Tämä on vanha versio.

Vuosi 2014
VEROHALLINTO
OHJE	Dnro
	A79/200/2014
Valtuutussäännös	Päivämäärä
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti	11.11.2014
Voimassaolo
1.1.2015–31.12.2018
Korvattu ohjeella
VH/2026/00.01.00/2018

Ohjeessa käsitellään vuonna 2015 voimaan tulevia muutoksia tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotuksessa.

Sisällys

1 Johdanto
2 Palvelujen määritelmät
2.1 Telepalvelun määritelmä
2.2 Lähetyspalvelun määritelmä
2.3 Sähköisen palvelun määritelmä
3 Palvelujen myyntimaasäännökset
3.1 Kuluttajalle myydyt palvelut
3.2 Elinkeinonharjoittajalle myydyt palvelut
3.3 Taulukko verotusmaan määräytymisestä
4 Palvelun myyjän määrittäminen
4.1 Palvelun myyntiin osallistuminen
4.2 Palvelun myyjää koskevan olettaman kumoaminen
4.2.1 Olettaman kumoamisen edellytykset
4.2.2 Asiakkaalta veloitettavan maksun hyväksyminen
4.2.3 Palvelun suorituksen hyväksyminen
4.2.4 Yleisten ehtojen ja edellytysten vahvistaminen
5 Ostajan aseman määrittäminen
5.1 ALV-tunnisteen merkitys
5.2 ALV-tunnisteen ilmoittamatta jättäminen
6 Ostajan sijoittautumispaikan määrittäminen
6.1 Olettamat ostajan sijoittautumispaikasta
6.1.1 Palvelun myynti majoitustoiminnan yhteydessä
6.1.2 Palvelun myynti joka vaatii ostajan läsnäoloa
6.1.3 Palvelun myynti eräissä kuljetusvälineissä
6.1.4 Palvelun myynti kiinteän verkon liittymän välityksellä
6.1.5 Palvelun myynti matkaviestinverkon välityksellä
6.1.6 Palvelun myynti käytettäessä dekooderia tai katselukorttia
6.1.7 Muut palvelujen myynnit
6.2 Ostajan sijoittautumispaikkaa koskevan olettaman kumoaminen
6.3 Näyttö kuluttajan sijoittautumispaikasta
6.4 Ristiriidat näytössä myynneissä kuluttajille
7 Siirtymäsäännökset
8 Luettelot palveluista
8.1 Luettelo telepalveluista
8.2 Luettelo lähetyspalveluista
8.3 Luettelo sähköisistä palveluista

Liite – Olettamat ostajan sijoittautumispaikasta taulukon muodossa

1 Johdanto

Muulle kuin elinkeinonharjoittajalle (jäljempänä kuluttajalle) myytyjen tele-, radio- ja televisiolähetys- (jäljempänä lähetyspalvelut) ja sähköisten palvelujen myyntimaasäännökset muuttuvat 1.1.2015.

Tele-, lähetys- ja sähköiset palvelut verotetaan 1.1.2015 lähtien maassa, johon ostaja on sijoittautunut. Sillä ei ole merkitystä, onko ostaja kuluttaja vai elinkeinonharjoittaja. Myynnissä kuluttajalle arvonlisäveron tilittämisestä vastaa palvelun myyjä. Kansainvälisessä myynnissä elinkeinonharjoittajalle arvonlisäveron tilittämisestä vastaa käännetyn verovelvollisuuden mukaan palvelun ostaja. Uusia säännöksiä sovelletaan kaikissa EU-maissa. Muutoksen tarkoitus on verottaa palvelut maassa, jossa ne tosiasiallisesti kulutetaan.

Selvittääkseen palvelun myynnin arvonlisäverokohtelun, myyjän on määritettävä ostajan asema (elinkeinonharjoittaja vai kuluttaja) ja paikka, johon ostaja on sijoittautunut (EU-maahan vai EU:n ulkopuolelle).

Myyntimaasäännösten muutoksen seurauksena myyjän on 1.1.2015 lähtien rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi niissä EU-maissa, joissa hän myy tele-, lähetys- ja sähköisiä palveluja kuluttajille. Vaihtoehtoisesti myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäveron erityisjärjestelmän käyttäjäksi. Velvoitteet koskevat sekä EU-maahan että EU:n ulkopuolelle sijoittautuneita myyjiä.

Palvelujen myynnistä seuraavien velvoitteiden yksinkertaistamiseksi sovelletaan 1.1.2015 alkaen vapaaehtoista arvonlisäveron erityisjärjestelmää, joka mahdollistaa ilmoitus- ja maksuvelvoitteiden hoitamisen keskitetysti yhden EU-maan kautta. Erityisjärjestelmää sovelletaan ainoastaan kuluttajille myytyihin tele-, lähetys- ja sähköisiin palveluihin.

Tarkempaa tietoa erityisjärjestelmästä löytyy Verohallinnon ohjeesta ”Arvonlisäveron erityisjärjestelmä”.

Vuonna 2015 voimaan tuleva muutos ei koske tavaran myyntiä, jossa sähköisiä järjestelmiä käytetään tilauksen suorittamiseen. Muutos ei koske muita palveluja kuin tele-, lähetys- ja sähköisiä palveluja.

Vuonna 2015 voimaan tulevat säännökset perustuvat neuvoston direktiiviin 2008/8/EY, joka muuttaa arvonlisäverodirektiiviä (2006/112/EY). Uusista säännöksistä on säädetty laki arvonlisäverolain muuttamisesta (27.6.2014/505). Uusien säännösten soveltamisesta on annettu neuvoston asetus 1042/2013, joka muuttaa neuvoston täytäntöönpanoasetusta 282/2011. Komissio on myös julkaissut säännösten selittävät huomautukset (pdf), jotka eivät ole sitovia.

2 Palvelujen määritelmät

Palvelun myyjän on määritettävä, onko palvelu tele-, lähetys- vai sähköinen palvelu.

Palvelun määrittämisellä joko tele-, lähetys- tai sähköiseksi palveluksi on merkitystä erityisesti, jos näihin palveluihin sovelletaan myyntimaassa eri verokantoja. Suomessa tele-, lähetys- ja sähköisiin palveluihin sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa (AVL 84 §). Poikkeus on Yleisradio Oy:n maksut, joihin sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa (AVL 85 a § 1 mom. 5 k.).

2.1 Telepalvelun määritelmä

Telepalvelulla tarkoitetaan palvelua, jonka tarkoituksena on signaalien, kirjoitettujen tai kuvallisten viestien, ääniviestien tai tietojen välittäminen, lähettäminen ja vastaanottaminen johtimitse, radioteitse, optisesti tai muulla sähkömagneettisella menetelmällä sekä tällaisen välitys-, lähetys- tai vastaanottokapasiteetin käyttöoikeuden myöntämistä tai siirtoa samoin kuin maailmanlaajuisiin tietoverkkoihin pääsyn tarjoamista (AVL 69 k §).

Luettelo telepalveluista löytyy luvusta 8.1. Luettelo ei ole tyhjentävä.

2.2 Lähetyspalvelun määritelmä

Lähetyspalveluihin kuuluvat palvelut, jotka koostuvat ääni- ja audiovisuaalisesta sisällöstä, kuten televisio- tai radio-ohjelmista, jotka toimituksellisessa vastuussa oleva mediapalvelun tarjoaja toimittaa yleisölle kuunneltaviksi tai katsottaviksi samanaikaisesti tietyn ohjelma-aikataulun mukaisesti (Neuvoston täytäntöönpanoasetus 282/2011 art. 6 b(1)).

Lähetyspalvelun määritelmä edellyttää, että palvelu:

• koostuu ääni- ja audiovisuaalisesta sisällöstä
• jonka toimituksellisessa vastuussa oleva myyjä
• toimittaa yleisön kuunneltavaksi tai katsottavaksi
• samanaikaisesti.

Toimituksellisella vastuulla tarkoitetaan sekä ohjelmien valinnan että niiden järjestämisen tosiasiallista valvontaa televisiolähetysten osalta aikataulun mukaisesti ja tilattavien audiovisuaalisten mediapalvelujen osalta ohjelmaluettelon mukaisesti. Toimituksellinen vastuu ei välttämättä merkitse kansallisen lainsäädännön mukaista oikeudellista vastuuta tarjotusta sisällöstä tai palveluista. (Audiovisuaalisia mediapalveluja koskeva neuvoston direktiivi 2010/13/EY art. 1(1)(c))

Televisio- tai radio-ohjelmien lähetys ja edelleen lähetys katsotaan lähetyspalveluksi ainoastaan, jos ohjelmat toimitetaan laajalle yleisölle. Lähetyksen rajaaminen maantieteellisesti tai maksaville asiakkaille ei vaikuta arviointiin. Palvelu ei ole lähetyspalvelu ellei sen tarjoamisella tavoitella laajaa yleisöä.

Tavoitellulla yleisöllä on oltava mahdollisuus kuunnella tai katsoa lähetys samanaikaisesti. Esimerkiksi tilausvideopalveluissa tämä ei toteudu, koska asiakkaat valitsevat ajankohdan itse. Teknisistä syistä johtuva viive lähetyksessä ei vaikuta arviointiin.

Lähetyspalvelun määritelmä kattaa lähetyksen, joka toimitetaan tietoverkon kuten Internetin kautta, vain jos se tapahtuu samanaikaisesti radio- tai televisiolähetyksen kanssa.

Palvelun tulee täyttää kaikki määritelmän edellytykset ollakseen lähetyspalvelu. Palvelu, joka ei täytä lähetyspalvelun määritelmän kaikkia edellytyksiä, on sähköinen palvelu, jos se täyttää sähköisen palvelun tunnusmerkit.

Luettelot palveluista, jotka katsotaan ja joita ei katsota lähetyspalveluiksi löytyvät luvusta 8.2. Luettelot eivät ole tyhjentäviä.

2.3 Sähköisen palvelun määritelmä

Sähköisiä palveluja ovat palvelut, jotka suoritetaan Internetin tai sähköisen verkon välityksellä ja joiden luonteesta johtuu, että ne ovat pääasiassa automatisoituja ja vaativat vain vähän ihmisen osallistumista eikä niitä voida suorittaa ilman tietotekniikkaa (Neuvoston täytäntöönpanoasetus 282/2011 art. 7(1)).

Palvelua ei pidetä sähköisenä palveluna pelkästään sillä perusteella, että palvelun myyjä ja ostaja ovat yhteydessä toisiinsa sähköpostin avulla (AVL 69 j § 2 mom.).

Kun asiakas tilaa tietoverkon kautta tai sähköistä järjestelmää käyttäen palvelun tarjoajalta esimerkiksi majoituksen, autonvuokrauksen, ravintolapalvelun, matkustajakuljetuksen tai kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaavien tapahtumien pääsylipun tai muun vastaavan palvelun, kyse ei ole sähköisestä palvelusta.

Luettelot palveluista, jotka katsotaan ja joita ei katsota sähköisiksi palveluiksi löytyvät luvusta 8.3. Luettelot eivät ole tyhjentäviä.

3 Palvelujen myyntimaasäännökset

Palvelun myyjän on määritettävä, missä maassa palvelu myyntimaasäännösten mukaan on myyty. Myyntimaasäännökset määrittävät, millä valtiolla on oikeus verottaa myynti. Tele-, lähetys- ja sähköiset palvelut on myyty maassa, johon ostaja on sijoittautunut riippumatta siitä onko ostaja kuluttaja vai elinkeinonharjoittaja.

Tämä tarkoittaa, että:

• kun myyntimaa on Suomi, myynnistä maksetaan Suomen arvonlisävero. Suomessa tele-, lähetys- ja sähköisiin palveluihin sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa.
• kun myyntimaa on muu EU-maa kuin Suomi, myynnistä maksetaan tämän toisen EU-maan arvonlisävero.
• kun myyntimaa on EU:n ulkopuolella, myynti on EU:n arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolella. Tällöin myynnistä ei makseta EU:n alueen arvonlisäveroa. Myyjä saattaa kuitenkin olla velvollinen suorittamaan kolmannen maan arvonlisäveroa.

3.1 Kuluttajalle myydyt palvelut

Kuluttajalle luovutettujen tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen myyntimaa on maa, johon ostaja on sijoittautunut tai jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on (Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 58 art.).

Kuluttajan sijoittautumispaikan, kotipaikan ja vakinaisen asuinpaikan käsitteet on määritelty neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 artikloissa 12, 13 ja 13 a, ja niitä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa ”Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa”.

Kuluttajalle luovutetut palvelut on myyty Suomessa silloin, kun palvelut luovutetaan ostajalle, joka on sijoittautunut Suomeen tai jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Suomessa (AVL 69 i §).

Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen myyntimaa myynneissä kuluttajalle määräytyy tietyissä tilanteissa luvun 6.1 olettamien perusteella.

3.2 Elinkeinonharjoittajalle myydyt palvelut

Elinkeinonharjoittajalle myytyihin tele-, lähetys- ja sähköisiin palveluihin sovelletaan myyntimaan yleissääntöä (Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY art. 44 ja AVL 65 §).

Elinkeinonharjoittajalle luovutetut palvelut on myyty maassa, jossa hänellä on liiketoimintansa kotipaikka. Jos palvelut luovutetaan elinkeinonharjoittajan kiinteään toimipaikkaan, joka sijaitsee eri maassa kuin liiketoiminnan kotipaikka, palvelut on myyty maassa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, palvelut on myyty maassa, jossa elinkeinonharjoittajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on. (Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY art. 44)

Elinkeinonharjoittajan liiketoiminnan kotipaikan ja kiinteän toimipaikan käsitteet on määritelty neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 artikloissa 10 ja 11, ja niitä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa ”Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa”.

Elinkeinonharjoittajalle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan ostajan täällä sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä. (AVL 65 §)

Kun tele-, lähetys- tai sähköisen palvelun myynti elinkeinonharjoittajalle tapahtuu majoitustoiminnan yhteydessä tai se vaati ostajan fyysistä läsnäoloa, myyntiin elinkeinonharjoittajalle sovelletaan poikkeuksellisesti lukujen 6.1.1–6.1.3 olettamia ostajan sijoittautumispaikasta.

3.3 Taulukko verotusmaan määräytymisestä

Alla olevan taulukon avulla voidaan määrittää missä maassa palvelun myynti verotetaan riippumatta ostajan asemasta (kuluttaja tai elinkeinonharjoittaja):

Myyjän/ostajan sijoittautuminen	Ostaja (EU-maa 1)	Ostaja (EU-maa 2)	Ostaja (EU:n ulkopuolella)
Myyjä (EU-maa 1)	Verotus EU-maassa 1	Verotus EU-maassa 2*	Soveltamisalan ulkopuolella
Myyjä (EU-maa 2)	Verotus EU-maassa 1*	Verotus EU-maassa 2	Soveltamisalan ulkopuolella
Myyjä (EU:n ulkopuolella)	Verotus EU-maassa 1*	Verotus EU-maassa 2*	Soveltamisalan ulkopuolella

* Erityisjärjestelmää on mahdollista käyttää myynnissä kuluttajalle.

4 Palvelun myyjän määrittäminen

Monet sähköiset palvelut luovutetaan asiakkaalle televerkon, rajapinnan tai portaalin (esimerkiksi sovellusten markkinapaikan) välityksellä. Loppuasiakas voi maksaa näistä palveluista lisämaksullisella tekstiviestillä, luottokortilla, pankkisiirrolla tai muulla maksutavalla.

Kun sähköinen palvelu myydään televerkon, rajapinnan tai portaalin välityksellä, myyntiin osallistuvan elinkeinonharjoittajan katsotaan toimivan omissa nimissään mutta palvelun tarjoajan lukuun. Tämän palvelun myyjää koskevan olettaman mukaan myynnin katsotaan siis tapahtuvan komissiokaupan muodossa. Koko myyntiketjussa palvelun tarjoajasta asiakkaalle saakka tapahtuu peräkkäisiä myyntejä (AVL 19 §), ja asiakasta lähimpänä oleva palvelun myyntiin osallistuva elinkeinonharjoittaja on verovelvollinen myynnistä asiakkaalle.

Olettamaa sovelletaan myös Internetin välityksellä toimitettaviin puhelinpalveluihin mukaan lukien VoIP-tekniikkaa (Voice over Internet Protocol) hyödyntäviin puhelinpalveluihin.

Esimerkki 1 (olettamaa soveltaen):



Myyntiketjussa A ja B ovat elinkeinonharjoittajia ja C on kuluttaja. A on sähköisen palvelun alkuperäinen tarjoaja ja B osallistuu palvelun myyntiin. Olettamana on että A suorittaa myynnin B:lle ja B suorittaa myynnin C:lle. B on velvollinen määrittämään myyntimaan myynnistä C:lle ja maksamaan siitä veron. A:n myynti B:lle on elinkeinonharjoittajien välinen myynti.

4.1 Palvelun myyntiin osallistuminen

Palvelun myyntiin osallistuva elinkeinonharjoittaja on osa myyntiketjua palvelun tarjoajan ja asiakkaan välillä.

Elinkeinonharjoittajan katsotaan yleisesti osallistuvan palvelun myyntiin, jos hän sopimusjärjestelyjen mukaan toimii omissa nimissään mutta palvelun tarjoajan lukuun. Sopimusjärjestelyillä ei kuitenkaan voida sulkea elinkeinonharjoittajaa pois palvelun myyntiin osallistumisesta, mikäli sopimusjärjestelyt eivät vastaa todellisuutta. Jos sopimusjärjestelyjen ja tosiseikkojen välillä on ristiriitaa, toimitaan tosiseikkojen perusteella.

Elinkeinonharjoittaja, joka hyväksyy maksun veloittamisen asiakkaalta tai palvelun suorittamisen tai asettaa sitä koskevat yleiset ehdot ja edellytykset, osallistuu aina palvelun myyntiin (ks. luvut 4.2.2–4.2.4). Myös elinkeinonharjoittaja, jonka portaalin (esimerkiksi sovellusten markkinapaikan) kautta palvelu on myynnissä, osallistuu pääsääntöisesti palvelun myyntiin.

Elinkeinonharjoittaja ei ole osa myyntiketjua eikä osallistu palvelun myyntiin, jos:

1. hän ainoastaan huolehtii maksun käsittelystä.
2. palvelu ainoastaan suoritetaan hänen tarjoaman verkkoyhteyden kautta ellei nimenomaan hänen tarjoama verkkoyhteys ole välttämätön palvelun suorittamista varten.
3. hän tekee ainoastaan sekä kohdissa 1 että 2 mainitut asiat.

Elinkeinonharjoittaja osallistuu aina palvelun myyntiin, jos hänen osallistumisensa ei rajoitu edellä mainittuun kolmeen kohtaan. Näin on esimerkiksi jos hän omissa nimissään antaa asiakkaalle arvonlisäveroa sisältävän laskun tai tositteen palvelun myynnistä.

Maksun käsittelyllä tarkoitetaan esimerkiksi tilannetta, jossa elinkeinonharjoittaja tele-, lähetys- tai sähköisten palvelujen myyntiin liittyen ainoastaan vastaanottaa maksun asiakkaalta ja välittää sen palvelujen myyjälle (mahdollisesti vähentäen siitä oman palkkionsa maksupalvelun tarjoamisesta).

Elinkeinonharjoittajan asiakkaalle maksun käsittelijän ominaisuudessa antama maksutosite tai lasku (esimerkiksi luottokorttiyhtiön kortinhaltijalle antama lasku), joka ei sisällä arvonlisäveroa, ei aiheuta elinkeinonharjoittajalle osallistumista myyntiin.

Esimerkki 2 (maksun käsittelijä):



Myyntiketjussa A, B ja C ovat elinkeinonharjoittajia ja D on kuluttaja. A on sähköisen palvelun alkuperäinen tarjoaja, B osallistuu palvelun myyntiin ja C käsittelee maksua. D maksaa C:lle. B on velvollinen määrittämään myyntimaan myynnistä D:lle ja maksamaan siitä veron.

Esimerkki 3 (elinkeinonharjoittaja ei osallistu myyntiin):



Myyntiketjussa A, B ja C ovat elinkeinonharjoittajia ja D on kuluttaja. A on sisällöntuottaja eli sähköisen palvelun alkuperäinen tarjoaja, B on markkinapaikka, joka osallistuu palvelun myyntiin ja C on teleoperaattori, jonka tarjoamaa verkkoyhteyttä D käyttää. Teleoperaattori suorittaa vain tiedon siirron. D ostaa ja lataa sisällön matkapuhelimeensa markkinapaikalta käyttäen C:n tarjoamaa verkkoyhteyttä ja maksaa siitä B:lle. B on velvollinen määrittämään myyntimaan myynnistä D:lle ja maksamaan siitä veron.

Esimerkki 4 (elinkeinonharjoittaja osallistuu myyntiin):



Myyntiketjussa A, B ja C ovat elinkeinonharjoittajia ja D on kuluttaja. A on sovelluskehittäjä eli sähköisen palvelun alkuperäinen tarjoaja, B on sovellusten markkinapaikka, joka osallistuu palvelun myyntiin ja C on teleoperaattori, joka antaa arvonlisäveron sisältävän laskun myynnistä D:lle. D ostaa ja lataa sovelluksen matkapuhelimeensa markkinapaikalta. C on velvollinen määrittämään myyntimaan myynnistä D:lle ja maksamaan siitä veron.

4.2 Palvelun myyjää koskevan olettaman kumoaminen

Olettama palvelun myyjästä on mahdollista kumota tietyillä edellytyksillä. Edellytysten täyttyessä jokainen palvelun myyntiin osallistuva elinkeinonharjoittaja voi halutessaan kumota olettaman.

Palvelun myyntiin osallistuvan elinkeinonharjoittajan, joka ei joko voi tai halua kumota olettamaa palvelun myyjästä, katsotaan ostaneen palvelun ja myyneen sen myyntiketjun seuraavalle osapuolelle.

Arviointi siitä, kuka myyntiketjussa on palvelun myyjä ja verovelvollinen asiakkaaseen nähden, aloitetaan asiakkaasta edeten kohti alkuperäistä palvelun tarjoajaa. Tavoitteena on, että se elinkeinonharjoittaja, joka on lähimpänä asiakasta, on verovelvollinen myynnistä asiakkaalle, ellei olettamaa kumota ja myyntiketjussa aikaisempaa elinkeinonharjoittajaa ilmoiteta palvelun myyjäksi.

4.2.1 Olettaman kumoamisen edellytykset

Palvelun myyntiin osallistuva elinkeinonharjoittaja voi kumota olettaman, jos kaikki seuraavat edellytykset toteutuvat:

1. sähköiset palvelut ja niiden myyjä on yksilöity jokaisen palvelun myyntiin osallistuvan elinkeinonharjoittajan laskussa
2. sähköiset palvelut ja niiden myyjä on yksilöity asiakkaalle annetussa laskussa tai tositteessa
3. elinkeinonharjoittaja ei hyväksy maksun veloittamista asiakkaalta
4. elinkeinonharjoittaja ei hyväksy palvelujen suorittamista
5. elinkeinonharjoittaja ei vahvista palvelujen suorittamista koskevia yleisiä ehtoja ja edellytyksiä
6. kaikki edellä mainitut asiat on otettu huomioon osapuolten välisissä sopimusjärjestelyissä.

Sähköiset palvelut ja niiden suorittaja tulee yksilöidä samalla tasolla kuin yleiset laskumerkintävaatimukset (AVL 209 b §) edellyttävät. Jotta olettaman kumoamisen ensimmäinen ja toinen edellytys katsotaan täyttyvän, laskuun tai tositteeseen tulee merkitä myyjän ALV-tunniste, nimi ja osoite sekä myytyjen palvelujen laajuus ja luonne. Alle 400 euron laskuissa riittää myyjän nimi ja ALV-tunniste ja myytyjen palvelujen laji (AVL 209 f §). Laki ei velvoita antamaan laskua myynnistä kuluttajalle, mutta käytännössä palvelun myyjää koskevan olettaman kumoaminen vaatii laskun tai tositteen antamista myös myynnistä kuluttajalle, koska muuten kumoamisen edellytykset eivät täyty.

Kun olettama kumotaan, on laskussa tai tositteessa palvelun myyjäksi ilmoitettu elinkeinonharjoittaja verovelvollinen myynnistä asiakkaalle.

Esimerkki 5 (olettama kumotaan):



Myyntiketjussa A ja B ovat elinkeinonharjoittajia ja C on kuluttaja. A on sähköisen palvelun tarjoaja ja B osallistuu palvelun myyntiin. Laskumerkinnöissä A on ilmoitettu palvelun myyjäksi. Myös muut palvelun myyjää koskevan olettaman kumoamisen edellytykset täyttyvät. A on velvollinen määrittämään myyntimaan myynnistä C:lle ja maksamaan siitä veron. B myy sähköisen palvelun välityksen A:lle.

Jos edellytykset palvelun myyjää koskevan olettaman kumoamiselle eivät täyty jonkin palvelun myyntiin osallistuvan elinkeinonharjoittajan kohdalla, tai elinkeinonharjoittaja ei halua kumota olettamaa, häntä seuraavat palvelun myyntiin osallistuvat elinkeinonharjoittajat eivät voi enää ilmoittaa alkuperäistä palvelun tarjoajaa palvelun myyjäksi.

Elinkeinonharjoittajat voivat edelleen kumota olettaman ilmoittamalla heitä myyntiketjussa edeltävän elinkeinonharjoittajan, joka ei joko voinut tai halunnut kumota olettamaa, palvelun myyjäksi. Tätä tilannetta on käsitelty esimerkeissä 6 ja 7.

Esimerkki 6 (alkuperäistä palvelun tarjoajaa ei voi ilmoittaa I):



Myyntiketjussa A, B ja C ovat elinkeinonharjoittajia ja D on kuluttaja. A on sähköisen palvelun alkuperäinen tarjoaja ja sekä B että C osallistuvat palvelun myyntiin. Sähköinen palvelu myydään D:lle. B ei halua kumota olettamaa. C kumoaa olettaman ja ilmoittaa B:n palvelun myyjäksi. B on velvollinen määrittämään myyntimaan myynnistä D:lle ja maksamaan siitä veron. A:n myynti B:lle on elinkeinonharjoittajien välinen myynti. C myy sähköisen palvelun välityksen B:lle.

Esimerkki 7 (alkuperäistä palvelun tarjoajaa ei voi ilmoittaa II):


 
Myyntiketjussa A, B, C ja D ovat elinkeinonharjoittajia ja E on kuluttaja. A on sähköisen palvelun alkuperäinen tarjoaja ja sekä B, C että D osallistuvat palvelun myyntiin. Sähköinen palvelu myydään E:lle. B kumoaa olettaman ja ilmoittaa A:n palvelun myyjäksi. C ei voi kumota olettamaa, koska hän hyväksyy maksun veloittamisen E:ltä. D kumoaa olettaman ja ilmoittaa C:n palvelun myyjäksi. C on velvollinen määrittämään myyntimaan myynnistä E:lle ja maksamaan siitä veron. A:n myynti C:lle on tavallinen elinkeinonharjoittajien välinen myynti. B ja D myyvät sähköisen palvelun välityksen A:lle ja C:lle.

Esimerkki 8 (olettaman kumoamisen edellytykset eivät toteudu):



Myyntiketjussa A ja B ovat elinkeinonharjoittajia ja C on kuluttaja. A on sovelluskehittäjä eli sähköisen palvelun alkuperäinen tarjoaja ja B on sovellusten markkinapaikka, joka osallistuu palvelun myyntiin. B asettaa palvelujen suorittamista koskevat yleiset ehdot ja edellytykset. B ei siksi voi ilmoittaa ketään muuta palvelujen myyjäksi. C ostaa ja lataa sovelluksen markkinapaikalta. B on velvollinen määrittämään myyntimaan myynnistä C:lle ja maksamaan siitä veron.

4.2.2 Asiakkaalta veloitettavan maksun hyväksyminen

Asiakkaalta veloitettavan maksun hyväksymisellä tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja voi vaikuttaa siihen, milloin tai millä ehdoilla maksu veloitetaan asiakkaalta. Sillä ei tarkoiteta pelkästään maksun käsittelyä.

Elinkeinonharjoittaja hyväksyy maksun veloituksen esimerkiksi silloin, kun elinkeinonharjoittaja päättää että asiakkaan tiliä, luotto- tai pankkikorttia tai vastaavaa voi veloittaa maksuksi sähköisestä palvelusta. Käytännössä näin tekee useimmiten elinkeinonharjoittaja, joka hallitsee teknistä rajapintaa (esimerkiksi markkinapaikkaa), jonka välityksellä palvelu myydään.

4.2.3 Palvelun suorituksen hyväksyminen

Palvelun suorituksen hyväksymisellä tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja voi vaikuttaa siihen, milloin tai millä ehdoilla palvelu suoritetaan.

Elinkeinonharjoittaja hyväksyy palvelun suorittamisen esimerkiksi silloin, kun hän antaa suostumuksen palvelun suorittamiseen tai suorittaa sen itse. Käytännössä näin tekee usein elinkeinonharjoittaja, joka hallitsee teknistä rajapintaa (esimerkiksi markkinapaikkaa), jonka välityksellä palvelu myydään.

4.2.4 Yleisten ehtojen ja edellytysten vahvistaminen

Palvelun myyntiä koskevat yleiset ehdot ja edellytykset ovat niitä, joita palvelun myyntiin osallistuva elinkeinonharjoittaja asettaa ja jotka asiakkaan on hyväksyttävä ennen kuin hän voi ostaa palvelun. Näitä ovat esimerkiksi markkinapaikan asettamat käyttöehdot, joiden hyväksymistä käyttäjiltä vaaditaan (esimerkiksi luodessaan käyttäjätilin) sekä yleiset ehdot ja edellytykset (esimerkiksi lisenssisopimukset), jotka asiakkaan on hyväksyttävä ennen kuin palvelu suoritetaan.

Vahvistamisella tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja päättää muita myyntiketjun osapuolia sitovalla tavalla esimerkiksi oikeuksista ja velvollisuuksista, kuten hinnasta, maksuehdoista, toimitusehdoista ja takuusäännöistä.

5 Ostajan aseman määrittäminen

Tele-, lähetys- ja sähköisen palvelun myyjän on määritettävä ostajan asema eli se, onko ostaja elinkeinonharjoittaja vai kuluttaja. Ostajan asema vaikuttaa sovellettavaan myyntimaasäännökseen. Myynnissä kuluttajalle arvonlisäveron tilittämisestä vastaa palvelun myyjä. Kansainvälisessä myynnissä elinkeinonharjoittajalle arvonlisäveron tilittämisestä vastaa käännetyn verovelvollisuuden perusteella palvelun ostaja.

Kuluttajalla tarkoitetaan sekä luonnollista henkilöä että oikeushenkilöä, jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen myyjä voi voimassa olevan ALV-tunnisteen ilmoittamisen tai ilmoittamatta jättämisen perusteella määrittää ostajan aseman.

5.1 ALV-tunnisteen merkitys

Tele-, lähetys- tai sähköisten palvelujen myyjä voi olettaa EU-maahan sijoittautuneen ostajan, joka ei ilmoita voimassa olevaa ALV-tunnistetta, olevan kuluttaja siitä huolimatta että hänellä olisi päinvastaista tietoa.

Ostajan asema on muutettava, jos ostaja ilmoittaa ALV-tunnisteen myöhemmin, koska ostajaa pidetään tällöin elinkeinonharjoittajana. Tällöin myyjän on tehtävä tarvittavat toimenpiteet eli laadittava uusi lasku ja tarvittaessa korjattava vero- ja yhteenvetoilmoitusta.

5.2 ALV-tunnisteen ilmoittamatta jättäminen

Myyjä voi valita pitävänsä ostajaa elinkeinonharjoittajana ALV-tunnisteen puuttumisesta huolimatta. Tämä aiheuttaa myyjälle kuitenkin velvollisuuden osoittaa, että ostaja on elinkeinonharjoittaja. Näyttö on arvioitava tapauskohtaisesti.

Ostajan, jolla on ALV-tunniste, on elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa toimiessaan viipymättä ilmoitettava se myyjälle, jotta tämä voi ilmoittaa tiedot myynnistä yhteenvetoilmoituksella.

Jos ostaja ei ole ilmoittanut ALV-tunnistettaan ja myyjä on pitänyt ostajaa kuluttajana, ostaja ei voi vähentää arvonlisäveroa, vaikka palvelu olisi ostettu vähennyskelpoiseen käyttöön. Korjatakseen tilanteen ostajan pitää ilmoittaa myyjälle ALV-tunnisteensa, jotta tämä voi suorittaa luvussa 5.1 mainitut toimenpiteet.

6 Ostajan sijoittautumispaikan määrittäminen

Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen ostajan sijoittautumispaikka määritetään tietyissä tilanteissa olettamien perusteella. Olettama määrittää paikan, johon ostaja on sijoittautunut tai jossa hänellä on kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka. Ostajan sijoittautumispaikka määrittää palvelun myyntimaan (ks. luku 3).

EU-maahan sijoittautuneen elinkeinonharjoittajan sijoittautumispaikkana pidetään pääsääntöisesti (muissa kuin luvuissa 6.1.1–6.1.3 käsitellyissä tilanteissa) maata, jossa elinkeinonharjoittajan ALV-tunniste on myönnetty.

6.1 Olettamat ostajan sijoittautumispaikasta

Lukujen 6.1.1–6.1.3 olettamat soveltuvat riippumatta siitä, myydäänkö palvelu elinkeinonharjoittajalle vai kuluttajalle. Lukujen 6.1.4–6.1.7 olettamat soveltuvat ainoastaan, kun palvelu myydään kuluttajalle.

Liitteestä löytyvät taulukot, joihin on koottu olettamat ostajan sijoittautumispaikasta.

6.1.1 Palvelun myynti majoitustoiminnan yhteydessä

Tele-, lähetys- tai sähköinen palvelu, jonka elinkeinonharjoittaja myy omissa nimissään joko elinkeinonharjoittajalle tai kuluttajalle ja joka liittyy majoitustoimintaan hotellialalla tai vastaavilla aloilla (esimerkiksi lomaleireillä tai leirintätarkoitukseen varustetuilla alueilla), on myyty kyseisessä paikassa. Tällöin palvelun myyntimaa määräytyy kiinteistön sijainnin mukaan eli samalla tavalla kuin majoituspalvelun myyntimaa (AVL 67 §). Edellytyksenä on, että elinkeinonharjoittaja samalla myy ostajalle majoituspalvelun.

Esimerkki 9: Asiakas varaa Suomessa huoneen hotellista ja ostaa samalla majoituksen ajaksi langattoman verkkoyhteyden. Majoituspalvelun myyntimaa on AVL 67 §:n mukaan Suomi. Olettaman mukaan myös langaton verkkoyhteys on myyty Suomessa. Langattoman verkkoyhteyden myynnistä maksetaan 24 prosentin vero.

6.1.2 Palvelun myynti joka vaatii ostajan läsnäoloa

Kun tele-, lähetys- tai sähköinen palvelu myydään elinkeinonharjoittajalle tai kuluttajalle sellaisessa paikassa, jossa ostajan fyysinen läsnäolo on välttämätön palvelun myynnille, oletetaan, että ostaja on sijoittautunut kyseiseen paikkaan.

Näitä paikkoja voivat esimerkiksi olla puhelinsuoja, puhelinkioski, langaton alue, Internet-kahvila, ravintola tai hotellin aula.

Olettama koskee käytännössä pääsääntöisesti telepalveluja. Se ei esimerkiksi koske tele-, lähetys- ja sähköisiä palveluja, jotka ostetaan käyttäen paikan päällä hankittua verkkoyhteyttä.

Olettama soveltuu vain, kun palvelua voi käyttää vain tietyssä rajatussa paikassa. Esimerkiksi langattomaan verkkoyhteyteen, jonka käytettävyys ei ole rajoitettu yhteen sijaintipaikkaan, ei sovelleta tätä olettamaa, vaan luvun 6.1.7 yleistä olettamaa.

Esimerkki 10: Asiakas ostaa Suomessa sijaitsevasta kahvilasta langattoman verkkoyhteyden tunnin ajaksi käyttöönsä. Yhteyttä ei voi käyttää muualla. Olettaman mukaan palvelu on myyty Suomessa. Myynnistä maksetaan 24 prosentin vero.

Esimerkki 11: Asiakas ostaa ja lataa kannettavalla tietokoneellaan esimerkissä 10 mainittua verkkoyhteyttä käyttäen musiikkia markkinapaikalta. Luvun 6.1.2. olettama ei sovellu myyntiin. Myyntimaa määräytyy kuluttajalle myytäessä luvun 6.1.7 yleisen olettaman mukaan.

6.1.3 Palvelun myynti eräissä kuljetusvälineissä

Jos luvussa 6.1.2 tarkoitettu palvelun myynti joka vaatii ostajan fyysistä läsnäoloa tapahtuu vesi- tai ilma-aluksessa tai junassa, jolla suoritetaan henkilökuljetus EU:n alueella, palvelun myyntimaa on henkilökuljetuksen lähtömaa.

Olettamaa voi soveltaa sillä henkilökuljetuksen osuudella, joka suoritetaan lähtöpaikan ja saapumispaikan välillä pysähtymättä EU:n alueen ulkopuolella. Lähtöpaikka on ensimmäinen EU:n alueella sijaitseva matkustajien kulkuneuvoon ottamispaikka. Saapumispaikka on viimeinen EU:n alueella sijaitseva paikka, jossa EU:n alueella kulkuneuvoon otetut matkustajat poistuvat siitä. Meno-paluukuljetuksessa paluumatka katsotaan eri kuljetukseksi.

Henkilökuljetuksessa suoritetun matkan määrittää kulkuvälineen reitti. Yksittäisten matkustajien kulkemalla matkalla ei ole merkitystä.

Olettamaa ei voi soveltaa, jos henkilökuljetus tapahtuu osittain EU:n alueen ulkopuolella. Jos palvelu tässä tilanteessa edellyttää ostajan fyysistä läsnäoloa, sovelletaan luvun 6.1.2 olettamaa. Tällöin palvelu on myyty tietyssä EU-maassa siltä osin kuin henkilökuljetus tapahtuu sen alueella.

Esimerkki 12: Asiakas ostaa langattoman verkkoyhteyden laivalla, joka lähtee Helsingistä Tallinnaan. Olettaman mukaan palvelu on myyty Suomessa. Kyse on ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesi- tai ilma-aluksella tapahtuvasta palvelun myynnistä ulkomaille matkustavalle. Myynti on Suomessa AVL 71 §:n 3 kohdan mukaan veroton.

Esimerkki 13: Asiakas ostaa langattoman verkkoyhteyden lennolla, joka lähtee Helsingistä Rovaniemelle. Olettaman mukaan palvelu on myyty Suomessa. Myynnistä maksetaan 24 prosentin vero.

Esimerkki 14: Asiakas ostaa langattoman verkkoyhteyden lennolla, joka lähtee Helsingistä Kiinaan. Luvun 6.1.3 olettamaa ei voi soveltaa. Sen sijaan sovelletaan luvun 6.1.2 olettamaa. Palvelu on myyty Suomessa siltä osin kuin henkilökuljetus tapahtuu Suomen alueella. Myynti on Suomessa AVL 71 §:n 3 kohdan mukaan veroton.

Esimerkki 15: Asiakas ostaa langattoman verkkoyhteyden laivalla, joka lähtee Turusta, tekee välipysähdyksen Ahvenanmaan maakunnassa ja saapuu Tukholmaan. Luvun 6.1.3 olettamaa ei voida soveltaa. Sen sijaan sovelletaan luvun 6.1.2 olettamaa, jolloin palvelu on myyty Suomessa siltä osin kuin henkilökuljetus tapahtuu Suomen alueella. Myynti on Suomessa AVL 71 §:n 3 kohdan mukaan veroton. Siltä osin kuin henkilökuljetus tapahtuu Ruotsin alueella, sovelletaan arvonlisäverotuksessa Ruotsin säännöksiä.

6.1.4 Palvelun myynti kiinteän verkon liittymän välityksellä

Kun tele-, lähetys- tai sähköinen palvelu myydään kuluttajalle kiinteän verkon liittymän välityksellä, oletetaan, että kuluttaja on sijoittautunut paikkaan, johon kiinteä verkko on yhdistetty.

Kiinteällä verkolla tarkoitetaan erilaisia kiinteistöön yhdistettyjä kaapeleita, joita käytetään tiedonsiirtoon. Käsitteen piirissä ovat myös satelliittiyhteydet, jotka vaativat lautasantennin asennuksen kiinteistölle.

Olettama ei sovellu, jos kiinteän verkon liittymää käytetään arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa. Olettamaa ei siis voi soveltaa tilanteissa, joissa kiinteän verkon liittymän haltija on arvonlisäverovelvollinen.

Esimerkki 16: Kuluttajalla on Suomessa asuinkiinteistöönsä liitetty kiinteä verkko ja sitä käyttävä laajakaistaliittymä. Hän ostaa ja lataa sovelluksen markkinapaikalta laajakaistaliittymää käyttäen. Olettaman mukaan palvelu on myyty Suomessa. Myynnistä maksetaan 24 prosentin vero.

Esimerkki 17: Kuluttajalla on Suomessa asuinkiinteistöönsä liitetty kiinteä verkko ja sitä käyttävä laajakaistaliittymä. Kuluttaja ostaa sovelluksen lisenssin laajakaistaliittymää käyttäen. Sovelluksen lisenssiin sisältyy oikeus käyttää sovellusta kolmella eri laitteella. Lisenssien lukumäärällä ei ole merkitystä myyntimaata määritettäessä. Olettaman mukaan palvelu on myyty Suomessa. Myynnistä maksetaan 24 prosentin vero.

Esimerkki 18: Kuluttaja ostaa ja lataa sovelluksen markkinapaikalta Suomessa arvonlisäverolliseen liiketoimintaan hankitun kiinteän verkon liittymää käyttäen. Luvun 6.1.4 olettamaa ei voida soveltaa. Sen sijaan sovelletaan luvun 6.1.7 yleistä olettamaa.

6.1.5 Palvelun myynti matkaviestinverkon välityksellä

Kun tele-, lähetys- tai sähköinen palvelu myydään kuluttajalle matkaviestinverkkojen välityksellä, oletetaan, että kuluttaja on sijoittautunut maahan, joka käy ilmi palveluja vastaanotettaessa käytettävän SIM-kortin maatunnuksesta.

Esimerkki 19: Kuluttajalla on matkapuhelimessaan Suomen maatunnuksella varustettu SIM-kortti. Hän ostaa ja lataa sovelluksen markkinapaikalta matkapuhelinliittymän verkkoyhteyttä käyttäen. Olettaman mukaan palvelu on myyty Suomessa. Myynnistä maksetaan 24 prosentin vero.

Esimerkki 20: Kuluttajalla on matkapuhelimessaan Suomen maatunnuksella varustettu SIM-kortti. Hänellä on osoite Suomessa mutta vakinainen asuinpaikka EU:n ulkopuolella. Hän ostaa ja lataa sovelluksen markkinapaikalta matkapuhelinliittymän verkkoyhteyttä käyttäen. Olettaman mukaan palvelu on myyty Suomessa, jolloin myynnistä maksetaan 24 prosentin vero. Myyjä voi kumota olettaman (ks. luku 6.2) osoittamalla että kuluttaja on sijoittautunut EU:n ulkopuolelle, jolloin myynti on Suomessa veroton.

6.1.6 Palvelun myynti käytettäessä dekooderia tai katselukorttia

Kun tele-, lähetys- tai sähköinen palvelu myydään kuluttajalle edellyttäen dekooderin tai vastaavan laitteen tai katselukortin käyttöä ja ilman kiinteän verkon yhteyttä, oletetaan, että kuluttaja on sijoittautunut paikkaan, jossa dekooderi tai vastaava laite sijaitsee.

Jos tämä paikka ei ole tiedossa, oletetaan, että kuluttaja on sijoittautunut paikkaan, johon katselukortti lähetetään käytettäväksi.

Jos palvelu suoritetaan kiinteän verkon liittymän välityksellä, sovelletaan ensisijaisesti luvun 6.1.4 olettamaa.

Esimerkki 21: Kuluttaja ostaa oikeuden katsoa TV-kanavaa. Katselu vaatii katselukorttia. Myyjä lähettää katselukortin Suomessa sijaitsevaan osoitteeseen. Olettaman mukaan palvelu on myyty Suomessa. Myynnistä maksetaan 24 prosentin vero.

Esimerkki 22: Kuluttaja ostaa oikeuden katsoa TV-kanavaa. Katselu vaatii katselukorttia. Kuluttaja hakee katselukortin liikkeestä. Myyjä ei tiedä kuluttajan dekooderin sijaintia. Luvun 6.1.6 olettamaa ei voida soveltaa. Sen sijaan sovelletaan luvun 6.1.7 yleistä olettamaa.

Esimerkki 23: Kuluttaja ostaa oikeuden katsoa TV-kanavaa. Katselu vaatii katselukorttia. Myyjä lähettää katselukortin Suomessa sijaitsevaan osoitteeseen. Palvelu suoritetaan kiinteän verkon liittymän välityksellä, joka on yhdistetty asuinkiinteistöön Suomessa. Myyntiin sovelletaan ensisijaisesti luvun 6.1.4 olettamaa. Olettaman mukaan palvelu on myyty Suomessa. Myynnistä maksetaan 24 prosentin vero.

6.1.7 Muut palvelujen myynnit

Kun tele-, lähetys- tai sähköinen palvelu myydään kuluttajalle jollain muulla kuin edellä mainituilla tavoilla, oletetaan, että kuluttaja on sijoittautunut paikkaan, jonka myyjä on määrittänyt kahden näytöksi luetellun (ks. luku 6.3) keskenään ristiriidattoman todisteen perusteella. Tätä kutsutaan yleiseksi olettamaksi.

Tätä olettamaa sovelletaan vain, jos mitään edellä luvuissa 6.1.1–6.1.6 mainituista täsmällisistä olettamista ei voida soveltaa. Jos myyjällä ei ole, eikä hän ole voinut kerätä tietoa, jonka avulla jotakin täsmällistä olettamaa voitaisiin soveltaa, myyjän on sovellettava yleistä olettamaa.

Myös tilanteissa, joissa on epävarmuutta siitä, soveltuuko jokin täsmällinen olettama, sovelletaan yleistä olettamaa.

Esimerkki 24: Elinkeinonharjoittaja myy suoratoistomusiikkipalvelun kuluttajalle. Palvelun käyttö vaatii kuluttajalta verkkoyhteyttä. Elinkeinonharjoittaja ei pysty selvittämään, käyttääkö kuluttaja laajakaistaliittymän vai matkapuhelinliittymän verkkoyhteyttä. Myyntiin sovelletaan siksi yleistä olettamaa. Myyjällä on hallussaan kuluttajan laskutusosoite ja laitteen IP-osoite, jotka viittaavat siihen, että kuluttaja on sijoittautunut Suomeen. Olettaman mukaan palvelu on myyty Suomessa. Myynnistä maksetaan 24 prosentin vero.

6.2 Ostajan sijoittautumispaikkaa koskevan olettaman kumoaminen

Palvelun myyjä voi kumota lukujen 6.1.2–6.1.6 olettamat kolmella keskenään ristiriidattomalla todisteella (ks. luku 6.3), jotka osoittavat, että ostaja on sijoittautunut muualle tai että hänen kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on muualla.

Myyjä ei ole velvollinen kumoamaan olettamaa, vaikka hänellä olisi päinvastaista tietoa ostajan sijoittautumispaikasta tai vaikka ostaja sitä vaatisi.

Myyjä voi kumota lukujen 6.1.2 ja 6.1.3 olettamat myös silloin, kun ostajana on elinkeinonharjoittaja.

Verohallinto voi kumota lukujen 6.1.2–6.1.7 olettamat jos on viitteitä siitä, että palvelujen myyjä on syyllistynyt väärinkäytöksiin. Väärinkäytökseksi voidaan tulkita esimerkiksi tilanne, jossa myyjä soveltaa vilpillisesti olettamia edullisemman verokohtelun saamiseksi. Tällainen väärinkäytös voi liittyä verokantoihin, mutta ei ole rajoitettu niihin. Vilpittömässä mielessä toiminut myyjä ei ole vastuussa ostajan antamista vääristä tiedoista.

Olettamaa liittyen palvelujen myyntiin majoitustoiminnan yhteydessä (luku 6.1.1) ei voi kumota.

6.3 Näyttö kuluttajan sijoittautumispaikasta

Näyttönä ostajan sijoittautumispaikasta myynnissä kuluttajalle voidaan käyttää erityisesti seuraavia:

• ostajan laskutusosoite (ei kuitenkaan postilokero-osoite tai sähköpostiosoite)
• ostajan käyttämän laitteen IP-osoite tai muu maantieteellisen paikannuksen menetelmä
• pankkitiedot, kuten maksun suoritukseen käytetyn pankkitilin sijaintipaikka tai kyseisen pankin tiedossa oleva ostajan laskutusosoite
• ostajan käyttämälle SIM-kortille tallennetun kansainvälisen matkaviestintilaajan tunnuksen (IMSI) matkaviestinnän maatunnus (MCC)
• sellaisen ostajalle kuuluvan kiinteän maayhteyden sijaintipaikka, jonka välityksellä palvelut suoritetaan hänelle
• muu kaupallisesti merkittävä tieto.

Luettelo ei ole tyhjentävä. Se, mitä voidaan pitää kaupallisesti merkittävänä tietona, riippuu elinkeinonharjoittajan liiketoiminnasta. Tiedon soveltuvuus näyttönä on siis arvioitava tapauskohtaisesti. Tiedon on oltava luotettava ja elinkeinonharjoittajan on pystyttävä perustelemaan, miksi se on merkittävä hänen liiketoiminnalleen.

Muuna kaupallisesti merkittävänä tietona voidaan esimerkiksi pitää näyttöä, jota on kerätty aikaisempien liiketoimien yhteydessä samalta asiakkaalta. Näyttöä ei ole tarpeen kerätä saman asiakkaan osalta jokaisen myynnin yhteydessä. Tiedot tulisi kuitenkin tarkistaa tasaisin väliajoin.

Palvelujen myyjä saattaa myös saada tietoa ostajasta kolmannelta osapuolelta kuten maksupalvelun tarjoajalta tai välittäjältä. Kolmannelta osapuolelta saatu tieto ostajan sijoittautumispaikasta ei kuitenkaan vapauta myyjää vastuusta sijoittautumispaikan määrittelyssä väärinkäyttötilanteissa.

Jos vaadittavaa näyttöä ei ole mahdollista kerätä, on myyjän annettava etusija paikalle, jossa parhaiten varmistetaan palvelun verotus sen tosiasiallisessa kulutuspaikassa. Paikka on tällaisessa tilanteessa arvioitava tapauskohtaisesti.

Tässä ohjeessa tarkoitetun näytön antamiseksi ei edellytetä sähköisen viestinnän tietosuojalain (516/2004) 2 §:ssä tarkoitettujen tunnistamistietojen käsittelyä.

6.4 Ristiriidat näytössä myynneissä kuluttajille

Ostaja voi olla sijoittautunut useaan maahan tai hänen kotipaikka ja vakinainen asuinpaikka voivat olla eri maissa. Tästä syystä myyjän keräämässä näytössä saattaa olla ristiriitoja ostajan sijoittautumispaikasta. Myyjän on tällöin määritettävä sijoittautumispaikka niin, että varmistetaan palvelujen verotus niiden tosiasiallisessa kulutuspaikassa.

Myynneissä luonnollisille henkilöille etusija on annettava vakinaiselle asuinpaikalle. Kotipaikan sijaintia on käytettävä vain, jos on näyttöä siitä, että palvelut kulutetaan siellä. Myynneissä oikeushenkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, on annettava etusija maalle, jossa oikeushenkilön keskushallinnon tehtävät suoritetaan. Muun toimipaikan sijaintia on käytettävä vain, jos on näyttöä siitä, että palvelut kulutetaan siellä.

7 Siirtymäsäännökset

Uusia palvelujen myyntimaasäännöksiä sovelletaan, kun velvollisuus suorittaa vero myynnistä syntyy 1.1.2015 tai sen jälkeen.

Velvollisuus suorittaa vero palvelun myynnistä syntyy, kun palvelu on suoritettu tai otettu omaan käyttöön, tai kun vastike tai sen osa on kertynyt (AVL 15 § 1 mom.).

Jatkuvana suorituksena myyty palvelu katsotaan suoritetuksi kunkin suoritukseen liittyvän tilitysjakson päättyessä (AVL 15 § 2 mom.). Jatkuvana suorituksena pidetään suoritusta, joka perustuu ajan kulumiseen.

Esimerkki 25: Myyjä suorittaa palvelun ennen 1.1.2015. Myyntiin sovelletaan ennen muutosta voimassa olleita (vanhoja) säännöksiä.

Esimerkki 26: Myyjä suorittaa palvelun ja maksu suoritetaan 1.1.2015 tai sen jälkeen. Myyntiin sovelletaan uusia säännöksiä.

Esimerkki 27: Ostaja suorittaa ennakkomaksun, joka kertyy myyjälle ennen 1.1.2015. Myyjä suorittaa palvelun 1.1.2015 tai sen jälkeen. Ennakkomaksuun sovelletaan vanhoja säännöksiä.

Esimerkki 28: Ostaja suorittaa osan myyntihinnasta ennakkomaksuna, joka kertyy myyjälle ennen 1.1.2015. Myyjä suorittaa palvelun 1.1.2015 tai sen jälkeen. Myyntiin sovelletaan vanhoja säännöksiä ennakkomaksun osalta ja uusia säännöksiä lopun myyntihinnan osalta.

Esimerkki 29: Ostaja suorittaa ennakkomaksun, joka kertyy myyjälle 1.1.2015 tai sen jälkeen. Myyjä suorittaa palvelun 1.1.2015 tai sen jälkeen. Myyntiin sovelletaan uusia säännöksiä.

Esimerkki 30: Myyjä suorittaa jatkuvaluonteisen palvelun, josta veloitetaan pelkästään ajan kulumisen perusteella, esimerkiksi myy uutis-, suoratoistomusiikki- tai tilausvideopalvelun käyttöoikeuden, jonka tilauskausi päättyy ennen 1.1.2015. Myyntiin sovelletaan vanhoja säännöksiä.

Esimerkki 31: Myyjä suorittaa jatkuvaluonteisen palvelun jonka tilauskausi päättyy ja maksu suoritetaan 1.1.2015 tai sen jälkeen. Myyntiin sovelletaan uusia säännöksiä.

8 Luettelot palveluista

Tämän luvun luettelot eivät ole tyhjentäviä.

8.1 Luettelo telepalveluista

Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 art. 6 a mukaan televiestintäpalveluihin kuuluvat erityisesti seuraavat:

• äänen, datan ja videokuvan siirtämiseen ja välittämiseen tarkoitetut kiinteän verkon ja matkaviestintäverkon puhelinpalvelut, mukaan lukien videokuvan välityksen sisältävät puhelinpalvelut (kuvapuhelinpalvelut)
• Internetin välityksellä toimitettavat puhelinpalvelut, mukaan lukien VoIP-tekniikkaa (Voice over Internet Protocol) hyödyntävät puhelinpalvelut
• puheposti, koputus, puhelunsiirto, soittajan numeron näyttö, neuvottelupuhelut ja muut puhelunhallintapalvelut
• henkilöhakupalvelut
• äänitekstipalvelut
• telekopio-, sähke- ja telexpalvelut.
• Internet-yhteydet, mukaan lukien www-yhteydet
• yksityiset verkkoyhteydet, jotka tarjoavat tietoliikenneyhteydet asiakkaan yksinomaiseen käyttöön.

8.2 Luettelo lähetyspalveluista

Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 art. 6 b(2) mukaan lähetyspalveluihin kuuluvat erityisesti seuraavat:

• radio- tai televisio-ohjelmat, jotka lähetetään tai edelleenlähetetään radio- tai televisioverkossa
• radio- tai televisio-ohjelmat, jotka jaetaan Internetin tai vastaavan sähköisen verkon välityksellä (IP-suoratoisto), edellyttäen että ne lähetetään tai edelleenlähetetään samanaikaisesti radio- tai televisioverkossa.

Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011, art. 6 b(3) mukaan lähetyspalveluihin eivät kuulu seuraavat:

• pyynnöstä tapahtuva tietojen toimittaminen tietyistä ohjelmista
• lähetys- ja välitysoikeuksien siirtäminen
• teknisten laitteiden tai välineiden vuokraus käytettäviksi lähetyksen vastaanottamista varten
• Internetin tai vastaavan sähköisen verkon välityksellä (IP-suoratoisto) jaettavat radio- tai televisio-ohjelmat, paitsi jos ne lähetetään tai edelleenlähetetään samanaikaisesti radio- tai televisioverkoissa.

8.3 Luettelo sähköisistä palveluista

Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 art. 7(2) ja AVL 69 j §:n mukaan sähköisiin palveluihin kuuluvat erityisesti seuraavat:

• digitaalisten tuotteiden luovutukset yleensä, mukaan lukien ohjelmistojen ja niiden muutosten ja päivitysten luovutukset
• palvelut, joilla järjestetään yrityksille tai yksityishenkilöille esilläolo sähköisessä verkossa (kuten verkkosivusto tai -sivu) tai tuetaan sitä
• tietokoneen automaattisesti vastaanottajan syöttämien tietojen pohjalta Internetin tai sähköisen verkon välityksellä tuottamat palvelut
• oikeuden antaminen vastiketta vastaan asettaa tavara tai palvelu myytäväksi online-myyntipaikkana toimivalle Internet-sivustolle, jossa mahdolliset ostajat tekevät tarjouksensa automatisoitua menettelyä noudattaen ja jossa osapuolille ilmoitetaan myyntitapahtuman toteutumisesta tietokoneen automaattisesti lähettämällä sähköpostilla
• Internet-palveluntarjoajien palvelupaketit (ISP), joissa televiestinnällä on liitännäinen ja toissijainen merkitys (eli paketit, jotka ovat muutakin kuin pelkkiä Internet-yhteyksiä ja joihin kuuluu muitakin palveluja kuten pääsy uutissivuille sekä sää- tai matkailutietoihin, pelipaikkoja, verkkosivustojen isännöintiä (hosting), pääsy online-keskusteluryhmiin jne.)
• verkkosivustojen toimittaminen ja isännöinti (hosting) sekä ohjelmien ja laitteistojen etäylläpito, joihin kuuluu:
  • verkkosivustojen ja -sivujen isännöinti (hosting)
  • ohjelmien automatisoitu online-etäylläpito
  • järjestelmien etähallinta
  • online-tietovarastointi (erityisten tietojen sähköinen varastointi ja haku)
  • tilauspohjaisen levymuistin online-toimittaminen.
     
• ohjelmistojen luovuttaminen ja niiden päivitys, joihin kuuluu:
  • ohjelmistojen käyttö tai lataus (esimerkiksi hankinta- ja kirjanpito-ohjelmat, virustentorjuntaohjelmistot) sekä niiden päivitykset
  • mainospalkkien esto-ohjelmistot (ohjelmistot, joilla estetään mainospalkkien näkyminen)
  • ohjaimien lataus, esimerkiksi ohjelmistot, joilla tietokone liitetään oheislaitteisiin (esimerkiksi tulostimet)
  • verkkosivustojen suodattimien automatisoitu online-asentaminen
  • palomuurien automatisoitu online-asentaminen.
     
• kuvien, kirjoitusten ja tietojen luovuttaminen sekä tietokantojen antaminen käyttöön, joihin kuuluu:
  • näyttöteemojen käyttö tai lataus
  • valokuvien tai muiden kuvien tai näytönsäästäjien käyttö tai lataus
  • digitaalimuotoinen kirjojen sisältö ja muut sähköiset julkaisut
  • online-sanoma- ja aikakauslehtien tilaaminen
  • web-lokit ja verkkosivustotilastot
  • online-uutiset sekä liikenne- ja säätiedotukset
  • sellainen online-informaatio, jonka ohjelmisto tuottaa automatisoidusti asiakkaan syöttämien tietojen perusteella, kuten oikeudelliset tiedot ja finanssitiedot (esimerkiksi jatkuvasti päivitettävät pörssitiedot)
  • mainostilan tarjonta (esimerkiksi mainospalkit verkkosivustolle tai -sivulle)
  • hakukoneiden ja Internet-hakemistojen käyttö.
     
• musiikin, elokuvien ja pelien, myös uhka- tai rahapelien, sekä poliittisten lähetysten ja tapahtumien ja kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede- tai viihdelähetysten ja -tapahtumien toimittaminen, joihin kuulu:
  • musiikin kuuntelu ja lataus tietokoneisiin ja matkapuhelimiin
  • tunnussävelmien, lyhyiden katkelmien ja soitto- tai muiden äänien kuuntelu ja lataus
  • elokuvien katselu ja lataus
  • pelien lataus tietokoneisiin ja matkapuhelimiin
  • pääsy automatisoituihin online-peleihin, joiden toiminta riippuu Internetistä tai muista sen kaltaisista sähköisistä verkoista ja joissa pelaajat ovat kaukana toisistaan
  • radio- tai televisioverkon, Internetin tai vastaavan sähköisen verkon välityksellä jaettavien radio- tai televisio-ohjelmien vastaanotto kuunneltaviksi tai katsottaviksi käyttäjän valitsemana ajankohtana ja tämän henkilökohtaisesta pyynnöstä mediapalvelun tarjoajan laatiman ohjelmaluettelon perusteella, kuten tilaustelevisio- tai tilausvideopalvelu
  • Internetin tai vastaavan sähköisen verkon välityksellä (IP-suoratoisto) jaettujen radio- tai televisio-ohjelmien vastaanotto, jollei niitä lähetetä tai edelleenlähetetä samanaikaisesti radio- ja televisioverkoissa
  • sellainen ääni- ja audiovisuaalisen sisällön toimittaminen viestintäverkkojen välityksellä, jota ei suorita toimituksellisessa vastuussa oleva mediapalvelun tarjoaja
  • mediapalvelun tarjoajan ääni- ja audiovisuaalisen tuotoksen lähettäminen edelleen viestintäverkkojen välityksellä jonkun muun kuin mediapalvelun tarjoajan itsensä toimesta.
     
• etäopetuspalvelujen suorittaminen, joihin kuuluu:
  • automatisoitu etäopetus, jonka toimiminen riippuu Internetistä tai sen kaltaisesta sähköisestä verkosta ja jonka toimitus vaatii vain vähän tai ei ollenkaan ihmisen osallistumista, virtuaaliluokkahuoneet mukaan luettuina, paitsi jos Internetiä tai samanlaista sähköistä verkkoa käytetään ainoastaan yhteydenpitovälineenä opettajan ja oppilaan välillä
  • harjoituskirjat, joiden harjoitukset oppilas tekee verkossa ja jotka tarkastetaan automaattisesti ilman ihmisen osallistumista toimintaan.

Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 art. 7(3) mukaan sähköisiin palveluihin eivät kuulu seuraavat:

• tavarat, joiden tilaaminen ja tilauksen käsittely tapahtuvat sähköisesti
• CD-ROM-levyt, levykkeet ja niiden kaltaiset aineelliset välineet
• kirjojen sekä tiedotus-, sanoma- ja aikakauslehtien kaltaiset painotuotteet
• CD-levyt ja äänikasetit
• videokasetit ja DVD-levyt
• CD-ROM-pelit
• ammatinharjoittajien palvelut, kuten asiakkaitaan sähköpostitse neuvovien asianajajien ja rahoituskonsulttien palvelut
• opetuspalvelut, joissa opettaja toimittaa kurssimateriaalin Internetin tai sähköisen verkon välityksellä eli etälinkin kautta
• atk-laitteistojen fyysiset offline-korjauspalvelut
• offline-tiedonvarastointipalvelut
• mainospalvelut erityisesti sanomalehdissä, julisteissa ja televisiossa
• puhelimitse suoritettavat käyttötukipalvelut
• yksinomaan kirjeenvaihtona suoritettavat opetuspalvelut käyttäen erityisesti postipalveluja
• perinteiset huutokaupanpitäjän palvelut, jotka perustuvat ihmisen välittömään osallistumiseen, tarjoustentekotavasta riippumatta
• kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaavien tapahtumien verkossa ostettavat pääsyliput
• verkossa varattava majoitus, autonvuokraus, ravintolapalvelut, matkustajakuljetus tai vastaavat palvelut.

Päivi Taipalus
johtava veroasiantuntija

Jonas Jalava
veroasiantuntija

Liite – Olettamat ostajan sijoittautumispaikasta taulukon muodossa

Seuraavan taulukon avulla voi päätellä mikä on olettaman mukainen myyntimaa, kun ostajana on kuluttaja:

Myyjä tietää tai hänen olisi tullut tietää, että palvelu suoritetaan kuluttajalle:	Myyntimaa:	Kumottavissa:
Yhdessä majoituspalvelun kanssa.	Maa, jossa kiinteistö sijaitsee.	Ei voi kumota
Vaatien ostajan fyysistä läsnäoloa.	Maa, jossa ostajan fyysistä läsnäoloa vaaditaan.	Maa, joka on määritetty kolmen keskenään ristiriidattoman todisteen perusteella. Verohallinto voi kumota väärinkäyttötilanteissa.
Vaatien ostajan fyysistä läsnäoloa laivassa, lentokoneessa tai junassa, joka suorittaa henkilökuljetusta EU:n alueella.	Matkustajakuljetuksen lähtömaa.	Maa, joka on määritetty kolmen keskenään ristiriidattoman todisteen perusteella. Verohallinto voi kumota väärinkäyttötilanteissa.
Kiinteän verkon liittymän välityksellä.	Maa, jossa kiinteä verkko on yhdistetty kiinteistöön.	Maa, joka on määritetty kolmen keskenään ristiriidattoman todisteen perusteella. Verohallinto voi kumota väärinkäyttötilanteissa.
Matkaviestinverkon välityksellä.	Maa, jonka maakoodi on ostajan SIM-kortissa.	Maa, joka on määritetty kolmen keskenään ristiriidattoman todisteen perusteella. Verohallinto voi kumota väärinkäyttötilanteissa.
Edellyttäen dekooderin tai katselukortin käyttöä, kun ei käytetä kiinteän verkon liittymää.	Maa, jossa dekooderi sijaitsee, tai jonne katselukortti on lähetetty.	Maa, joka on määritetty kolmen keskenään ristiriidattoman todisteen perusteella. Verohallinto voi kumota väärinkäyttötilanteissa.
Myyjä ei tiedä, eikä ole voinut tietää, suoritetaanko palvelu yllä mainituilla tavoilla.	Maa, joka on määritetty kahden keskenään ristiriidattoman todisteen perusteella.	Verohallinto voi kumota väärinkäyttötilanteissa.
Tilanne, jossa ei voida soveltaa olettamia.	Paikka, johon henkilö on sijoittautunut tai jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on (AVL 69 i §).	–

Seuraavan taulukon avulla voi päätellä mikä on olettaman mukainen myyntimaa, kun ostajana on elinkeinonharjoittaja:

Myyjä tietää tai hänen olisi tullut tietää, että palvelu suoritetaan elinkeinonharjoittajalle:	Myyntimaa:	Kumottavissa:
Yhdessä majoituspalvelun kanssa.	Maa, jossa kiinteistö sijaitsee.	Ei voi kumota
Vaatien ostajan fyysistä läsnäoloa.	Maa, jossa ostajan fyysistä läsnäoloa vaaditaan.	Myyjä voi kumota. Verohallinto voi kumota väärinkäyttötilanteissa.
Vaatien ostajan fyysistä läsnäoloa laivassa, lentokoneessa tai junassa, joka suorittaa henkilökuljetusta EU:n alueella.	Matkustajakuljetuksen lähtömaa.	Myyjä voi kumota. Verohallinto voi kumota väärinkäyttötilanteissa.
Myyjä ei tiedä, eikä ole voinut tietää, suoritetaanko palvelu yllä mainituilla tavoilla.	Määräytyy myyntimaan yleissäännön mukaan, eli ostajan maa (AVL 65 §).	–
Tilanne, jossa ei voida soveltaa olettamia.	Määräytyy myyntimaan yleissäännön mukaan, eli ostajan maa (AVL 65 §).	–