Edilex-palvelut

Kirjaudu sisään

Avoin
Tätä uutista voi jakaa vapaasti. Muistathan mainita lähteen edilex.fi.
Uutinen kuuluu aihealueisiin Verotus

18.11.2020 11.30 OTT Eero Männistö: Ajankohtaista luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä

OTT Eero Männistö: Ajankohtaista luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä

Kirjoituksen tarkoituksena on nostaa esille muutamia ajankohtaisia oikeustapauksia ja tulkinnanvaraisia tilanteita, jotka liittyvät luottamuksensuojaan verotusmenettelyssä.




1. Johdanto

Luottamuksensuojalla tarkoitetaan verotuksessa sitä, että verovelvollisella on oikeus voida luottaa joko asiassa aikaisemmin annettuun päätökseen, viranomaisten ohjeistukseen ja että viranomaistoiminta täyttää hyvän hallinnon kriteerit. Näitä kriteerejä ovat esimerkiksi verotuksen ennustettavuus ja johdonmukaisuus. Ennustettavuuden vaatimus puolestaan liittää luottamuksensuojan arvioimiseen myös omaisuudensuojan loukkausta koskevat kysymykset.

Luottamuksensuojan turvaamiseen liittyy keskeisesti myös verotuksen legaliteettiperiaate, jonka mukaan verotuksen tulee perustua lakiin. EU-oikeudessa luottamuksensuoja johdetaan usein oikeusvarmuudesta. Tällöin voidaan katsoa, että oikeusvarmuus liittyy tapauskohtaiseen harkintaan, kun taas luottamuksensuoja velvoittaa esimerkiksi kansallisia veroviranomaisia niiden toimiessa EU-oikeudellisten säännösten perusteella.

Kotimaisessa verolainsäädännössä luottamuksensuoja on mainittu esimerkiksi verotusmenettelylain ("VML") 26 §:ssä ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 6 §:ssä. Säännösten mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, ellei erityisestä syystä muuta johdu. Lisäksi verotusmenettelyyn sovellettava hallintolain 6 § käsittelee luottamuksensuojaa. Verohallinto on myös 4.12.2019 antanut asiasta päivitetyn ohjeen, jonka mukaan luottamuksensuojaperiaatteen tarkoituksena on lisätä verotuksen ennakoitavuutta ja oikeusvarmuutta.

Pääsääntöisesti luottamuksensuojan arvioiminen tapauskohtaisesti ja suojan myöntäminen toimivat käytännössä varsin hyvin. Toisinaan tulee kuitenkin vastaan poikkeuksellisia tilanteita, joissa luottamuksensuojan merkitystä joudutaan arvioimaan viranomaisten tai hallintotuomioistuinten toiminnan perusteella ja välillä myös erityislaatuisten olosuhteiden valossa. Nämä tilanteet ovat useimmiten hyvin tulkinnanvaraisia ja niiden ratkaisemiseen ei ole löydettävissä suoria vastauksia kirjoitetusta lainsäädännöstä. Lähtökohtana verotuksessa tulisi kuitenkin olla veronsaajien ja verovelvollisten oikeuksien ja etujen turvaaminen. Valitettavasti tietyissä tilanteissa tehdyt päätelmät tai ratkaisut voivat kuitenkin johtaa erityisesti verovelvollisten kannalta kohtuuttomiin lopputuloksiin.

Tämän kirjoituksen tarkoituksena on nostaa esille muutamia tällaisia ajankohtaisia oikeustapauksia ja tulkinnannavaraisia tilanteita.

2. Aikaisempien hallintopäätösten tulkinta ja merkitys luottamuksensuojan kannalta

Toisinaan käytännössä syntyy tilanteita, joissa joudutaan arvioimaan ja tulkitsemaan aikaisemmin tehtyjä tuomioistuinratkaisuja ja niiden merkitystä. Tällaisia tilanteita voi esimerkiksi syntyä silloin, kun kyse on tietyn säännöksen tulkinnasta, josta ratkaistaan ensin tietty osa läpikäymällä koko verotuksen hallinnollinen muutoksenhakuprosessi (Verohallinto, oikaisulautakunta, hallinto-oikeus ja korkein hallinto-oikeus) ja tämän jälkeen asiassa joudutaan hakemaan muutosta uudelleen jonkin tietyn toisen osion takia. Epäselvä tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun korkein hallinto-oikeus ("KHO") palauttaa asian hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi ja tämän jälkeen hallinto-oikeuden päätöksestä joudutaan valittamaan toistamiseen korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Tällainen tilanne oli esimerkiksi kyseessä KHO:n päätöksessä KHO 2020:8, jossa Verohallinto oli pyytänyt yhtiötä esittämään muun ohella listauksen kaikista asiakkaistaan vertailutietotarkastuksen suorittamista varten. Asian ns. ensimmäisellä valituskierroksella KHO ohjeisti hallinto-oikeutta selvittämään tietojen antamiseen liittyvän työmäärän ja kustannusten merkitystä yhtiölle esitetyn kehotuksen lainmukaisuuden arvioinnin yhteydessä. Näin ollen hallinto-oikeuden olisi tullut tarvittavien lisäselvitysten hankkimisen jälkeen ratkaista kaikilta osin, miltä osin yhtiöllä oli velvollisuus esittää Verohallinnon vaatima aineisto.

Hallinto-oikeus ei kuitenkaan toiminut näin, jonka jälkeen yhtiö joutui valittamaan asiasta uudelleen korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO:n ratkaisun mukaan hallinto-oikeus oli menetellyt olennaisen virheellisesti rajoittaessaan asian tutkimista. Näin ollen KHO kumosi ja poisti hallinto-oikeuden päätöksen. Lisäksi KHO katsoi, että asiassa jo saatu selvitys huomioon ottaen ja enemmän viivästyksen välttämiseksi asiaa ei enää palautettu hallinto-oikeudelle, joten KHO ratkaisi asian suoraan itse ja katsoi EU:n tietosuoja-asetukseen viitaten, että yhtiölle esitetty tietopyyntö ei ollut lainmukainen. Tällaisissa tilanteissa on useimmiten keskeistä varmistaa, ettei asian käsittely viivästy kohtuuttomasti verovelvollisesta johtumattomista syistä. Samalla olisi toivottavaa varmistua myös siitä, että viranomaiset toimivat hyvän hallinnon periaatteiden edellytysten mukaisesti ja toimijoiden luottamusta edistävällä tavalla.

Aikaisemmilla päätöksillä ja niiden tulkintavaikutuksella voi olla keskeistä merkitystä myös silloin, kun jotakin jo aikaisemmin ratkaistua asiakokonaisuutta joudutaan arvioimaan myöhemmin uudelleen jollakin toisella perusteella, kuten esimerkiksi edellä käsitellyssä KHO:n päätöksessä. Tällaiset tilanteet voivat liittyä verotuksessa esimerkiksi johonkin poikkeussääntelyyn. Tällöin voi syntyä poikkeuksellinen tilanne, jossa aikaisempi lainvoimainen ratkaisu muodostaa keskeisen perusteen uudelle ratkaisulle esimerkiksi siten, että asiassa on ensin riidelty tappioiden siirtymisestä sulautumisessa ja tämän jälkeen riidellään vielä erikseen tappioiden käyttämistä koskevan poikkeusluvan hyväksymisestä. Näissä tilanteissa tulisi aina arvioida, mikä merkitys aikaisemmalla päätöksellä on asian ratkaisemisen kannalta. Esimerkiksi tappioluvan myöntämistä ratkaistaessa ei voida enää uudelleen arvioida lainvoimaisesti ratkaistua tappioiden siirtymistä.

Tilanteet voivat johtaa kohtuuttomiin lopputuloksiin erityisesti, jos verovelvolliselta ei erikseen vaadita jonkin tietyn seikan uudelleen todistamista ja kuitenkin asia ratkaistaan esimerkiksi siten, että aikaisempi seikka estää verovelvollisen valituksen menestymisen tai asia hylätään "puutteellisen" selvityksen takia. Ongelmia voi syntyä myös silloin, jos aikaisemmin tehtyä päätöstä tulkitaan valitusprosessin toisella kierroksella virheellisesti tai aikaisemmasta poikkeavalla tavalla. Luottamuksensuojaperiaatteen valossa pitäisi kuitenkin olla kohtuullisen selvää, ettei verovelvollisella ole yleistä velvoitetta todistaa uudelleen jotakin jo ratkaistua asiaa, ellei asiaan liity jotakin poikkeuksellista. Lisäksi verovelvollisella tulee olla mahdollisuus riittävän tehokkaisiin muutoksenhakukeinoihin.

Toisinaan voi myös syntyä vaikeita rajanvetotilanteita sen suhteen, kuinka paljon lisäselvitystä voidaan esittää, ennen kuin asia muuttuu toiseksi tavalla, jonka perusteella uusi valitusperuste on jätettävä tutkimatta. Näissä tilanteissa keskeisessä roolissa on ns. jura novit curia – periaate, jonka mukaan tuomioistuimen on viran puolesta tunnettava lain sisältö ja sovellettava sitä asian tosiseikastoon. Käytännössä tämä tarkoittaa verotusmenettelyssä sitä, että verotuksen ennakkoratkaisua koskevaa muutoksenhakua käsittelevä tuomioistuin ei saa jättää soveltamatta sellaisia oikeussääntöjä, jotka hakijan esittämien tosiseikkojen perusteella tulevat asiassa sovellettaviksi.

Periaatteen osalta voi kuitenkin toisinaan olla ongelmallista, jos esimerkiksi arvonlisäverotusta koskeva asia ratkaistaan jonkin muun lainsäädännön perusteella ilman, että verovelvollisella on mahdollisuutta lausua tästä mitään. [1] Useimmissa tilanteissa näyttäisi kuitenkin siltä, että verovelvollinen saa lausua asiasta jo tuomioistuimen prosessijohdollisista syistä. Tilanne voi kuitenkin muodostua ongelmalliseksi, jos uusi lainsäädännöllinen perustelu esitetään vasta ylimmässä oikeusasteessa ja asia ratkaistaan pääasiassa tämän perusteella. Tällöin verovelvollisella ei ilmeisesti ole muuta mahdollisuutta kuin hakea asiaan muutosta ylimääräisillä muutoksenhakukeinoilla.

Kyseisen periaatteen merkitys oli arvioitavana KHO:n päätöksessä 2019:158, jossa asiakysymys liittyi terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myymisen arvonlisäverottomuuden arviointiin. Tilanteessa yhtiö ylläpiti verkkopalvelua, johon kirjautumalla yksityishenkilön oli mahdollista ostaa haluamansa analyysi näytteestään ilman terveydenhuollon ammattihenkilön kirjoittamaa lähetettä. Asian ratkaisemisen kannalta keskeinen arvonlisäverosääntely rakentuu siten, että perussäännös on arvonlisäverolaki ("AVL") 34 § (veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä). Tämän jälkeen tätä tarkennetaan AVL 35 §:ssä (mitä tarkoitetaan tällaisella palvelulla ja kuka sitä voi suorittaa) ja 36 §:ssä (luettelo muista verottomista palveluista mm. sairaanhoitokuljetukset, laboratoriopalvelut ja hammaslääkärit jne). 

Tapauksessa ennakkoratkaisua haettiin ensin AVL 36 §:n perusteella ja myöhemmin valitusajan päättymisen jälkeen antamassaan vastaselityksessä yhtiö vetosi myös AVL 35 §:ään. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisun mukaan asiassa oli vedottu uuteen valitusperusteeseen, joten valitus jätettiin tutkimatta siltä osin ja toisen osakysymyksen mukaan kyse oli arvonlisäverollisesta palvelusta.

Yhtiö valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO:n päätöksen mukaan ennakkoratkaisuhakemuksessa oli esitetty sellainen tosiseikasto, jonka perusteella asiaa oli mahdollista arvioida kummankin säännöksen eli AVL 35 §:n ja 36 §:n 1 momentin 2 kohdan kannalta. Näin ollen valittaja ei ollut esittänyt vastaselityksessään uutta valitusperustetta, joten hallinto-oikeudessa oli tapahtunut tältä osin oikeudenkäyntivirhe. Ratkaisunsa perusteluissa KHO viittasi siihen, miten ennakkoratkaisun antava veroviranomainen tai ennakkoratkaisua koskevaa muutoksenhakua käsittelevä tuomioistuin ei saa jättää soveltamatta sellaisia oikeussääntöjä, jotka hakijan esittämien tosiseikkojen perusteella tulevat asiassa sovellettaviksi. Tässäkin tapauksessa KHO otti asian käsiteltäväkseen suoraan itse enemmän viivästyksen välttämiseksi ja ratkaisi asian yhtiön tuottamien palvelujen myynnin osalta ehkä hieman yllättäen [2] siten, että kyse oli arvonlisäverottomasta palvelusta.

3. Omaisuudensuoja-problematiikan merkitys

Edellä mainitun legaliteettiperiaatteen arviointiin liittyy keskeisesti myös siihen sisältyvä ennustettavuuden vaatimus, jota on käsitelty EU-tasollakin. EU-tuomioistuin ("EUT") on esimerkiksi korostanut oikeuskäytännössään ennustettavuutta siten, että oikeusvarmuuden periaate, josta voidaan johtaa luottamuksensuojan periaate, edellyttää, että oikeussääntöjen on oltava selviä ja täsmällisiä ja että yksityisten on voitava ennakoida lainsäädännön soveltaminen. Tämä on erityisen tärkeää silloin, kun kyse on taloudellisia rasitteita mahdollisesta aiheuttavasta sääntelystä. Näissä tilanteissa on EUT:n mukaan erityisen tärkeää, että verovelvolliset tuntevat verovelvoitteensa ennen liiketoimen toteuttamista.

Samankaltainen ennustettavuuden vaatimus liittyy myös Euroopan ihmisoikeussopimuksen ("EIS") ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklan mukaiseen omaisuudensuojaan [3] , jonka mukaan jokaisella luonnollisella tai oikeushenkilöllä on oikeus nauttia rauhassa omaisuudestaan. EIS myös edellyttää, että verolainsäädännön pitää olla ennustettavaa, selkeää ja täsmällistä. Näin ollen omaisuudensuojan turvaamiseen liittyy myös verolainsäädännön ennustettavuuden vaatimus, jolloin epäselvä ja tulkinnallinen kansallinen lainsäädäntö voi tarkoittaa myös omaisuudensuojan loukkausta.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ("EIT") vakiintuneessa ratkaisukäytännössä lailla tarkoitetaan paitsi kirjoitettua lakia, myös kirjoitetun lain vakiintunutta tulkintakäytäntöä. Kirjoitetun lain sekä sen tulkintakäytännön tulee näin ollen olla niin tarkkoja ja ennustettavia, että omaisuuden haltijan on mahdollista ennakoida kirjoitetun lain ja sen tulkintakäytännön soveltumisen hänen tapauksessaan. Tämän vuoksi joissain tilanteissa on mahdollista, että vaikka kansallinen verolainsäädäntö on muodollisesti säädetty oikein, se ei silti täytä EIS:n sisältämää vaatimusta verolainsäädännön ennustettavuudesta, jos verolakia tulkitaan epäjohdonmukaisesti ja verovelvollisella ei ole ollut rationaalista mahdollisuutta ennakoida taloudellisten toimenpiteiden veroseuraamuksia. Näiden syiden takia oikeuskäytännön yllättävä muuttuminen voi johtaa EIS:n omaisuudensuojan loukkaukseen, ellei kannanmuutosta pystytä perustelemaan riittävän tarkasti ja yksityiskohtaisesti.

Takautuva lainsäädäntö tai takautuva soveltaminen eivät lähtökohtaisesti myöskään täytä vaatimusta EIS:n mukaisen omaisuuden suojaan puuttumisen lakiperusteisuudesta. Takautuvaa verolainsäädäntöä (tai sen tulkintaa) ei voida pitää hyväksyttävänä kuin hyvin poikkeuksellisissa olosuhteissa, joissa yleisen edun turvaaminen on välttämätöntä, eikä se kohtuuttomasti loukkaa yksityisen oikeuksia. Puhtaasti fiskaaliset tai peräti poliittiset syyt eivät ole tähän riittäviä.

Tämänkaltainen tilanne oli EIT:n käsiteltävänä viime syksynä asiassa Lopac v. Kroatia (hakemus 7834/12 ja 3 muuta), jossa oli kyse alusten maahantuonnin verotuksen epäjohdonmukaisuuksista. EIT:n mukaan maahantuonnin verotuskäytäntö oli ollut Kroatiassa siinä määrin epävarmaa ja tulkinnanvaraista, ettei se täyttänyt ennustettavuuden vaatimusta. Näin ollen kyse oli EIS:n omaisuudensuojan loukkauksesta. [4] Kyseinen tuomio on merkittävä luottamuksensuojan ja omaisuudensuojan [5] loukkauksen arvioimisen ohella myös siksi, että siihen liittyy kansainväliseen verotukseen liittyviä keskeisiä kysymyksiä mm. kansainvälisiin sopimuksiin perustuvien oikeuksien tulkinnasta ja erilaisten poikkeusten arvioinnista.

4. Hyvän hallinnon vaatimukset päätösten perustelemisesta

Hallintolain 44 §:n 1 momentin mukaan hallinnollisesta päätöksestä on käytävä selvästi ilmi päätöksen perustelut ja yksilöity tieto siitä, mihin asianosainen on oikeutettu tai velvoitettu taikka miten asia on muutoin ratkaistu. Tämä päätösten perustelemisen ja niiden sisällöllisen selkeyden vaatimus liittyvät keskeisesti myös luottamuksensuojaan. Liityntä ilmenee myös hallintolain esitöistä (HE 72/2002 vp, s. 56), joiden mukaan luottamuksensuojan periaatteen keskeisenä sisältönä on, että yksityinen voi luottaa viranomaisten toiminnan oikeellisuuteen ja virheettömyyteen sekä viranomaisten tekemien hallintopäätösten pysyvyyteen. Näin ollen luottamuksensuojaan sisältyy myös vaatimus päätösten selkeydestä ja niiden sisällöllisestä oikeellisuudesta.

Päätöksien ja myös menettelyn selkeyden vaatimus tulee arvioitavaksi käytännössä valitettavan usein veronkantolain mukaisessa tuloverotuksen veronpalautusten tai oma-aloitteisten verojen maksujen käyttämisessä Verohallinnolla olevien saatavien suoritukseksi. Näissä tilanteissa joudutaan usein selvittämään asiaa Verohallinnolta erikseen, vaikka tarkoituksena veronkantolain uudistuksessa (HE 29/2016 vp, s. 101−102) oli prosessien joustavoittaminen ja sujuvuuden varmistaminen.

Tällaisesta tilanteesta oli kyse Eduskunnan apulaisoikeusasiamiehen 13.5.2020 tekemässä tuoreessa ratkaisussa (EOAK/4/4166/2019). Tapauksessa kantelijan verovuoden 2018 veronpalautusta oli käytetty Verohallinnolla olevien saatavien suoritukseksi, vaikka Verohallinnon verotuspäätöksessä oli todettu nimenomaisesti, että palautus maksetaan, jos kantelijalla ei ollut maksamattomia veroja.

Asiassa kantelijan verotus päättyi 10.6.2019 ja kantelijan 13.5.2019 saaman vuoden 2018 verotuspäätöksen mukaan veronpalautus ilmoitettiin maksettavaksi kantelijan tilille 6.8.2019. Kantajalla ei ollut maksamattomia veroja. Kantelija oli maksanut veronsa ajallaan. Kantelija maksoi arvonlisäveron erän sen eräpäivänä 12.6.2019 ja ennakkoveron sen eräpäivänä 24.6.2019. Tämän jälkeen kantelija sai yhteenvedon verojen maksutilanteesta 30.6.2019, jonka mukaan kantelijalla oli ollut maksamatonta veroa ja että kantelijan verovuoden 2018 tuloveron palautusta on käytetty erääntyneille veroille erittelyn mukaisesti. Veronkantoyksikön selvityksen mukaan kantelijan kesäkuussa erääntyneet verot olivat tulleet suoritetuksi tuloveron 2018 palautuksella. Kantelijan 12.6.2019 maksama oma-aloitteinen vero oli jäänyt odottamaan tulevia velvoitteita niin sanottujen käyttämättömien hyvitysten tilille. Kantelijan 24.6.2019 maksama ennakkovero oli käytetty tulevan ennakkoveron erälle. Kantelijalla olisi halutessaan ollut oikeus pyytää omaa maksua takaisin OmaVero-järjestelmässä.

Apulaisoikeusasiamiehen ratkaisun mukaan kantelijalla oli oikeus luottaa Verohallinnon verotuspäätöksessä nimenomaisesti todettuun perusteeseen, jonka mukaan palautus maksetaan, jos kantelijalla ei ole maksamattomia veroja. Lisäksi ratkaisussa korostetaan sitä, miten Verohallinnon vuoden 2018 tuloveropäätöksessä oli ilmoitettu kantelijalle, että veronpalautus maksetaan, jos muita veroja tai maksuja ei ole maksamatta eikä palauttamiselle ole muita esteitä. Näin ollen kantelijalle oli oikeus luottaa tähän päätöksen perusteluun ja olettaa, että palautus maksetaan hänelle päätöksen mukaisesti, koska hänellä ei ollut maksamattomia veroja.

Apulaisoikeusasiamiehen käsityksen mukaan Verohallinnon menettely oli luottamuksensuojan periaatteen vastainen eikä se myöskään täyttänyt palveluperiaatteen ja viranomaisen neuvontavelvollisuuden vaatimuksia. Apulaisoikeusasiamies piti myös Verohallinnon menettelyä tuloverotuspäätöksen perustelujen ja Yhteenveto –kirjeen tietosisällön virheellisyyksien johdosta lainvastaisena [6] , vaikka kantelijalla oli mahdollisuus hakea muutosta veronpalautuksen käyttämiseen erääntyvien verojen maksuun ja Verohallinnon verkkosivuilla mahdollisesti annettiin yksityiskohtaista tietoa veronpalautuksen käyttämisestä sekä erääntyville että jo erääntyneille maksamattomille veroille.

Luottamuksensuojan kannalta on myös syytä korostaa, että epäselvä päätös voi tietyissä tapauksissa olla jopa purkuperuste. Hallintoasioista annetun menettelylain 117 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan päätös voidaan purkaa, jos päätös on niin epäselvä tai puutteellinen, ettei siitä käy ilmi, miten asia on ratkaistu. Esimerkiksi KHO:n päätöksessä 17.8.2010 (t. 1848) hallinto-oikeuden päätöksen ratkaisuosan ja perustelujen välillä oli ilmeinen epäsuhtaisuus tai epäselvyys, eikä päätöksestä yksiselitteisesti ilmennyt, miten asiassa esitetty vaatimus oli ratkaistu. Tämän vuoksi KHO kumosi ja poisti verovelvollisen kantelun johdosta hallinto-oikeuden päätöksen sekä palautti asian uudelleen käsiteltäväksi hallinto-oikeudelle.

KHO:n ylimääräistä muutoksenhakua koskevat vuosikirjapäätökset ovat olleet verotuksen osalta valitettavan harvinaisia, joka johtunee juttujen vähäisyydestä tai siitä, että purkukynnys on ollut korkea veroasioissa - ainakin ennen KHO:n viimeisintä purkupäätöstä. Tästä näkökulmasta olikin positiivista, että KHO julkaisi pitkästä aikaa ylimääräistä muutoksenhakua verotuksessa koskevan vuosikirjapäätöksen, jossa purkukynnys ylittyi. Päätöksessä KHO 2020:42 oli kyse tavaroiden vientimenettelyn edellytyksistä ja arvonlisäverotuksesta. Verovelvollinen oli saanut asiassa vientimenettelyn arviointiin vaikuttavaa lisänäyttöä tavaroiden siirtymisestä Suomesta Venäjälle aikaisemmin tehdyn verotarkastuksen jälkeen ja tällä perusteella asiassa haettiin purkua KHO:sta. KHO:n päätös asiassa perustui siihen, että se katsoi viranomaisten aikaisemmin tulkinneen esitettyjä asiakirjoja virheellisesti, joten KHO purki aikaisemmat päätökset ja palautti aiheetta kannetun arvonlisäveron. Päätöksen käytännön prejudikaattiarvon kannalta olisi kuitenkin ollut toivottavaa, että KHO olisi perustellut laajemminkin itse purkuperusteiden täyttymistä, vaikka asia oli suhteellisen selvä lopputuloksen osalta.

5. Viranomaisten aikaisempien verotarkastusten merkitys

KHO:n purkupäätös (KHO 2020:42) liittyy myös viime aikaiseen trendiin, jossa viranomaiset ovat tutkineet varsin aktiivisesti ns. kolmansien valtioiden (EU:n ulkopuoliset alueet) ja Suomen väliseen verorajaan ja arvonlisäverottomaan maahantuontiin liittyviä kysymyksiä. [7] Taustalla on toisinaan ollut tilanteita, joissa viranomaiset ovat jo aikaisemmin tutkineet käytettyjä rakenteita esimerkiksi verotarkastuksissa. Tällöin voi herätä luottamuksensuojaan olennaisesti liittyvä kysymys viranomaisten selvitysvelvollisuuden laajuudesta ja siitä, kuinka suuri painoarvo aikaisemmin tehdyllä verotarkastuksella on tilanteessa, jossa asiaa tutkitaan uudestaan vasta vuosien päästä. [8] Tilanne voi olla erityisesti tulkinnanvarainen silloin, jos tilanteeseen ei ole puututtu aikaisemmassa tarkastuksessa.

Verohallinnon ohjeen mukaan luottamuksensuojasäännösten tarkoituksena on määritellä ne rajat, joiden nojalla saman viranomaisen aiempi päätös voi saada aikaan sitovuusvaikutuksen suhteessa tuleviin päätöksiin. Jos asian tosiseikat tai olosuhteet ovat muuttuneet, aikaisempi ratkaisukäytäntö ei Verohallinnon ohjeen mukaan synnytä luottamuksensuojaa. Tällöin joudutaan kuitenkin arvioimaan, milloin tosiseikat tai olosuhteet ovat muuttuneet riittävästi tavalla, joka estää luottamuksensuojan saamisen. Lisäksi on selvää, että selkeisiin veronkierto tai veropetosrakenteisiin pitää voida puuttua [9] , mutta yllättävää veronkiertosäännöksen soveltamista tulisi kuitenkin luottamuksensuojan näkökulmasta välttää. Tulkinnanvaraisissa tilanteissa olisi toivottavaa, että viranomaiset ottaisivat selkeämmin kantaa aikaisempiin tarkastuksiin ja kertoisivat osapuolille selkeästi, miltä osin olosuhteet ovat muuttuneet asian ratkaisemisen kannalta ja millä perusteilla aikaisemmin tehty verotarkastus ja sen merkitys voidaan ohittaa.

6. Veronkiertosäännöksen epäsuora soveltaminen ja osittainen luottamuksensuoja?

Verohallinnon luottamuksensuojaa koskevan ohjeen mukaan viranomaisten antamilla ohjeilla tarkoitetaan lähinnä kirjallisia ohjeita, jotka on voitu antaa täsmällisesti myös yksittäiselle verovelvolliselle. Näissä tilanteissa verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa, jos annettu kannanotto on ollut riittävän täsmällinen ja yksilöity ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä. Näin ollen tilanteet joudutaan ratkaisemaan tapauskohtaisesti. Luottamuksensuojasäännösten ja ohjeen mukaan, jos vero määrätään luottamuksensuojasäännöksen soveltumisesta huolimatta, veronkorotus ja korkoseuraamukset voidaan jättää määräämättä kokonaan tai osittain, jos niiden määrääminen olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta. Tämä on kuitenkin ohjeen mukaan poikkeuksellista ja edellyttää erityisiä syitä. Ohjeessa ei kuitenkaan ole otettu nimenomaisesti kantaa luottamuksensuojan merkitykseen tulkinnallisessa ja epäselvässä tilanteessa, jossa markkinakäytäntö on ilmeisesti verotuksen veronkiertosäännöksen vastainen, mutta verovelvollinen on jollain tavoin kysynyt kannanottoa menettelystä Verohallinnolta etukäteen. Tällaisessa tilanteessa joudutaan arvioimaan, miten luottamuksensuojasäännös ja veronkiertosäännös voidaan sovittaa yhteen, voidaanko verovelvollisen luottamusta annettuun kannanottoon suojata ja johtaako esimerkiksi veron maksuunpano kohtuuttomaan lopputulokseen, joka oikeuttaisi verovelvollisen saamaan luottamuksensuojaa vallitsevan markkinakäytännön noudattamisen perusteella.

Kyseisen kaltaista tilannetta käsiteltiin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2020:96, jossa oli kyse ulkomaalaisille pelaajille maksettujen allekirjoituspalkkioiden verokohtelusta, eli olivatko palkkiot ennakkoperintälain mukaista palkkaa vai lähdeveron alaisia suorituksia. Verovelvollinen oli kysynyt erään pelaajan verokortin pyytämisen yhteydessä neuvoa sähköpostilla Verohallinnolta allekirjoituspalkkioiden verokohtelusta.  Kyseisen sähköpostin mukaan allekirjoituspalkkiot olivat tavanomaisia jääkiekossa ja ne katsottiin lähdeveron alaisiksi, jos niiden maksu ajoittui sopimuksen allekirjoitusaikaan ja määrä oli tavanomainen.

KHO tulkitsi verovelvollisen saamaa ohjetta siten, ettei Verohallinto ollut antanut kirjallista ohjetta, jonka mukaan allekirjoituspalkkiot katsottaisiin poikkeuksetta lähdeveron alaiseksi tuloksi vaan tällöin edellytettiin, että palkkiot olivat määrältään tavanomaisia. Päätöksen mukaan allekirjoituspalkkiot eivät olleet määrältään tavanomaisia, vaikka niitä käytettiin yleisesti jääkiekossa, joten verovelvollinen ei saanut tältä osin luottamuksensuojaa ja palkkiot katsottiin ennakkoperintälain mukaiseksi palkaksi. Verovelvollinen sai kuitenkin osittaista luottamuksensuojaa siten, että KHO poisti asiassa määrätyt veronkorotukset ja viivästyskorot.

KHO:n päätöksen perusteella käsitteet maksetun suorituksen määrän tavanomaisuudesta ja vallitsevasta markkinakäytännöstä jäävät edelleen hieman epäselviksi verovelvollisen luottamuksensuojan saamisen kannalta, koska verovelvollinen on kuitenkin toiminut saamansa ohjeistuksen mukaisesti. Asian taustalla on vaikuttanut ilmeisen vahvasti VML 28 §:n mukainen veronkiertosäännös, koska Verohallinnon maksuunpanopäätösten sanamuoto on viitannut kyseiseen säännökseen ja korkein hallinto-oikeuskin on maininnut asian päätöksen ratkaisuosassa, vaikkakin päätös on perusteltu ennakkoperintälain säännöksellä. KHO toteaa päätöksessä tältä osin: "Ennakkoperintälain 13 §:n soveltamisalaan kuuluvat kaikenlaatuiset palkat, jotka saadaan työsuhteessa. Maksuunpanot on siten voitu toimittaa sanotun säännöksen nojalla, eikä asiassa ole annettava merkitystä sille seikalle, ettei maksuunpanopäätöksissä ole sovellettuna oikeusohjeena mainittu verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää."

Tältä osin päätöksen prejudikaattiarvo voi olla tulevien tilanteiden osalta haastava, koska ensinnäkin päätöksen perusteella voidaan kysyä, voidaanko VML 28 §:n mukaista veronkiertosäännöstä soveltaa siten, että veron maksuunpanopäätöksen sanamuoto vastaa tosiallisesti säännöksen soveltamista, mutta kuitenkin päätöksessä ei nimenomaisesti mainita tai sovelleta kyseistä säännöstä. Tältä osin menettely vaikuttaisi olevan ongelmallinen verotuksen legaliteettiperiaatteen kanssa, jonka mukaan verotuksen pitää perustua lakiin. Verovelvollisen voi esimerkiksi olla vaikeaa tai käytännössä mahdotonta ottaa kantaa veronkiertosäännöksen soveltamiseen, jos säännöstä ei nimenomaisesti mainita tai sovelleta maksuunpanopäätöksissä.

KHO:n päätöksen lopputuloksen perusteella veronkiertosäännöstä sovellettiin tosiasiallisesti tai säännös ainakin vaikutti ratkaisun taustalla, vaikkakin KHO ohitti säännöksen viittaamalla ennakkoperintälain 13 §:n yleisluonteisuuteen. Tästä seuraakin jatkokysymyksenä se, että voidaanko verovelvollisen luottamusta suojata etukäteen saadun neuvonnan tai vallitsevan markkinakäytännön noudattamisen perusteella, jos verovelvollisen toiminta tulkitaan jälkikäteen veronkiertosäännöksen vastaiseksi (ainakin epäsuorasti). Päätöksen perustelujen mukaan palkkioiden maksaminen on ollut tavanomainen tapa toimia pelaajamarkkinoilla ja allekirjoituspalkkioista on veroviranomaisilta saaman ohjeistuksen mukaan voitu eräissä tilanteissa toimittaa lähdeverot. KHO:n mukaan kyseiset allekirjoituspalkkiot eivät olleet tavanomaisia ja verovelvollinen ei ollut saanut veroviranomaisilta kirjallista ohjetta, jonka mukaan allekirjoituspalkkiot katsottaisiin poikkeuksetta lähdeveron alaiseksi tuloksi, joten verovelvollinen ei saanut ns. täyttä luottamuksensuojaa etukäteen saadun ohjeistuksen perusteella. Verovelvollisen luottamusta suojattiin kuitenkin osittain ilmeisesti vallitsevan markkinakäytännön ja saadun ohjeistuksen muodostaman kokonaisuuden perusteella siten, että asiassa määrätyt veronkorotukset ja viivästyskorot kumottiin kohtuuttomina. Verovelvollisen luottamusta suojattiin siis käytännössä vallitsevan markkinakäytännön perusteella, vaikka kyseinen käytäntö oli Verohallinnon ohjeistuksen vastainen.

KHO:n päätöksen perusteella näyttäisi olevan mahdollista, että jos veron maksuunpanopäätös johtaa kohtuuttomaan lopputulokseen, verovelvollisen on kuitenkin mahdollista saada osittaista luottamuksensuojaa vallitsevan markkinakäytännön noudattamisen perusteella, vaikka markkinakäytäntö olisikin tulkittavissa veronkiertosäännöksen puitteissa kielletyksi ja tämä johtaa veron maksuunpanoon. Menettely voi olla verotuksen yhdenvertaisuusperiaatteen vastainen, jos osa toimijoista voi edelleen soveltaa allekirjoituspalkkioihin markkinakäytäntöjen mukaista verokohtelua ja toiset eivät (vaan noudattavat Verohallinnon ohjeistusta). Näissä tilanteissa mahdollisen veronkorotuksen ja viivästyskorkojen poistaminen jälkikäteen luottamuksensuojan perusteella on tietysti hyvä asia kyseiselle verovelvolliselle. Päätös korostaa myös verovelvollisen vastuuta siitä, että Verohallinnolle etukäteen esitetyt tiedustelut ovat riittävän yksityiskohtaisia. Veronkiertosäännöksen epäsuora soveltaminen ja ns. osittainen luottamuksensuoja voivat joka tapauksessa aiheuttaa epäselvyyttä. Tältä osin olisi ollut toivottavaa, että KHO olisi selostanut laajemmin veronkiertosäännöksen merkitystä osittaisen luottamuksensuojan arvioimisen kannalta tilanteessa, jossa vallitseva markkinakäytäntö vaikutti olevan Verohallinnon ohjeistuksen vastainen.

OTT Eero Männistö

 

[1] Tällaista lainsäädäntöä voi liittyä esimerkiksi rahoitus- ja vakuutuspalvelujen tuottamiseen tai tekijänoikeuskysymyksiin.

[2] Oikeuskäytännössä on katsottu aikaisemmin (esim. KHO 2019:1, ään. 4−1), että laboratoriopalvelut, jotka on suoritettu muuna kuin terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettäviä toimenpiteitä varten, eivät täytä AVL 36 §:n 2 kohdan verottomuuden edellytystä.

[3] Myös KHO on enenevässä määrin perustellut päätöksiään tulkintatilanteissa perustuslain säännöksillä. Tästä osoituksena on esimerkiksi vuosikirjapäätös KHO 2015:170, jonka mukaan tiettyä kaivoslain käsitettä ei perustuslain 15 §:n 1 momentissa säädetty omaisuuden suoja huomioon ottaen ollut perusteltua tulkita laventavasti, koska kaivoslaki mahdollisti kaivoskivennäisten valtaamisen toisen alueella.

[4] Ks. samankaltaisista tilanteista myös EIT:n tuomiot asioissa Shchokin v. Ukraina (hakemukset 23759/03 ja 37943/06), ja Serkov v. Ukraina (hakemus 39766/05).

[5] Omaisuudensuojan loukkauksen arviointiin voi liittyä myös EU:n perusoikeuskirjan 17 artiklan mukainen omaisuudensuoja, jonka mukaan keneltäkään ei saa riistää hänen omaisuuttaan muutoin kuin yleisen edun sitä vaatiessa laissa säädetyissä tapauksissa ja laissa säädettyjen ehtojen mukaisesti. EU:n perusoikeuskirjan määräykset koskevat kansallisia viranomaisia silloin, kun nämä soveltavat EU-oikeutta.  

[6] Päätöksen mukaan Verohallinto on sittemmin korjannut ja selkeyttänyt kyseisten kirjeiden sisältöä.

[7] Osa maahantuonnin arvonlisäverotuksen epäselvyyksistä vähenee jonkin verran, kun arvonlisäverotuksen sähköisen kaupan uudistukset tulevat voimaan 1.7.2021. Siinä yhteydessä esimerkiksi vähäarvoisten tavaroiden (maksimissaan 22 euroa) maahantuonnin verottomuus poistetaan.

[8] Ks. KHO:n aikaisemmasta oikeuskäytännöstä esimerkiksi päätös KHO 2006:45, jossa yhtiön katsottiin toimineen tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti siten, että yhtiölle ei voitu maksuunpanna laiminlyötyjä ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja.

[9] Tämä on vahvistettu myös EUT:n oikeuskäytännössä moneen kertaan.

Toimittaja: Jani Surakka, Edilex-toimitus (jani.surakka@edita.fi)

Lähteet: Kuva: Shutterstock

Lisää muistilistalle

Muuta kansioita

Dokumentti ei ole muistilistallasi. Lisää se valittuun tai uuteen kansioon.

Lisää dokumentti kansioihin tai poista se jo liitetyistä kansioista.

Lisää uusi kansio.

Lisää uusi väliotsikko.