Vuosi 1995
VEROHALLINTO
OHJE	Nro
	1715/69/95
	Päivämäärä
	5.4.1995

Oheisena verohallituksen verotarkastusyksikkö lähettää tiedoksi ja asianomaisille verotarkastajille tietoon saatettavaksi kirjanpitolautakunnan lausunnon poistoerojen netotuksesta tuloslaskelmassa ja taseessa. Samalla kiinnitetään huomiota mm. seuraaviin eroavaisuuksiin kirjanpitolain ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisista poistoista ja niiden esittämisestä tilinpäätöksessä ja verotettavan tulon laskelmassa.

Suunnitelman mukaiset poistot kirjanpidossa

Kirjanpitolain (1572/23.12.1992) säädännön mukaan kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoista on vuosittain tehtävä poistokohteittain suunnitelman mukaiset poistot. Tuloslaskelmassa kohdassa poistot esitetään tilikauden suunnitelman mukaisten poistojen määrä, joka saadaan laskemalla yhteen poistokohteittain tehdyt suunnitelman mukaiset poistot. Mikäli kirjanpidossa tehdään kokonaispoistoina suunnitelman mukaisia poistoja suuremmat poistot, niin erotuksesta muodostuu positiivinen poistoero. Päinvastaisessa tapauksessa muodostuu negatiivinen poistoero. Tuloslaskelmassa poistoeron muutos esitetään omana eränään rivin voitto(tappio) ennen varauksia ja veroja jälkeen. Taseen vastattavissa esitetään varausten ryhmässä ensimmäisenä omana eränään kertynyt poistoero.

Huolimatta siitä, että suunnitelmanmukaiset poistot tehdään kuten edellä on todettu kirjanpidossa poistokohteittain, kirjanpitolautakunnan ko. lausunnon mukaan poistoerot - positiiviset ja negatiiviset saadaan netottaa keskenään. Aikaisemmissa lausunnoissa tätä ei ole selkeästi ilmaistu. Lausunnossa on tarkennusta aikaisempiin lausuntoihin siinä, että lausunnon mukaan taseessa ei voi kokonaisuutena olla negatiivista poistoeroa niin kuin eräiden yhtiöiden taseissa on tänä päivänä. Lausunnon mukaan tällainen poistoero poistetaan tuloslaskelmassa. Tällainen poisto saattaa ylittää EVL:n mukaisten verovuoden enimmäispoistojen määrän, jolloin verotuksessa muodostuu verotettavan tulon laskelmassa verotettavaan tuloon palautettavaa liikapoistoa.

Verotuksen poistojärjestelmä

Verolainsäädännössä kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoista verotettavan tulon vähennykseksi hyväksyttäviä poistoja koskevat säännöt ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 3 luvussa (30-39 §§). Näiden säännösten mukaan poistot ovat pääsääntöisesti hyödykekohtaisia, lukuunottamatta irtainta käyttö-omaisuutta. EVL:ssä on yleensä säädetty ainoastaan verovuoden enimmäispoiston määrä (menojäännöspoistot). Tasapoistojen osalta on myös verovelvollisella valinnan mahdollisuus poiston suuruuden osalta laissa olevien enimmäisrajojen puitteissa ao. hyödykkeen käyttöönottovuonna. Sen jälkeen tulisi vuosittain tehdä markkamäärältään saman suuruinen poisto. EVL 38 §:ssä olevan substanssipoiston suuruus määräytyy ao. hyödykkeen käytön perusteella. Verotuksessa poistot ovat kuluksi kirjattuja hankintamenon osia ja siten ne eivät voi palautua tuloslaskelmaan tuloksi, mikä tapahtuisi, jos toisen hyödykkeen poistoerolla pienennettäisiin toisen hyödykkeen suunnitelman mukaista poistoa. Hyödykkeen hankintamenosta tehty poisto tuloutuu verotuksessa vain hyödykkeen luovutuksen yhteydessä, jos luovutushinta on suurempi kuin poistamaton hankintamenojäännös. Tämän vuoksi verolainsäädännössä ei myöskään tunneta tuloslaskelmassa esiintyvää poistoeroa ja taseessa olevaa kertynyttä poistoeroa.

Tasapoistot

EVL:ssä säädettyjen tasapoistojen (esim. EVL 39 §) tulisi määräytyä ao. hyödykkeen taloudellisen kestoiän perusteella eli sen mukaan, miten kauan sen odotetaan kerryttävän tuloa. Ao. hyödykkeen hankintamenon poistoperuste määräytyy siten verotuksessa samoin perustein kuin kirjanpidossa, joten näiden hyödykkeiden hankintamenoista tehtyjen poistojen osalta ei pitäisi muodostua mitään poistoeroa. Poikkeuksen muodostavat ne tapaukset, joissa verotuksessa hyödykkeen hankintamenoa on katettu investointi- tai siirtymävarauksella tai hankintamenon poistoon on voitu soveltaa jonkin veronhuojennuslain säännöksiä.

Rakennusten poistot

Rakennusten hankintamenojen poistot ovat verotuksessa rakennuskohtaisia menojäännöspoistoja, joiden määrä voi verovuosittain vaihdella nollan ja laissa säädetyn enimmäispoiston välillä. Rakennuksen hankintamenosta tehtyjen poistojen osalta voi siten muodostua positiivista poistoeroa, jos suunnitelman mukainen poisto on pienempi kuin EVL:n mukainen enimmäispoisto tai rakennuksen hankintamenoa on katettu varauksella tai rakennuksen hankintamenosta on tehty veronhuojennuslakien mukaisia poistoja, jotka ovat suurempia kuin suunnitelman mukaiset poistot. Taseessa voisi siten rakennuksen osalta olla vain positiivista kertynyttä poistoeroa. Kun poistot ovat rakennuskohtaisia, niin rakennuksen hankintamenosta tehtyä suunnitelman mukaista poistoa ei voida verotuksessa pienentää tuloslaskelmassa toisen rakennuksen positiivisella poistoerolla. Verotuksessa verrataan siten kunkin rakennuksen hankintamenosta tehtyä kokonaispoistoa saman rakennuksen EVL:n säännöksen mukaiseen enimmäispoistoon. Jos kokonaispoisto on suurempi kuin EVL:n mukainen enimmäispoisto, niin eron osalta kyseessä on liikapoisto, joka ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen erä. Verovelvollisen pitempään omistamien rakennusten osalta suunnitelman mukaiset poistot ovat yleensä suurempia kuin EVL:n mukaiset enimmäispoistot, jolloin verotuksessa tulee kysymykseen liikapoisto.

Mikäli kirjanpidossa on tuloutettu poistoerona jonkin rakennuksen osalta aikaisemmin kertynyttä poistoeroa enemmän kuin on vastaavasti verovuonna kirjattu menoksi suunnitelman mukaisena poistona rakennuksen hankintamenoa, ero ei ole verotuksessa veronalaista tuloa. Ao. verovuoden osalta tämä verotuksellisesti virheellinen tuloutus vähennetään verotettavan tulon laskelmassa, jolloin esim. elinkeinotulolähteen verotettava tulo vastaavasti pienenee, millä puolestaan voi olla pienentävä vaikutus verotuksessa hyväksyttävän annetun konserniavustuksen määrään samoin kuin edellisten vuosien vahvistettujen tappioiden vähennyskelpoiseen määrään. Asialla voi olla vaikutusta verotuksessa myös sinä vuonna kun verovelvollinen luopuu rakennuksesta, kun luovutustulosta verotuksessa vähennetään verotuksessa vähentämättä oleva pienempi hankintamenojäännös kuin kirjanpidossa oleva vastaava menojäännös.

Irtain käyttöomaisuus

Irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenoja käsitellään verotuksessa pääsääntöisesti yhtenä menojäännöskokonaisuutena, kun on kysymys EVL 30 ja 31 §:ssä tarkoitetusta irtaimesta käyttöomaisuudesta. Tällöin kirjanpidossa tehtyjä vastaavia kokonaispoistoja verrataan verolain mukaiseen 30 %:n suuruiseen enimmäismenojäännöspoistoon. Tästä menojäännösmassasta on kuitenkin erotettava niiden hyödykkeiden hankintamenojäännökset, joiden hyödykkeiden hankintamenojen kattamiseen on käytetty investointi- tai siirtymävarausta tai joiden hankintamenoista on tehty verohuojennuslakien mukaisia poistoja. Kun investointivarausta on käytetty hyödykkeen hankintamenon kattamiseen, niin tällöin on täytynyt yksilöidä ao. hyödyke (investointivarauslaki 9 ja 10 §§). Jos varausta on suoraan tuloutettu verotuksessa verovuonna 1991 tai sen jälkeen, niin mitään selvitystä käytöstä ei tarvitse tehdä. Silloin kun varausta on käytetty hankintamenon kattamiseen, hyödyke on pitänyt hankkia ao. käyttöajanjaksona. Ennen käyttöajanjaksoa alkaneina verovuosina hankittujen hyödykkeiden hankintamenojen kattamiseen investointivarausta ei ole voinut käyttää. Myös siirtymävarausta voidaan käyttää vain käyttövuonna hankittujen hyödykkeiden, jotka täyttävät laissa mainitut edellytykset, hankintamenojen kattamiseen (KHO 3578/1994).

Veronhuojennuspoistot

Eri veronhuojennuslaeissa myös korotetut poistot ovat koskeneet vain laeissa rajattuja hyödykkeitä esim. (L tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista 28.5.1993/462 5 §, L kehitysalueella tehtävien investointien korotetuista poistoista 17.12.1993/1262 7 §, vastaava säännös on myös aikaisemmissa vastaavissa laeissa). Näin näidenkin hyödykkeiden hankintamenoista tehtyjen poistojen perusteella kirjanpidossa muodostetut kertyneet poistoerät ovat käytettävissä vain niiden hankintamenoista tehtyjen suunnitelman mukaisten poistojen pienentämiseen. Näin näistä hankintamenoista kirjanpidossa toiseen kertaan (ensimmäinen kerta on ollut silloin kun varaus tai veronhuojennuslain mukainen korotettu poisto on tehty) tehdyn poiston kirjanpidon tulosta rasittava ja siten myös verotettavaa tuloa rasittava vaikutus tulee eliminoida juuri sinä aikana, kun kirjanpidossa tehdään ao. suunnitelman mukaisia poistoja. Mikäli tehdyn poiston ja kertyneen poistoeron käyttö ei olisi hyödykekohtaista näissä tapauksissa, niin kertynyt pistoero voisi tulla käytetyksi loppuun ennen kuin kaikki vastaavat suunnitelman mukaiset poistot on kirjanpidossa tehty. Em. seuraisi, että kirjanpidossa jouduttaisiin tekemään poistoja, jotka aina lisättäisiin verotettavaan tuloon, kun ei olisi enää käytettävissä kertynyttä poistoeroa suunnitelman mukaisen poiston tulosvaikutuksen eliminoimiseksi. Näin kasattaisiin tietoisesti tuleville vuosille verotuksessa vähennyskelvotonta erää, joka jouduttaisiin kirjanpidossa kuitenkin kirjaamaan ao. yrityksen vuosituloksien rasitukseksi.

Pitkävaikutteiset menot

Pitkävaikutteisista menoista verotuksessa (EVL 24 §) hyväksyttävät poistot ovat tasapoistoja, joiden suuruus määräytyy menojen tuloja kerryttävän vaikutuksen perusteella. Siten suunnitelman mukaisten poistojen ja verotuksessa hyväksyttävien poistojen pitäisi yleensä olla yhtä suuret, joten poistoeroja ei saisi muodostua. Jos verovuoden pituus poikkeaa 12 kuukaudesta, niin silloin suunnitelman mukainen poisto eroaa EVL 24 §:n mukaisesta poistosta, joka on verovuosikohtainen tasapoisto.

Kirjanpitolautakunnan lausunnossaan sallima negatiivisten ja positiivisten poistoerojen netottaminen kirjanpidossa ei ole mahdollista verotuksessa eri laeissa olevien erilaisten poistosäännösten vuoksi.