta vastaan hankittuun oikeuteen, se on luonnollisen henkilön veronalaista pääomatuloa ja ennakonpidätys toimitetaan lähtökohtaisesti 30 prosentin suuruisena (EPA 15 §:n 1 momentin 2 kohta).

Tätä kaavamaista ennakonpidätysprosenttia voidaan verovelvollisen pyynnöstä ja selvityksestä kuitenkin alentaa vastaamaan lopullisia veroja ja maksuja, jos on ilmeistä, että ennakonpidätys kaavamaisella prosentilla toimitettuna on liian suuri (EPA 16 §:n 1 momentti). Kaavamaista pidätysprosenttia ei siten käytetä, jos esimerkiksi vähennyskelpoisten kulujen vuoksi tuloa varten pyydetään verokortti alhaisemmalla ennakonpidätysprosentilla ja se esitetään suorituksen maksajalle. Muutosverokortilla ennakonpidätysprosentti voi olla myös suurempi.

Muussa tapauksessa luonnollisen henkilön saama käyttökorvaus on veronalaista ansiotuloa, josta korvauksen maksaja toimittaa ennakonpidätyksen kuten pää- tai sivutoimen palkasta (EPA 10 §). Jos käyttökorvauksen saaja ei toimita maksajalle verokorttia, ennakonpidätys on toimitettava 60 prosentin suuruisena (EPA 3 §). Ennakonpidätys ennakkoperintärekisteriin merkitsemättömälle yhteisölle, yhteisetuudelle ja yhtymälle maksettavasta käyttökorvauksesta on 13 prosenttia (EPA 15 §:n 3 momentti). Jos suorituksen saaja on maksuhetkellä ennakkoperintärekisterissä, ei ennakonpidätystä toimiteta.

Mahdollinen arvonlisäveron osuus vähennetään ennen ennakonpidätyksen toimittamista (EPA 10 § ja 15 §:n 4 momentti).

11 Ennakonpidätys työkorvauksesta

11.1 Yleistä

Työkorvauksella tarkoitetaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavaa korvausta (EPL 25 §:n 1 momentin 1 kohta). Työkorvaus on saajansa elinkeinotoiminnan tuloa tai muuta ansiotuloa. Rajanvetoa siitä, onko suoritus luonteeltaan palkkaa, työkorvausta, tavaran kauppahintaa, osittain tavaran kauppahintaa ja osittain palvelua vai vuokraa, on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Työkorvauksen maksajan on toimitettava maksamastaan työkorvauksesta ennakonpidätys vain, jos työkorvauksen saajaa ei ole suorituksen maksuhetkellä merkitty ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 § 1 momentin 1 kohta). Ennakonpidätyksen suuruudesta säädetään ennakkoperintäasetuksessa.

Ennakkoperintärekisteriin merkitsemättömälle luonnolliselle henkilölle maksettavasta työkorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys pää- tai sivutoimen palkan verokortin mukaan tai työkorvausta varten annetun muutosverokortin mukaan (EPA 10 §). Jos henkilön ennakonpidätysprosentti on ilmeisesti liian suuri, Verohallinto voi selvityksen saatuaan alentaa ennakonpidätyksen vastaamaan lopullisia veroja ja maksuja (EPA 16 §:n 2 momentti). Jos työkorvauksen saaja ei toimita maksajalle verokorttia, ennakonpidätys on toimitettava 60 prosentin suuruisena (EPA 3 §).

Ennakkoperintärekisteriin merkitsemättömälle yhteisölle, yhteisetuudelle ja yhtymälle maksettavasta työkorvauksesta ennakonpidätys on 13 prosenttia (EPA 15 §:n 3 momentti). Ennakonpidätys on toimitettava tämän mukaisesti myös yleishyödylliselle yhteisölle maksettavasta työkorvauksesta, jos yhteisöä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Jos on ilmeistä, että 13 prosentin mukainen ennakonpidätys näille tahoille maksettavasta työkorvauksesta on muusta syystä kuin työstä johtuvien tavanomaisten kustannusten vuoksi liian suuri, Verohallinto voi verovelvollisen pyynnöstä, saatuaan verovelvollisen selvityksen asiasta, alentaa ennakonpidätyksen vastaamaan lopullisia veroja ja maksuja (EPA 16 §:n 2 momentti).

11.2 Kustannusten korvaukset ja arvonlisävero

Työkorvauksen saajalle maksetut matkakustannusten korvaukset eivät ole verovapaita, koska kustannusten korvaukset voivat TVL 71 §:n 1 momentin perusteella olla verovapaita vain silloin, kun ne on maksettu palkansaajalle. Jos työkorvauksen saajana on luonnollinen henkilö, työkorvauksen maksaja voi kuitenkin maksaa tälle ennakonpidätystä toimittamatta Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaiset matkakustannusten korvaukset, jos niiden maksamisen edellytykset täyttyvät (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 17 kohta).

Maksaja ei kuitenkaan ennakonpidätystä toimittamatta voi korvata työkorvauksen maksamisen yhteydessä työkorvauksen saajalle työstä aiheutuneita muita kustannuksia, kuten esimerkiksi työvälineistä tai valmistus- ja tarveaineista aiheutuvia menoja. Työhön liittyvät kustannukset voidaan ennakkoperintälain mukaan korvata ilman ennakonpidätyksen toimittamista vain palkansaajille (EPL 15 §:n 1 momentti).

Toimeksiantosuhteessa sovitaan yleensä kokonaiskorvauksesta, jolla toimeksisaaja kattaa myös kaikki työn suorittamisesta aiheutuneet kustannuksensa. Mahdolliset luonnolliselle henkilölle maksetut matkakustannusten korvaukset maksaja voi vähentää maksamastaan työkorvauksesta enintään Verohallinnon edellä mainitun verovapaita matkakustannusten korvauksia koskevan päätöksen suuruisina. Ennakonpidätys toimitetaan lopusta työkorvauksesta, myös tarvikkeiden ja muiden kustannusten osuudesta. Ennakonpidätystä toimittaessaan maksaja voi vähentää maksamastaan työkorvauksesta arvonlisäveron osuuden (EPA 10 § ja 15 §:n 4 momentti §). Jos toimeksisaaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, laskutettavien erien tai kokonaiskorvauksen erittely arvonlisäveron osuuteen, työn osuuteen, tarvikkeisiin ja matkakustannusten korvauksiin on tarpeen edellä mainituista syistä.

Esimerkki 23: A Oy ostaa ammatinharjoittaja B:ltä toimistotilojen lattian korjauksen ja hionnan. Työn arvonlisäveroton kokonaishinta on 10.000 euroa muodostuen työn osuudesta 7.500 euroa, tarvikkeista 2.000 euroa, matkakuluista 400 euroa ja puhelinkuluista 100 euroa. Arvonlisäveron määrä on 2.400 euroa. B ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, joten B:lle maksetusta työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys. Ennakonpidätyksen alaista suoritusta ovat työstä, tarvikkeista ja puhelinkuluista maksetut vastikkeet. Matkakustannusten korvausten ja arvonlisäveron osuudesta ei toimiteta ennakonpidätystä. Ennakonpidätys toimitetaan siten yhteensä 9.600 eurosta.

Toimitettaessa ennakonpidätystä ennakkoperintärekisteriin kuulumattomalle yhteisölle, yhteisetuudelle ja yhtymälle maksettavasta työkorvauksesta ei vähennetä tarvikkeiden ja kustannusten osuutta ennen ennakonpidätyksen toimittamista eikä niitä myöskään voi korvata erikseen verovapaasti. Arvonlisäveron määrä kuitenkin vähennetään ennen ennakonpidätyksen toimittamista (EPA 15 §:n 4 momentti).

11.3 Työkorvaus työyhteenliittymälle

Työyhteenliittymä on kahden tai useamman elinkeinotoimintaa harjoittavan verovelvollisen muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on ennalta sovitun rakennustyön tai muun siihen rinnastettavan työn suorittaminen (katso TVL 4 §:n 2 momentti).

Työyhteenliittymän osakkaat käsittelevät osuutensa työyhteenliittymän tuloista ja menoista osana omaa elinkeinotoimintaansa. Koska työyhteenliittymä ei harjoita itsenäistä elinkeinotoimintaa, sitä ei merkitä ennakkoperintärekisteriin. Työyhteenliittymän osakkaat voidaan sen sijaan merkitä rekisteriin edellytysten täyttyessä (katso EPL 25–26 §). Työyhteenliittymän jäsenen ennakkoperintärekisteröinnistä riippuu, toimitetaanko työkorvauksesta ennakonpidätys vai ei. Rekisteröintiasema on tarkistettava jokaisen suorituksen maksamisen yhteydessä.

Työyhteenliittymälle maksettavasta työkorvauksesta ei ole velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä, jos kaikki työyhteenliittymän osakkaat on merkitty ennakkoperin-tärekisteriin. Jos yhtä tai useampaa osakasta ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, on työkorvauksesta toimitettava ennakonpidätys. Maksaja voi kuitenkin jättää ennakonpidätyksen toimittamatta ennakkoperintärekisteriin merkitylle työyhteenliittymän osakkaalle kohdistuvasta osasta työkorvausta, jos maksajalle esitetään selvitys siitä, miten työkorvaus jakaantuu työyhteenliittymän osakkaiden kesken.

Jos laskulla ei ole eritelty yhteenliittymän jäsenille meneviä suorituksia, ennakonpidätys toimitetaan kuten yhteissuorituksesta eli 50 prosentin suuruisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 2 §). Lopullista verotusta varten työkorvauksen saajat voivat esittää verotoimistolle selvityksen siitä, miten työkorvaus ja ennakonpidätys jakaantuvat saajien kesken, jolloin verotus toimitetaan esitetyn selvityksen mukaan.

12 Ennakonpidätys urheilijan tuloista

12.1 Palkat, palkkiot ja muut palkinnot

Kun urheilija on ennakkoperintälain tarkoittamassa työsuhteessa korvauksen maksajaan, työnteosta eli harjoittelusta ja kilpailemisesta maksettava korvaus on urheilijan palkkaa, josta on toimitettava ennakonpidätys (EPL 13 §, katso edellä kohta 5).

Palkan ohella urheilijan veronalaista ansiotuloa ovat lähtökohtaisesti kaikki urheilijan saamat palkkiot ja muut palkinnot, jos niillä on rahallista arvoa. Kilpailupalkinto on urheilijanpalkkio, jos se on saatu kilpailusijoituksen tai suorituksen perusteella.

Ennakonpidätys muussa kuin työsuhteessa saaduista urheilijan palkkioista ja palkinnoista toimitetaan ennakkoperintälain yleisperiaatteiden mukaisesti eli palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan tai sivutuloverokortin mukaan kuten sivutuloista (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 17 § ja EPA 4, 5 ja 6 §). Urheilijan palkkioista on toimitettava ennakonpidätys riippumatta siitä, millä tasolla urheilua harrastetaan tai kuuluuko urheilija ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 §:n 2 momentin mukaan ennakkoperintärekisteriin ei rekisteröidä urheilijan palkkion perustella).

Urheilijan palkkion saaja rinnastetaan nimenomaisen ennakkoperintälain säännöksen nojalla palkansaajaan, kun kyse on työstä johtuvien kustannusten korvaamisesta (EPL 15 §:n 5 momentti, katso edellä kohta 5.6).

Urheilijat voivat saada palkkioita myös muusta toiminnasta kuin itse urheilusta, kuten mainostuloja tai korvauksia tuote-esittelyistä, lehti-, tv- ja radiohaastatteluista. Nämä urheilijalle maksetut palkkiot ovat yleensä EPL 25 §:ssä tarkoitettuja työkorvauksia, koska ne eivät perustu välittömästi urheilusuorituksiin. Niistä ennakonpidätys toimitetaan vain, jos korvauksen saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Muu kuin rahana annettava etu arvioidaan ennakonpidätystä toimitettaessa tavallisesti käypään arvoon tai Verohallinnon vuosittain antaman luontoisetupäätöksen mukaisesti (vuoden 2017 päätös: Verohallinnon päätös vuodelta 2017 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista). Pelkästä luontoisedusta tai tavarapalkkiosta tai -palkinnosta ennakonpidätystä ei voida toimittaa (EPL 11 §:n 2 momentti).

Urheilijan saamia palkkioita, palkintoja ja apurahoja on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Urheilijan palkkiot.

12.2 Apurahat, stipendit ja tunnustuspalkinnot

Valmentautumiseen ja kilpailemiseen tarkoitetut apurahat ja stipendit ovat pääsääntöisesti urheilijan veronalaista tuloa ja ennakonpidätyksen alaista urheilijan palkkiota siltä osin kuin niiden ei voida osoittaa kuuluvan urheilusta aiheutuneisiin ylimääräisiin menoihin. Valmennus- ja harjoitteluapuraha, joka myönnetään liikuntalain (1054/1998) 9 §:n valtion varoista opetusministeriön nimeämälle huippu-urheilijalle, on kuitenkin verovapaa (TVL 82 §:n 1 momentin 4 kohta).

Urheilijan saama opiskelustipendi voi olla kokonaan tai osittain verovapaata tuloa (TVL 82 §). Urheilijan omalta urheilujärjestöltään saama opiskelustipendi katsotaan kuitenkin urheilijan veronalaiseksi palkkioksi (KHO 1980-B-II 565), josta on toimitettava ennakonpidätys edellä kohdassa 12.1 mainitulla tavalla.

Urheilijan saamia apurahoja, stipendejä ja tunnustuspalkintoja on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Urheilijan palkkiot.

12.3 Rahastoihin maksettavat urheilijatulot

12.3.1 Tulojen rahastointi

Ennakonpidätystä ei toimiteta, kun urheilemisesta saatu urheilutulona pidettävä suoritus maksetaan TVL 116 a-c §:en mukaisesti suoraan valmennus- tai urheilijarahastoon. Työsuhteen perusteella maksettavasta urheilijan palkasta on kuitenkin maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 7 §). Valmennus- ja urheilijarahastoja, urheilutulon käsitettä sekä rahastoimisen edellytyksiä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Urheilijan palkkiot. Seuraavissa kohdissa 12.3.2 ja 12.3.3 on käsitelty ennakonpidätyksen toimittamista silloin, kun valmennus- tai urheilijarahastossa olevia varoja nostetaan tai ne tuloutuvat urheilijan verotuksessa.

12.3.2 Varat valmennusrahastosta

Valmennusrahastoon voidaan maksaa muita urheilutuloja kuin palkkaa. Ennakonpidätystä ei toimiteta, kun urheilija käyttää rahastossa olevia varoja urheilemisesta ja valmentautumisesta verovuoden aikana aiheutuvien menojen kattamiseen asianmukaisia kulutositteita vastaan.

Urheilija voi myös nostaa rahastovarojaan. Jos urheilija nostaa valmennusrahastosta varoja elantomenoihinsa tai ilman asianmukaisia kulutositteita, suoritus on veronalaista ansiotuloa. Valmennusrahastossa olevat varat ovat lisäksi urheilijan verotuksessa veronalaista ansiotuloa tuloutuessaan TVL 116 b §:n 1 ja 2 momentissa tai TVL 116 c §:n 4 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa (verovuoden päättyessä valmennuskatteen ylittävä osa, jota ei ole siirretty tai voitu siirtää urheilijarahastoon, sekä urheilijauran päättyminen tai urheilijan kuolema). Urheilija voi myös itse ilmoittaa urheilu-uransa päättymisestä, jolloin valmennusrahastossa olevat varat verotetaan ilmoitusvuoden ansiotulona.

Kaikissa yllä olevassa kappaleessa mainituissa tilanteissa valmennusrahaston on toimitettava suorituksesta ennakonpidätys edellä kohdassa 12.1. esitetyn mukaisesti.

12.3.3 Varat urheilijarahastosta

Urheilijarahasto on tarkoitettu urheilu-uran päättymisen jälkeisen ajan toimeentulon turvaamiseksi. Siksi urheilijarahastoon siirretyt varat voidaan nostaa vasta urheilu-uran päättymisen jälkeen.

Urheilijarahastoon siirretty urheilijan palkka on urheilijan palkkaa myös rahastosta nostettaessa (KVL 28/2010). Vastaavasti rahastoon siirretty urheilijan palkkio on urheilijan palkkiota myös rahastosta nostettaessa. Varoja ei nosteta rahastosta vielä silloin, jos ne siirretään toiseen vastaavanlaisen säätiön urheilijarahastoon (KVL 9/2016). Urheilijarahasto toimittaa ennakonpidätyksen rahastosta nostetusta palkasta tai palkkiosta sen mukaan mitä edellä kohdassa 12.1 on esitetty urheilijan palkkojen ja palkkioiden ennakonpidätyksestä.

13 Ennakonpidätys henkilöstörahaston rahasto-osuudesta ja ylijäämästä

Henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja muilta osin tulo on verovapaata (TVL 65 §). Rahasto-osuuden ja ylijäämän veronalaisesta osasta toimitetaan ennakonpidätys sivutuloprosentin tai päätoimen verokortin lisäprosentin mukaan taikka tätä suoritusta varten annetun muutosverokortin mukaan (EPA 12 §).

14 Ennakonpidätys eläkkeestä ja eläkkeensaajan palkkatulosta

Ansiotuloa olevan eläkkeen ennakonpidätys toimitetaan lähtökohtaisesti eläkettä varten lasketun henkilökohtaisen pidätysprosentin mukaan. Jos eläkkeen maksaja ei ole saanut ennakonpidätystietoja suoraan Verohallinnosta, eläkkeensaajan on itse haettava verokortti eläkettä varten verotoimistosta (katso tarkemmin edellä kohta 4.7.1). Jos maksaja ei saa tietoa ennakonpidätysprosentista, ennakonpidätys eläkkeestä toimitetaan 40 prosentin suuruisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 4 §:n 1 ja 2 momentit).

Ennakonpidätys toimitetaan edellä mainitulla tavalla myös määräaikaisena työkyvyttömyyseläkkeenä maksettavasta kuntoutustuesta ja elinkorosta. Kuntoutustuen ja toistaiseksi myönnetyn työkyvyttömyyseläkkeen korotuksen (kuntoutuskorotus) ennakonpidätys toimitetaan 40 prosentin suuruisena, jos maksaja ei ole saanut ennakonpidätysprosenttia eläkkeen ja korotuksen yhteismäärälle (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 4 §:n 1 ja 4 momentit). Jos eläkkeensaajalle ei ole määrätty ennakonpidätysprosenttia uudelle alkavalle eläkkeelle, takautuvalle eläkkeelle tai eläkkeen kertasuoritukselle, ennakonpidätys toimitetaan 40 prosentin suuruisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 4 §:n 3 momentti). Ennakonpidätystä ei kuitenkaan toimiteta, jos tällainen suoritus on enintään 20 euroa.

Kansaneläkkeen, Kansaneläkelaitoksen maksaman perhe-eläkkeen, takuueläkkeen ja eläketuen osalta ennakonpidätysprosenteista on määrätty edellä mainitusta poiketen niissä tilanteissa, joissa Kansaneläkelaitoksella ei ole Verohallinnosta tai verokortilta saatuja ennakonpidätystietoja. Tällöin ennakonpidätys näistä suorituksista toimitetaan seuraavasti (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 5 §:n 2-5 momentit):Perhe-eläkkeenä maksettavasta lesken alku- ja jatkoeläkkeestä ennakonpidätys toimitetaan 30 prosentin suuruisena.

• Perhe-eläkkeenä maksettavasta lapsen eläkkeestä ennakonpidätys toimitetaan 20 prosentin suuruisena.
• Täysimääräisestä kansaneläkkeestä sekä vastaavan määräisestä perhe-eläkkeenä maksettavasta lesken ja lapsen eläkkeestä ei toimiteta ennakonpidätystä.
• Takuueläkkeestä ja eläketuesta ei toimiteta ennakonpidätystä.
• Jos edellä mainittuja suorituksia maksetaan kertasuorituksena tai takautuvasti muulta ajalta kuin verovuodelta, ennakonpidätys toimitetaan kertasuorituksesta tai koko takautuvasti maksettavasta määrästä 40 prosentin suuruisena, ellei eläkkeensaaja toimita suoritusta varten annettua muutosverokorttia. Ennakonpidätystä ei kuitenkaan toimiteta, jos tällainen suoritus on enintään 20 euroa.

Ennakonpidätystä ei toimiteta Kansaneläkelaitoksen rajoitetusti verovelvolliselle maksamasta kansaneläkkeestä eikä perhe-eläkkeestä, jos Kansaneläkelaitoksella ei ole Verohallinnolta tai verokortilta saatuja ennakonpidätystietoja (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 5 §:n 6 momentti).

Eläkkeensaajan palkkatulosta toimitetaan ennakonpidätys eläkkeensaajan palkkatuloa varten lasketun verokortin mukaisen pidätysprosentin mukaan (katso edellä kohta 4.7.2). Osa-aikaeläkettä saavan henkilön palkkakauden tulorajaa laskettaessa voidaan käyttää palkkakausien veropäiviä normaalisti (katso edellä kohta 5.4).

Vapaaehtoisiin eläkevakuutuksiin perustuvista suorituksista toimitettavaa ennakonpidätystä on käsitelty myös jäljempänä kohdassa 15.3. Työeläkelaitoksen maksamasta kuntoutusrahasta ja -avustuksesta toimitettavaa ennakonpidätystä on käsitelty jäljempänä kohdassa 15.1.

15 Ennakonpidätys vakuutus- ja vahingonkorvauksista

15.1 Sairausvakuutuskorvaukset

Vakuutetulle suoritettavasta sairausvakuutuslain (1224/2004) mukaisesta päivärahaetuudesta, Kansaneläkelaitoksen kuntoutusetuuksista ja kuntoutusrahaetuuksista annetun lain (566/2005) 30, 32, 32 a, 33 ja 35 §:n mukaisesta ja muusta kuin eläkkeen lisäksi maksettavasta kuntoutusrahasta ja -avustuksesta ennakonpidätys toimitetaan päätoimen palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan kuitenkin vähintään 25 prosentin suuruisena, ellei verovelvollinen toimita kyseistä etuutta varten annettua muutosverokorttia (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 6 §:n 1 momentti).

Ennakonpidätys toimitetaan edellä mainittua vastaavalla tavalla myös työeläkelaitoksen maksamasta kuntoutusrahasta ja -avustuksesta, tapaturmavakuutuslaitoksen maksamasta kuntoutusrahasta sekä muusta sairausvakuutuslain nojalla tulojen tai elatuksen vähentymisestä maksettavasta korvauksesta. Myös tartuntatautilain (1227/2016) nojalla maksettavasta tartuntatautipäivärahasta ja sairausvakuutuslain mukaisen omavastuuajan korvaamisesta maatalousyrittäjille annetun lain (118/1991) mukaisesta päivärahasta ennakonpidätys toimitetaan edellä mainitulla tavalla (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 6 §:n 5 momentti).

Vakuutetulle suoritettavasta sairausvakuutuslain mukaisesta osittaisesta vanhempainrahasta sekä osasairauspäivärahasta ennakonpidätys toimitetaan palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 6 §:n 2 momentti).

Jos suorituksen maksajalla ei ole käytettävissä ennakonpidätyksen toimittamista varten tarvittavia verovelvollisen henkilökohtaisia pidätystietoja, ennakonpidätys toimitetaan edellä mainitusta poiketen erikseen säädetyn prosenttitaulukon mukaan seuraavasti (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 6 §:n 3 momentti):

Sairausvakuutuslain mukainen päivärahaetuus ja muu kuin eläkkeen lisäksi maksettava kuntoutusraha ja -avustus euroa/päivä	Ennakonpidätysprosentti
0,17 - 26	20
26,01 - 41	25
41,01 – 56	30
56,01 – 78	35
78,01 – 92	40
92,01 – 123	45
123,01 -	50

Sairausvakuutuslain 11 luvun 7 §:ssä tarkoitetusta vähimmäismääräisestä päivärahaetuudesta ennakonpidätys toimitetaan edellä mainitusta poiketen kaavamaisesti 20 prosentin suuruisena. Ansiotyössä olevalle verovelvolliselle vähimmäismääräisenä maksettavasta äitiys- ja vanhempainrahasta ennakonpidätys toimitetaan kuitenkin 40 prosentin suuruisena. Ennakonpidätystä ei toimiteta, jos edellä mainittu vähimmäismääräinen etuus taikka osasairauspäiväraha, kuntoutusraha tai kuntoutusavustus on enintään 4 euroa päivää kohti (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 6 §:n 4 momentti).

Jos henkilölle maksetaan edellä tarkoitettuja korvauksia kertasuorituksena tai takautuvasti muulta ajalta kuin verovuodelta, ennakonpidätys toimitetaan edellä esitetyn prosenttitaulukon mukaan (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 6 §:n 7 momentti) jos verovelvollinen ei toimita kyseistä etuutta varten annettua muutosverokorttia.

Eläkkeensaajan saadessa lisäksi kuntoutusrahaa, kuntoutusrahasta toimitetaan ennakonpidätys 40 prosentin suuruisena, jos verovelvollinen ei toimita kyseistä etuutta varten annettua muutosverokorttia (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 6 §:n 6 momentti).

Sairauskassojen maksamista täydennys- ja lisäpäivärahoista katso jäljempänä kohta 17.7. Sairausvakuutuslain sekä Kansaneläkelaitoksen kuntoutusetuuksista ja kuntoutusrahaetuuksista annetun lain perusteella maksetuista suorituksista ei toimiteta ennakonpidätystä silloin, kun ne maksetaan vakuutetun antaman valtuutuksen perusteella suoraan palveluntuottajalle (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta, 1035/2016, katso edellä kohta 3.3).

15.2 Pakollisten vakuutusten korvaukset

Kun vahingoittuneelle suoritetaan muuta korvausta kuin eläkettä tai elinkorkoa

• pakollisen tapaturma- tai liikennevakuutuksen,
• potilasvakuutuksen,
• sotilastapaturman ja palvelussairauden korvaamisesta annetun lain (1521/2016),
• tapaturman ja palvelussairauden korvaamisesta kriisinhallintatehtävässä annetun lain (1522/2016) tai
• rikosvahinkolain (1204/2005) nojalla,

ennakonpidätys toimitetaan päätoimen palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan kuitenkin vähintään 25 prosentin suuruisena, jos verovelvollinen ei toimita kyseistä etuutta varten annettua muutosverokorttia (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 8 §:n 1 momentti).

Jos palkansaaja saa samanaikaisesti vakuutuskorvauksen ohella tapaturma-ajan palkkaa, ennakonpidätys toimitetaan tällöinkin edellä mainitulla tavalla. Jos tapaturmakorvaus on palkkaa suurempi, työntekijä saa tapaturmakorvauksen ja palkan erotuksen vakuutusyhtiöltä, joka on velvollinen toimittamaan erotuksesta ennakonpidätyksen.

Kun edellä tarkoitettuja suorituksia maksetaan kertasuorituksena tai takautuvasti muulta ajalta kuin verovuodelta, ennakonpidätys toimitetaan 50 prosentin suuruisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 8 §:n 2 momentti).

15.3 Vapaaehtoisten vakuutusten perusteella maksettavat suoritukset

Vakuutusmaksujen palautuksista ja takaisinostolla saadusta määrästä ja henki- ja pääomavakuutuksesta maksetusta pääomasta tai sen tuotosta ennakonpidätys toimitetaan 30 prosentin suuruisena (EPA 15 §:n 1 momentin 1 kohta).

Vapaaehtoisten, ansiotuloja korvaavien vakuutusten suorituksista ja vapaaehtoisten eläkevakuutusten vakuutusmaksujen palautuksena tai takaisinostolla taikka muutosarvona saaduista suorituksista, jotka ovat ansiotuloa, ennakonpidätys voidaan toimittaa joko 50 prosentin suuruisena tai sivutuloverokortin mukaan (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 8 §:n 3 momentti).

Verohallinnon päätöksen edellä mainitun momentin mukaan ennakonpidätys toimitetaan vastaavasti 50 prosentin suuruisena tai sivutuloverokortin mukaan myös ansiotuloa olevasta:

• verovelvollisen itsensä ottaman kertamaksullisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen palautuksesta, takaisinostoarvosta tai muutosarvosta saadusta vakuutuksen tuotosta (katso TVL 81 §:n 2 momentti); ja
• sairaalavakuutuksen nojalla saaduista veronalaisista hoitopäiväkorvauksista.

Jos TVL 34 a §:ssä tarkoitettuun vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke, muu vakuutussuoritus tai takaisinoston perusteella saatu määrä luetaan verovelvollisen tuloksi korotettuna, toimitettavan ennakonpidätyksen määrä lasketaan korotettuna tuloksi luettavasta määrästä (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 8 §:n 5 momentti).

15.4 Vahingonkorvaukset

Vahingonkorvaus voi olla joko verovapaa tai veronalainen suoritus (TVL 78 §). Veronalainen vahingonkorvaus on saajalleen joko pääoma- tai ansiotuloa riippuen siitä, kumman tulon sijaan se on saatu. Suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen saajalle veronalaisesta vahingonkorvauksesta. Myös yksityishenkilö on ennakonpidätysvelvollinen esimerkiksi silloin, kun hän tuomioistuimen päätöksen nojalla maksaa vahingonkorvausta, jolla korvataan sen saajan tulojen tai elatuksen vähentymistä (kotitalouksia koskee kuitenkin huojennus ennakonpidätysvelvollisuudesta, katso edellä kohta 3.2).

Pääomatulona saadusta korvauksesta ennakonpidätys toimitetaan 30 prosentin suuruisena (EPA 15 §:n 1 momentin 1 kohta). Ennakonpidätys ansiotuloksi katsottavan henkilövahingon johdosta maksettavasta korvauksesta voidaan toimittaa kaavamaisesti 50 prosentin suuruisena, jos korvauksen saaja ei esitä verokorttia. Jos korvauksen saaja esittää palkkaa varten annetun verokortin, ennakonpidätys toimitetaan verokortin lisäprosentin tai sivutuloprosentin mukaisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 8 §:n 3 momentti).

Työsopimuslain tai työehtosopimuksen perusteella palkansaajalle maksettavista eräistä korvauksista katso edellä kohta 5.5.4.

16 Ennakonpidätys työttömyysturvaetuuksista

Työttömyysturvalain (1290/2002) nojalla maksettavasta

• ansiopäivärahasta (myös tietyissä tilanteissa maksettavasta peruspäivärahan suuruisesta ansiopäivärahasta),
• korotetusta ansio-osasta, ja
• työttömyyskassan maksamasta liikkuvuusavustuksesta

ennakonpidätys toimitetaan palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan kuten palkasta, kuitenkin vähintään 25 prosentin suuruisena, jos verovelvollinen ei toimita kyseistä etuutta varten annettua muutosverokorttia (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 10 §:n 1 momentti). Vastaavasti ennakonpidätys toimitetaan myös julkisista työvoima- ja yrityspalveluista annetun lain (916/2012) mukaisesta starttirahasta.

Työttömyysturvalain nojalla maksettavasta peruspäivärahasta ennakonpidätys toimitetaan 20 prosentin suuruisena. Ennakonpidätys toimitetaan samansuuruisena myös peruspäivärahaan liittyvästä korotusosasta (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 10 §:n 2 momentti).

Ennakonpidätys toimitetaan 20 prosentin suuruisena myös

• työttömyysturvalain nojalla maksettavasta työmarkkinatuesta ja työmarkkinatukeen liittyvästä korotusosasta, sekä
• Kansaneläkelaitoksen maksamasta liikkuvuusavustuksesta.

Edellisessä kappaleessa mainituista suorituksista ei kuitenkaan toimiteta ennakonpidätystä, jos suoritus on enintään 4 euroa päivää kohti (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 10 §:n 3 momentti).

Jos suorituksen maksaja ei ole saanut Verohallinnolta pidätyksen toimittamista varten tarvittavia tietoja, eikä verovelvollinen toimita maksajalle verokorttia, ennakonpidätys toimitetaan seuraavan taulukon mukaan (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 10 §:n 4 momentti):

Työttömyysturvalain mukainen korvaus euroa/päivä	Ennakonpidätysprosentti
0,17 - 26	20
26,01 - 39	25
39,01 - 51	30
51,01 - 66	35
66,01 - 100	40
100,01 – 156	45
156,01 -	50

17 Ennakonpidätys muista suorituksista

17.1 Lakkoavustus

Tuloverolain 88 §:n mukaisesta työtaistelun johdosta asianomaisen työmarkkinajärjestön suorittamasta veronalaisesta lakkoavustuksesta tai muusta siihen rinnastettavasta avustuksesta ennakonpidätys toimitetaan edellä kohdassa 16 esitetyn työttömyysturvalain mukaisia korvauksia koskevan taulukon osoittamien ennakonpidätysprosenttien suuruisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 11 §).

17.2 Vuorottelukorvaus

Vuorotteluvapaalaissa (1305/2002) tarkoitetusta vuorottelukorvauksesta ennakonpidätys toimitetaan pää- tai sivutoimen palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan kuitenkin vähintään 25 prosentin suuruisena, jos verovelvollinen ei toimita kyseistä etuutta varten annettua muutosverokorttia. Ennakonpidätys vuorottelukorvauksesta toimitetaan 20 prosentin suuruisena, jos sen määrä perustuu työttömyysturvalain mukaiseen peruspäivärahaan (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 12 §).

17.3 Lapsen kotihoidon tuki ja yksityisen hoidon tuki

Lasten kotihoidon tuesta ja Kansaneläkelaitoksen maksamasta kunnallisesta lisästä ennakonpidätys toimitetaan palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan kuten palkasta, kuitenkin vähintään 25 prosentin suuruisena, jos verovelvollinen ei toimita kyseistä suoritusta varten annettua muutosverokorttia (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 13 §:n 1 momentti).

Ennakonpidätys toimitetaan sivutuloverokortin (katso edellä kohta 4.4) mukaan kuten sivutulosta seuraavissa tapauksissa (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 13 §:n 2, 4 ja 5 momentit):

• kotihoidon tuesta, jos verovelvollinen saa samanaikaisesti muuta ennakonpidätyksen alaista tuloa, josta ennakonpidätys toimitetaan päätoimen tuloa varten määrätyn pidätysprosentin mukaan,
• osittaisesta hoitorahasta ja joustavasta hoitorahasta (Kansaneläkelaitos toimittaa ennakonpidätyksen), ja
• kunnallisesta lisästä, jota kunta maksaa kotihoidon tukeen tai työsuhteessa olevalle hoitajalle maksettavaan yksityisen hoidon tukeen (kunta toimittaa ennakonpidätyksen).

Edellisessä kappaleessa mainituista tuloista ennakonpidätys toimitetaan 40 prosentin suuruisena, jos verovelvollisella ei ole sivutulolle määrättyä ennakonpidätysprosenttia (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 13 §:n 6 momentti).

Kansaneläkelaitos toimittaa ennakonpidätyksen lapsen vanhempaan tai muuhun huoltajaan työsuhteessa olevalle lapsen hoitajalle maksamastaan lasten yksityisen hoidon tuesta ja kunnallisesta lisästä palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan kuten palkasta (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 13 §:n 3 momentti). Jos hoidon tuottaja on yrittäjä tai yritys, joka ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, Kansaneläkelaitos ja kunta toimittavat ennakonpidätyksen hoidon tuottajalle maksamastaan yksityisen hoidon tuesta ja kunnallisesta lisästä kuten työkorvauksesta 13 prosentin mukaan (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 13 §:n 7 momentti ja EPA 10 § ja 15 §:n 3 momentti).

Lasten kotihoidon tukea ja yksityisen hoidon tukea on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuki.

17.4 Omaishoidon tuki ja perhehoitajan palkkio

Omaishoidon tuki ja perhehoitajan palkkio ovat luonteeltaan työkorvausta. Tämä merkitsee sitä, että ennakkoperintärekisteriin kuuluvan hoitajan palkkiosta ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä. Jos suorituksen saaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, korvauksen maksaja toimittaa lähtökohtaisesti suorituksesta ennakonpidätyksen kuten työkorvauksesta (katso edellä kohta 11). Vaikka suoritukset ovat työkorvausta, niistä poikkeuksellisesti peritään julkisten alojen eläkelain (81/2016) mukainen eläkemaksu. Sairaan ja vammaisen lapsen vanhemmalle maksettavasta omaishoidon tuesta ennakonpidätys toimitetaan palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan kuten palkasta, kuitenkin vähintään 25 prosentin suuruisena, jos verovelvollinen ei toimita kyseistä suoritusta varten annettua muutosverokorttia.

Ennakonpidätys toimitetaan kuitenkin sivutuloverokortin (katso edellä kohta 4.4) mukaan kuten sivutulosta, jos vanhempi saa samanaikaisesti muuta ennakonpidätyksen alaista tuloa, josta ennakonpidätys toimitetaan päätoimen tuloa varten määrätyn pidätysprosentin mukaan. Jos tällaisessa tilanteessa verovelvollisella ei ole sivutuloille määrättyä ennakonpidätysprosenttia, ennakonpidätys toimitetaan 40 prosentin suuruisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 13 §:n 1, 2 ja 6 momentit).

17.5 Opintotuki

Opintotukilain nojalla maksettavasta opintorahasta toimitetaan ennakonpidätys, jos tuki on vähintään 170 euroa kuukaudessa. Ennakonpidätys toimitetaan tällöin 10 %:n suuruisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 14 §).

17.6 Aikuiskoulutustuki

Aikuiskoulutustuesta annetun lain mukaisesta aikuiskoulutustuesta ennakonpidätys toimitetaan 20 %:n suuruisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 15 §).

17.7 Sairauskassojen maksamat päivärahat ja eroavustukset

Työnantajan yhteydessä toimivan sairauskassan maksamasta täydennyspäivärahasta ennakonpidätys toimitetaan palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan. Vakuutuskassan maksamasta muusta päivärahasta ennakonpidätys toimitetaan palkkaa varten määrättyjen pidätysprosenttien mukaan, kuitenkin vähintään 25 prosentin suuruisena, jos verovelvollinen ei toimita kyseistä etuutta varten annettua muutosverokorttia.

Jos vakuutuskassa ei ole saanut ennakonpidätyksen toimittamista varten tarvittavia tietoja sähköisesti eikä verovelvollinen toimita vakuutuskassalle verokorttia, ennakonpidätys toimitetaan edellä mainituista suorituksista edellä kohdassa 15.1 esitetyn sairausvakuutuslain mukaisten päivärahaetuuksien ennakonpidätystä koskevan taulukon osoittaman ennakonpidätysprosentin suuruisena (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 7 §).

Eroavustukseen sovelletaan henkivakuutusten verotusta koskevia säännöksiä. Siten eroavustuksesta vain tuotto on veronalaista pääomatuloa. Eroavustuksen tuotosta ennakonpidätys toimitetaan kuten muustakin pääomatulosta 30 %:n suuruisena.

17.8 Palkkaturvalain mukaiset suoritukset

Työntekijälle voidaan maksaa työnantajan maksukyvyttömyyden vuoksi valtion varoista palkkaturvalain (866/1998) nojalla työnantajalta maksamatta jääneitä palkkasaatavia. Tällöin palkkaturvasta vastaava viranomainen toimii sijaismaksajana ja toimittaa ennakonpidätyksen palkkaturvana maksettavasta suorituksesta. Verohallinto on määrännyt palkkaturvana maksettavasta suorituksesta toimitettavan ennakonpidätyksen määrästä (EPL 6 §:n 3 momentin 2 kohta ja VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 16 §). Näistä suorituksista ennakonpidätys toimitetaan lähtökohtaisesti prosenttimääräisenä seuraavasti:

Suoritus	Ennakonpidätysprosentti
20 € - 5 000 €	30 %
5 001 € -	50 %

Jos tulonsaaja kuitenkin esittää maksajalle verokortin hyvissä ajoin ennen maksua, ennakonpidätys voidaan toimittaa palkkaturvasta kuten muustakin palkasta (VHp ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 21 §). Verokorttia käytetään myös silloin, kun konkurssipesä on hakenut saatavia palkkaturvana työntekijän lukuun ja suorituksen työntekijälle maksaa konkurssipesä.

18 Sosiaalietuuksien takaisinperintä

Tuloverolain 112 a §:ssä säädetään eräiden sosiaalietuuksien takaisinperinnästä. Lainkohdan mukaan veronalainen sosiaalietuus, joka peritään saajaltaan takaisin, vähennetään verotuksessa erityisenä takaisinperintävähennyksenä sinä vuonna, jolloin suoritus on saajalta takaisin peritty.

Jos takaisinmaksuvuosi on alkuperäistä maksuvuotta seuraava ja maksaja ehtii ottaa takaisinperinnän huomioon joko alkuperäisellä, tammikuussa annettavalla vuosi-ilmoituksella tai myöhemmin antamallaan vuosi-ilmoituksen korjauksella, takaisinmaksu otetaan huomioon alkuperäisen maksuvuoden verotuksessa. Tällöin verotuksessa ei tehdä takaisinperintävähennystä, vaan takaisinperitty suoritus vain pienentää verotettavaa bruttotuloa. Takaisin perittyyn tuloon kohdistuvaa ennakonpidätystä ei myöskään lueta saajan tuloksi.

Suoritus voidaan periä takaisin myös siten, että myöhemmin myönnettävän etuuden maksaja maksaa etuuden suoraan toiselle aikaisemman etuuden maksajalle. TVL 112 a §:n 3 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole sellainen suoritus, jonka myöhemmän etuuden maksaja maksaa suoraan aikaisemman veronalaisen etuuden maksajalle. Aikaisemmin maksettu suoritus on sen vuoden veronalaista tuloa, jona se on saatu.

Sosiaalietuuksien takaisinperintää on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Sosiaalietuuksien takaisinperintä ja uusi tuloverolain 112 a §.
 

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Veroasiantuntija Nella Toivonen