Vuosi 2002

VEROHALLINTO

2. 1 Arvopaperikauppa

2.1.1 Yleistä

Arvopaperikaupan merkitys on muuttunut voimakkaasti 1990-luvulla. Kauppaa käyvien henkilöiden määrä on kasvanut ja myös kaupankäynnin volyymi on noussut. Kaupankäyntitavat ovat tulleet internetin välityksellä yhä useamman yksityishenkilönkin ulottuville. Arvopaperikaupan kasvuun on vaikuttanut myös korkotulojen verovapauden poistuminen 1.6.2000 alkaen, joka on aiheuttanut yritysten ja yksityishenkilöiden talletusvarojen siirtymisen osakkeisiin ja muihin sijoitusinstrumentteihin. Osakkeiden osalta on huomattava, että suurin osa osakkeiden tuotosta muodostuu luovutusvoitoista ja vain pieni osa osinkotuloista. Verotuksessa tällä on vaikutusta erityisesti yksityishenkilön oman taloutensa hoitamiseksi käymään arvopaperikauppaan, jota voidaan aikaisempaa harvemmin katsoa elinkeinotoiminnaksi.

2.1.2 Yksityishenkilön osakesijoittaminen ja arvopaperikauppa

Pääsääntöisesti yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei voida pitää elinkeinotoimintana.

Elinkeinotoiminnan harjoittamiseksi ei voida katsoa myöskään toimintaa, jossa osakevälittäjä hoitaa yksityishenkilön arvopaperisalkkua omatoimisesti saamatta salkun omistajalta aktiivisesti osto- ja myyntimääräyksiä sekä muita ohjeita. Myös salkun koostumuksella on merkitystä. Jos pääosa salkusta muodostuu muutaman yhtiön osakkeista, joiden vaihtuvuus on vähäinen, osalla osakkeista käytävä vilkkaampi kauppa ei ole elinkeinotoimintaa.

Huomiota kiinnitetään verovelvollisen omaan käsitykseen siitä, onko hänen harjoittamansa toiminta sijoitustoimintaa vai elinkeinotoimintaa. Samaa periaatetta noudatetaan yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan ollessa kyseessä, jolloin tahdonilmaisu ilmenee kirjanpidosta.

Tuoreessa ratkaisussaan KHO (7.12.2000 T 3191) katsoi sivutoimisesti harjoitetun arvopaperisijoitustoiminnan olevan henkilökohtaista tuloa.

Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoimintaa ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Ollakseen liiketoimintaa arvopaperikaupan tulee olla jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esim. suuri velkapääoman osuus) ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi saavuttaa sellaisen laajuuden ja aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana.

Sen sijaan yksityishenkilön sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa. Sivutoimista arvopaperikauppaa ei voida siis yleensä pitää elinkeinotoimintana.

2.1.3 Yhteisönä tai yhtymänä harjoitettu arvopaperikauppa

Yritykset voivat harjoittaa arvopaperikauppaa joko päätoimisesti tai sivutoimisesti. Viimeksi mainitussa tilanteessa arvopaperikauppa on yrityksen yksi toimiala muiden toimialojen joukossa.

Arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa aina elinkeinotoimintaa. Yhtiöllä on sitä varten toiminimi ja kirjanpito. Elinkeinotoiminnan luonnetta ei ratkaista arvopaperikauppaan sijoitettujen varojen mukaan tai käytyjen kauppojen lukumäärän perusteella. Pienetkin myyntitulot ovat lähtökohtaisesti heti elinkeinotoiminnan tuloa.

Arvopaperikauppa voi olla myös muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettua toimintaa, jolloin se on osa EVL-tulolähteen toimintaa. Myös tällainen sivutoimisesti harjoitettu arvopaperikauppa on lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Tällöin merkitystä ei ole arvopaperikaupan volyymillä ja kaupankäyntien lukumäärillä.

Yksittäistapauksissa voi kuitenkin esiintyä tilanteita, joissa arvopaperit on tarkoitettu selkeästi yhtiön passiiviseksi omaisuudeksi. Jos arvopaperit on omistettu pitkään eikä niillä käydä kauppaa, arvopaperit voidaan lukea henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Jos arvopaperisalkku koostuu pääasiassa riskittömistä arvopapereista (talletus-, sijoitus- tai kuntatodistuksista, obligaatioista, valtion velkasitoumuksista tai asunto-osakkeista), arvopaperit saattavat olla muuta kuin elinkeino-omaisuutta. Tällaiset tilanteet ratkaistaan tapauskohtaisesti. Yhteisön tai yhtymän harjoittama, elinkeinotoimintana ilmoitettu arvopaperikauppa voidaan siirtää verotusta toimitettaessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen siis vain poikkeustapauksessa.

Kun arvopaperikaupan luonne on verotuksessa ratkaistu, sitä ei voida vuodesta toiseen muuttaa sen mukaan, mikä saattaisi olla edullista veronmaksajan tai veronsaajan kannalta.

2.1.4 Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppa

Yleishyödyllinen yhteisö on tuloverolain mukaan verovelvollinen saamastaan liiketulosta. Jos toimintaa pidetään TVL:n mukaan verotettavana sijoitustoimintana, se on täysin verovapaata, mutta jos se on elinkeinotoimintaa, tulo verotetaan täysimääräisesti yhteisön tulona.

Yleishyödylliset yhteisöt ovat perinteisesti suurten arvopaperisalkkujen omistajia. Salkkujen sisältö on yleensä ollut vakaa. 1990-luvulla omaisuuden hoitotapa on muuttunut passiivisesta sijoittamisesta aktiiviseen omaisuuden kartuttamiseen. Pörssikurssiarvojen noustessa yksittäisten yhtiöiden osakeomistuksia pyritään hajauttamaan riskien välttämiseksi. Omaisuudenhoitajien kilpailuttaminen on tullut osaksi varainhoitoa. Näiden toimien seurauksena yleishyödyllisillä yhteisöillä on syntynyt suuria myyntivoittoja.

Lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön arvopaperisijoittaminen pysyy edelleen TVL:n mukaisena sijoitustoimintana. Vaikka yleishyödylliset yhteisöt eivät saa kilpailla veronalaisen elinkeinotoiminnan kanssa, arvopaperisijoittaminen ei kuitenkaan ole sellainen ala, jota yrittäjien väliset neutraalisuusnäkökohdat vaatisivat verotettavaksi elinkeinotulona.

Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppaa voidaan vain poikkeuksellisesti pitää elinkeinotoimintana. Tällöin huomiota tulee kiinnittää mm. siihen, missä määrin varoja käytetään yleishyödylliseen toimintaan. Markkamääräisillä rajoilla toiminnan luonnetta ei voida ratkaista.

2.1.5 Luottamuksen suoja

Arvopaperikaupan verokohtelua voidaan muuttaa vain, mikäli olosuhteet arvopaperikaupan harjoittamisessa ovat olennaisesti muuttuneet aikaisempiin vuosiin verrattuna. Mikäli arvopaperikaupan verottamiselle on yksittäistapauksessa jo vakiintunut verotuskäytäntö, verotusta jatketaan myös tulevina vuosina saman käytännön mukaisesti. Luottamuksen suoja ei kuitenkaan estä väärän veropäätöksen muuttamista tulevina vuosina. Väärän veropäätöksen muuttaminen edellyttää aina asiakkaan kuulemista.

Luottamuksen suojasta ks. Verohallituksen ohje 569/38/2000 Luottamuksen suojasta verotusmenettelyssä annetun lain (1558/95) mukaisessa verotusmenettelyssä.

2.2 Ajoneuvon yksityiskäyttö

2.2.1 Yrityksen auto yksityiskäytössä /yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja

EVL 53 §:n 2 momentin mukaan hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä yksinomaan tai pääasiallisesti käytetään elinkeinotoiminnassa. Auton kuuluminen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen määritellään autolla ajettujen kilometrien perusteella. Jos autolla ajetuista kilometreistä yli puolet on elinkeinotoimintaan liittyvää ajoa, auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Kun yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset liikkeen- tai ammatinharjoittaja saa vähentää ansiotulosta lomakkeella 1 tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

2.2.2 Yrityksen auto yksityiskäytössä/elinkeinoyhtymä

Kun elinkeinoyhtymän osakas käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset yhtymän osakas saa vähentää ansiotulosta lomakkeella 1 tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Jos yhtymän auto on osakkaalla luontoisetuna tai jos kulut on kirjattu tulosta rasittamatta yksityis-/henkilötilille, ei yksityisajoista tehdä verotuksessa tuloutusta.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

2.2.3 Osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutus /liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä elinkeinoyhtymä

Luovutuksesta ja yksityiskäyttöönotosta johtuvaa tuloutusta määrättäessä on otettava huomioon, että verovelvollinen ei ole saanut aikaisempina vuosina vähentää kirjanpidossa tehtyä auton poistoa kokonaan (KHO 13.1.1988 T 136). Luovutuksen tai yksityiskäyttöönoton tapahtuessa verovelvollisen tuloon ei voida palauttaa sellaisia poistoja, joita hän ei ole saanut vähentääkään.

2.2.4 Yksityisauto liikkeen käytössä

Yksityisvaroihin kuuluvan auton (yksityisajot yli 50 %) elinkeinotoimintaan liittyvät ajot tulee selvittää ajopäiväkirjalla tai muulla luotettavalla selvityksellä. Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajopäiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot:

• ajon alkamis- ja päättymisajankohta,
• ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti
• matkan pituus ja
• ajon tarkoitus.

Jos ajopäiväkirjaa ei ole pidetty, edellytyksenä on tällöinkin, että ajetut kilometrit voidaan luotettavasti selvittää. Jos elinkeinonharjoittajalla on vuoden aikana toistuvia matkoja samaan kohteeseen, ilmoitetaan tällaisen matkan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen ajetaan. Lisäksi aina on selvitettävä autolla verovuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä.

Vähennykseksi hyväksytään Verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen (1269/2000) mukaisen verovapaan enimmäismäärän ja elinkeinotoiminnan ajoon liittyvästä matkasta aiheutuneiden kirjanpitoon kirjattujen todellisten kustannusten erotus (EVL 55 §). Jos kirjanpidossa on myös yksityiskäytön osuus autokuluista, on se lisättävä tuloon verotettavaa tuloa määrättäessä. Matkakulujen vähentämisestä on tarkemmin Verohallituksen ohjeessa nro 518/349/01

2.2.5 Yksityisauto elinkeinoyhtymän käytössä

2.2.5.1 Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies tai avoimen yhtiön osakas käyttää omaa autoaan yhtymän ajoihin, hän laskuttaa yhtymää ajetuista kilometreistä samalla tavalla kuin kuka tahansa työntekijä laskuttaisi. Laskutusperuste on Verohallituksen verovapaista kustannusten korvauksista vuonna 2001 antaman päätöksen mukainen. Tällöin matkakustannusten korvauksia tulee käsitellä kuten muillekin työntekijöille maksettuja korvauksia: työntekijän esittämä matkalasku, merkinnät palkkakirjanpitoon ja vuosi-ilmoitukseen.

Mikäli osakkaalle maksettua korvausta ei ole käsitelty yhtymän palkkakirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, ei sitä voida pitää Verohallituksen päätöksessä tarkoitettuna verovapaana kustannusten korvauksena. Yhtymän tulosta on tällöin vähennyskelpoista vain todelliset osakkaalle toteutuneet kulut, joina voidaan muun selvityksen puuttuessa pitää 116 p/km (0,195 euroa) (VHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2001 toimitettavassa verotuksessa 955/2001).Ylimenevä osa on vähennyskelvotonta yksityisottoa.

2.2.5.2 Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja

Mikäli yhtymä ei ole maksanut osakkaalle korvausta osakkaan omalla autolla ajamista yhtymän ajoista, voi yhtymän osakas vähentää ajoista aiheutuneet kustannukset omassa verotuksessaan tulonhankkimismenoina toteutuneiden kulujen määräisenä. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 116 p/km (0,195 euroa) (VHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2001 toimitettavassa verotuksessa 955/2001).

2.2.6 Elinkeinoyhtymän osakkaan työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset

Kommandiittiyhtiön ja avoimen yhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten tilapäisestä työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia käsitellään verotuksessa samojen periaatteiden mukaan kuin oman auton käytöstä aiheutuneita kustannuksia (kohdat 2.2.5.1 ja 2.2.5.2).

Jos yhtymä ei ole maksanut yhtiömiehelle verovapaata korvausta tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista vähennys myönnetään kuten palkansaajan verotuksessa (kohdan 1.8.1 mukaisesti).

2.3 Kiinteistö

2.3.1 Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

EVL 53 §:n mukaan kiinteistö, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi kiinteistön käyttämistä tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin tai henkilökunnan asunto- tai sosiaalitarkoituksiin. Tuotannollisessa toiminnassa käytettyjen kiinteistöjen ohella elinkeinotulolähteeseen kuuluvat näin ollen mm. henkilökunnan asuinrakennukset.

Kiinteistö voi olla osittain elinkeinoa palvelevassa ja osittain muussa käytössä. Se kuuluu elinkeinotulolähteeseen, jos käyttö elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin on yksinomaista tai pääasiallista.

Kiinteistöä käytetään yksinomaan elinkeinotoimintaa edistävään tarkoitukseen, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä.

Kiinteistön katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä.

Rakennuksen käytön jakaantumista mitataan yleisesti lattiapinta-alan mukaan, joskin erityistapauksissa voidaan tilojen erilaisuuden vuoksi käyttää perusteena kuutiotilavuutta. Jos tilat ovat käyttöarvoltaan hyvin erilaisia, tulee myös punnittujen arvojen käyttäminen kysymykseen. Maa-alueiden arviointiperusteena on yleensä pinta-ala.

Tapauksessa KHO 1986/5361 yhtiö oli ottanut vuokralle kiinteistön, jonka tiloista osa oli yhtiön omassa käytössä ja suurempi osa vuokrattuna edelleen ulkopuolisille. Sopimuksen mukaan yhtiön oli ollut otettava vuokralle koko rakennus. Näissä oloissa yhtiön saamat vuokratulot olivat liiketuloa.

Kiinteistön käyttösuhteissa voi tapahtua tilapäisiä muutoksia. Perusteltua on katsoa, etteivät vähäiset 50 %:n rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset aiheuta tulolähdemuutosta. Jos kiinteistön liikekäyttö kuitenkin pysyvästi supistuu ja tämä johtaa 50 %:n rajan alittumiseen, kiinteistön on yleensä katsottava siirtyvän elinkeinotulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jolloin siirtoa koskevat EVL 51a §:n säännökset.

Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotulolähteeseen.

2.3.2 Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö

Elinkeinoharjoittaja voi antaa vuokralle kiinteistön, joka on ollut ennen vuokraamista yrityksen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Tällainen kiinteistö voi säilyttää luovutustilanteessa liikeomaisuusluonteensa, vaikka ulkopuoliselle vuokraamisen aika muodostuu pitkäksikin ja vaikka vuokratulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta tuloverolain mukaan. (ks. KHO 1985 II 524 sekä 1991/2519 ja 2520, samoin 1992/206 ).

Kiinteistön myynnin verotuksellinen käsittely on jossakin määrin tulkinnanvarainen, mutta yleensä myyntiin on sovellettu elinkeinoverolakia, vaika kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta.

2.3.3 Puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö/liikkeen- ja ammatinharjoittajat

Jos puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, pelkästään toisen puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö kuuluu elinkeinotulolähteeseen, mikäli sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa.

Jos yksinään elinkeinotoimintaa harjoittava puoliso käyttää toisen puolison omistamaa kiinteistöä elinkeinotoiminnassaan, kiinteistön ei voida katsoa kuuluvan elinkeinotulolähteeseen, sillä yrittäjä itse ei omista kiinteistöä. Sen sijaan elinkeinon harjoittaja voi maksaa vuokraa elinkeinotoiminnassa käyttämästään kiinteistöstä.

2.3.4 Kiinteistöllä olevat erilliset rakennukset nettovarallisuuden laskennassa/liikkeen- ja ammatinharjoittajat

Nettovarallisuutta laskettaessa otetaan huomioon vain elinkeinotoimintaan kuuluvat varat. Verovelvollisen yksityistalouden varat eivät sisälly laskentaperusteeseen, vaikka ne sisältyisivät elinkeinotoiminnan taseessa oleviin varoihin. Sama koskee tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan liittyvää omaisuutta.

Elinkeinotulolähteeseen kuulumattomalla tontilla voi sijaita esim. asuinrakennuksen ohella erillinen rakennus, jota käytetään pääasiallisesti tai kokonaan elinkeinotoiminnassa. Vaikka kiinteistö ei kuulukaan elinkeinotulolähteeseen, kyseinen rakennus on kiistatta elinkeinotoiminnan käytössä. Yrityksen nettovarallisuuden laskennassa on yritysvarallisuutta tarkasteltava hyödykekohtaisesti, ja koska rakennusta käytetään elinkeinotoiminnassa, se voidaan lukea yrityksen varallisuuteen.

2.3.5 Vapaa-ajan kiinteistö ja ns. viikko-osake

Yrityksen kirjanpidossa voi olla myös kotimaasta tai ulkomailta hankittu vapaa-ajan kiinteistö tai ns.viikko-osake.

Jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin, se kuuluu elinkeinotulolähteeseen. Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi edustuskäyttöä tai yrityksen muun henkilökunnan kuin omistajien virkistyskäyttöä. Elinkeinotoiminnan osuuden voi selvittää esimerkiksi vieraskirjan avulla. Jos vapaa-ajan kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa jää alle 50 %:n, kiinteistö ei kuulu elinkeinotulolähteeseen

Viikko-osakkeen käyttömahdollisuudet ovat siinä määrin rajoitetut, ettei sen voida useinkaan katsoa kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ellei osoiteta, että viikko-osake on ollut yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä (esim. kokous- tai edustustilaisuudet).

On myös tapauksia, joissa vapaa-ajan kiinteistön hankkivan osakeyhtiön toimialana on pelkästään hankitun kiinteistön omistus ja hallinta. Jos kyseessä ei ole keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, yhtiön olisi mahdollisen peitellyn osingon välttämiseksi perittävä kiinteistön käytöstä osakkailtaan käypää vuokraa.

2.3.6 Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

EVL 53 §:n 1 momentti koskee vain kiinteistöjä. Pykälään on kuitenkin lisätty 2 momentti, jonka mukaan mm. osakehuoneiston on katsottava kuuluvan elinkeinotulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa.

EVL 53 §:n periaatetta sovelletaan myös nettovarallisuutta laskettaessa. KHO:n päätöksessä 1998/3248 on katsottu, että ammatinharjoittajan nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ei ollut luettava osaakaan huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneistoa käytettiin pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona.

2.3.7 Kiinteistön yksityiskäyttö

Verovelvollisen on selvitettävä, miten kirjanpidossa oleva kiinteistö liittyy harjoitettuun elinkeinotoimintaa. Merkitystä on pantava myös yksityiskäytön käsittelylle yhtiön palkkakirjanpidossa. Mikäli kiinteistön käyttö on kirjanpidossa käsitelty luontoisetuna, luontoisedun arvo verotetaan palkkana. Jos selvitystä ei anneta tai sitä ei voida pitää uskottavana, kiinteistöstä aiheutuneet kulut lisätään yksityiskäyttöä vastaavalta osalta elinkeinotulolähteen tuloon.

Esimerkkejä kiinteistön yksityiskäytön verottamisesta

• Osakeyhtiö:
  Katso Verohallituksen peiteltyä osinkoa koskeva muistio, tiedote 13/1999
• Avoin ja kommandiittiyhtiö:
  Jos henkilöyhtiön omistama kiinteistö on yhtiömiehen yksityiskäytössä, eikä etua ole käsitelty kirjanpidossa palkkana (luontoisetuna), kyseessä on yksityiskäyttöönotto

Yhtymän verotus
korkokulut	70.000 mk (11 773,15 euroa)
poisto rakennuksesta	16.000 mk (2 691,01 euroa)
muut kulut	14.000 mk (2 354,63 euroa)
kulut yhteensä	100.000 mk (16 818,79 euroa)

Yhtymän tuloon lisätään EVL 51b §:n 3 momentissa tarkoitettuna yksityisottona 100.000 markkaa (16 818,79 euroa)

Yhtiömiehen verotus
Yksityisotto on yhtiömiehelle verovapaata tuloa TVL 26 § ja EVL 51b § 3 mom.

• Liikkeen- tai ammatinharjoittaja:
  Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää yrityksen kirjanpidossa olevaa kiinteistöä yksityistarkoituksiin, yksityiskäyttöä vastaava osuus kiinteistön kuluista ja poistosta lisätään EVL 51b §:n 1 momentissa tarkoitettuna yksityisottona yrityksen tuloon

2.3.8 Osakkaan ja yhtiön yhdessä hankkima osakehuoneisto tai kiinteistö

Yhtiön ja osakkaan yhdessä hankkimasta asumiseen käytettävistä tiloista on tutkittava onko yhtiö voinut hyödyntää elinkeinotoiminnassaan kyseisiä tiloja esimerkiksi konttorina tai toimistona. Jos yhtiö ei ole voinut hyödyntää niitä elinkeinotoiminnassaan, on mahdollista peitellyn osingon verottamista varten selvitettävä, onko osakas käyttänyt tiloja ja miten käyttö on käsitelty osakeyhtiön kirjanpidossa. (Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Dnro 13/99/29.9.1999 ja sen täsmennys Dnro 202/38/21.1.2000.)

2.4 Osakkaalle maksettu vuokra

2.4.1 Yleistä

Yhtiö voi tehdä osakkaansa kanssa oikeustoimia samalla tavalla kuin ulkopuolisten kanssa. Yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa on noudatettava samoja periaatteita kuin ulkopuolisten kanssa tehdyissä oikeustoimissa. Tämä tarkoittaa sitä, että sopimusehtojen tulee olla liiketavan mukaisia ja oikeustoimen kohteen tulee normaalisti olla arvostettu käypään arvoon. Jos yhtiön ja osakkaan välillä tehty oikeustoimi ei täytä näitä edellytyksiä, on tutkittava, täyttyvätkö peitellyn osingon edellytykset.

2.4.2 Huoneisto tai kiinteistö

Osakas voi esimerkiksi vuokrata elinkeinotoiminnassa tarvittavaa omaisuuttaan yhtiölle. Jos vuokrauksen kohde on huoneisto tai kiinteistö, käyvän vuokran määrään vaikuttavat huoneiston/kiinteistön laatu, koko ja sijainti. Osakas voi vuokrata myös osan asunnostaan yhtiön toimitilaksi. Käypää vuokraa arvioitaessa edellytetään yleensä, että vuokrattava osa on vähintään yhden erillisen huoneen kokoinen.

2.4.3 Muu omaisuus

Jos vuokrauksen kohteena on irtain omaisuus, käyväksi vuosivuokraksi voidaan muun selvityksen puuttuessa katsoa enintään 15 %:n tuotto hankintamenolle.

2.5 Yhtiön palkkavelat osakkaalle

2.5.1 Yleistä

Yhtiön osakkaan palkka yhtiön hyväksi tekemästä työstä voi olla yhdeltä tai useammalta kuukaudelta tai koko vuodelta nostamatta eikä sitä nosteta vielä tilikauden lopussakaan. Tällöin palkka kirjataan tilinpäätöksessä palkkatiliä veloittaen ja siirtovelkojen tiliä hyvittäen. Kirjauksesta tulee käydä ilmi, että siirtovelka on yksilöity palkkasaatavaksi.

Kun yhtiö on maksukykyinen, kuluksi kirjattu palkka verotetaan osakastyöntekijällä (ennakkoperintälaki 11 § 1 momentti ja tuloverolaki 110 § 1 momentti).

2.5.2 Yhtiö oikaisee myöhemmin palkkakirjauksen

Yhtiö saattaa tulouttaa aikaisempana verovuonna tulosta rasittaneen kulukirjauksen kirjanpidossaan kun huomataan, että palkkavelkoja ei muuttuneissa olosuhteissa kyetäkään maksamaan. Tämä menettely hyväksytään myös verotuksessa, mikäli ei ole kyse tuloksen tasaamiseen liittyvästä verotusmenettelylain 28 §:n mukaisesta verosta vapautumisen tarkoituksessa suoritetusta toimenpiteestä.

2.5.3 Yhtiö esittää selvityksen maksukyvyttömyydestään

Palkkaa ei veroteta osakkaan tulona vielä kuluksi kirjaamisvuonna, mikäli yhtiö osoittaa osakkaan palkkojen jääneen maksamatta yhtiön maksukyvyttömyyden vuoksi. Palkka verotetaan tällöin osakkaalla sen verovuoden tulona, jona palkka on nostettavissa. Palkan katsotaan olevan nostettavissa ja verotetaan osakkaan palkkana viimeistään sinä verovuonna, jona yhtiö ei enää osoita olleensa maksukyvytön.

Yhtiön tulee esittää verovuosittain selvitys osakkaan palkkojen maksamatta jättämisen syynä olevasta maksukyvyttömyydestä. Maksukyvyttömyys arvioidaan tapauksittain. Yhtiön maksukykyisyyttä osoittaa mm. se, että yhtiön osakkaat ovat nostaneet yhtiöstä varoja muutoin kuin palkkana, kuten yksityisottona, lainana tai osinkona.

2.5.4 Yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön

Osingot, osakaslainat ja yksityisotot osoittavat yhtiön maksukykyä maksaa osakkaille myös kirjanpitoon palkaksi kirjatut erät. Osinkoja ja osakaslainoja käsitellään kuitenkin verotuksessa niitä koskevien säännösten mukaan.

Mikäli yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön, palkkasaatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos yhtiö kuitenkin osoittaa, että palkat on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, palkat voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Kun palkat verotetaan osakkaan tulona kassaperiaatteen mukaan, palkkakulut vähennetään yhtiön verotuksessa suoriteperiaatteen mukaan.

2.5.5 Ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksuunpano

Jos palkan maksaminen on laiminlyöty ja ennakonpidätys sekä sosiaaliturvamaksu on sen vuoksi jäänyt ajallaan hoitamatta muutoin kuin työnantajan maksukyvyttömyyden johdosta, maksuunpannaan työnantajalle ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu sekä veronlisäys ja mahdollinen veronkorotus. Kun palkka verotetaan maksuvuoden tulona ja palkkaa maksettaessa on toimitettu ja maksettu ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu säädetyssä ajassa, ei viivästysseuraamuksia maksuunpanna.

2.6 Lahjoitus

2.6.1 Lahjoitusvähennys

Lahjoitus yleishyödylliseen toimintaan on annettu lähinnä hyväntekeväisyys-tarkoituksessa eikä se ole vähennyskelpoinen verotuksessa, koska se ei edistä liiketoimintaa. Erityissäännöksen nojalla (TVL 57 §) yhteisö saa kuitenkin tehdä lahjoitusvähennyksen yleishyödylliseen tarkoitukseen antamastaan rahalahjoituksesta. Lahjoituksen on oltava vähintään 5.000 mk (840,94 euroa). Säännöksessä on mainittu, kenelle ja mitä tarkoitusta varten vähennyskelpoinen lahjoitus voidaan antaa. Lahjoituksen määrälle on myös asetettu yläraja eräissä tapauksissa. TVL 57 §:n lahjoitusvähennykseen ovat oikeutettuja vain yhteisömuotoiset yritykset, joten vähennysoikeus ei koske esim. henkilöyhtiöitä eikä liikkeen- ja ammatinharjoittajia.

Verohallitus nimeää TVL 57 §:ssä tarkoitetut lahjoituksensaajat enintään viideksi vuodeksi kerrallaan. Verohallitus pitää luetteloa lahjoituksensaajista.

2.6.2 Vähäinen raha- tai esinelahjoitus

Arvoltaan vähäinen raha- tai esinelahjoitus yleishyödylliseen ja samalla paikalliseen tai yrityksen toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen voidaan katsoa suhdetoiminnan luonteiseksi menoksi, joka on vähennyskelpoinen verotuksessa. Yritys saa vähentää edellä mainittuja lahjoituksia enintään 5.000 mk (840,94 euroa) lahjoituksensaajaa kohti. Lahjoitus poliittiseen tarkoitukseen ei ole kuitenkaan miltään osin vähennyskelpoinen verotuksessa.

Muissa tapauksissa lahjoitus voi olla vähennyskelpoinen verotuksessa tavanomaisena mainoslahjana, edustuslahjana tai henkilökuntalahjana.

Tavanomainen mainoslahja on esinelahja, joka annetaan samanlaisena useille vastaan-ottajille (massalahja). Tavanomainen mainoslahja on arvoltaan vähäinen. Tavanomaisen mainoslahjan menot ovat kokonaan vähennyskelpoisia verotuksessa.

Edustuslahja on esinelahja, joka annetaan yhtiöön liikesuhteessa olevalle henkilölle. Edustuslahja on valittu mainoslahjaa yksilöllisemmin vastaanottajaa silmälläpitäen. Edustuslahja voi olla arvokaskin, jos lahjoitus liittyy yhtiön toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen tai liiketapa edellyttää arvokkaan lahjan antamista. Puolet edustuslahjan menoista on vähennyskelpoista verotuksessa.

Henkilökuntalahja on esinelahja, joka annetaan palkkioksi yhtiön työntekijälle esim. merkkipäivän tai pitkäaikaisen palvelun vuoksi. Henkilökuntalahjan menot ovat vähennyskelpoisia yhtiön verotuksessa. Lahjansaajan verotuksessa muut kuin tavanomaiset henkilökuntaetuutena annetut lahjat (TVL 69 §) ovat pääsääntöisesti palkkaa.

2.6.3 Lahjoitus ja tappion vahvistaminen

Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Yleishyödyllisiin tarkoituksiin annetut arvoltaan vähäiset lahjoitukset ja muut vähennyskelpoiset lahjat otetaan huomioon elinkeinotoiminnan tappiota vahvistettaessa, koska ne ovat elinkeinotoimintaan liittyviä menoja.

Lahjoitusvähennystä (TVL 57 §) ei oteta yhteisöillä huomioon vahvistettaessa elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota, koska vähennys saadaan tehdä erityissäännöksen nojalla. Lahjoitusvähennys otetaan huomioon vahvistettaessa henkilökohtaisen tulolähteen tappiota.

2.7 Osakeyhtiön sivuuttaminen

2.7.1 Sivuuttamisen edellytykset

Lähtökohtaisesti osakeyhtiön saamaa tuloa verotetaan aina osakeyhtiön tulona. Poikkeuksellisesti osakeyhtiö voidaan kuitenkin verotuksessa sivuuttaa, jos sen kautta kanavoitu tulo katsotaan osakkaan tai muun henkilön palkkatuloksi tai siihen rinnastettavaksi henkilökohtaiseksi tuloksi. Sivuuttamisessa ja tulon uudelleen kohdistamisessa verotuksessa on kysymys siitä, kuka on toiminut todellisena tulonhankkijana.

Tuloverotuksessa osakeyhtiön tuloja on oikeuskäytännössä kohdistettu osakkaalle yleisen veronkiertonormin verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla. Sen mukaan verotuksessa on meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa, jos olosuhteelle on annettu sellainen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta. Kun osakeyhtiö sivuutetaan, on kysymys siitä, että osakas verosta välttyäkseen on ohjannut omia tulojaan osakeyhtiön tuloksi.

2.7.2 Palkka- tai muu TVL:n mukaan verotettava ansiotulo

Jos vastikkeellista, sopimukseen perustuvaa työtä tehdään toimeksiantajalle tämän johdon ja valvonnan alaisena, syntyy ennakkoperintälain 13 §:ssä säädetty työsuhde, josta maksettu korvaus on palkkaa.

Työsuhteesta riippumatta palkaksi on nimenomaisesti säädetty mm. kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio ja toimitusjohtajan palkkio.

Toisaalta esim. hallituksen jäsenyys voi kuulua suurempaan konsulttitoimeksiantoon, jolloin tulo voi kuulua osakeyhtiön elinkeinotulolähteeseen.

Myös yhden henkilön esitelmä- ja luentopalkkiot sekä konsulttipalkkiot voivat olla osakeyhtiön tuloa toiminnan kattaessa laajemmin koulutus- tai konsulttitoiminnan.

Oikeuskäytännössä ei ole hyväksytty osakkaan palkkatulon ohjaamista osakeyhtiössä verotettavaksi. Tällaista tuloa on ollut mm. esiintyvän taiteilijan palkkatulo (KHO 1982/4277), eräin edellytyksin edustaja- ja konsulttitoiminta (agenttisopimus, kun provisio palkkatuloa KHO 1989 II 558, konsulttitoiminta on liittynyt niin kiinteästi konsulttiin itseensä KHO:n 1982 II 571) tai toimitusjohtajan ja tämän vaimon perustamalle konsulttiyhtiölle maksettu korvaus, kun toimitusjohtajan tosiasiallinen asema ei ollut muuttunut (KHO 1982 II 571), kehittämistoimitusjohtaja, kun toimeksiantosuhde oli pitkä ja palkkionmaksutapa oli kuukausipalkkaa vastaava korvaus (KHO 1985/1764) sekä tekijänoikeuspalkkiot (KHO 2000/3033). KHO:n ratkaisussa 1998 T 2415 katsottiin, että osakeyhtiön saama korvaus ei ollut tapauksessa mainituissa olosuhteissa osakkaan palkkaa, vaan se verotettiin osakeyhtiön saamana työkorvauksena

Luottamusperiaatteen soveltamisesta oikeuskäytännössä ks. KHO:n päätös 1997/2826, jossa lakiasiaintoimiston tulot katsottiin osakeyhtiön tuloksi.

2.7.3 Elinkeinotoiminta

Ammattitoimintaa harjoittavia osakeyhtiötä ei pääsääntöisesti sivuuteta.

Elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö voi myydä yksinomaan osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ostajalle. Tällöin osakkaan omistama yhtiö hankkii osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ja myy sen edelleen ulkopuoliselle ostajalle. Vaikka yhtiö hankkii työsuorituksen vastikkeetta tai vähäisellä palkan maksulla osakkaaltaan, osakeyhtiön osakkaan voidaan kuitenkin katsoa toimineen omistamansa osakeyhtiön lukuun. Tällöin osakeyhtiön saama tulo verotetaan osakkaalla osingonjaon yhteydessä joko ansio- tai pääomatulona.

Poikkeuksellisesti pelkästään veronkiertotarkoituksessa yhtiöön ohjattu elinkeinotulokin voidaan verottaa osakkaalla. Perusteettomia veroetuja voidaan tavoitella esimerkiksi jakamalla yhtiön osakekanta toimivan osakkaan lähipiirin kesken siten, että se käytännössä johtaa toimivan osakkaan ansiotulon jakaantumiseen osinkoina esim. hänen lapsilleen. Osakkaan suuri määräysvalta yhden henkilön tai perheen muodostamassa yhtiössä antaa mahdollisuuden myös muihin keinotekoisiinkin järjestelyihin. Tällaisissa tapauksissa yhtiö ei maksa lainkaan tai maksaa vain minimaalista palkkaa toimivalle osakkaalle. Yhtiön tuotto kuitenkin jaetaan osakkaana oleville lapsille tai muille henkilöille. Tällöin osakeyhtiöllä saatetaan pyrkiä välttämään toiminnasta määräytyvän ansiotulon vero ja osakeyhtiön kautta myös lahjavero varojen siirtämisestä toisille henkilöille. Verotuksessa tulisi menetellä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa ja verottaa tulo toimivan osakkaan tulona.

Luottamuksen suojasta ks. Verohallituksen ohje 569/38/2000 Luottamuksensuojasta verotusmenettelystä annetun lain (1558/95) mukaisessa verotusmenettelyssä

2.7.4 Sivuutetun osakeyhtiön varojen jakaminen

Jos osakeyhtiö on verotuksessa sivuutettu ja yhtiön tulot ja menot on verotettu osakkeenomistajan tuloina ja menoina, verosubjektius on siirtynyt osakkaalle. Tällöin ei varoja jaettaessa voida soveltaa mm. osingonjaon, peitellyn osingon, yhtiötä purkaessa syntynyttä jako-osuutta tai osakaslainan verotusta koskevia säännöksiä siltä osin kuin verosubjektius on siirtynyt osakkaalle.

Sen sijaan oikeuskäytännössä on katsottu, että sivuutetun henkilöyhtiön osuuden myynnissä on osakkaan verotuksessa kyse osuuden luovutuksesta, johon sovelletaan luovutusvoittosäännöksiä. Vastaavasti osakeyhtiön osakkeiden luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verosäännöksiä.

2.8 Peitelty osinko

2.8.1 Yleistä

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta

Peiteltyä osinkoa voi muodostua myös siten, että yhtiö hankkii tai lunastaa omia osakkeitaan taikka alentaa osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa ja kyseinen toimenpide on tehty osingosta menevän veron välttämiseksi.

2.8.2 Peitellyn osingon verotus

Katso Verohallituksen peiteltyä osinkoa koskeva muistio, tiedote 13/1999 ja täydennysohjekirje 21.1.2000 no 202/38/2000 sekä Verohallituksen ohje 19.9.2000 no 2499/39/2000: Veronkorotus ja peitelty osinko.

2.8.3 Peitelty osinko ja arvioverotus

Osakeyhtiölle arvioitua tuloa ei voi verottaa peiteltynä osinkona pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei ole antanut veroilmoitusta.

Veroilmoituksen antamisen laiminlyönnin perusteella toimitettava arvioverotus voi aiheuttaa peitellyn osingon verottamisen, jos osakkaan voidaan osoittaa ottaneen yhtiön varoja käyttöönsä. Peitellyn osingon verotus kohdistetaan yhtiössä toimivaan osakkaaseen. Yhtiössä toimimisen lisäksi on haettava muitakin seikkoja, jotka tukevat väitettä yhtiön varojen käytöstä osakkaan hyväksi. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi osakkaan rahoitusvaje selvittämättömän omaisuuden lisäyksessä tai elantokustannusten rahoituksessa. Kirjanpitoa tarkastettaessa voidaan myös todeta yhtiöllä olleen tuloa ja varojen menneen osakkaan käyttöön. Mahdollisten tarkkailu- tai vertailutietojen perusteella voidaan myös osoittaa, että veroilmoitukselta puuttuu esim. myyntivoittoja, joista saatujen tulojen on katsottava menneen osakkaalle.

Yleensä osakkaan saamana peiteltynä osinkona verotetaan yhtiön tuloksi arvioitu määrä. Yksittäistapauksissa voidaan peitellyksi osingoksi katsoa yhtiölle arvioitua tuloa pienempikin määrä.

2.8.4 Peitelty osinko ja osakaslaina

Koska osakaslaina pääsäännön mukaan verotetaan pääomatulona, se voi vain poikkeustapauksessa tulla verotetuksi peiteltynä osinkona. Pääomatulona verotettavasta osakaslainasta ei myöskään edellytetä maksettavan korkoa, joten perimättä olevan koron tai alikorkoisen lainan johdosta ei enää tehdä lisäyksiä yhtiön ja osakkaan verotettavaan tuloon, jos laina on otettu 3.4.1998 tai sen jälkeen. Huhtikuun 2 päivänä 1998 ja sitä aikaisemmin annettuihin lainoihin sovelletaan vanhaa käytäntöä.

Peitellystä osingosta ja osakaslainasta ks. Henkilöverotuksen käsikirja.

2.9 Osakaslainan takaisinmaksu

Yleensä osakaslainat katsotaan maksetuiksi takaisin vanhimmasta lainasta lähtien, ellei asiakas esitä selvitystä siitä, missä järjestyksessä hän on lainoja lyhentänyt.

Joskus on mahdollista, että lyhennyksellä kuitataan ensin pääomatulona verotettua osakaslainaa ja että vanhempiin lainoihin voidaan soveltaa peitellyn osingon säännöstä. Tällaisesta tilanteesta voi olla kysymys esimerkiksi silloin, kun asiakas ilmoittaa lyhentäneensä uutta osakaslainaa, muttei pysty uskottavasti selvittämään, milloin aikaisempi laina on tarkoitus maksaa takaisin.

2.10 Toimintansa lopettanut yritys

2.10.1 Yleistä

Yhtiö voi lopettaa toimintansa ilman, että sitä puretaan oikeudellisesti. Yhtiön tulee antaa lopettamistilikaudelta veroilmoitus ja lopettamisilmoitus arvonlisävero- ja ennakkoperintä- sekä säännöllisesti palkkoja maksavan työnantajan rekisteröinnin päättämiseksi. Aiheettomat ennakkoverot on myös syytä poistaa.

Toimintansa lopettaneen yhtiön osakkaalle voi syntyä peiteltyä osinkoa seuraavissa tilanteissa:

• Viimeisen toimintavuoden kassa on siirtynyt osakkaan yksityiskäyttöön
• Yhtiöllä on osakkaalta saatava, jonka pääomaa ja korkoa ei tulla perimään
• Yhtiön vaihto- tai käyttöomaisuutta on siirretty osakkaalle vastikkeetta
• Osakas käyttää yhtiön omistukseen jäänyttä kiinteistöä, osakehuoneistoa tai muuta omaisuutta korvauksetta.

Liiketoiminnan lopettamisen jälkeen yhtiön verotus toimitetaan TVL:n mukaan. Kun yhtiön aikanaan elinkeinotoiminnassa käytetty, mutta sittemmin useitakin vuosia vuokrattuna ollut kiinteistö tai osakehuoneisto myydään, sovelletaan luovutukseen EVL:n säännöksiä.

Kun yhtiö lopettaa elinkeinotoimintansa, luetaan vapaaehtoiset varaukset viimeisen toimintavuoden elinkeinotuloksi, vaikka varauksen käyttöaikaa vielä muutoin olisi jäljellä.

Jos siirtovelkoihin sisältyy kuluksi kirjattuja maksamattomia palkkoja osakkaille, on saatava selvitys aiotaanko palkkavelka maksaa (katso kohta Palkkavelat osakkaille). Mikäli palkkavelkoja ei aiota maksaa, ne lisätään yhtiön verotettavaan tuloon.

Elinkeinotoimintaan liittyvien saamisten menetys on vähennyskelpoinen hyväksyttävien selvitysten perusteella.

Yhtiö voi myös viimeisenä toimintavuotenaan saada velkojaan anteeksi. Tällaisesta edusta ei synny veronalaista tuloa, mikäli saatava on velkojalle arvoton (KHO 1972 I 51 ja KHO 1988/1957). Jos velallisyhtiötä sen sijaan voidaan pitää maksukykyisenä, anteeksiannetusta velasta aiheutunut etu on yrityksen veronalaista tuloa.

2.10.2 Osakeyhtiön purkaminen

Kun osakeyhtiö on päättänyt lopettaa toimintansa, se asetetaan yleensä selvitystilaan. Selvitystilaan asettamisesta päättää yhtiökokous. Toimintansa lopettanut yhtiö ei yhtiöoikeudellisesti lakkaa olemasta, ellei sitä pureta selvitysmenettelyn kautta.

Selvitystilaan asettaminen voi johtua myös osakeyhtiölain muista tai yhtiöjärjestyksen määräyksistä. Selvitysmenettelyn tarkoituksena on realisoida yhtiön omaisuus ja selvittää yhtiön velat. Tämän jälkeen osakas saa osakkeilleen tulevan osuuden yhtiölle jäävästä nettovarallisuudesta (jako-osa). Jos yhtiön varat eivät riitä velkojen maksuun, selvitysmiehen on luovutettava yhtiö konkurssiin. Osakeyhtiö katsotaan puretuksi, kun selvitysmies on antanut lopputilityksen yhtiökokouksessa. Purkamisesta tehdään vielä ilmoitus kaupparekisteriin.

Osakeyhtiön purkamiseen sovelletaan EVL 51 d §:ää (tai TVL 27 §:ää mikäli yhtiö ei harjoita liiketoimintaa) sen vuoden verotuksessa, jonka aikana yhtiö on purkautunut. Jos fuusiota ei pidetä sulautumisena verotuksessa (EVL 52 a §), sulautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa. Myös jakautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa, jos jakautumiseen ei sovellu jakautumista koskeva EVL 52 c §.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus-, ja käyttöomaisuus sekä muu omaisuus katsotaan luovutetuksi, jonka vuoksi niiden käypä arvo (todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä) katsotaan veronalaiseksi tuloksi.

Yhtiön liiketoiminta voidaan myös luovuttaa varoineen ja velkoineen jako-osan ennakkona. Tällöin luovutuksen katsotaan joissakin tapauksissa tapahtuneen silloin, kun liiketoiminta on tosiasiallisesti luovutettu jako-osan ennakkona. Jako-osan ennakkona luovutettavan omaisuuden käypä arvo katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana luovutus on tosiasiallisesti tapahtunut (KVL 75/1999). Ennakkoratkaisua ei ole siitä, miten menetellään silloin, jos jako-osaan sisältyy kiinteistö.

Oikeuskäytännössä yhteisön oman toiminnan perusteella syntynyttä liikearvoa, toiminimeä tai asiakasrekisteriä ei ole pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo olisi tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1998/1179). Kuitenkin jos liikearvosta osa muodostuu erikseen luovutettavissa olevista aineettomista varallisuuseristä (kuten kustannusoikeuksista, patenteista, tavaramerkeistä taikka valmistus-, malli- tai lisenssioikeuksista), tämän osan käypä arvo on tuloutettava. Internet-yhteyksiin ja niiden oheispalveluihin liittyneitä asiakasliittymiä on myös pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo on tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1999/4427).

Yhtiön verotuksessa vahvistetut tappiot, veroylijäämät ja käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset eivät siirry jako-osan saajalle. Yhtiön tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa.

2.10.3 Osakeyhtiön osakkaan verotus

2.10.3.1 TVL:n mukainen verotus

Kun purkautuvan yhteisön osakas saa osakkeitaan vastaan jako-osan, on kysymyksessä vaihto, johon sovelletaan luovutusvoittoverotuksen säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään TVL:n säännösten mukaan joko osakkeiden todellinen hankintameno tai osakkeiden omistusajan perusteella määräytyvän hankintameno-olettaman (20 % tai 50 %) mukainen määrä, jos se on todellista hankintamenoa suurempi. Säännös ei koske osakkaina olevia yhteisöjä eikä avoimia- ja kommandiittiyhtiöitä.

Jako-osana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan käypä arvo saannon hetkellä. Jos jako-osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus.

Jako-osan saantoajankohta on normaalisti sen yhtiökokouksen päivä, jolloin selvitysmies on esittänyt lopputilityksen. Jos varallisuutta on jaettu jako-osan ennakkona, katsotaan saantoajankohdaksi jako- osan luovutushetki (KVL 75/1999).

2.10.3.2 Luovutustappio

Jos jako-osuus on osakkeiden hankintamenoa pienempi ja osakkeet ovat yksityistä omaisuutta, syntyy luovutustappio. Tämä vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy (TVL 50 §).

2.10.3.3 EVL:n mukainen verotus

Jos purkautuvan yhtiön osakkeet ovat liittyneet osakkaan harjoittamaan elinkeinotoimintaan, jako-osaan sovelletaan EVL:n säännöksiä. Purkuvoitto on veronalaista elinkeinotuloa (EVL 5 §). Jos saatu jako-osa on pienempi kuin osakkeiden verotuksessa poistamaton hankintameno kirjanpidossa, purkutappio on vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnan tulolähteessä

2.10.3.4 Purkutappio ja arvonalentumispoisto

Vain elinkeinotoiminnasta aiheutunut purkutappio on vähennyskelpoinen verotuksessa. Joissakin tapauksissa veronkiertosäännös voi tulla sovellettavaksi, jos välittömästi ennen yhtiön purkautumista on ryhdytty toimenpiteisiin, joilla yhtiön omaisuutta on vähennetty (esim. tavanomaista suurempi osingonjako tai konserniavustuksen antaminen).

Purkutappio saadaan vähentää vuosikuluna, jos purkautuneen yhtiön toimintaa ei jatketa missään muodossa tai yhtiön osakkeiden hankinta on osoittautunut virheinvestoinniksi. Jos jako-osaan sisältyy tulonodotuksia, purkutappio on jaksotettava vaikutusajalleen (EVL 24 §). Oikeuskäytännön mukaan tulonodotuksia on katsottu olevan mm. seuraavassa tapauksessa: purkautunut yhtiö ja osakas ovat toimineet samalla alalla, purkautuneen yhtiön osakkeet on ostettu substanssiarvoa olennaisesti korkeampaan hintaan ja yhtiö on purkautunut lyhyen ajan kuluessa omistajanvaihdoksen jälkeen (KHO 1992/1537).

Verotuskäytännössä on esiintynyt tapauksia, joissa konsernin emoyhtiö kirjaa EVL 42 § 1 mom.:n mukaisen arvonalennuksen tytäryhtiön osakkeista juuri ennen tytäryhtiön purkamista esimerkiksi edellisenä vuonna. Tämän vuoksi joissain tapauksissa jaksotettava purkutappio voi käytännössä tulla aiheettomasti vähennetyksi kertamenona, kun se muutoin pitäisi jaksottaa vaikutusajalleen. Arvonalennuspoiston edellytyksiä tutkittaessa tällaisissa tapauksissa on kiinnitettävä huomiota siihen, onko tytäryhtiö tyhjennetty jakamalla osinkoja tai maksamalla konserniavustuksia. Mikäli osingonjaolla ja konserniavustuksilla on siirretty varoja emoyhtiöön siten, että menettely on vaikuttanut tytäryhtiön vastaiseen toimintaan ja tuottoedellytyksiin, tytäryhtiön arvonalentumisen ei voida katsoa johtuneen elinkeinotoiminnasta. Tällaisissa olosuhteissa emoyhtiöllä ei ole oikeutta tehdä arvonalentumispoistoa (vrt. KHO 1994 B 506 ja KHO 1997 T 2856).

2.10.4 Elinkeinoyhtymän purkaminen

2.10.4.1 Yleistä

Kun yhtymän osakkaat lopettavat elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja jakavat keskenään yritysvarallisuuden, sovelletaan yhtymän purkamiseen EVL 51 d §:ää. Elinkeinoyhtymän purkautuminen verotuksessa tapahtuu pääsääntöisesti silloin, kun yhtiömiehet allekirjoittavat purkusopimuksen.

Yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan myös silloin, kun yrityksen identtisyys ei ole säilynyt TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa. Samoin on menetelty kun avoimen yhtiön yhtiömies on ostanut toisen yhtiömiehen osuuden ja yhdistänyt avoimen yhtiön toiminnan jo olemassaolevaan liikkeeseensä (KHO 1977/3461). Yhden miehen yhtymä säilyy kuitenkin yhtymämuodossa yhden vuoden ajan siitä, kun yhtiömiesten määrä alenee yhteen.

Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa katsotaan omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi määrä, joka yksityiskäyttöönotossa katsotaan luovutushinnaksi. Täten kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun omaisuuden (mm. irtain kuluva omaisuus), palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (EVL 51 d § ja 51 b § 3 mom.).

Yhtymän verotuksessa vahvistetut tappiot eivät siirry osakkaille. Yhtymän tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa. Maksamattomat palkat osakkaille selvitetään sekä varmistetaan saatavien mahdollinen menetys (katso kohta Palkkavelat osakkaille).

2.10.4.2 Osakkaan verotus

Kun elinkeinoyhtymän osakas saa osuutensa toimintansa lopettaneesta yhtiöstä, on kyseessä yhtiöosuuden vaihto jako-osaan. Tähän sovelletaan luovutusvoiton verotuksen säännöksiä. Jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään osuuden todellinen hankintameno tai sitä suurempi vähintään 20 %:a luovutushinnasta oleva hankintameno-olettama (mikäli yhtiöosuus on omistettu vähintään 10 vuotta 50 %). Pääomansijoitusten lisäksi hankintamenoon luetaan nostamatta jätettynä voitto-osuutena yhtiöön sijoitettu määrä. Mikäli yhtiöosuus on ollut yhtiömiehen liikeomaisuutta ei hankintameno-olettamaa koskevaa TVL:n säännöstä sovelleta. Säännös ei koske myöskään osakkaina olevia yhteisöjä eikä avoimia- ja kommandiittiyhtiöitä.

Osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 § 4 mom.). Luovutusvoittoon lisäämisen edellytykset ratkaistaan yhtiömieskohtaisesti. Lisäämisen edellytyksenä ei ole, että yhtiöllä olisi negatiivinen oma pääoma. Yksityisottoon rinnastettava osakaslaina käsitellään kuten yksityisotto. Vastaava lisäys tehdään myös osuuden luovutuksesta laskettuun luovutustappioon. Jos henkilöyhtiö on toiminut aiemmin yksityisliikkeenä ja muutettu henkilöyhtiöksi, ei yksityisliikkeen aikaisia yksityisottoja lisätä yhtiöosuuden luovutusvoittoon.

Jos jako-osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus.

Jos yhtiöltä jää purkamistilanteessa velkaa, joka siirtyy yhtiömiehen vastattavaksi, voidaan velan määrä vähentää luovutusvoiton määrästä. Velan vastattavaksi ottaminen rinnastetaan yksityissijoitukseen, joka luovutusvoittoa laskettaessa lisää hankintamenoa.

Esimerkki:
Luovutushinnan tilalle tuleva jako-osuus	+ 0 mk
Hankintameno	- 0 mk (yks.tili negat. 200.000 mk)
	(33.637,59 euroa)
Vastattavaksi otettu laina (lisähankintamenoa)	- 400.000 mk
	(67.275,17 euroa)
Luovutustappio	- 400.000 mk
	(67.275,17 euroa)
Lisätään neg. yksityistilin saldo (TVL 46 § 4 mom.)	+ 200.000 mk
	(33.637,59 euroa)
Verotuksessa vahvistettava luovutustappio	- 200.000 mk
	(33.637,59 euroa)

Yhtiömiehelle siirtyvästä velasta se osa, jolla katetaan yksityisotoista johtuvaa negatiivisuutta, katsotaan muun selvityksen puuttuessa kulutusluotoksi. Yhtiön elinkeinotoiminnan rahoituslainojen korot ovat tulonhankkimisperusteella osakkaalla vähennyskelpoisia jatkossa negatiivisen oman pääoman kattamiseen käytetyn ylimenevältä osin.

Henkilöyhtiön purkautuessa jako-osuuden saaminen muodostaa yhtiömiehelle uuden saannon omistusaikaa laskettaessa. Kun yhtiömies luovuttaa myöhemmin omaisuuttaan, jonka hän on saanut yhtiöstä, hankintameno-olettamaa laskettaessa omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin omaisuus on otettu yhtiöstä (TVL 46 § 3 mom.).

Purkautuvan henkilöyhtiön yhtiömiehen kannalta yhtymän purku on rinnastettavissa yhtiöosuuden myyntiin. Purussa yhtiömies vaihtaa yhtiöosuutensa hänelle kuuluvaan osuuteen yhtymävarallisuudesta. Yhtiömiehen vaihtaessa yhtiöosuutensa jako-osuuteen hän saa itselleen omaisuutta, jonka arvostamiseen sovelletaan hänen verotuksessaan käyvän arvon periaatetta. Periaatteessa yhtymän ja yhtiömiehen verotuksessa käytettävät omaisuuden arvot ovat yhtäsuuret. Poikkeuksen muodostavat kuitenkin ne EVL 51d ja TVL 27 §:issä tarkoitetut hyödykkeet, joille yhtymän verotuksessa alkuperäinen hankintameno muodostaa arvostuskaton. Arvostuskatto koskee siis pelkästään yhtymää, mutta yhtiömiehen verotuksessa kyseisen omaisuuserän arvoksi luetaan sen käypä arvo.

Kun avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön purkamisen yhteydessä saadun jako-osuuden arvo on osuuden hankintamenoa pienempi ja osuudet ovat olleet yhtiömiehen liikeomaisuutta, kysymyksessä on ns. purkutappio. Tällainen tappio on yleensä vähennyskelpoinen (katso Osakeyhtiön purkaminen / purkutappio).

2.10.5 Yksityisen toiminimen lopettaminen

2.10.5.1 Yleistä

Liiketoiminnan lopettamisesta seuraa liikkeen toiminta-aikana tehtyjen kulukirjausten, esim. varausten, lukeminen lopettamisvuoden veronalaiseksi tuloksi. Liikkeen omistajien yksityistalouteen jätetyn vaihto- ja käyttöomaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta luetaan EVL 51 b 1 §:n mukaan veronalaiseksi tuloksi. Lopettamisvuoden jälkeen yksityiskäyttöön jätetyn omaisuuden myyntiin sovelletaan TVL:n myyntivoiton verottamista koskevia säännöksiä. Yksityiskäyttöönotto ei muodosta uutta saantoa laskettaessa omistusaikaa omaisuutta edelleen myytäessä.

Mikäli yksityiskäyttöön siirtoa ei ole tehty verotuksessa, sovelletaan varsinaisen liiketoiminnan lopettamisen jälkeen tapahtuvaan yritystoiminnassa käytetyn käyttöomaisuuden myyntiin edelleen EVL:a.

2.10.5.2 Yrityskäytössä olleen omaisuuden vuokraus

Kun liikekiinteistö tai muu käyttöomaisuus annetaan liiketoiminnan lopettamisen jälkeen vuokralle, on kyseessä EVL 51 a 1 §:n mukainen tulolähdesiirto. Tällöin käyttöomaisuuden luovutushinnaksi katsotaan hankintamenon poistamatta oleva osa. Vuokraus on TVL:n mukaista muuta toimintaa. Luovutustilanteessa on vuokralle annetun kiinteistön ja osakehuoneiston katsottava säilyttäneen liikeomaisuusluonteensa pitkänkin vuokra-ajan jälkeen. Luovutukseen sovelletaan täten EVL:a vaikka juoksevan tulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta TVL:n mukaan.