Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen
Tämä on vanha versio.
| Vuosi 2013 | |
| VEROHALLINTO | |
| OHJE | Dnro |
| A165/200/2013 | |
| Valtuutussäännös | Päivämäärä |
| Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom. | 25.10.2013 |
| Voimassaolo | |
| Toistaiseksi | |
| Korvaa ohjeen: | |
| Dnro A273/200/2012, 8.10.2012 | |
| Korvattu ohjeella: | |
| A82/200/2015 |
Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erityisesti luovutuksiin, joissa kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai -osana lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille. Ohjeessa ei käsitellä metsäkiinteistöjen luovutuksia.
Ohje korvaa 8.10.2012 annetun samannimisen Verohallinnon ohjeen dnro A273/200/2012
Sisällys
1 Johdanto
Kiinteistöä tai sen osaa luovutettaessa voi luovutuksen kohteena olla määräala tai määräosa. Hallinnanjakosopimusten käyttö kiinteistön osien luovutustilanteissa on selvästi yleistynyt. Käsitteet määräala, määräosa ja hallinnanjakosopimus menevät helposti sekaisin. Tässä ohjeessa käsitellään määräalojen ja määräosien luovutusten verokohtelua tietyissä tyyppitilanteissa.
2 Käsitteet
2.1 Tontti ja tonttijako
2.2 Määräala
2.3 Määräosa
2.4 Hallinnanjakosopimus
Hallinnanjakosopimus voi koskea esimerkiksi paritalokiinteistön tai niin sanotun kirvesvarsitontin hallintaa. Laki eräistä yhteisomistussuhteista sääntelee yhteisomistajien oikeudellista määräämisvaltaa ja tämän lain säännöksiä on tehdystä hallinnanjakosopimuksesta huolimatta noudatettava. Hallinnanjakosopimus merkitsee nimensä mukaisesti vain kiinteistön hallinnan jakoa, eikä yhteisomistussuhdetta voida sen avulla muuttaa yksinomistukseksi kiinteistön alueisiin.
Hallinnanjakosopimus on MK 14 luvun 3 §:n nojalla kirjaamiskelpoinen. Hallinnanjakosopimuksen kirjauksella sopimukseen perustuva kiinteistön hallinta hallintarajoilla määriteltyihin alueisiin saatetaan kaikkiin nähden julkiseksi ja siten myös sivullisia sitovaksi.
2.5 Määräalan luovutus vai määräosan luovutus hallinnanjakosopimuksin
Määräosan luovutus ja siihen liittyvä hallinnanjakosopimus eivät oikeudellisesti vastaa tilannetta, jossa luovutetaan rakentamaton määräala omana vakituisena asuntona käytetystä kiinteistöstä. Seuraavassa on selvitetty lyhyesti näiden tilanteiden eroavaisuutta.
Jos isosta kiinteistöstä on muodostettu kolme määräalaa, joille kullekin on rakennettu omakotitalo, on omistussuhde selkeä. Tällaisessa tilanteessa kukin määräalan omistaja omistaa yksin maapohjan ja sillä olevan rakennuksen.
Jos kolmen yhteisomistajan kiinteistöllä on kolme omakotitaloa, tarkoittaa määräosainen yhteisomistussuhde oikeudellisesti sitä, että kukin yhteisomistajista omistaa 1/3 maapohjasta sekä 1/3 kustakin kiinteistöllä sijaitsevasta talosta. Tällaisten tilanteiden välttämiseksi kiinteistön määräosin omistavat osaomistajat laativat hallinnanjakosopimuksia, joissa he sopivat siitä, miten he yhteisesti omistamaansa kiinteistöä ja sillä olevia rakennuksia hallitsevat. Toisin sanoen hallinnanjakosopimuksella yksilöidään kunkin osaomistajan hallinta-alue kiinteistöllä sekä sinne rakennettujen talojen hallinta. Hallinnanjakosopimus ei siis muuta yhteisomistussuhdetta.
Tontin omistajat luovuttavat määräosia ja tekevät niihin liittyviä hallinnanjakosopimuksia muun muassa tilanteessa, jossa tontilla on rakennusoikeutta jäljellä, mutta tontti on niin pieni, että sitä ei voida jakaa kahdeksi erilliseksi tontiksi. Määräosaa luovutettaessa tontilla jäljellä oleva rakennusoikeus kohdennetaan hallinnanjakosopimuksella tontin rakentamattomalle osalle ja näin tontille voidaan rakentaa toinen rakennus.
Hallinnanjakosopimuksella sopimuksen osapuolet yleensä rajaavat keskinäisessä suhteessaan tontille jo aiemmin rakennetun rakennuksen luovutuskohteen ulkopuolelle. Näin hallinnanjakosopimuksella luodaan tilanne, jossa luovutuksen kohteena on pelkkä rakennuspaikka.
Hallinnanjakosopimuksella luodun määräosan luovutus pelkkänä rakennuspaikkana voidaan tuloverolain 48 §:ä sovellettaessa rinnastaa rakentamattoman määräalan tai tontin osan luovutukseen.
3 Oman vakituisen asunnon verovapaa luovutus
3.1 Verovapauden laajuus kiinteistöluovutuksissa
Tuloverolain 48 §:n 2 momentissa on säännelty verovapauden piiriin kuuluvasta maapohjasta. Säännöksen mukaan oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka, siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen.
3.2 Verotus- ja oikeuskäytäntö
3.2.1 Rakentamattoman määräalan luovutus
Kiinteistön realisointi voi näissä tilanteissa tapahtua useammalla kaupalla. Oikeuskäytännön perusteella lähekkäisinä kauppoina voidaan pitää luovutuksia, jotka ovat tapahtuneet kahden kuukauden sisällä.
3.2.2 Rakentamattoman määräosan luovutus
Tapauksessa aviopuolisot olivat myyneet samana päivänä kahdella eri kaupalla 2 163 neliömetrin suuruisen asuinkiinteistönsä kahdelle eri ostajalle määräosin 1/5 ja 4/5. Kaupan kohteet oikeuttivat hallitsemaan samana päivänä allekirjoitetun hallinnanjakosopimuksen mukaisesti tontin tiettyjä alueita. Kiinteistöllä on ollut myyjien vakituisena asuntona käyttämä rakennus, jonka osalta tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyt oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyivät.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kiinteistön määräosien luovutuksiin oli sovellettava oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä, koska kiinteistön määräosien kaupat oli tehty samana päivänä ja määräosat muodostivat myytäessä yhtenä rekisteriyksikkönä olevan tontin.
Verohallinnon käsityksen mukaan kiinteistön määräosien luovutuksiin voidaan soveltaa samoja periaatteita kuin kiinteistön määräalojen luovutuksiin. Kun kiinteistön omistajan tarkoituksena on realisoida omana vakituisena asuntona ollut kiinteistö kokonaisuudessaan lyhyen ajan kuluessa, voidaan määräosien luovutuksiin soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapaussääntelyä.
Kiinteistön realisointi voi näissä tilanteissa tapahtua useammalla kaupalla. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisemassa yllä mainitussa tapauksessa kiinteistöjen määräosien kaupat oli tehty samana päivänä. Kun otetaan huomioon tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan verovapaussäännöksen tarkoitus ja määräalojen luovutusta koskeva oikeuskäytäntö (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789), Verohallinto katsoo, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohtaa voidaan soveltaa myös määräosien luovutuksiin, jotka ovat tapahtuneet kahden kuukauden sisällä.
3.3 Esimerkkitilanteita
3.3.1 Koko kiinteistön luovuttaminen
Esimerkki 1, koko kiinteistön luovuttaminen
Puolisot omistavat 3 000 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsee heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä omakotitalo. Koko kiinteistö myydään yhdelle ostajalle.
Esimerkin tilanteessa luovutus on verovapaa (tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohta).
3.3.2 Määräalan luovutus
Esimerkki 2, määräalojen luovuttaminen lähekkäisillä kaupoilla Puolisot omistavat 3 000 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsee heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä omakotitalo. Koko kiinteistö myydään eri ostajille lähekkäisillä kaupoilla.
Kiinteistöstä ei ole ennen myyntiä erotettu kiinteistötoimituksessa itsenäisiä rekisteriyksiköitä erillisiksi tonteiksi, eikä tonttijakoehdotusta ole sitovasti vahvistettu.
21.5.2012 myyty määrä-ala A (kantatila). Tähän sisältyy vakituinen asunto. Hinta 400 000 euroa.
22.5.2012 myyty määräala B. Ei rakennuksia. Hinta 180 000 euroa.
8.6.2012 myyty määräala C. Ei rakennuksia. Hinta 180 000 euroa.
Esimerkin tilanteessa kaikki kolme luovutusta ovat verovapaita korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön mukaisesti (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789).
Esimerkki 3, määräalojen luovuttaminen
Puolisot omistavat 3 000 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsee heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä omakotitalo. Puolisot myyvät tontista määräalan ja sillä sijaitsevan vakituisena asuntonaan käyttämänsä rakennuksen. Myyjät pidättävät itselleen rakentamattoman määräalan tontista. Pidätetystä määräalasta muodostetaan tonttijaonmuutoksella uusi tontti. Puolisot myyvät myös uuden tontin.
11.2.2012 myyty määräala A (kantatila) ja vakituinen asunto. Hinta 450 000 euroa. 4.5.2012 myyty määräala B. Ei rakennuksia. Hinta 180 000 euroa.
Esimerkin tilanteessa vain luovutus, jolla sijaitsee omana vakituisena asuntona käytetty rakennus (määräala A rakennuksineen), on verovapaa (tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohta). Rakentamattoman määräalan B luovutus on veronalainen (KHO 21.6.1989 taltio 2226 ja KHO 21.3.1995 taltio 1010).
3.3.3 Määräosan luovutus hallinnanjakosopimuksin
Esimerkki 4, määräosien luovuttaminen lähekkäisillä kaupoilla
Puolisot omistavat 3 000 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsee heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä omakotitalo. Koko kiinteistö myydään määräosissa eri ostajille.
Myyjät ovat ennen myyntiä tehneet tontin käyttösuunnitelman, jonka mukaan tontille voisi rakentaa kaksi taloa lisää, varaston sekä autokatoksen.
Lisäksi on laadittu hallinnanjakosopimus, jossa on yksilöity hallinta-alueet A, B, ja C.
21.5.2012 myyty määräosa 1 000/3 000 (A-osa). Tähän sisältyy vakituinen asunto. Hinta 400 000 euroa.
22.5.2012 myyty määräosa 1 000/3 000 (B-osa). Ei rakennuksia. Hinta 180 000 euroa.
8.6.2012 myyty määräosa 1 000/3 000 (C-osa). Ei rakennuksia. Hinta 180 000 euroa.
Esimerkin tilanteessa kaikki kolme luovutusta ovat verovapaita luovutuksia.
Johtava veroasiantuntija Tero Määttä
Veroasiantuntija Hannu Tapio
Sivu on viimeksi päivitetty 21.8.2020.