Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely

Vuosi 2023
VEROHALLINTO
OHJE	Dnro
	VH/1987/00.01.00/2022
Valtuutussäännös	Päivämäärä
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti	10.3.2023
Voimassaolo
8.3.2023 - Toistaiseksi
Korvaa ohjeen
A200/200/2017, 1.11.2017

Sisällys

1 Yleistä
1.1 Johdanto
1.2 Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverotus
1.3 Avainhenkilön palkkatulon lähdeverotus
2 Lähdeverokortti ja ennakkoratkaisu
2.1 Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverokortti
2.1.1 Lähdeverokortin hakeminen
2.1.2 Eräiden erityismääräysten soveltaminen lähdeverokortilla
2.2 Avainhenkilön verokortti
2.3 Muutoksenhaku lähdeverokorttiin
2.4 Ennakkoratkaisu lähdeverotusmenettelystä
2.4.1 Rajoitetusti verovelvollisen ennakkoratkaisu
2.4.2 Avainhenkilön ennakkoratkaisu
2.4.3 Ennakkoratkaisun hakeminen keskusverolautakunnalta
3 Lähdeveron palauttaminen tulon saajalle
3.1 Liikaa perityn lähdeveron korjaaminen maksuvuoden aikana
3.2 Lähdeveron palautuksen hakeminen Verohallinnolta
3.2.1 Lähdeveron palautuksen hakeminen
3.2.2 Määräajat palautushakemuksen jättämiselle
3.3 Lähdeveron palautukselle maksettava korko
3.3.1 Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron palautukselle maksettava korko
3.3.1.1 Yleistä
3.3.1.2 Koron laskeminen vuonna 2017 tai sen jälkeen perityn rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron palautukselle
3.3.1.3 Koron laskeminen ennen vuotta 2017 perityn rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron palautukselle
3.3.2 Avainhenkilön palkkatulon lähdeveron palautukselle maksettava korko
3.4 Palautuspäätöksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti
3.4.1 Lähdevero peritty vuonna 2017 tai sen jälkeen
3.4.2 Lähdevero peritty ennen vuotta 2017
3.5 Muutoksenhaku palautuspäätökseen
3.5.1 Palautuspäätös tehty vuonna 2017 tai sen jälkeen
3.5.2 Palautuspäätös tehty ennen vuotta 2017
4 Lähdeveron määrääminen tulon saajalle
4.1 Edellytykset veron määräämiseen tulon saajalle
4.1.1 Maksajan ensisijainen vastuu veron perimisestä
4.1.2 Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron määräämisen edellytykset
4.1.3 Avainhenkilön palkkatulon lähdeveron määräämisen edellytykset
4.2 Lähdeveron määräämismenettely
4.2.1 Yleistä veron määräämisestä
4.2.2 Verovuotta 2017 tai sen jälkeisiä verovuosia koskevat suoritukset
4.2.3 Verovuotta 2016 tai aiempia verovuosia koskevat suoritukset
4.3 Lähdeveron määräämispäätöksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti
4.4 Muutoksenhaku lähdeveron määräämispäätökseen
4.4.1 Määräämispäätös tehty vuonna 2017 tai sen jälkeen
4.4.2 Maksuunpanopäätös tehty ennen vuotta 2017
4.4.2.1 Rajoitetusti verovelvollista koskeva päätös
4.4.2.2 Avainhenkilöä koskeva päätös

Ohjeessa käsitellään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) mukaista rajoitetusti verovelvollisen tulon saajan ja ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain (1551/1995, avainhenkilölaki) mukaista avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettelyä.

Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen Lähdeveron palautukselle maksettava korko. Ohjeessa on päivitetty kyseistä ohjetta siltä osin kuin ohje on käsitellyt vuoden 2017 jälkeen maksetuille suorituksille maksettavaa korkoa.

1 Yleistä

1.1 Johdanto

Verovelvollisuus Suomessa jakautuu tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n 1 momentin mukaisesti yleiseen ja rajoitettuun verovelvollisuuteen. Verovelvollisuusasema vaikuttaa siihen, missä laajuudessa Suomi voi verottaa verovelvollisen saamia tuloja. Yleisesti verovelvolliset ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta. Rajoitetusti verovelvolliset ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa täältä saamastaan tulosta. TVL 10 §:ssä on esimerkkiluettelo tuloista, jotka katsotaan Suomesta saaduiksi.

Jos luonnollinen henkilö ei asu Suomessa, hän on täällä rajoitetusti verovelvollinen (TVL 9 §:n 1 momentti). Luonnollisen henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan. Lisäksi Suomen kansalaista koskee niin sanottu kolmen vuoden poikkeussääntö. Sen perusteella ulkomaille muuttavasta Suomen kansalaisesta tulee rajoitetusti verovelvollinen yleensä vasta muuttoa seuraavan neljännen vuoden alussa (TVL 11 §). Luonnollisen henkilön yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Ulkomailla perustettu tai rekisteröity yhteisö on rajoitetusti verovelvollinen, ellei sen tosiasiallinen johtopaikka sijaitse Suomessa (TVL 9 §:n 1 momentti). Ulkomaisen lainsäädännön mukaista toimijaa pidetään Suomen verotuksessa yhteisönä silloin, kun sen katsotaan rinnastuvan johonkin TVL 3 §:n 1–7 kohdissa mainittuun yhteisöön. Yhteisöiksi katsotaan esimerkiksi sellaiset ulkomaiset oikeushenkilöt, jotka rinnastuvat suomalaiseen osakeyhtiöön, kuten ruotsalainen aktiebolag (AB) ja virolainen osaühing (Oü). Yhteisönä verotetaan myös ulkomaista kuolinpesää (TVL 3 §:n 6 kohta). Yhteisön yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yhteisön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Jos rajoitetusti verovelvollisella on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa kaikesta kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulostaan riippumatta siitä, onko tulot saatu Suomesta vai muualta (TVL 9 §:n 3 momentti). Kiinteän toimipaikan muodostumista ja verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

1.2 Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverotus

Rajoitetusti verovelvollisten Suomesta saamat tulot verotetaan lähdeverolain mukaisesti. Suorituksen maksaja perii rajoitetusti verovelvollisen valtion- ja kunnallisveron lopullisena verona tulon lähteellä (lähdevero) tai Verohallinto määrää veron verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaisessa järjestyksessä (lähdeverolain 2 §:n 1 momentti). Lähdeveron alaiset tulot on lueteltu lähdeverolain 3 §:n 1 momentissa.

Osa rajoitetusti verovelvollisen tuloista verotetaan VML:n mukaisessa järjestyksessä. VML:n mukaisessa järjestyksessä verotettavat tulot on lueteltu lähdeverolain 13 §:ssä. Esimerkiksi luonnollisen henkilön on mahdollista vaatia lähtökohtaisesti lähdeverotuksen piiriin kuuluvan palkka- tai osinkotulonsa verottamista VML:n mukaisessa järjestyksessä (lähdeverolain 13 §:n 1 momentin 3 ja 6 kohdat). Näissä tilanteissa tulo verotetaan progressiivisena verotuksena yleisesti verovelvollisen tuloverotusta koskevia säännöksiä soveltaen (lähdeverolain 13 a §). Lisäksi Verohallinto määrää perimättä jääneen lähdeveron VML:n mukaisessa järjestyksessä verovelvolliselle, jos lähdevero ei ole jäänyt perimättä suorituksen maksajan laiminlyönnin johdosta (lähdeverolain 16 §:n 2 momentti).

Ulkomailta Suomeen tulevien työntekijöiden verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus. Lisäksi eräiden erityisryhmien verotusta käsitellään seuraavissa ohjeissa:

Suorituksen maksajan on lähtökohtaisesti perittävä lähdevero suorituksesta lähdeverolaissa säädettyjen lähdeverokantojen mukaisesti. Tulon saajalla voi kuitenkin olla oikeus alempaan lähdeverokantaan tai vapautukseen lähdeverosta esimerkiksi verosopimuksen tai muun kansainvälisen sopimuksen perusteella.

Verosopimuksen tai muun kansainvälisen sopimuksen määräyksiä voidaan noudattaa jo lähdeveroa perittäessä, jos tulon saaja ennen suorituksen maksamista esittää maksajalle selvityksen kotipaikastaan ja muista sopimuksen soveltamisen edellytyksistä. Selvityksenä sovellettavasta verosopimuksesta tulon saaja voi esittää lähdeverokortin taikka ilmoittaa nimensä, syntymäaikansa ja mahdollisen muun virallisen tunnistetietonsa sekä osoitteensa kotivaltiossaan (lähdeverolain 10 §). Yleisimpiä verosopimusten määräyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verosopimusten artiklat. Lisäksi rajoitetusti verovelvollisen osinkojen, korkojen ja rojaltien verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

Julkisesti noteeratun yhtiön hallintarekisteröidyille osakkeille maksettuihin osinkoihin sovelletaan lähdeverolain 10 b §:ää, jonka mukaan osinkoa maksettaessa voidaan soveltaa kansainvälisen sopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä, jos osingon maksaja tai osingon saajaa lähinnä oleva, säilyttäjärekisteriin merkitty säilyttäjä, on huolellisesti selvittänyt osingon saajan asuinvaltion sekä varmistanut, että kansainvälisen sopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä voidaan soveltaa osingon saajaan (lähdeverolain 10 b §:n 2 momentti). Asuinvaltion huolellisena selvittämisenä voidaan pitää Verohallinnon antamaa lähdeverokorttia, osingon saajan asuinvaltion veroviranomaisen antamaa todistusta tai sellaista osingon saajan itse antamaa ilmoitusta, josta selviää lähdeverotusta varten tarvittavat tiedot osingon saajasta (lähdeverolain 10 b §:n 4 momentti).

Lähdeveron perimistä tulon lähteellä sekä siihen liittyvää menettelyä ja vaadittuja selvityksiä käsitellään tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

1.3 Avainhenkilön palkkatulon lähdeverotus

Ulkomaisen avainhenkilön verotusta säännellään avainhenkilölaissa. Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tuleva yleisesti verovelvollinen ulkomaalainen henkilö voi eräissä tapauksissa maksaa palkkatulostaan progressiivisen veron sijasta 32 prosentin suuruista palkkatulon lähdeveroa.

Yleisesti verovelvollisten tuloja verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaan ja verotus on progressiivista. Niin sanottujen avainhenkilöiden palkkatuloista voidaan kuitenkin periä edellisestä poiketen avainhenkilön palkkatulon lähdevero, vaikka avainhenkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Edellytyksenä avainhenkilön palkkatulon lähdeveron perimiselle on, että työntekijä esittää työnantajalle avainhenkilön verokortin. Vero peritään lopullisena verona siten, että työnantaja vähentää sen maksettavasta palkasta (avainhenkilölain 3 §). Avainhenkilön verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Avainhenkilöiden verotus.

2 Lähdeverokortti ja ennakkoratkaisu

2.1 Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverokortti

2.1.1 Lähdeverokortin hakeminen

Rajoitetusti verovelvollisen tulon saajan lähdeverokortti on suorituksen maksajalle ohje veron perintää varten. Lähdeverokortti suojaa vilpittömässä mielessä olevaa suorituksen maksajaa.

Verohallinto antaa rajoitetusti verovelvolliselle lähdeveroa koskevien säännösten soveltamista varten hakemuksesta lähdeverokortin (lähdeverolain 5 §). Verovelvollinen voi hakea lähdeverokorttia, jos verovelvollinen on saamassa Suomesta lähdeveronalaista tuloa ja haluaa lopullisen lähdeveron perityksi oikeamääräisenä tulon lähteellä. Lähdeverokortilla voidaan esimerkiksi huomioida verovelvollisen oikeus lähdeverolain 7 §:n kiinteää veroprosenttia matalampaan verokantaan. Verovelvollisen saamaan tuloon soveltuva lähdeveroprosentti on yleensä tulojen suuruudesta riippumaton.

Lähdeverokorttiin merkityt soveltuvat määräykset voivat perustua esimerkiksi kansalliseen lainsäädäntöön tai verosopimuksen kansallista verolainsäädäntöä rajoittavaan vaikutukseen. Verovelvollisen on esitettävä selvitys vaatimuksensa perusteista ja muutoinkin myötävaikutettava vireille panemansa asian selvittämiseen (hallintolain 31 §:n 2 momentti).

Verovelvollisen on esitettävä lähdeverokortti tulon maksajalle. Vaihtoehtoisesti verovelvollinen voi esittää lähdeverokortin rekisteröityneelle säilyttäjälle, jos kyse on tuloverolain 33 a §:ssä tarkoitetusta julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatavasta osingosta hallintarekisteröidylle osakkeelle. Maksaja voi periä lähdeverokortin mukaisen lähdeveroprosentin tulon maksuhetkellä tai oikaista lähdeverolain 10 §:n 2 momentin nojalla jo perittyä lähdeveroa ennen liikaa perityn veron tilittämistä valtiolle (ns. Quick Refund -menettely).

Rajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö voi hakea lähdeverokorttia lomakkeella Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverokortti-, verokortti-, ennakkovero- tai veronumerohakemus. Ulkomainen yhteisö voi hakea lähdeverokorttia lomakkeella Ulkomaisen yhteisön lähdeverokortti hakemus osinko-, korko ja rojaltitulolle tai Ulkomaisen yrityksen lähdeverokorttihakemus.

2.1.2 Eräiden erityismääräysten soveltaminen lähdeverokortilla

Eräissä tilanteissa veron perimättä jättäminen tai lähdeverolain mukaisen vähennyksen myöntäminen voi edellyttää lähdeverokorttia. Suorituksen maksaja saa tehdä ennen veron perimistä rahapalkan ja luontoisetujen yhteismäärästä lähdeverovähennyksen. Maksaja vähentää lähdeveroa perittäessä 510 euroa kuukaudessa sellaisen tulon yhteismäärästä, josta perittävä lähdevero on 35 prosenttia. Alle kuukauden ajalta kertyneen tulon yhteismäärästä maksaja vähentää 17 euroa päivältä. Vähennyksen määrä on kuitenkin enintään tulon määrä. Vähennyksen saaminen edellyttää, että vähennyksestä on maininta lähdeverokortissa (lähdeverolain 6 §). Lähdeverovähennystä ei myönnetä henkilöstörahaston maksamasta rahasto-osuudesta tai jäsenilleen jakamasta ylijäämästä eikä hallituksen jäsenen tai muun hallintoelimen jäsenen palkkiosta.

Tuloverolain 20 a §:ssä säädetyt verovapauden edellytykset täyttävälle kotimaista sijoitusrahastoa tai erikoissijoitusrahastoa vastaavalle sopimusperusteiselle ulkomaiselle rahastolle maksetusta osingosta voidaan jättää lähdevero perimättä vain, jos osingon saaja esittää Verohallinnolle selvityksen verovapauden edellytysten täyttymisestä (lähdeverolain 3 §:n 10 momentti). Käytännössä verovapauden edellytysten selvittäminen Verohallinnolle tapahtuu lähdeverokortin hakemisen tai palautushakemusten käsittelyn yhteydessä. Ulkomaisen sijoitusrahaston verovapauden edellytyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sijoitusrahastojen verotuksesta ja TVL 20 a §:n sääntely.

Jos ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta maksetaan tehdystä talonrakennus-, maanrakennus-, vesirakennus- tai muusta rakennustyöstä, asennus- tai kokoonpanotyöstä, laivanrakennustyöstä, kuljetustyöstä tai siivous-, hoiva- tai hoitotyöstä, työn teettäjä voi jättää lähdeveron perimättä vain silloin, jos korvauksen saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin tai esittää 0 %:n lähdeverokortin (lähdeverolain 10 f §).

Taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaisen toiminnan perusteella maksetusta korvauksesta voidaan ennen veron perimistä vähentää kulut, jotka ovat välittömässä taloudellisessa yhteydessä korvaukseen. Edellytyksenä on, että verovelvollinen asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, ja että verovelvollinen esittää asiasta vaatimuksen. Vähennyksen saaminen edellyttää sitä varten haettua lähdeverokorttia (lähdeverolain 7 a §).

2.2 Avainhenkilön verokortti

Avainhenkilölakia sovelletaan avainhenkilön hakemuksesta. Avainhenkilön on haettava verokorttia palkkatulon lähdeveron perimistä varten Verohallinnolta 90 päivän kuluessa siitä, kun avainhenkilölain mukainen työskentely on alkanut. Jos lain soveltamisen edellytykset ovat olemassa, Verohallinto tekee päätöksestä merkinnän palkansaajan verokorttiin eli myöntää niin sanotun avainhenkilön verokortin (avainhenkilölain 4 §).

Työnantajan on palkkatulon lähdeveron perimisen sijasta toimitettava ennakkoperintälain mukainen ennakonpidätys, vaikka palkansaajan verokortissa olisi avainhenkilölain 4 §:ssä tarkoitettu merkintä, jos palkkatulon lähdeveron edellytykset eivät ole toteutuneet tai ne ovat lakanneet. Työnantaja on vastuussa ennakonpidätyksen toimittamisesta ja pidätetyn määrän maksamisesta siten kuin ennakkoperintälaissa säädetään (avainhenkilölain 8 §:n 2 momentti).

Avainhenkilön verokortin hakemisesta ja edellytyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Avainhenkilöiden verotus.

2.3 Muutoksenhaku lähdeverokorttiin

Jos rajoitetusti verovelvollisen olosuhteissa on tapahtunut muutoksia, joiden johdosta verovelvolliselle myönnetty lähdeverokortti ei vastaa muuttuneita olosuhteita, voi verovelvollinen hakea uutta lähdeverokorttia Verohallinnolta.

Jos rajoitetusti verovelvollisen tai avainhenkilön vaatimusta ei lähdeverokorttia myönnettäessä ole joltain osin hyväksytty, verovelvollinen voi pyytää Verohallinnolta erillistä muutoksenhakukelpoista päätöstä. Muutoksenhaku lähdeverokorttia koskevassa asiassa edellyttää muutoksenhakukelpoisen päätöksen pyytämistä eikä lähdeverokorttiin voi hakea suoraan muutosta.

Muutoksenhakukelpoisen päätöksen pyytämiselle ei ole laissa säädetty määräaikaa. Myös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi pyytää Verohallinnolta muutoksenhakukelpoisen päätöksen, jos se haluaa hakea muutosta verovelvollisen saamaan lähdeverokorttiin.

Muutoksenhakukelpoinen päätös perustellaan hallintolaissa (434/2003) edellytetyllä tavalla (lähdeverolain 8 § ja ennakkoperintälain 18 §:n 3 momentti).

Muutoksenhakukelpoiseen päätökseen voidaan hakea muutosta verotuksen oikaisulautakunnalta kirjallisella oikaisuvaatimuksella. Oikaisuvaatimus on tehtävä 60 päivän kuluessa siitä, kun muutoksenhakija on saanut tiedon Verohallinnon päätöksestä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön määräaika lasketaan päätöksen tekemisestä (VML 65 a §). Muutoksenhakua käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

2.4 Ennakkoratkaisu lähdeverotusmenettelystä

2.4.1 Rajoitetusti verovelvollisen ennakkoratkaisu

Rajoitetusti verovelvollinen tulon saaja tai maksaja voi hakea Verohallinnolta maksullista ennakkoratkaisua siitä, miten verosopimuksen tiettyä määräystä sovelletaan, tai onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava.

Hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys. Ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun.

Maksajan pyynnöstä annettua ennakkoratkaisua on noudatettava siinä veron perinnässä, jota varten se on annettu. Samoin menetellään, kun kyse on rajoitetusti verovelvollisen tulon saajan pyynnöstä annetusta ennakkoratkaisusta, jos verovelvollinen on vaatinut maksajalta ennakkoratkaisun noudattamista (lähdeverolain 12 a §). Ennakkoratkaisuhakemuksen tekemisestä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

Rajoitetusti verovelvollinen tulon saaja voi valittaa Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen 30 päivän kuluessa siitä, kun valittaja on saanut tiedon päätöksestä (lähdeverolain 21 §:n 2 momentti ja VML 85 a §).

2.4.2 Avainhenkilön ennakkoratkaisu

Ennakkoratkaisun hakemisesta avainhenkilön palkkatulon lähdeverotukseen ei ole laissa säädetty. Ennakkoratkaisua on kuitenkin mahdollista hakea tilanteessa, jossa verovelvollinen on jo hakenut ja saanut avainhenkilön verokortin, mutta olosuhteet ovat muuttuneet siten, että on epäselvää, voidaanko avainhenkilölakia enää soveltaa. Ennakkoperintälain 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua hakemalla työnantaja voi varmistua siitä, voidaanko avainhenkilön palkasta periä edelleen lähdevero vai onko palkasta toimitettava ennakkoperintälain mukainen ennakonpidätys. Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua voi hakea joko avainhenkilö tai hänen työnantajansa. Ennakkoratkaisun tekemisestä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisun hakeminen ja siihen annettava päätös.

Verovelvollinen voi valittaa Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen 30 päivän kuluessa siitä, kun valittaja on saanut tiedon päätöksestä (ennakkoperintälain 48 § ja VML 85 a §).

2.4.3 Ennakkoratkaisun hakeminen keskusverolautakunnalta

Ennakkoratkaisua voi myös hakea keskusverolautakunnalta, jos asia on periaatteellisesti merkittävä tai asiasta annettava päätös edistää verotuskäytännön yhtenäisyyttä. Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverotuksesta ennakkoratkaisua voivat hakea verovelvollinen ja veron perimiseen velvollinen. Ennakkoratkaisun hakemista keskusverolautakunnalta käsitellään asiakasohjeessa Ennakkoratkaisun hakeminen keskusverolautakunnalta.

Keskusverolautakunnan antamaan ennakkoratkaisuun haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Muutoksenhakuaika on 30 päivää päätöksen tiedoksisaannista. Päätökseen, jolla keskusverolautakunta on päättänyt olla antamatta ennakkoratkaisua, ei saa hakea muutosta valittamalla (laki Verohallinnosta 16 §).

3 Lähdeveron palauttaminen tulon saajalle

3.1 Liikaa perityn lähdeveron korjaaminen maksuvuoden aikana

Suorituksen maksaja voi suorituksen maksamisen jälkeen havaita, että rajoitetusti verovelvollisen tai avainhenkilön saamasta suorituksesta on peritty liikaa lähdeveroa. Tämä voi johtua esimerkiksi siitä, että suorituksen saaja esittää lähdeverokortin tai muun selvityksen lähdeveroedun soveltamisedellytysten täyttymisestä vasta suorituksen maksamisen jälkeen.

Jos lähdevero osoittautuu liian suureksi, suorituksen maksaja voi korjata veron perinnän saman vuoden myöhemmän suorituksen yhteydessä tai oikaista suorituksen maksuvuoden loppuun asti lähdeveron perintää. Edellytyksenä on, että suorituksen saaja toimittaa selvityksen lähdeveroedun soveltamisen edellytysten täyttymisestä kyseisen suorituksen osalta. Maksajan on varmistettava lähdeveroedun soveltamisen edellytysten täyttyminen vastaavalla tavalla kuin maksuhetkellä.

Esimerkki 1: Rajoitetusti verovelvollinen yhteisö A Oü on Suomessa suorittamassa rakennusurakkaa. A Oü:n toimeksiantaja B Oy on perinyt 13 %:n lähdeveron A Oü:lle maksamastaan työkorvauksesta. A Oü on suorituksen maksamisen jälkeen saanut Verohallinnolta lähdeverokortin, jonka mukaan A Oü:n kyseiseen urakkaan kohdistuvasta työkorvauksesta ei ole perittävä lähdeveroa. Lähdeverokortin saatuaan B Oy voi maksuvuoden aikana palauttaa aiemmin perimänsä lähdeveron A Oü:lle.

Jos kyse on hallintarekisteröidylle osakkeelle maksetusta osingosta, josta rekisteröitynyt säilyttäjä ottaa vastuun maksuvuoden oikaisun yhteydessä, suorituksen maksajan on varmistettava, että säilyttäjä on merkitty Verohallinnon säilyttäjärekisteriin tämän ilmoittaessa tiedot maksuvuoden oikaisua varten.

3.2 Lähdeveron palautuksen hakeminen Verohallinnolta

3.2.1 Lähdeveron palautuksen hakeminen

Rajoitetusti verovelvollinen tai avainhenkilö voi hakea Verohallinnolta liikaa perityn lähdeveron palauttamista. Edellytyksenä veron palauttamiselle on, ettei veron perimiseen velvollinen ole oikaissut veron liikaperintää (lähdeverolain 11 §:n 2 momentti, avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 22 §). Rajoitetusti verovelvollinen, jolta on virheellisesti peritty lähdeveron sijaan ennakonpidätystä, voi vastaavasti hakea liikaa perittyä veroa palautettavaksi (lähdeverolain 18 §:n 2 momentti).

Verohallinto voi palauttaa liikaa perityn lähdeveron myös viran puolesta. Yleensä Verohallinnolla ei kuitenkaan ole tiedossaan kaikkia lähdeveron palauttamiseksi vaadittavia tietoja. Siten verovelvollisen tulee käytännössä hakea lähdeveron palautusta itse.

Verovelvollisen on esitettävä selvitys vaatimuksensa perusteista ja muutoinkin myötävaikutettava vireille panemansa asian selvittämiseen. Verohallinto huolehtii asian riittävästä ja asianmukaisesta selvittämisestä hankkimalla asian ratkaisemiseksi tarpeelliset tiedot ja selvitykset (hallintolain 31 §). Jos asiaa ei voida ratkaista suoraan verovelvollisen hakemuksen tietojen perusteella, Verohallinto pyytää verovelvolliselta asian ratkaisemisen kannalta tarpeelliset tiedot ja selvitykset. Verovelvollisen vastuulla on antaa pyydetty selvitys.

Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron palautushakemus on tehtävä Verohallinnon vahvistamalla lomakkeella (lähdeverolain 11 §:n 5 momentti). Rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön tai avainhenkilön tulee hakea lähdeveron palautusta Verohallinnon lomakkeella Hakemus lähdeveron palauttamiseksi – luonnollinen henkilö. Rajoitetusti verovelvollisen yhteisön tulee hakea lähdeveron palautusta Verohallinnon lomakkeella Lähdeveron palautushakemus – ulkomaiset yhteisöt.

Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron palautushakemus voi perustua siihen, että veroa on peritty enemmän kuin kansainvälinen sopimus edellyttää. Tämä voi johtua siitä, ettei rajoitetusti verovelvollista tulon saajaa ole suoritusta maksettaessa tunnistettu, tai ettei verosopimuksen määräyksiä ole sovellettu muusta syystä suoritusta maksettaessa. Veron perintä voi olla ollut myös muutoin virheellinen. Tämä voi johtua esimerkiksi siitä, ettei suorituksen maksaja ole kyennyt varmistumaan lähdeverolain mukaisten verovapauden edellytysten täyttymistä ennen suorituksen maksua, tai että suorituksen maksaja on perinyt lähdeveroa verovapaista eristä.

Avainhenkilön palkkatulon lähdeveron palautushakemus voi perustua esimerkiksi siihen, että suorituksen maksaja on perinyt lähdeveroa verovapaasti maksettavista korvauksista, tai että kansainvälinen sopimus rajoittaa Suomen verotusoikeutta palkkatuloon. Tämä voi johtua esimerkiksi siitä, että avainhenkilö on työskennellyt osittain muualla kuin Suomessa ja jos hän on verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva, Suomella ei ole verosopimuksen mukaan verotusoikeutta ulkomailla työskentelystä saatuun palkkaan.

Lähdeveron palautushakemus voidaan laittaa määräaikojen puitteissa vireille uudestaan aiemmasta hylätystä tai tutkimatta jätetystä hakemuksesta huolimatta, jos hakemus on esimerkiksi hylätty puutteellisen selvityksen vuoksi. Verovelvollisen on tällöinkin esitettävä asian ratkaisemisen kannalta tarpeellinen selvitys.

Lähdeveroa, joka siirretään vieraalle valtiolle, ei palauteta verovelvolliselle (lähdeverolain 11 §:n 3 momentti, avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 22 §:n 1 momentti). Vieraalle valtiolle siirrettävää veroa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Pohjoismainen sopimus veron kannosta ja siirrosta.

3.2.2 Määräajat palautushakemuksen jättämiselle

Hakemus lähdeveron palauttamiseksi on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on peritty. Verohallinto voi saman määräajan puitteissa suorittaa palautuksen myös viran puolesta. Määräajassa verovelvollisen aloitteesta vireille tullut palautushakemus voidaan ratkaista kolmen vuoden määräajan jälkeenkin (lähdeverolain 11 §:n 2 momentti, avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 22 §).

Esimerkki 2: Rajoitetusti verovelvollinen on saanut osinkotuloa Suomesta vuonna 2021 ja osingosta on peritty 35 %:n lähdevero. Verovelvollinen olisi kuitenkin verosopimuksen perusteella oikeutettu 15 %:n lähdeveroon. Verovelvollinen voi hakea takaisin liikaa perittyä lähdeveroa Verohallinnolta vuosien 2022, 2023 tai 2024 aikana. Lähdeveron palautushakemuksen tulee olla perillä Verohallinnossa viimeistään 31.12.2024.

Edellä esitetystä poiketen vuonna 2016 ja sitä aikaisempina vuosina maksettujen suoritusten osalta noudatetaan poikkeavia määräaikoja. Rajoitetusti verovelvollinen voi hakea lähdeveron palautusta viimeistään veron perimistä lähinnä seuraavien viiden kalenterivuoden aikana. Esimerkiksi vuonna 2016 maksetun tulon osalta lähdeveron palautusta on tullut hakea 31.12.2021 mennessä. Avainhenkilö voi hakea palkkatulon lähdeveron palautusta kuuden vuoden kuluessa sen vuoden lopusta lukien, jolta lähdevero on peritty. Esimerkiksi vuonna 2016 maksetun palkkatulon lähdeveron osalta lähdeveron palautusta on tullut hakea 2.1.2023 mennessä.

Hakemusten määräajoista ei tyypillisesti määrätä verosopimuksissa. Jos verosopimus kuitenkin sisältää tulon verottamista koskevia määräyksiä, noudatetaan niitä lähdeverolain määräysten sijaan (lähdeverolain 1 §:n 3 momentti). Esimerkiksi Suomen ja Alankomaiden välisen verosopimuksen (SopS 84/1997) pöytäkirjan VII kohdan mukaan milloin lähdeveroa on pidätetty enemmän kuin 10, 11 ja 12 artiklassa tarkoitetun veron enimmäismäärä, hakemus veron liikamäärän palauttamiseksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jona vero on pidätetty.

3.3 Lähdeveron palautukselle maksettava korko

3.3.1 Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron palautukselle maksettava korko

3.3.1.1 Yleistä

Lähdeveron palautukselle maksetaan korkoa lähdeverolain 11 §:n 4 momentin perusteella. Rajoitetusti verovelvollinen on palautukselle maksettavan koron laskennassa samassa asemassa kuin yleisesti verovelvollinen, jolle palautetaan veroa. Lähdeveron palautukselle maksettavaa korkoa koskeva lainmuutos (HE 95/2014) tuli voimaan vuoden 2015 alusta ja lakimuutosta sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2014 palautettaviin lähdeveroihin.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen (KHO 2013:148) perusteella Verohallinto maksaa kuitenkin lähdeveron palautukselle korkoa jäljempänä esitettyjen muutoksenhakuaikojen sisällä myös vuodelta 2013 ja tätä aiemmilta vuosilta palautettaville lähdeveroille.

Korko otetaan lähdeveron palautusta maksettaessa automaattisesti huomioon.

3.3.1.2 Koron laskeminen vuonna 2017 tai sen jälkeen perityn rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron palautukselle

Voimassa olevia lähdeveron palautukselle maksettavaa korkoa koskevia säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran palautuksiin, jotka koskevat vuonna 2017 perittyjä lähdeveroja. Lähdeverolain 11 §:n 4 momentin mukaan lähdeveron palautukselle maksettavaan korkoon sovelletaan veronkantolain 37 §:n säännöksiä palautukselle laskettavasta hyvityskorosta. Veronkantolain (11/2018) 37 §:n mukaan, jos asianomaisessa verolaissa ei toisin säädetä, korko lasketaan vuotuisena korkona, joka on kutakin kalenterivuotta edeltävänä puolivuotiskautena voimassa oleva korkolain (633/1982) 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä. Korko on kuitenkin vähintään 0,5 prosenttia. Viitekoron suuruutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peruskorko ja viitekorko verotuksessa.

Koronlaskentaperusteet ovat samat sekä yhteisöille että luonnollisille henkilöille. Veronkantolain 38 §:n 2 momentin mukaan veronpalautukselle lasketaan korkoa sen verovuoden päättymistä seuraavan toisen kuukauden ensimmäisestä päivästä, jona vero on peritty tai, jos vero on suoritettu verovuoden päättymistä seuraavan kuukauden jälkeen, maksupäivää seuraavasta päivästä siihen päivään, jona palautettava määrä veloitetaan Verohallinnon tililtä tai käytetään veron suoritukseksi.

Lähdeveron palautukselle maksettavaa korkoa ei enää lasketa yhteisömuotoisillekaan hakijoille hakijan tilikauden mukaisen veroilmoituksen viimeisen jättöpäivän perusteella vaan hakijan verovuoden päättymisen perusteella. VML 3 §:n 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa (1336/1997) tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.

Esimerkki 3: Hakija on hakenut lähdeveron palautusta lähdeverosta, joka on peritty vuonna 2019. Hakijan tilikausi on kalenterivuosi, joten myös hakijan verovuosi on kalenterivuosi. Hakijan palautushakemus hyväksytään. Lähdevero kohdistuu verovuoteen 2019 ja vero on suoritettu ennen verovuoden päättymistä. Näin ollen korkoa lasketaan 1.2.2020 alkaen palautuspäivään 10.3.2022 asti. Jos palautettavan lähdeveron määrä on 1500,00 euroa ja veronkantolain 37 §:n 3 momentin mukainen korkoprosentti on koko ajalta 0,5 %, korkoa kertyy 15,78 euroa.

Esimerkki 4: Hakija on hakenut lähdeveron palautusta lähdeverosta, joka on peritty 15.11.2017. Hakijan tilikausi on 1.11.2017-31.10.2018. Hakijan verovuosi päättyy 31.10.2018. Näin ollen hakijan lähdeveron palautukselle maksetaan korkoa 1.12.2018 alkaen siihen päivään saakka, jona palautus maksetaan hakijalle Verohallinnon tililtä.

Samoja laskentaperusteita sovelletaan myös lähdeveron palautuspäätökseen tehtävän oikaisupäätöksen perusteella maksettavaan lähdeveron palautukseen.

Esimerkki 5: Hakija on saanut kielteisen lähdeveron palautuspäätöksen, johon hakija hakee oikaisua. Hakijan oikaisuvaatimus hyväksytään. Lähdevero on peritty vuonna 2017. Hakijan tilikausi on kalenterivuosi, joten myös hakijan verovuosi on kalenterivuosi. Näin ollen korkoa lasketaan 1.2.2018 alkaen oikaisupäätöksen perusteella maksettavan palautuksen palautuspäivään 31.1.2022 asti. Jos palautettavan lähdeveron määrä on 1500,00 euroa ja veronkantolain 37 §:n 3 momentin mukainen korkoprosentti on koko ajalta 0,5 %, korkoa kertyy 30,00 euroa.

3.3.1.3 Koron laskeminen ennen vuotta 2017 perityn rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron palautukselle

Lähdeveron palautukselle maksettavaa korkoa koskevat säännökset ovat uudistuneet 1.11.2017 voimaan tulleella lakimuutoksella. Tässä luvussa kuvattuja vanhan lain mukaisia kumottuja ja muutettuja koronlaskentasäännöksiä sovelletaan kuitenkin edelleen 2016 tai sitä ennen pidätetyistä lähdeveroista maksettaviin palautuksiin.

Palautettava yhteisökorko sekä muun verovelvollisen kuin yhteisön tai yhteisetuuden ennakonpalautukselle laskettava palautuskorko ovat määrältään kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä. Kun otetaan huomioon VML 40 § ja 43 §, korko on kuitenkin vähintään 0,5 %. Lähdeverolain 11 §:n 4 momentin mukaan lähdeveron palautukselle maksettavaan korkoon sovelletaan verotusmenettelystä annetun lain 40–46 ja 77 §:n säännöksiä palautettavasta yhteisökorosta sekä palautuskorosta. Palautukselle maksettavan koron laskenta vastaa näin ollen Suomessa yleisesti verovelvolliselle palautettavalle verolle laskettavan koron laskentaa.

VML 41 §:n mukaan Suomessa yleisesti verovelvolliselle yhteisölle palautettavalle ennakkoverolle maksetaan yhteisökorkoa yhteisön veroilmoituksen viimeistä antopäivää seuraavasta päivästä alkaen. Vastaavalla tavalla lähdeveron palautukselle maksetaan korkoa palautuksensaajan tilikauden mukaisesta yhteisöjen veroilmoituksen viimeistä antopäivää seuraavasta päivästä alkaen. Rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön saamalle lähdeveron palautukselle maksetaan korkoa vastaavalla tavalla kuin yleisesti verovelvolliselle maksettava palautuskorko, jota maksetaan VML 44 §:n mukaan verovuotta seuraavan helmikuun 1. päivästä alkaen. Verotuksen muutoksen johdosta lasketaan VML 77 §:n perusteella verovuoden yhteisökorkoa tai palautuskorkoa edellä mainituista ajankohdista palautuspäivään.

Yhteisön tulee antaa veroilmoitus neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Jos kalenterivuoden aikana päättyy kaksi tilikautta, yhteisökorkoa maksetaan jälkimmäisen tilikauden päättymispäivään perustuvan veroilmoituksen viimeistä antopäivää seuraavasta päivästä. Lähdeveron palautusta hakevan yhteisön tulee ilmoittaa palautushakemuksellaan ne hakijan tilikaudet, joiden aikana hakemuksessa tarkoitetut osingot on maksettu.

Palautettavan yhteisökoron ja palautuskoron määrät lasketaan verovuosittain.

Esimerkki 6: Lähdevero on peritty vuonna 2010. Hakija on yhteisö ja hakijan tilikausi, johon suoritus kohdistuu, on päättynyt 31.12.2010. Korkoa lasketaan pyhäpäivät huomioon ottaen 3.5.2011 alkaen päätöspäivään 24.4.2014 asti. Jos palautettava lähdeveron määrä on 1000,00 euroa, palautuskorkoa kertyy 14,89 euroa. *)

Esimerkki 7: Lähdevero on peritty vuonna 2010. Hakija on luonnollinen henkilö, joten korkoa lasketaan 1.2.2011 alkaen päätöspäivään 24.4.2014 asti. Palautettavalle lähdeveron määrälle 1000,00 euroa palautuskorkoa kertyy 16,17 euroa. *)

Esimerkki 8: Hakija on yhteisö, joka vaatii oikaisua aiempaan lähdeveron palautuspäätökseen, jossa ei ole otettu huomioon maksettavaa palautuskorkoa. Lähdevero on peritty vuonna 2007 ja hakijan tilikausi, johon suoritus kohdistuu, on päättynyt 31.12.2007. Lähdeveron palautusta koskeva päätös on tehty 2.1.2009. Palautetulle määrälle 1000,00 euroa lasketaan korkoa 1.5.2008 alkaen palautusta koskevan päätöksen päivämäärään 2.1.2009. Tähän asti kertyneelle palautuskorolle 16,81 euroa lasketaan lisäksi yhteisökorkoa vastaavaa korkoa oikaisuvaatimusta koskevaan päätöspäivään 24.4.2014 asti. Palautuskorkoa kertyy yhteensä 17,59 euroa. *)

*) Verohallinto laskee lisäksi maksettavalle lähdeveron palautukselle ja aiemmin maksamattomalle korolle palautuskorkoa päätöspäivästä palautuspäivään.

3.3.2 Avainhenkilön palkkatulon lähdeveron palautukselle maksettava korko

Avainhenkilön palkkatulon lähdeveron palautukselle maksettavasta korosta ei ole erillistä säännöstä. Koska ennakkoperintälain 22 §:n mukaan palautettavalle verolle ei makseta korkoa, ei myöskään avainhenkilön palautettavalle palkkatulon lähdeverolle makseta hyvityskorkoa.

3.4 Palautuspäätöksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti

3.4.1 Lähdevero peritty vuonna 2017 tai sen jälkeen

Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron palautushakemukseen annetun päätöksen ja avainhenkilön palkkatulon lähdeveron palautuspäätöksen oikaisuun sovelletaan verotusmenettelystä annetun lain 4 luvun säännöksiä verotuksen oikaisusta verovelvollisen hyväksi ja vahingoksi (lähdeverolain 11 §:n 2 momentti, avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 22 §:n 4 momentti).

VML:n 4 luvussa verotuksen muuttamisesta verovelvollisen hyväksi säädetään VML 55 §:ssä ja verovelvollisen vahingoksi VML 56–56 c §:ssä. Päätöstä voidaan oikaista soveltaen jatkettua, pidennettyä tai rikosperusteista oikaisua koskevia edellytyksiä ja määräaikoja esimerkiksi tilanteessa, jossa päätöksen tekemisen jälkeen on ilmennyt sellaista uutta selvitystä, joka olisi voinut vaikuttaa asian ratkaisuun. Myös päätöksessä oleva virhe, kuten lasku- tai kirjoitusvirhe, voidaan oikaista. Jos asia on valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu, päätöstä ei voida muuttaa.

Määräajat päätöksen oikaisulle lasketaan sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on peritty. Päätöksen oikaisu tapahtuu määräajassa, jos Verohallinnon päätös tehdään ennen kuin päätöksen tekemiselle säädetty määräaika on päättynyt (VML 57 §:n 2 momentti).

Esimerkki 9: Rajoitetusti verovelvollinen on hakenut lähdeveron palautusta vuodelta 2021 maksetusta työkorvauksesta ja Verohallinto on 10.11.2022 tekemällään päätöksellä palauttanut verovelvolliselle liikaa perittyä lähdeveroa. Päätöksen tekemisen jälkeen huomataan, että päätöksessä on ollut laskuvirhe, jonka vuoksi veroa on palautettu liikaa. Päätöstä voidaan oikaista VML 56 §:n nojalla verovelvollisen vahingoksi vuoden 2024 loppuun asti.

Esimerkki 10: Avainhenkilö on hakenut avainhenkilön palkkatulon lähdeveron palautusta vuodelta 2019 maksetusta suorituksesta ja Verohallinto on 4.5.2021 tekemällään päätöksellä palauttanut verovelvolliselle liikaa perittyä palkkatulon lähdeveroa. Päätöksen tekemisen jälkeen huomataan, että päätöksellä on jäänyt huomioimatta osa avainhenkilön hakemuksen perusteena olevista suorituksista perityistä palkkatulon lähdeveroista. Päätöstä voidaan oikaista VML 55 §:n nojalla verovelvollisen hyväksi vuoden 2022 loppuun asti.

Verovelvollista on aina kuultava ennen päätöksen tekemistä, jos päätöstä muutetaan viranomaisaloitteisesti verovelvollisen vahingoksi (VML 26 §:n 3 momentti). Verotuksen viranomaisaloitteista muuttamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

3.4.2 Lähdevero peritty ennen vuotta 2017

Ennen vuotta 2017 perittyjen lähdeverojen osalta palautuspäätöksen viranomaisaloitteisesta muuttamisesta ei ole ollut verolaissa erityissäännöksiä. Tämän johdosta päätöksen viranomaisaloitteiseen muuttamiseen sovelletaan hallintolain yleissäännöksiä päätöksessä olevan virheen korjaamisesta (hallintolain 50 §–53 §). Aloite on tehtävä tai vaatimus virheen korjaamiseksi on esitettävä viiden vuoden kuluessa päätöksen tekemisestä. Hallintolain mukaista asiavirheen ja kirjoitusvirheen korjaamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen yleiset menettelysäännökset, luku 8.

Esimerkki 11: Verovelvollinen on hakenut lähdeveron palautusta vuodelta 2016 maksetusta palkkatulosta ja Verohallinto on 7.8.2018 tekemällään päätöksellä palauttanut verovelvolliselle liikaa perittyä lähdeveroa. Verovelvollinen on päätöksen tekemisen jälkeen yhteydessä Verohallintoon ja ilmenee, että päätöksessä on ollut tallennusvirhe, jonka vuoksi veroa on palautettu liikaa. Verovelvollinen pyytää Verohallintoa korjaamaan virheen vahingokseen. Vaatimus virheen korjaamisesta voidaan esittää 7.8.2023 asti.

3.5 Muutoksenhaku palautuspäätökseen

3.5.1 Palautuspäätös tehty vuonna 2017 tai sen jälkeen

Lähdeveron palautusta koskevaan päätökseen voi hakea muutosta kirjallisella oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta. Muutosta saavat hakea verovelvollinen ja jokainen muu, jonka oman veron määrään päätös välittömästi saattaa vaikuttaa tai joka on verosta vastuussa sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Oikaisuvaatimus on tehtävä 60 päivän kuluessa siitä, kun muutoksenhakija on saanut tiedon Verohallinnon päätöksestä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön määräaika lasketaan päätöksen tekemisestä (lähdeverolain 21 §:n 2 momentti, ennakkoperintälain 48 §:n 2 momentti ja VML 65 a §). Oikaisuvaatimus on toimitettava määräajassa Verohallinnolle (VML 63 §:n 2 momentti).

Esimerkki 12: Verovelvolliselle on tehty hylkäävä päätös lähdeveron palauttamista koskevaan hakemukseen. Päätös on tehty 4.2.2022 ja päätöskirje on lähetetty verovelvolliselle 8.2.2022. Verovelvollisen katsotaan saaneen tiedon päätöksestä seitsemäntenä päivänä kirjeen lähettämisestä, jollei muuta näytetä. Siten verovelvollisen oikaisuvaatimuksen on tullut saapua Verohallintoon viimeistään 19.4.2022.

Verotuksen oikaisulautakunta ratkaisee oikaisuvaatimukset. Verohallinto voi kuitenkin ratkaista oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin esitetty vaatimus hyväksytään, jos muutoksenhakija on muu kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (VML 61 §:n 1 momentti). Muutoksenhakua käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

Muutosta lähdeveron palautusta koskevaan päätökseen voi hakea verotuksen oikaisulautakunnalta lomakkeella Oikaisuvaatimus lähdeveroa koskevaan palautuspäätökseen.

3.5.2 Palautuspäätös tehty ennen vuotta 2017

Lähdeveron palautusta koskevaan päätökseen ei saa hakea muutosta valittamalla ennen kuin päätöstä on pyydetty oikaistavaksi Verohallinnolta. Oikaisuvaatimus Verohallinnolle on tehtävä viimeistään viiden vuoden kuluessa sitä seuranneen kalenterivuoden alusta, jona päätös on tehty. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä (lähdeverolain 21 § (510/2010) ja ennakkoperintälain 48 § (516/2010)).

Esimerkki 13: Verovelvolliselle on tehty hylkäävä päätös lähdeveron palauttamista koskevaan hakemukseen. Päätös on tehty 30.12.2016. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen on tullut saapua Verohallintoon viimeistään 31.12.2021.

4 Lähdeveron määrääminen tulon saajalle

4.1 Edellytykset veron määräämiseen tulon saajalle

4.1.1 Maksajan ensisijainen vastuu veron perimisestä

Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron ja avainhenkilön palkkatulon lähdeveron perimiseen ja tilittämiseen liittyvät velvollisuudet kohdistuvat suorituksen maksajaan ja vastuu lähdeveron perimisestä oikean suuruisena on siten lähtökohtaisesti suorituksen maksajalla (lähdeverolain 8 §, 16 §:n 2 momentti, avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentti). Osinkojen, korkojen ja rojaltien osalta lähdeveron perimistä ja suorituksen maksajan velvollisuuksia käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lähdeveron periminen osingosta, korosta ja rojaltista sekä suorituksen maksajan velvollisuudet.

Rajoitetusti verovelvollisen suomalaisen julkisesti noteeratun yhtiön hallintarekisteröidystä osakkeesta saaman osingon lähdeveron pidätyksen oikeellisuudesta vastuun voi myös ottaa Verohallinnon säilyttäjärekisteriin merkitty rekisteröitynyt säilyttäjä (lähdeverolain 10 c §). Tällöin rekisteröitynyt säilyttäjä on vastuussa sen laiminlyönnin johdosta perimättä jääneestä verosta. Rekisteröityneen säilyttäjän vastuuta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rekisteröityneen säilyttäjän velvollisuudet ja vastuut.

Jos lähdevero on jäänyt perimättä veron perimiseen velvollisen laiminlyönnin takia, vastuussa lähdeverosta on veron perimiseen velvollinen. Veron määräämistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

4.1.2 Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron määräämisen edellytykset

Jos kyse ei ole maksajan tai rekisteröityneen säilyttäjän laiminlyönnistä, mutta lähdeveron alaisesta tulosta on jäänyt siitä huolimatta lähdevero perimättä, tulosta suoritettava vero määrätään tulon saajalle.

Vero määrätään tulon saajalle esimerkiksi silloin, kun tulo maksetaan kokonaisuudessaan muuna kuin rahana eikä maksaja voi periä suorituksesta lähdeveroa (lähdeverolain 8 § ja ennakkoperintälain 11 §:n 2 momentti). Tyypillisesti muuna kuin rahana maksetussa suorituksessa on kyse luontoiseduista tai muuna kuin rahana maksettavasta osingosta. Muuna kuin rahana maksetun osingon verotusta sekä osingon saajan velvollisuuksia käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muuna kuin rahana jaetun osingon verotus.

Jos rajoitetusti verovelvolliselle tulon saajalle kalenterikuukauden aikana samalta maksajalta tulevasta lähdeveron alaisesta tulosta perimättä jääneen veron määrä on enintään kymmenen euroa, veroa ei määrätä (lähdeverolain 9 §:n 3 momentti ja 16 §:n 2 momentti).

4.1.3 Avainhenkilön palkkatulon lähdeveron määräämisen edellytykset

Perimättä jäänyt avainhenkilön palkkatulon lähdevero voidaan määrätä verovelvolliselle sen estämättä, että vero on jäänyt perimättä maksajan laiminlyönnin vuoksi (avainhenkilölain 9 §). Vero määrätään tulon saajalle myös silloin, kun tulo maksetaan kokonaisuudessaan muuna kuin rahana eikä maksaja voi periä suorituksesta palkkatulon lähdeveroa (avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 11 §:n 2 momentti). Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun tulo on saatu optioina tai luontoisetuina.

Esimerkki 14: Avainhenkilölle on maksettu rahana palkkatuloa, josta on virheellisesti jäänyt palkkatulon lähdevero perimättä. Maksuvuoden jälkeen avainhenkilö hakee palkkatulon lähdeveron määräämistä itselleen. Perimättä jäänyt palkkatulon lähdevero voidaan määrätä avainhenkilölle, vaikka vastuu veron perimisestä on lähtökohtaisesti suorituksen maksajalla.

4.2 Lähdeveron määräämismenettely

4.2.1 Yleistä veron määräämisestä

Perimättä jäänyt lähdevero määrätään tulon saajalle VML:n mukaisessa järjestyksessä (lähdeverolain 16 §:n 2 momentti, avainhenkilölain 9 §). Rajoitetusti verovelvollisten osalta Verohallinnon on kuitenkin vahvistettava viipymättä verovelvollisen tulo sekä määrättävä siitä menevä vero. Määrättävän veron suuruus määräytyy samalla tavalla kuin tilanteessa, jossa lähdeveroa ei olisi jäänyt perimättä.

Verovelvollisen tulee ilmoittaa tulo lähdeveron määräämistä varten veroilmoituksella tai hakea lähdeveron määräämistä lomakkeella Ilmoitus tulosta lähdeveron määräämistä varten (Verohallinnon veroilmoituksessa annettavista tiedoista antaman päätöksen 1 §). Veron määräämistä on haettava viimeistään silloin, kun verovelvollisen olisi annettava tulosta veroilmoitus. Jos verovelvollinen hakee lähdeveron määräämistä myöhässä, seurauksena voi olla veronkorotus.

Jos verovelvollinen ei ole hakenut lähdeveron määräämistä oma-aloitteisesti, Verohallinto määrää puuttuvan lähdeveron ja mahdollisen veronkorotuksen maksettavaksi verovelvolliselle.

Jos verovelvollinen haluaa, että lähdeveroa määrättäessä sovelletaan verosopimusmääräyksiä, verovelvollisen on esitettävä verosopimuksen soveltamiseksi tarvittavat tiedot.

Lähdeverolain 6 §:n mukainen lähdeverovähennys voidaan myöntää, kun lähdevero määrätään jälkikäteen tulon saajalle ja kyseessä ei siten ole ollut maksajan laiminlyönti lähdeveron perimisessä. Näissä tilanteissa lähdeveron periminen suoritusta maksettaessa ei ole ollut mahdollista, eikä siis lähdeverolain 6 §:n mukaisesti verovelvollisen ole ollut esitettävä suorituksen maksajalle lähdeverokorttia.

4.2.2 Verovuotta 2017 tai sen jälkeisiä verovuosia koskevat suoritukset

Veron määräämiseen sovelletaan VML:n verotuksen oikaisua koskevia säännöksiä. Vero määrätään VML 56–56 c §:n nojalla riippumatta siitä, hakeeko lähdeveron määräämistä verovelvollinen vai tehdäänkö veron määrääminen viranomaisaloitteisesti. VML:ssä säädetään verotuksen oikaisusta verovelvollisen vahingoksi lain 56–56 c §:ssä. Vero voidaan määrätä soveltaen jatkettua, pidennettyä tai rikosperusteista oikaisua koskevia edellytyksiä ja määräaikoja.

Määräajat veron määräämiselle lasketaan verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Veron määrääminen tapahtuu määräajassa, jos Verohallinnon päätös tehdään ennen kuin päätöksen tekemiselle säädetty määräaika on päättynyt (VML 57 §:n 2 momentti).

Esimerkki 15: Verovelvollinen on saanut verovuodelta 2021 lähdeveron alaista tuloa, josta ei ole peritty lähdeveroa ja vero määrätään tulon saajalle. Verohallinto voi määrätä veron VML 56 §:n nojalla verovelvolliselle vuoden 2024 loppuun asti.

Veron määräämistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

4.2.3 Verovuotta 2016 tai aiempia verovuosia koskevat suoritukset

Vuotta 2017 edeltävien verovuosien osalta lähdeveron määräämistä tulon saajalle kutsutaan laissa lähdeveron maksuunpanoksi. Lähdeveron maksuunpanoon sovelletaan VML:n verotuksen oikaisua koskevia säännöksiä. VML:ssä verotuksen oikaisusta verovelvollisen vahingoksi säädetään lain 56 §:ssä (1079/2005). Vero voidaan maksuunpanna verovelvolliselle viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Esimerkki 16: Verovelvollinen on saanut verovuodelta 2016 lähdeveron alaista tuloa, josta ei ole peritty lähdeveroa ja vero maksuunpannaan tulon saajalle. Verohallinto voi maksuunpanna veron VML 56 §:n 4 momentin nojalla verovelvollisen vahingoksi vuoden 2022 loppuun asti.

4.3 Lähdeveron määräämispäätöksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti

Verohallinto voi muuttaa veron määräämistä koskevaa päätöstä verotusmenettelystä annetun lain verotuksen oikaisua koskevia säännöksiä soveltaen. Verotuksen viranomaisaloitteista muuttamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

4.4 Muutoksenhaku lähdeveron määräämispäätökseen

4.4.1 Määräämispäätös tehty vuonna 2017 tai sen jälkeen

Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron tai avainhenkilön palkkatulon lähdeveron määräämistä koskevaan päätökseen voi hakea muutosta kirjallisella oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta. Muutosta saavat hakea verovelvollinen ja jokainen muu, jonka oman veron määrään päätös välittömästi saattaa vaikuttaa tai joka on verosta vastuussa sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Oikaisuvaatimus on tehtävä kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Oikaisuvaatimus voidaan kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa päivästä, jona muutoksenhakuun oikeutettu on saanut päätöksestä tiedon (lähdeverolain 21 §:n 2 momentti, avainhenkilölain 9 a § ja VML 64 §). Oikaisuvaatimus on toimitettava määräajassa Verohallinnolle (VML 63 §:n 2 momentti).

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus neljän kuukauden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymisestä tai 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä (lähdeverolain 21 §:n 2 momentti, avainhenkilölain 9 a § ja VML 64 §). Oikaisuvaatimus on toimitettava määräajassa Verohallinnolle (VML 63 §:n 2 momentti).

Esimerkki 17: Verovelvolliselle on määrätty vuodelta 2021 lähdeveroa 7.3.2022 tehdyllä päätöksellä. Verovelvollisen tulee hakea muutosta päätökseen viimeistään 31.12.2024.

Muutosta lähdeveron määräämistä koskevaan päätökseen voi hakea verotuksen oikaisulautakunnalta lomakkeella Oikaisuvaatimus lähdeveron määräämispäätökseen.

4.4.2 Maksuunpanopäätös tehty ennen vuotta 2017

4.4.2.1 Rajoitetusti verovelvollista koskeva päätös

Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron maksuunpanoa koskevaan päätökseen ei saa hakea muutosta valittamalla ennen kuin päätöstä on pyydetty oikaistavaksi Verohallinnolta. Oikaisuvaatimus Verohallinnolle on tehtävä viimeistään viiden vuoden kuluessa sitä seuranneen kalenterivuoden alusta, jona päätös on tehty. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä (lähdeverolain 21 §:n 4 momentti (856/2010) ja ennakkoperintälain 48 § (516/2010)).

Esimerkki 18: Rajoitetusti verovelvolliselle on tehty päätös lähdeveron maksuunpanosta 30.12.2016. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen on tullut saapua Verohallintoon viimeistään 31.12.2021.

4.4.2.2 Avainhenkilöä koskeva päätös

Avainhenkilön palkkatulon lähdeveron maksuunpanoa koskevaan päätökseen voi hakea muutosta kirjallisella oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta. Muutosta saavat hakea verovelvollinen ja jokainen muu, jonka oman veron määrään päätös välittömästi saattaa vaikuttaa tai joka on verosta vastuussa sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Oikaisuvaatimus on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Oikaisuvaatimus voidaan kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa siitä, kun muutoksenhakija on saanut tiedon Verohallinnon päätöksestä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön määräaika lasketaan päätöksen tekemisestä (avainhenkilölain 9 § (1551/1995) ja VML 64 § (238/2008)). Oikaisuvaatimus on toimitettava määräajassa Verohallinnolle (VML 63 §:n 2 momentti).

Esimerkki 19: Avainhenkilölle on tehty päätös vuodelta 2015 perimättä jääneen palkkatulon lähdeveron maksuunpanosta 30.12.2016. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen on tullut saapua Verohallintoon viimeistään 31.12.2021.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Lauri Havia

Sivu on viimeksi päivitetty 15.3.2023.

Verohallinnon ohjeet