Vuosi 2017
VEROHALLINTO
OHJE	Dnro
	A149/200/2017
Valtuutussäännös	Päivämäärä
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti	27.11.2017
Voimassaolo
1.12.2017 - Toistaiseksi

Sisällys

1 Siirto verottomasta varastosta toiseen jäsenmaahan
1.1 Siirron alkaminen ja päättyminen
1.2 Siirron peruuttaminen
1.3 Määräpaikan muutos
1.3.1 Määräpaikan muutos vastaanottajalle unionin sisällä
1.3.2 Vastaanottaminen verottomuusjärjestelmän ulkopuolella
1.3.3 Määräpaikan muutos vientipaikkaan
1.3.4 Erityistilanteita
1.4 Lähetyksen jakaminen
1.5 Siirto usealle eri vastaanottajalle samalla aluksella
1.6 Toimitus muulle kuin valmisteveroluvan haltijalle
2 Siirto verottomasta varastosta unionin ulkopuolelle
2.1 Siirto vientipaikkaan ja poistuminen unionista
2.2 Määränpään muuttuminen poistumisvahvistuksen saamisen jälkeen
3 Siirto verottomuusjärjestelmässä kun vastaanottaja ei ole tiedossa
3.1 Avoimen määräpaikan täydentäminen Suomessa olevalle vastaanottajalle
3.2 Avoimen määräpaikan täydentäminen toisessa jäsenmaassa olevalle vastaanottajalle
3.3 Avoimen määräpaikan täydentäminen vientipaikkaan
4 Kulutukseen luovutettujen tuotteiden siirrot
4.1 Siirto toiseen jäsenmaahan
4.2 Vienti
5 Suomen sisäiset siirrot

Tässä ohjeessa käsitellään energiatuotteiden siirtoja meritse tai sisävesitse. Ohje koskee yhdenmukaistetun valmisteveron alaisia energiatuotteita, jotka on mainittu komission asetuksen (EY) N:o 684/2009 (valmisteverotusdirektiivin soveltamisasetus) liitteen 2 kohdassa 11. Kyseiset tuotteet ovat nestemäisiä energiatuotteita, joita käytetään moottori- ja lämmityspolttoaineena. Näitä tuotteita ovat muun muassa moottoribensiini, dieselöljy, kevyt ja raskas polttoöljy, biopolttoaineet, nestekaasu ja petroli. Ohjeessa kerrotaan tuotteiden siirtomenettelyt Suomesta toiseen unionin jäsenvaltioon, sekä tuotteiden siirrot Suomen sisällä. Ohje kattaa myös tuotteiden toimittamisen unionin ulkopuolelle eli vientiin. Ohje sisältää tuotteiden siirtämisen sekä verottomuusjärjestelmässä että sen ulkopuolella, jolloin on kyse kulutukseen luovutettujen tuotteiden siirroista. Ohjeessa ei käsitellä tuotteiden siirtämistä eteenpäin verottomuusjärjestelmässä kolmannesta maasta tuonnin yhteydessä. Manner-Suomen ja Ahvenanmaan välisiä siirtoja käsitellään ohjeessa vain lyhyesti. Ahvenanmaan erityisasemasta myös tuotteiden siirtoihin liittyen on asiakasohjeistusta vero.fi:ssä.

Ahvenanmaan erityisasema valmisteverotuksessa

Valmisteveron alaisten tuotteiden siirtäminen väliaikaisesti verottomina on olennainen osa Euroopan unionin laajuista väliaikaisen verottomuuden järjestelmää. Väliaikaisen verottomuuden järjestelmä (jatkossa tässä ohjeessa verottomuusjärjestelmä) on määritelty valmisteverotuslain (182/2010) 6 §:n 4 kohdassa ja sitä sovelletaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistukseen, jalostukseen, hallussapitoon tai siirtoon unionin alueella tai kolmannen maan tai alueen kautta väliaikaisesti valmisteverottomina. Verottomuusjärjestelmää ei sovelleta tuotteisiin, joihin sovelletaan tullisuspensiomenettelyä tai -järjestelmää. Oikeiden siirtomenettelyjen noudattaminen on tärkeää verottomuusjärjestelmän rakenteen ja toimivuuden turvaamiseksi koko unionin alueella. Valmisteverotuslain siirtomenettelysäännökset perustuvat Neuvoston direktiiviin 2008/118/EY (valmisteverotusdirektiivi).

Nestemäisten energiatuotteiden siirto verottomuusjärjestelmässä tapahtuu Verohallinnon EMCS-palvelussa (jatkossa tässä ohjeessa EMCS-järjestelmä).

EMCS-järjestelmän käytöstä ja verottomiin siirtoihin liittyvistä menettelyistä löytyy asiakasohjeistusta vero.fi:ssä.

EMCS-palvelun ohjeet

EMCS-järjestelmän tekniset käyttöohjeet löytyvät vero.fi:stä osoitteesta EMCS-käyttöohjeet

EMCS-järjestelmän käytöstä ja menettelyistä saa ohjeistusta valmisteverotuksen palvelunumerosta Puh. 029 497 154.

Ohjeen tullimenettelyjä koskevat osuudet on tehty yhteistyössä Tullin kanssa. Ohjeessa ei oteta kantaa muiden maiden menettelyihin tai verotukseen.

1 Siirto verottomasta varastosta toiseen jäsenmaahan

Siirrettäessä yhdenmukaistetun valmisteveron alaisia tuotteita Suomesta toiseen jäsenmaahan verottomuusjärjestelmässä, on käytettävä EMCS-järjestelmää. Tämä koskee myös energiatuotteiden merikuljetuksia. Jos EMCS-järjestelmä ei ole toiminnassa, käytetään varamenettelyä. Varamenettelyohjeistusta löytyy vero.fi:stä.

EMCS-palvelun ohjeet

1.1 Siirron alkaminen ja päättyminen

Valmisteverotuslain (ValmVL) 56 §:n mukaan siirto verottomuusjärjestelmässä alkaa, kun tuotteet poistuvat verottomasta varastosta. ValmVL 57 §:n mukaan veroton siirto päättyy, kun vastaanottaja on vastaanottanut tuotteet. Lähettäjällä on vastuu siirron toteutumisesta siihen asti, kunnes tuotteet on vastaanotettu.

Tuotteita siirtävä valtuutettu varastonpitäjä tekee EMCS-järjestelmässä sähköisen hallinnollisen asiakirjan (e-AD). Valmisteverotuslain 58 §:n mukaan siirron katsotaan tapahtuvan verottomuusjärjestelmässä vain, jos siirrossa on käytetty e-AD:ta. Kun tuotteita siirretään toiseen jäsenvaltioon, niin valtuutettu varastonpitäjä voi 51 §:n mukaan siirtää tuotteet verottomaan varastoon, rekisteröidylle vastaanottajalle tai väliaikaisesti rekisteröidylle vastaanottajalle.

Siirto Suomesta toiseen jäsenmaahan voi 51 §:n mukaan tapahtua kokonaan unionin alueella, tai kolmannen maan tai kolmannen alueen kautta.

Kun Suomesta siirretään energiatuotteita meritse toiseen jäsenmaahan, tapahtuu siirto käytännössä aina kansainvälisen merialueen kautta. Tuotteet pysyvät unionitavaroina ja verottomuusjärjestelmässä ollessaan siirron aikana kansainvälisellä merialueella, kolmannessa maassa tai kolmannella alueella.

Toiseen jäsenmaahan EMCS-järjestelmässä siirrettävät energiatuotteet voivat olla lastattuna tullilainsäädännössä tarkoitettuun muun kuin säännöllisen liikenteen alukseen. Tällaisessa aluksessa on myös unionin ulkopuolelle menevää tavaraa. Aluksessa olevat EMCS-järjestelmässä siirrettävät tuotteet eivät kuitenkaan ole missään tullimenettelyssä. Tuotteet eivät menetä unionitavaran statustaan missään vaiheessa matkan aikana. EMCS-järjestelmässä siirrettävien tuotteiden osalta tavaran unionitavaran status määrämaassa osoitetaan siirron mukana olevalla e-AD:lla. EMCS-siirron mukana on aina paperituloste e-AD:sta, jossa on myös siirron yksilöivä hallinnollinen viitekoodi (ARC).

Meriliikenne

1.2 Siirron peruuttaminen

Siirron peruuttaminen EMCS-järjestelmässä on sallittua vain silloin, kun tuotteet eivät ole vielä fyysisesti poistuneet verottomasta varastosta. Kun tuotteet ovat poistuneet varastosta, ei siirtoa saa enää peruuttaa, vaikka tämä olisikin teknisesti mahdollista järjestelmässä.

Varastosta jo poistuneiden tuotteiden siirron peruuttaminen EMCS-järjestelmässä johtaisi tilanteeseen, jossa tuotteiden siirrossa ei enää käytetä e-AD:ta. Tällaisessa tilanteessa siirto verottomuusjärjestelmässä ei enää jatku. Tällöin tuotteet katsotaan kulutukseen luovutetuksi ja tulevat verotettaviksi.

Jos lähettäjä siirron alettua huomaa, että e-AD:lle on tullut väärät tiedot, on aiheellista olla yhteydessä Verohallintoon. Verohallinnon EMCS-ryhmä selvittää tilannetta asiakkaan kanssa.

Lähtökohtana on, että lähettäjä vastaa siitä, että e-AD:lla on oikeat tiedot, eikä e-AD:ta voi peruuttaa kun siirto on lähtenyt varastolta. Jos Verohallinto jälkikäteen tarkastuksen yhteydessä huomaa tietojen olleen väärin, ei tuotteiden lähettäjän ole mahdollista peruuttaa virheellisin tiedoin annettua e-AD:ta.

Jos tuotteiden tilaukseen tai kuljetussopimuksen tulee muutoksia varastosta poistumisen jälkeen, ei e-AD:n peruuttaminen siis tule kyseeseen. Lähettäjä voi tällöin esimerkiksi tehdä tuotteille määräpaikan muutoksen takaisin omaan varastoon, toiseen verottomaan varastoon tai muulle vastaanottajalle verottomuusjärjestelmässä. (Ks. määräpaikan muuttamisesta kappale 1.3). Jos siirto verottomuusjärjestelmässä ei enää jatku, katsotaan tuotteet kulutukseen luovutetuiksi ja ne voidaan siirtää kulutukseen luovutettujen tuotteiden siirtomenettelyllä vastaanottajalle (ks. kappale 1.3.2). Valtuutettu varastonpitäjä maksaa tällöin tuotteista valmisteverot kuten muistakin kulutukseen luovuttamistaan tuotteista.

Jos samalle kuljetukselle on vahingossa avattu kaksi e-AD:tä, voidaan ylimääräisen e-AD:n poistamisessa kuitenkin tarvittaessa hyödyntää EMCS-järjestelmän peruuttamistoimintoa. Tällöin on aiheellista olla yhteydessä Verohallinnon EMCS-ryhmään.

1.3 Määräpaikan muutos

1.3.1 Määräpaikan muutos vastaanottajalle unionin sisällä

Kun tuotteet ovat poistuneet verottomasta varastosta, suomalainen valtuutettu varastonpitäjä voi tehdä määräpaikan muutoksen joko Suomessa sijaitsevaan verottomaan varastoon tai toisessa jäsenmaassa sijaitsevaan verottomaan varastoon. Määräpaikan muutoksen voi tehdä myös toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle rekisteröidylle vastaanottajalle, väliaikaisesti rekisteröidylle vastaanottajalle tai toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan suoran luovutuksen paikkaan. Määräpaikan voi muuttaa myös takaisin omaan varastoon.

1.3.2 Vastaanottaminen verottomuusjärjestelmän ulkopuolella

Jos tuotteet on lähetetty EMCS-järjestelmässä toiseen jäsenmaahan meritse, voi merikuljetuksen aikana tilanne muodostua sellaiseksi, että tuotteita ei enää voi toimittaa alkuperäiseen määräpaikkaan, eikä löydy uutta vastaanottajaa verottomuusjärjestelmässä ja tuotteet päädytään sen vuoksi toimittamaan verottomuusjärjestelmän ulkopuoliselle vastaanottajalle. Valmisteverolainsäädännössä ei ole säännöstä siitä, miten tilanteessa tulisi toimia. Jos siirto ei pääty oikein, on kyseessä valmisteverotuslain 11 §:ssä tarkoitettu sääntöjenvastainen menettely. Sääntöjenvastaisuudella tarkoitetaan 11 §:n 8 momentin mukaan sellaista tilannetta, joka syntyy verottoman siirron aikana ja jonka johdosta tuotteiden siirto tai sen osa ei ole päättynyt tuotteiden vastaanottoon verottomuusjärjestelmässä tai poistumiseen unionin alueelta. Tuotteet siis katsotaan kulutukseen luovutetuiksi ja ne verotetaan. Kulutukseen luovutuksesta säädetään 8 §:ssä. Riippuu tapauksesta, kannetaanko verot lähettäjältä vai vastaanottajalta ja mikä maa verotuksen toimittaa. Verosaatavan syntymisen ajasta ja paikasta säädetään valmisteverotusdirektiivin 7-10 artikloissa.

Jos veroton siirto ei pääty oikein sen vuoksi, että tuotteet vastaanotetaan verottomuusjärjestelmän ulkopuolella, tapahtuu kulutukseen luovutus pääsääntöisesti vastaanottohetkellä ja tuotteet verotetaan määrämaassa.

Myös lähettäjä voidaan tietyin edellytyksin katsoa verovelvolliseksi (asiasta kerrottu tarkemmin kappaleessa 1.3.4). Jos Verohallinto tällöin saa tiedon sekä tuotteiden vastaanottajasta verottomuusjärjestelmän ulkopuolella että määrämaassa toimitetusta verotuksesta, ei Verohallinto määrää veroja maksettavaksi suomalaiselle lähettäjälle.

Jos lähettäjä on jo siirron alkaessa tiennyt, tai lähettäjän olisi pitänyt tietää, että tuotteet tullaan toimittamaan verottomuusjärjestelmän ulkopuolella toimivalle vastaanottajalle, on lähettäjä antanut väärän EMCS-ilmoituksen. Tällaisessa tapauksessa on yleensä perusteltua katsoa sääntöjenvastaisuuden tapahtuneen Suomessa siirron alettua ja tuotteiden poistuttua verottomasta varastosta. Tällöin sovelletaan valmisteverotuslain 11 §:n 1 momenttia, jonka mukaan tuotteet verotetaan Suomessa, jos tuotteita verottomuusjärjestelmässä siirrettäessä on Suomessa tapahtunut sääntöjenvastaisuus, joka on johtanut tuotteiden poistumiseen väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä. Tilanteet voivat tulla arvioitavaksi verovalvonnan yhteydessä, esimerkiksi jälkitarkastuksilla. Tapaukset ovat harvinaisia ja yksilöllisiä, ja niitä arvioidaan tapauskohtaisesti.

Jos siirron aikana yllättäen ilmenee, ettei siirtoa pystytä päättämään oikein, on syytä olla yhteydessä Verohallintoon ja kertoa tilanteesta. Verohallinto voi tilanteen niin vaatiessa olla yhteydessä määränpääjäsenvaltion valmisteveroviranomaisiin tuotteiden verotuskohtelun selvittämiseksi. Jos selviää että verot kannetaan toisessa jäsenmaassa, ei veroja tällöin kanneta Suomessa.

1.3.3 Määräpaikan muutos vientipaikkaan

Määräpaikan voi EMCS-järjestelmässä muuttaa myös vientipaikaksi. Tästä säädetään valmisteverotuslain 61 §:ssä. Kun määräpaikka muuttuu vientiin unionin ulkopuolelle, on EMCS-ilmoituksen lisäksi tehtävä myös (jälkikäteinen) vienti-ilmoitus Tullin vientijärjestelmään. Vienti-ilmoittamiseen liittyvän ohjeistuksen antaa Tulli. Jälkikäteinen vienti-ilmoittaminen on mahdollista vain poikkeustapauksissa ja siten vain joko tässä puheena olevissa yllättävissä tilanteissa tai niissä tilanteissa, joissa ilmoituksen antaminen ajallaan on laiminlyöty. Jälkikäteisestä vienti-ilmoituksesta on kerrottu Tullin asiakasohjeessa Jälkikäteinen ilmoitus.

Kun määräpaikka muuttuu vientipaikaksi tuotteiden ollessa jo merillä kuljetettavana, niin kaikkia vientiä ja poistumisvahvistusta koskevia muodollisuuksia ei välttämättä pystytä käytännössä noudattamaan. Tulli ohjeistaa miten jälkikäteinen vienti-ilmoitus tehdään tällaisessa tilanteessa ja miten poistuminen vahvistetaan.

1.3.4 Erityistilanteita

On syytä huomata, että kun tuotteita siirretään Suomessa sijaitsevasta verottomasta varastosta toiseen jäsenmaahan tai vientipaikkaan, ei määräpaikaksi voi muuttaa Suomeen sijoittunutta rekisteröityä vastaanottajaa, väliaikaisesti rekisteröityä vastaanottajaa tai suoran luovutuksen paikkaa. Tämä johtuu siitä, että suomalainen rekisteröity vastaanottaja ja väliaikaisesti rekisteröity vastaanottaja voivat vastaanottaa tuotteita vain toisesta jäsenvaltiosta tai Suomessa sijaitsevasta tuontipaikasta. Ks. esim. valmisteverotuslain 6 §:n 7 ja 8 kohta, sekä 25, 52 ja 53 §:t. Määräpaikan muutosta ei voi tehdä myöskään suoran luovutuksen paikkaan Suomessa, jos tuotteet on lähetetty Suomesta verottomasta varastosta. Suorasta luovutuksesta säädetään 54 §:ssä.

Jos lähettäjä ei osoita tuotteille uutta määräpaikkaa neljän kuukauden kuluessa siirron alkamisesta, tuotteet voidaan katsoa kulutukseen luovutetuiksi Suomessa. Kulutukseen luovutushetkenä pidetään siirron alkamishetkeä. Tästä säädetään 11 §:n 4 momentissa. Lainkohdan soveltaminen edellyttää sitä, ettei siirron aikana ole havaittu sääntöjenvastaisuutta, joka olisi johtanut tuotteiden kulutukseen luovuttamiseen jossain muualla. Jos toisessa jäsenmaassa tuotteita vastaanotettaessa havaitaan hävikkiä, ja tuotteiden vastaanottomaan viranomainen tulkitsee hävikin tapahtuneen määränpäämaassa, voi vastaanottajamaa toimittaa verotuksen. Verotuspäätös lähetetään tuotteiden lähettäjälle.

Jos valmisteverot on kannettu Suomessa ja kolmen vuoden kuluessa selviää, että tuotteiden kulutukseen luovutukseen johtanut sääntöjenvastaisuus tapahtui muussa jäsenvaltiossa, Verohallinto voi hakemuksesta palauttaa lähettäjänä olleen valtuutetun varastonpitäjän maksamat valmisteverot. Verojen palauttaminen edellyttää sitä, että on esitetty todiste siitä, että valmisteverot on kannettu jäsenvaltiossa, jossa kulutukseen luovutus tapahtui. Tästä säädetään valmisteverotuslain 11 §:n 6 momentissa.

Jos ei ole mahdollista määrittää, missä sääntöjenvastaisuus tapahtui, sääntöjenvastaisuuden katsotaan tapahtuneen siinä jäsenvaltiossa, jossa se havaittiin (ks. valmisteverotusdirektiivin 10 artiklan 1 ja 2 kohdat ja valmisteverotuslain 11 §:n 2 momentti). Sen jäsenvaltion, jossa tuotteet on luovutettu kulutukseen, tai jossa tuotteiden on katsottu tulleen luovutetuiksi kulutukseen, toimivaltaiset viranomaiset ilmoittavat asiasta lähtöjäsenvaltion viranomaisille (ks. valmisteverotusdirektiivin 10 artiklan 3 kohta ja valmisteverotuslain 11 §:n 3 momentti).

Jos tuotteet eivät ole saapuneet määräpaikkaansa eikä siirron aikana ole havaittu sääntöjenvastaisuutta, joka johtaisi niiden kulutukseen luovuttamiseen, sääntöjenvastaisuuden katsotaan tapahtuneen lähtöjäsenvaltiossa siirron alkaessa (ks. valmisteverotusdirektiivin 10 artiklan 4 kohta ja valmisteverotuslain 11 §:n 4 momentti). Tuotteet Suomesta lähettänyt valtuutettu varastonpitäjä voi siis olla vastuussa valmisteveroista tällaisessa tilanteessa.

1.4 Lähetyksen jakaminen

Verottomuusjärjestelmässä tapahtuvan merikuljetuksen aikana lähettäjä saa tietyin edellytyksin jakaa siirron kahdeksi tai useammaksi siirroksi. Lähetyksen jakamisesta säädetään ValmVL 63 §:ssä. Jakamisella tarkoitetaan tilannetta, jossa yhdestä aluksesta jaetaan merillä tuotteita fyysisesti useampaan eri alukseen. Jakaminen on ohjeistettu Verohallinnon EMCS-asiakasohjeistuksessa vero.fi:ssä. Jakaminen on mahdollista suorittaa vain sellaisen jäsenvaltion alueella, joka sallii jakamisen. Kyseisen jäsenvaltion toimivaltaisille viranomaisille on ilmoitettava paikka, jossa siirto jaetaan. Kun lähetys jaetaan, siirrettävien tuotteiden kokonaismäärä ei saa muuttua.

Suomi sallii jakamisen alueellaan. Jos tuotteiden suomalainen lähettäjä jakaa lähetyksen Suomen aluevesillä, on Verohallinnolle ilmoitettava paikka, jossa tuotteet jaetaan useampaan alukseen. Lähettäjän on ilmoitettava Verohallinnolle ennen kuin jakaminen aloitetaan. Tähän ei haeta Verohallinnolta kirjallista lupaa etukäteen, vaan jokaisesta jakamistapahtumasta ilmoitetaan Verohallinnolle erikseen ennen kuin toiminta aloitetaan.

Suomalainen lähettäjä ilmoittaa Verohallinnolle tilanteet, joissa jakaminen suoritetaan Suomen alueella. Lähettäjän on ilmoitettava Verohallinnolle myös ne tilanteet, joissa jakaminen suoritetaan muun maan alueella. Viimeksi mainituissa tilanteissa lähettäjän on ilmoitettava jakamisesta myös sen maan toimivaltaisille viranomaisille jonka alueella jakaminen suoritetaan.

Ilmoitukset Verohallinnolle tehdään valmisteverotuksen palvelunumeroon Puh. 029 497 154 tai sähköpostitse emcs@vero.fi.

1.5 Siirto usealle eri vastaanottajalle samalla aluksella

Jos ennen siirron alkamista on tiedossa, että samalla aluksella kuljetettavat tuotteet menevät fyysisesti useaan eri paikkaan, joko unionin alueella tai unionin ulkopuolella, on lähtökohtaisesti tehtävä niin monta e-AD:ta kuin on paikkaa, johon tuotteita toimitetaan. Samassa aluksessa kuljetettavia tuotteita voi siis koskea usea eri e-AD. On oltava viranomaisen vaikeuksitta todettavissa, mitä tuotteita mikäkin e-AD koskee. Mahdolliset muutokset vastaanottajatiedoissa tehdään kunkin e-AD:n osalta samalla tavalla, kuin ne tehdään yksittäisen e-AD:n osalta muutoinkin.

Kun samaa tuotetta toimitetaan useampaan kohteeseen eikä tarkkoja purkumääriä voida määrittää etukäteen, on mahdollista toimia myös siten, että tehdään vain yksi e-AD ensimmäiseen määräpaikkaan. Tällöin ensimmäinen vastaanottaja ottaa vastaan osan lastista ja hylkää loppujen vastaanoton EMCS-järjestelmässä. Tämän jälkeen lähettäjän on tehtävä EMCS-järjestelmässä määräpaikan muutos lopuille tuotteille.

Jos tarve toimittaa tuotteita useampaan paikkaan ilmenee vasta siirron alettua, ei uutta e-AD:ta voi enää tehdä kun siirto on jo alkanut. Tähän tilanteeseen ei myöskään sovellu lähetyksen jakaminen. Lähettäjän on siis tehtävä lopuille tuotteille määräpaikan muutos sen jälkeen, kun tuotteet on toimitettu ensimmäiseen määräpaikkaansa ja tuotteiden ensimmäinen vastaanottaja on vastaanottanut itselleen kuuluvan osan lähetyksestä.

Jos käsillä on esimerkiksi tilanne, jossa alkuperäinen vastaanottaja haluaakin enää ottaa vastaan vain osan tuotteista ja lopuille tuotteille on tiedossa uusi vastaanottaja, tulee tilanne hoitaa seuraavalla tavalla. Alkuperäinen vastaanottaja antaa EMCS-järjestelmässä vastaanottoraportin, jossa ottaa vastaan vain osan tuotteista ja muilta osin hylkää tuotteiden vastaanoton. Lähettäjä tekee lopuille tuotteille EMCS-järjestelmässä määräpaikan muutoksen toiselle vastaanottajalle. Uuden vastaanottajan on oltava oikeutettu vastaanottamaan tuotteita verottomuusjärjestelmässä tai vaihtoehtoisesti kyseessä voi olla myös vientipaikka.

Jos tuotteet toimitetaan muualle kuin valmisteveroluvan haltijalle tai vientipaikkaan, ei siirto pääty oikein ja tuotteet katsotaan kulutukseen luovutetuiksi. Tilanteesta riippuen tämä johtaa tuotteiden verottamiseen Suomessa tai toisessa jäsenmaassa. Asia vaatii yleensä viranomaisten keskinäistä selvittelyä sen varmistamiseksi, kumpi maa valmisteverot kantaa. Siirron sääntöjenvastaista päättymistä on käyty läpi muun muassa tämän ohjeen luvussa 1.3.2. 

1.6 Toimitus muulle kuin valmisteveroluvan haltijalle

Jos tuotteet halutaan toimittaa verottomasta varastosta toiseen jäsenmaahan vastaanottajalle, jolla ei ole oikeutta vastaanottaa tuotteita verottomuusjärjestelmässä, ei siirto verottomuusjärjestelmässä ole mahdollinen. Tällaiselle vastaanottajalle voi toimittaa tuotteet ainoastaan siten, että ne luovutetaan ensin kulutukseen Suomessa ja siirretään sitten toiseen jäsenmaahan kulutukseen luovutettujen tuotteiden siirtomenettelyllä (SAAD-menettely), josta säädetään ValmVL 78 §:ssä. Kulutukseen luovutettujen tuotteiden siirtomenettelystä kerrotaan tämän ohjeen luvussa 4.

2 Siirto verottomasta varastosta unionin ulkopuolelle

Valtuutettu varastonpitäjä voi ValmVL 51 §:n perusteella siirtää tuotteet vientipaikkaan. ValmVL 6 §:n 20 kohdan mukaan vientipaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa valmisteveron alaiset tuotteet poistuvat unionin alueelta. Tullilainsäädännön nojalla valmisteverolainsäädännössä tarkoitettu vientipaikka on poistumistullitoimipaikan valvonnassa.

Unionilla ja unionin alueella tarkoitetaan 5 §:n 1 kohdan perusteella Euroopan unionin jäsenvaltioiden alueita. Kun kyse on viennistä unionin ulkopuolelle, siirto alkaa ValmVL 56 §:n mukaan silloin, kun tuotteet poistuvat lähettävästä verottomasta varastosta. Vientitilanteessa siirto verottomuusjärjestelmässä päättyy ValmVL 57 §:n mukaan silloin, kun tuotteet ovat poistuneet unionin alueelta. Valtuutetun varastonpitäjän antama vakuus valmisteverojen suorittamisesta tuotteita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettäessä on voimassa kaikkialla unionissa. Vakuudesta säädetään 55 §:ssä.

2.1 Siirto vientipaikkaan ja poistuminen unionista

Valtuutettu varastonpitäjä tekee EMCS-järjestelmässä e-AD:n vientiin. Siirto verottomuusjärjestelmässä alkaa, kun tuotteet poistuvat verottomasta varastosta. Kun EMCS-järjestelmään on tehty e-AD vientiin, on vielä tehtävä vienti-ilmoitus Tullin vientijärjestelmään Tullin antaman ohjeistuksen mukaisesti.

Veroton siirto ja tuotteiden poistuminen unionista siirtyy Tullin valvottavaksi, kun tuotteet asetetaan vientimenettelyyn Tullin vientijärjestelmässä.

Valmisteverotuslain 17 §:ssä säädetään, että tullikoodeksin 161 artiklassa tarkoitettuun vientimenettelyyn asetetut tuotteet ovat verottomia. Siirto verottomuusjärjestelmässä kuitenkin päättyy ValmVL 57 §:n mukaan vasta silloin, kun tuotteet ovat poistuneet unionin alueelta.

Verohallinto kohdistaa jälkikäteistä verovalvontaa valmisteveroluvan haltijoihin ja siten myös valmisteverottomasta varastosta tehtäviin vientitoimituksiin. Jos jälkikäteen todetaan, että tuotteet ovat poistuneet verottomuusjärjestelmästä Suomessa jonkin sääntöjenvastaisuuden johdosta (esim. tehty EMCS-järjestelmässä e-AD vientiin vaikka tiedossa oleva määränpää on unionin alueella), on tuotteet katsottava ValmVL 11 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla kulutukseen luovutetuiksi Suomessa. Valmisteverovelvolliseksi voidaan katsoa ValmVL 12 §:n perusteella valtuutettu varastonpitäjä tai muu henkilö, joka on poistanut tai jonka puolesta valmisteveron alaiset tuotteet on poistettu väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä. Tilanteet eroavat toisistaan ja niiden arviointi edellyttää tapauskohtaista harkintaa.

2.2 Määränpään muuttuminen poistumisvahvistuksen saamisen jälkeen

Siirron määränpää saattaa muuttua poistumisvahvistuksen saamisen jälkeen esim. siten, että tuotteet toimitetaankin toiseen jäsenvaltioon, eikä unionin ulkopuoliseen maahan kuten on EMCS-järjestelmässä ja Tullin vientijärjestelmässä ilmoitettu. EMCS-ilmoitusta annettaessa ei katsota tapahtuneen virhettä, jos asia on tullilainsäädännön kannalta kunnossa.

Valmisteverotuksessa on oleellista, mikä tieto määrämaasta valtuutetulla varastonpitäjällä on ollut EMCS-ilmoitusta ja Tullin vienti-ilmoitusta annettaessa. Jos lähtöhetkellä tiedossa oleva määrämaa on EU:ssa ja tästä huolimatta tuotteet on asetettu vientimenettelyyn, valmisteverotuslaissa tarkoitettu sääntöjenvastaisuus on tapahtunut jo siirron alettua ja tuotteiden poistuttua verottomasta varastosta. Tällöin viennin valmisteverottomuuden edellytysten ei katsota täyttyvän, ja tuotteet voidaan katsoa kulutukseen luovutetuiksi Suomessa lähtöhetkellä.

Kun tuotteet on lähtöhetkellä suunniteltu vietäväksi unionin ulkopuolelle, mutta suunnitelmat muuttuvat lähtösatamassa saadun poistumisvahvistuksen jälkeen, katsotaan valmisteverotuksessa viennin toteutuneen jo aluksen lähdön ja saadun poistumisvahvistuksen perusteella. Mahdollisen jälkitarkastuksen yhteydessä valtuutetulta varastonpitäjältä voidaan pyytää selvitystä siitä, mikä on ollut EMCS-ilmoitusta annettaessa tiedossa ollut määrämaa ja määräsatama. Asiakirjanäyttönä voi olla esimerkiksi myyjän ja ostajan välisessä kauppasopimuksessa tai kuljetussopimuksessa sovittu määränpää, tai muu selvitys koskien siirrettävien tuotteiden määränpäätä unionin ulkopuolella.

Jos tuotteiden lähettämishetkellä on tieto siitä, että määrämaa on unionin alueella, ei vientijärjestelmää voi käyttää. Jäsenmaiden välisille valmisteveron alaisten tuotteiden siirroille on olemassa omat siirtomenettelynsä, joista säädetään valmisteverotusdirektiivissä, jota Suomikin on sitoutunut noudattamaan.

3 Siirto verottomuusjärjestelmässä kun vastaanottaja ei ole tiedossa

Energiatuotteiden meri- ja sisävesikuljetuksia on helpotettu säätämällä tuotteiden siirto verottomuusjärjestelmässä mahdolliseksi sellaiselle vastaanottajalle, joka ei ole tarkasti tiedossa sillä hetkellä, kun lähettäjä tekee EMCS-järjestelmään e-AD:n. Lähettäjän on EMCS-järjestelmää käyttäen toimitettava Verohallinnolle tiedot vastaanottajasta heti, kun ne ovat tiedossa ja viimeistään siirron päätyttyä. Edellä kuvatusta avoimen määräpaikan menettelystä säädetään valmisteverotuslain 62 §:ssä.

Avoin määräpaikka täydennetään EMCS-järjestelmään samalla toiminnolla kuin 61 §:ssä säädetty määräpaikan muutos. Avoimen määräpaikan voi EMCS-järjestelmässä täydentää verottomaan varastoon, rekisteröidylle vastaanottajalle, väliaikaisesti rekisteröidylle vastaanottajalle, vientipaikkaan ja 54 §:ssä tarkoitettuun suoran luovutuksen paikkaan.

Avoimen määräpaikan täydentäminen vientipaikkaan on kuitenkin ongelmallista tullilainsäädännön kannalta. Tämän vuoksi avoimen määräpaikan käyttö energiatuotteiden kuljetuksissa tulee kyseeseen vain, kun ilmoitusta annettaessa on tieto, että tuotteet toimitetaan EU-maahan, mutta ei tiedetä tarkasti mihin.

Avoimen määräpaikan käyttö edellyttää sitä, että lähettäjä saa tiedon tuotteiden lopullisesta määränpäästä, jotta hän voi täydentää tiedon EMCS-järjestelmään.

Valmistevero- ja tullilainsäädännössä säädetyt menettelyt eivät ole kaikilta osin yhteensopivia, kun kyse on öljyalalle tyypillisestä kaupankäynnin muodosta, jossa kauppaa käydään vielä merillä tuotteiden siirron aikana. Lähettäjällä ei välttämättä ole ilmoituksen tekohetkellä tietoa siitä, päätyvätkö tuotteet unionin alueelle vai sen ulkopuolelle, tai päätyvätkö ne verottomuusjärjestelmässä olevalle vastaanottajalle tai muulle vastaanottajalle.

Tilanne voi olla esimerkiksi sellainen, että tuotteen ensimmäinen ostaja myy tuotetta eteenpäin merikuljetuksen aikana tai ostaja voi ehkä määrätä, että tuotteiden purkusatama muuttuu. Kyseessä voi olla esimerkiksi tilanne, jossa myyjä vastaa kuljetuksesta vain ensimmäiseen määräpaikkaan. Lähettäjän on tällaisessa tilanteessa tuotteita verottomasta varastosta lähettäessään valittava käytettävä siirtomenettely sen tiedon perusteella, joka lähettäjällä on tuotteita verottomasta varastosta lähetettäessä.

Jos edellytykset vientimenettelyjen käyttämiselle ovat olemassa, ohjeistaa Tulli menettelyssä ja Tullin vientijärjestelmässä käytettävistä koodeista.

3.1 Avoimen määräpaikan täydentäminen Suomessa olevalle vastaanottajalle

Suomesta avoimella määräpaikalla lähetetyn kuljetuksen määräpaikaksi voi täydentää Suomessa sijaitsevan verottoman varaston. Kun kuljetus on lähtenyt Suomesta, ei määräpaikan täydentäminen muille Suomessa sijaitseville vastaanottajille ole mahdollista. Ks. ValmVL 51–54 §.

3.2 Avoimen määräpaikan täydentäminen toisessa jäsenmaassa olevalle vastaanottajalle

Tuotteet Suomesta avoimella määräpaikalla lähettänyt valtuutettu varastonpitäjä voi täydentää määräpaikaksi toisessa jäsenmaassa sijaitsevan verottoman varaston, suoran luovutuksen paikan, rekisteröidyn vastaanottajan ja väliaikaisesti rekisteröidyn vastaanottajan. Jos siirto jää EMCS-järjestelmässä avoimeksi, eli vastaanottajaa ei täydennetä sinne, eikä pystytä osoittamaan, onko tapahtunut sääntöjenvastaisuus tai missä se on tapahtunut, kannetaan valmisteverot valmisteverotuslain 11 §:n 2 ja 4 momentin perusteella lähtökohtaisesti tuotteiden lähettäjältä.

Koska avoimen määräpaikan menettelyä käytettäessä siirto tapahtuu aina verottomuusjärjestelmässä, ei siirto pääty oikein, jos tuotteet vastaanotetaan verottomuusjärjestelmän ulkopuolella. Tämä johtaa väistämättä siihen että tuotteet katsotaan kulutukseen luovutetuiksi ja verotetaan.

3.3 Avoimen määräpaikan täydentäminen vientipaikkaan

Avoimen määräpaikan täydentäminen EMCS-järjestelmässä vientipaikkaan on tullilainsäädännön kannalta ongelmallista, koska tällaisessa tilanteessa joudutaan tekemään myös jälkikäteinen vienti-ilmoitus Tullin vientijärjestelmään. Vienti-ilmoituksen voi antaa jälkikäteen vain yllättävissä tilanteissa. Ks. myös edellä 1.3.3.

Jos tuotteet on lähetetty EMCS-järjestelmän avoimella määräpaikalla, ja määräpaikaksi halutaan täydentää vientipaikka, on oltava yhteydessä Tulliin. Jos Tulli antaa luvan jälkikäteisen vienti-ilmoituksen tekemiseen, voidaan EMCS-järjestelmään täydentää avoin määräpaikka vientipaikaksi, ja tehdä sen jälkeen vienti-ilmoitus Tullin järjestelmään Tullilta saatujen ohjeiden mukaisesti.

Jos edellytykset vienti-ilmoituksen tekemiselle ovat olemassa ennen lähtöä, Tullin vientijärjestelmään on tehtävä vienti-ilmoitus ennen lastausta. Tällöin ei siis lainkaan käytetä EMCS-järjestelmän avointa määräpaikkaa vaikka unionin ulkopuolinen vastaanottaja ei olisikaan tarkasti tiedossa.

4 Kulutukseen luovutettujen tuotteiden siirrot

Kulutukseen luovutettujen eli Suomessa jo verotettujen tuotteiden kaupallisissa siirroissa käytettävästä menettelystä säädetään valmisteverotuslain 78 §:ssä. Menettely koskee vain yhdenmukaistetun valmisteveron alaisia tuotteita.

4.1 Siirto toiseen jäsenmaahan

Kun Suomesta toimitetaan jo verotettuja tuotteita toiseen jäsenmaahan, on tuotteiden mukana kuljettava yksinkertaistettu saateasiakirja (SAAD). Vastaanottajan on ennen tuotteiden lähettämistä asetettava vakuus määrämaassa suoritettavasta valmisteverosta. Lähettäjä voi myöhemmin hakea palautusta Suomessa suoritetusta valmisteverosta ValmVL 83 §:n 2 momentin perusteella. Palautuksen maksamisen edellytyksenä on, että siirrossa on käytetty ValmVL 78 §:ssä säädettyä menettelyä. Lisäksi palautuksen hakijan on osoitettava, että tuotteista on suoritettu valmistevero määrämaassa.

Jos verottomassa varastossa kaupantekohetkellä olevat energiatuotteet on tarkoitus siirtää toiseen jäsenmaahan vastaanottajalle, jolla ei ole valmisteverolupaa, tuotteet on ensin luovutettava kulutukseen Suomessa.

Verottomassa varastossa kaupantekohetkellä olevat tuotteet voi SAAD-menettelyllä siirtää toiseen jäsenmaahan sama yritys A, jonka verottomasta varastosta lähtevistä tuotteista on kyse. Valtuutetun varastonpitäjän, eli yritys A:n, on kuitenkin ensin luovutettava tuotteet verolliseen kulutukseen verottomasta varastostaan, eli poistettava ne varastosta. Tuotteiden määrä sisällytetään veroilmoitukselle kuten muutkin kulutukseen luovutukset. Tämän jälkeen tuotteita siirrettäessä on niiden mukana oltava SAAD-lomake. Siirtäessään tuotteita SAAD-menettelyssä yritys A ei toimi valtuutetun varastonpitäjän roolissaan. Valmisteverot on myöhemmin tietyin edellytyksin mahdollista saada takaisin. Yritys A ei tee myöskään palautushakemusta valtuutetun varastonpitäjän roolissaan.

Yleisemmin tuotteet SAAD-menettelyssä siirtää kuitenkin yritys B, joka on eri yritys kuin valtuutettuna varastonpitäjänä toimiva A, jonka verottomassa varastossa olevista tuotteista on kyse. Tällöin valtuutettu varastonpitäjä A luovuttaa ensin tuotteet Suomessa kulutukseen ja luovuttaa ne verottomasta varastosta ostajalle B. Valtuutettu varastonpitäjä A hoitaa valmisteverojen maksun kuten muidenkin kulutukseen luovuttamiensa tuotteiden osalta. Käytännössä verot sisältyvät A:n B:ltä veloittamaan tuotteiden kauppahintaan. Tuotteet SAAD-menettelyä käyttäen toiseen jäsenmaahan siirtävä ostaja B voi hakea palautusta A:n Suomessa maksamista valmisteveroista. Palautuksen maksamisen edellytyksenä on, että siirrossa on käytetty 78 §:ssä säädettyä menettelyä ja vastaanottaja on maksanut valmisteverot määrämaassa.

Jos toisessa jäsenmaassa oleva vastaanottaja ei jostain syystä ole ennen siirron alkamista asettanut vakuutta vastaanotettavista tuotteista, voi Verohallinto kuitenkin palauttaa valmisteverot suomalaiselle lähettäjälle jo sen perusteella, että siirron mukana on ollut SAAD-lomake ja että valmisteverot on maksettu määrämaassa. Vastaanottajamaan viranomaiset voivat kuitenkin vaatia etukäteen asetetun vakuuden ja sanktioida vastaanottajaa sen puuttumisesta.

4.2 Vienti

Kun Suomessa kulutukseen luovutettuja tuotteita asetetaan vientimenettelyyn, noudatetaan Tullin antamaa ohjeistusta. Verohallinnolta voi hakea palautusta Suomessa maksetuista valmisteveroista viennin perusteella. Palautus voidaan maksaa, kun tuotteet ovat poistuneet unionin alueelta. Poistumisvahvistuksen lisäksi Verohallinto voi pyytää myös muuta selvitystä siitä, että tuotteet on toimitettu unionin ulkopuolelle.

5 Suomen sisäiset siirrot

Suomen alueella energiatuotteita voi siirtää verottomuusjärjestelmässä vain verottomien varastojen välillä. Siirrossa voidaan käyttää EMCS-järjestelmää tai ValmVL 66 §:ssä tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä. Yksinkertaistetulla menettelyllä tarkoitetaan sitä, että valtuutettu varastonpitäjä laatii asiakirjan joka sisältää 66 §:ssä määritellyt tiedot. Vastaanottajan on ilmoitettava lähettäjälle, jos vastaanotetut tuotteet ja asiakirjan tiedot eivät vastaa toisiaan.

Energiatuotteita voi siis siirtää yksinkertaistetussa menettelyssä meritse tai sisävesitse verottomien varastojen välillä Suomen alueella. EMCS-järjestelmän käyttö on tällöin mahdollista, mutta vapaaehtoista.

Kun Suomen kahden eri sataman välillä kulkeva meriliikenne kulkee kolmannen maan tai kolmannen alueen kautta, säilyttävät energiatuotteet unionitavaran statuksen ja veroton siirto jatkuu myös sillä osalla matkaa, jolloin tuotteet ovat Suomen ulkopuolella. (Kolmannella alueella tarkoitetaan esimerkiksi Kanariansaaria, Ahvenanmaan maakuntaa, Kanaalisaaria ja Helgolandin saarta. Kolmansilla mailla tarkoitetaan esimerkiksi Venäjää ja Norjaa. Maantieteellisistä määritelmistä on säädetty ValmVL 5 §:ssä).

Jos siirto tapahtuu Suomen ulkopuolella, on pääsääntöisesti käytettävä EMCS-järjestelmää. EMCS-järjestelmän käyttö ei kuitenkaan ole pakollista, jos siirto Suomen kahden eri sataman välillä kulkee Suomen aluevesirajojen ulkopuolella, mutta alus ei kulje ValmVL 5 §:ssä tarkoitettujen kolmansien alueiden ja maiden kautta. Tällöin tuotteiden siirrossa voidaan käyttää ValmVL 66 §:ssä tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä. Lisäksi, vaikka Ahvenanmaan maakunta on ValmVL 5 §:ssä tarkoitettu kolmas alue, on se kuitenkin Suomen aluetta. Tämän vuoksi myös Manner-Suomen kahden verottoman varaston välisessä siirrossa Ahvenanmaan maakunnan kautta voidaan käyttää yksinkertaistettua menettelyä.

Manner-Suomessa ja Ahvenanmaalla sijaitsevien verottomien varastojen välisissä siirroissa voidaan käyttää ValmVL 66 §:ssä tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä tai EMCS-järjestelmää.

 
Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Piia Lax
ylitarkastaja