Edilex-palvelut

Kirjaudu sisään

Avoin
Tätä uutista voi käyttää vapaasti. Muistathan kuitenkin mainita lähteen edilex.fi.
Uutinen kuuluu aihealueisiin Kuuluu aihealueisiin Verotus

7.11.2018 11.30 OTT Petri Saukko ja OTM Paula Laakso: Arvosetelit arvonlisäverotuksessa – muutoksia 1.1.2019 lukien

OTT Petri Saukko ja OTM Paula Laakso: Arvosetelit arvonlisäverotuksessa – muutoksia 1.1.2019 lukien

Arvosetelien arvonlisäverotus muuttuu 1.1.2019 lukien, kun EU:n uusi arvosetelisääntely ja siitä johtuva kansallinen lakimuutos tulevat sovellettavaksi. Jatkossa arvoseteleihin sovelletaan erillisiä säännöksiä pelkkien yleisten arvonlisäverotuksen säännösten sijasta. Muutoksen johdosta myöskään aikaisemmalla arvoseteleitä koskevalla oikeus- ja verotuskäytännöllä ei ole enää jatkossa vastaavaa merkitystä.

1. Arvosetelimuutoksista yleisesti

Arvonlisäverolakiin (1501/1993) ollaan parhaillaan tekemässä muutoksia, jotka johtuvat vuonna 2016 hyväksytystä direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta arvosetelien kohtelun osalta annetusta neuvoston direktiivistä (EU) 2016/1065, jäljempänä arvosetelidirektiivi. Arvosetelien arvonlisäverotuksesta ei ole aiemmin annettu säännöksiä EU-tasolla, vaan niiden käsittelyssä on sovellettu yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, jäljempänä arvonlisäverodirektiivi , yleisiä säännöksiä, minkä seurauksena eri EU:n jäsenmailla on myös ollut verokäsittelyyn liittyviä erilaisia tulkintoja. Arvosetelidirektiivillä on nyt muutettu arvonlisäverodirektiiviä ja muutokset tulevat sovellettavaksi kaikissa EU:n jäsenmaissa 1.1.2019 lukien. Arvosetelidirektiivin tarkoituksena on selkeyttää arvosetelien verokäsittelyä ja edistää neutraalia verokohtelua.

Kansallinen lakimuutos (416/2018) astuu voimaan niin ikään 1.1.2019. Arvonlisäverolaissa määritellään jatkossa arvoseteli ja erotetaan se yleisistä maksuvälineistä. Erottelu on olennaista, sillä maksuvälineen liikkeelle laskemista ja hoitamista pidetään lähtökohtaisesti verottomana rahoituspalveluna. Arvosetelin arvonlisäverotus on puolestaan kytköksissä siihen liittyvien tavaroiden ja palvelujen myyntiin. Jatkossa arvoseteleiden myyntiä ei pääsääntöisesti pidetä siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnistä erillisenä tavaroiden tai palvelujen myyntinä.

2. Arvosetelin määritelmä

Arvonlisäverolakiin tulee sisältymään arvosetelin määritelmä. Lain 18 c §:n 1 momentin mukaan arvosetelillä tarkoitetaan välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi ja johon liittyvät myytävät tavarat tai palvelut taikka mahdollisten myyjien henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa, kuten sen käyttöehdoissa. Jäljempänä mainitun edellytyksen tarkoituksena on erottaa arvoseteli muista maksuvälineistä. Postimerkkiä sen sijaan ei pidetä arvosetelinä. Lain 18 c §:n 2 momentin mukaisesti televiestintäpalveluja myyvän elinkeinonharjoittajan liikkeelle laskemaa välinettä, jota voidaan käyttää muun muassa näiden palvelujen vastikkeeksi, pidetään arvosetelinä. Tämä ei kuitenkaan vaikuta verottomia rahoituspalveluita koskevien, arvonlisäverolain 41 ja 42 §:ien soveltamiseen liikkeeseenlaskijan välineen avulla mahdollisesti suorittamien erillisten palvelujen myyntiin. 

Tulevan lain esitöiden mukaan esimerkiksi tavaratalon myymät tavaratalon tuotteiden ostamiseen käytettävät lahjakortit, lounas-, liikunta- ja kulttuurisetelit sekä kuntien palvelusetelit eivät olisi yleisiä maksuvälineitä, vaan arvoseteleitä, jos ne olisivat muutoinkin arvosetelin määritelmän mukaisia. [1] Arvosetelin määritelmä kattaa monenlaiset välineet, kuten sellaiset, joiden arvo on maksettu etukäteen ja sellaiset, joiden arvo maksetaan vasta myöhemmin, mutta arvosetelin on kuitenkin oltava rahamääräinen ja sen arvo on oltava määritettävissä jo silloin, kun seteli lasketaan liikkeelle. [2] Setelit, jotka oikeuttavat esimerkiksi tiettyyn alennusprosenttiin eivät olisi arvosetelimääritelmän mukaisia arvosetelejä.

Arvosetelit jaetaan kahteen pääluokkaan, jotka ovat yksikäyttöarvosetelit ja monikäyttöarvosetelit. Luokittelu vaikuttaa jäljempänä tarkemmin kuvatulla tavalla siihen, millä hetkellä arvonlisävero tulee suorittaa. Arvosetelien liikkeeseenlaskuun ja jakeluun liittyvät liiketoiminnan muodossa suoritettavat vastikkeelliset palvelut eivät kuitenkaan olisi jatkossa verottomia rahoituspalveluja. Tämä poistaa arvosetelien käyttöön aiemmin liittynyttä piilevää arvonlisäveroa.

Lain 18 c §:n 3 momentin mukaan yksikäyttöarvosetelillä tarkoitetaan arvoseteliä, johon liittyvistä tavaroiden ja palvelujen myynneistä suoritettavan arvonlisäveron määrä sekä tavaroiden ja palvelujen myyntimaa on tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä. Yksikäyttöarvosetelistä on näin ollen kyse esimerkiksi silloin, kun setelillä voi ostaa vain tietyn verokannan tuotteita etukäteen tiedossa olevasta jäsenmaasta.

Edelleen lain 18 c §:n 3 momentin mukaan monikäyttöarvosetelillä tarkoitetaan arvoseteliä, joka ei ole yksikäyttöarvoseteli. Jos arvosetelillä voi esimerkiksi ostaa useamman verokannan alaisia tuotteita, se on monikäyttöarvoseteli. Jos arvosetelillä voi ostaa tuotteita useassa eri jäsenvaltiossa, se on myös monikäyttöarvoseteli. 

Käsittelemme seuraavassa yksikäyttöarvosetelien ja monikäyttöarvosetelien verotusta sekä eräitä uuteen sääntelyyn liittyviä tulkinnallisuuksia.

3. Yksikäyttöarvoseteli verotuksessa

Yksikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnistä saatua vastiketta pidetään lain 18 d §:n 2 momentin mukaisesti näiden hyödykkeiden myynnistä saatuna ennakkomaksuna. Arvonlisävero suoritetaan siis arvosetelin maksuhetkellä. Kun arvosetelin liikkeellelaskija on sama taho kuin joka myöhemmin lunastaa setelin, liikkeellelaskija tilittää arvonlisäveron jo siinä vaiheessa, kun loppuasiakas maksaa arvosetelin (alla olevassa kuvassa kohta 2). Tämä vastaa pitkälti nykyistä verotuskäytäntöä, kun kysymys on ollut esimerkiksi lahjakorteista.

Kuva 1.


Arvonlisäverolakiin on lisätty myös säännökset tietynlaisten yksikäyttöarvosetelien ketjumyynnistä. Lain 18 d §:n 3 momentin mukaiset ketjumyyntisäännökset tulevat todennäköisesti vain kohtalaisen harvoin sovellettavaksi.

Yksikäyttöarvosetelien ketjumyyntisäännösten mukaan, kun verovelvollinen, jolla ei ole velvollisuutta hyväksyä yksikäyttöarvoseteliä tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai sen osaksi, luovuttaa arvosetelin omissa nimissään, hänen katsotaan myyvän seteliin liittyvät tavarat ja palvelut arvosetelin ostajalle. Vero suoritetaan arvosetelin maksuhetkellä (alla olevassa kuvassa kohta 2). Verovelvollinen, jolla ei ole velvollisuutta hyväksyä yksikäyttöarvoseteliä vastikkeeksi siis vain luovuttaa arvosetelin ostajalle setelin liikkeellelaskijana tai jakelijana. Toinen verovelvollinen tosiasiassa lunastaa setelin tavaroiden tai palvelujen myynnin yhteydessä. Setelin lunastajan, eli sen verovelvollisen, jolla on velvollisuus hyväksyä yksikäyttöarvoseteli tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi, katsotaan myyvän seteliin liittyvät tavarat ja palvelut arvosetelin liikkeellelaskijalle tai jakelijalle, minkä vuoksi setelin lunastajan on annettava tästä myynnistä (alla olevassa kuvassa kohta 4) arvonlisäverolain mukainen lasku. Näin menetellään siis arvonlisäverotuksessa, vaikka käytännössä tavaran tai palvelun loppuasiakkaalle luovuttaa tavaroiden tai palvelujen todellinen luovuttaja eli setelin lunastaja.

Kuva 2.


Tätä yllä kuvattua yksikäyttöarvosetelien ketjumenettelyä sovelletaan lain 18 d §:n 3 momentin mukaisesti vain, jos on selvää, että setelin arvo kattaa siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin koko vastikkeen. Näin on lain esitöiden mukaan esimerkiksi silloin, kun arvoseteliä vastaan voidaan hankkia tietynlainen ateria. [3] Aterian on tällöin oltava siis tietynhintainen. Jos ei ole selvää, kattaako setelin arvo siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin koko vastikkeen, tilanteessa toimitaan kuin olisi kysymys monikäyttöarvosetelistä. Näin on siis esimerkiksi silloin, kun setelin arvo ei välttämättä kata mainittua aterian hintaa.

4. Monikäyttöarvoseteli verotuksessa

Monikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnistä suoritetaan arvonlisävero vasta setelin lunastushetkellä. Myöhempi veron suoritusajankohta johtuu siitä, että vasta seteliä käytettäessä on tiedossa, missä jäsenvaltiossa tai minkä verokannan tuotteita monikäyttöarvosetelillä hankitaan. Kun arvosetelin liikkeellelaskija on sama taho kuin joka myöhemmin lunastaa setelin, liikkeellelaskija tilittää arvonlisäveron siinä vaiheessa, kun loppuasiakas käyttää arvosetelin (alla olevassa kuvassa kohta 3).

Kuva 3.

Kun tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeena tai sen osana käytetään monikäyttöarvoseteliä, jonka setelin lunastaja on aiemmin myynyt arvoseteleitä omaan lukuun myyvälle välittäjälle, tavaroiden tai palvelujen myynnin veron peruste on lain 73 f §:n 1 momentin mukaisesti tältä osin tavaroiden tai palvelujen ostajan tai kolmannen hänen puolestaan setelistä maksama vastike ilman arvonlisäveron osuutta (alla olevassa kuvassa kohta 2). Jos tämä vastike ei kuitenkaan ole tiedossa, tavaroiden tai palvelujen myynnin veron peruste on arvosetelissä tai sitä koskevissa asiakirjoissa ilmoitettu rahallinen arvo ilman arvonlisäveron osuutta. Jos seteli käytetään vain osittain, veron peruste on suhteellinen osuus ostajan maksamasta hinnasta tai setelin rahallisesta arvosta.

Kuva 4.


Tätä yllä kuvattua menettelyä sovelletaan lain 73 f §:n 2 momentin mukaisesti myös sellaiseen yksikäyttöarvoseteliin, jonka osalta ei ole selvää, kattaako setelin arvo siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin koko vastikkeen.

5. Maksuvälineisiin ja arvoseteleihin aikaisemmin ja jatkossa liittyvää tulkinnallisuutta

Arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä säädetään tavaroiden ja palvelujen luovutus- ja suoritushetkestä sekä paikasta, jossa niiden katsotaan tapahtuvan. Vastaavasti säännellään myös veron perusteesta, saatavan syntymisestä sekä vähennysoikeudesta. Maksuvälineet ja arvosetelit ovat aiheuttaneet ongelmia mainittujen perussäännösten soveltamiselle ja tämä on johtanut vaihtelevaan käytäntöön sekä jäsenvaltioiden välillä että jopa jäsenvaltioissa sisäisesti. Tämän vuoksi EU:ssa on nähty tärkeäksi yhdenmukaistaa arvoseteleiden verokohtelua ja poistaa rajat ylittäviin liiketoimiin liittyviä ongelmia.

Suomessakin verotuskäytäntöön on aikaisemmin liittynyt tapauskohtaisuutta ja tulkintojen vaihtelevuutta. Tuoreimman ratkaisun asiaan liittyen antoi korkein hallinto-oikeus vuosikirjapäätöksellä 4.5.2018, KHO 2018:70. Asiassa A Oy myi jälleenmyyjänä teleoperaattori B Oy:n liikkeelle laskemia Prepaid-liittymiä sekä niiden latauslipukkeita ja saldolatauksia. Tuotteita voitiin käyttää telepalvelujen lisäksi erilaisten maksupalvelunumeroiden kautta hankittavien tavaroiden ja palvelujen maksamiseen, esimerkiksi autonpesuihin, elintarvike- ja kahvilaostoksiin, pysäköintipalveluihin tai lehtitilauksiin. Prepaid-tuotteen myyntihetkellä ei ollut vielä selvillä, minkä hyödykkeen maksamiseen loppuasiakas tuotetta käytti.  Keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan mainittuja Prepaid-tuotteita oli pidettävä arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitettuina maksuvälineinä ja niiden myyntiä ja välitystä arvonlisäverosta vapautettuna rahoituspalvelujen myyntinä. Keskusverolautakunta katsoi, että A Oy toimi välittäjänä eli myi näiden tuotteiden välityspalvelun teleoperaattorille. Korkein hallinto-oikeus totesi unionin oikeuden nykytila huomioon ottaen, että keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ollut syytä muuttaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainittu päätös on sinällään perusteltu. Ilman nimenomaista sääntelyä erilaisissa maksuvälineiden ja arvoseteleiden liikkeeseen laskuissa ja välittämisissä on perinteisesti ollut tulkinnallista, voidaanko ne katsoa arvonlisäverolaissa erikseen verottomaksi säädetyiksi maksuvälineiksi ja maksuliikepalveluiksi. Kuten korkein hallinto-oikeus edellä mainitussa päätöksessä totesi, se otti päätöksessään huomioon EU-oikeuden nykytilan eli sääntelyn ennen arvosetelidirektiivin soveltamisen alkamisajankohtaa.

Ensi vuoden alusta lukien aikaisemmalla oikeuskäytännöllä ei ole enää vastaavaa merkitystä kuin tällä hetkellä. Koska arvonlisäverotuksessa tulee jatkossakin säilymään maksuliikepalvelun verottomuus ja tarve toimittaa verotustoimenpiteet oikea-aikaisesti ja -määräisesti sekä oikein myyntimaasäännöksin, tässä vaiheessa ei luonnollisesti ole vielä selvää, millaisia erilaisia tulkintatilanteita jatkossa voi syntyä.

Tulkintaongelmia tulee todennäköisesti liittymään ainakin arvosetelin määritelmään. Jatkossa arvioitavaksi tulee se, milloin arvosetelin antaminen eroaa pelkästä maksutapahtumasta ja milloin arvoseteli erotetaan yleisistä maksuvälineistä. Lain esitöissä on tähän liittyen todettu, että arvoseteleitä koskevat säännökset eivät saisi aiheuttaa muutoksia matkalippujen, elokuvateattereiden ja museoiden pääsylippujen kaltaisten lippujen arvonlisäverokohteluun, koska tällaisten lippujen voidaan katsoa olevan vain todisteita oikeudesta vastaanottaa tietty tavara tai palvelu. [4] Arvosetelin määritelmän ei voida hallituksen esityksessä ilmaistun käsityksen mukaan katsoa kattavan tällaisia välineitä. Esimerkiksi elokuvasarjakortti, jossa ei ole yksilöity elokuvaa ja näytöstä, voitaisiin kuitenkin pitää arvosetelinä. [5]

Arvoseteliin liittyy rahasta poiketen ominaisuus, jonka mukaan sen kattamat hyödykkeet tai mahdolliset myyjät on mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa, kuten sen käyttöehdoissa. Uudessa laissa ei oteta kantaa käytäntöön, millä tavoin tai missä muodossa tuotteet tai myyjät on mainittava. Epäselväksi jää, voivatko nämä tiedot olla erillään arvosetelistä ilmaistuina. Yleisesti ottaen arvosetelin käsitettä kuitenkin tulkitaan laajasti. Sen ei tarvitse olla fyysinen seteli tai lipuke. Verokohtelua ei kuitenkaan ratkaista yksinomaan sillä perusteella, ovatko edellä mainitut tiedot lueteltu oikein. Huomioon on otettava myös maksupalvelusääntely. Rajanveto arvosetelin ja maksuvälineen välillä voikin paikoin olla tulkinnanvaraista.

Arvoseteleille on myös tyypillistä, että niitä ei aina käytetä voimassaoloajan puitteissa, jolloin seteleiden myyjä pitää niistä saadun maksun itsellään. Hallituksen esityksen perusteella käyttämättä jääneiden arvoseteleiden verokohteluun vaikuttaa se luokitellaanko ne yksi- vai monikäyttöarvoseteleiksi. Esityksen mukaan käyttämättä jääneistä monikäyttöarvoseteleistä ei ole suoritettava arvonlisäveroa. [6]

Todennäköistä on, että uusi sääntely tuo mukaan tulkintakysymyksiä. EU-tason sääntelykään ei ole täysin aukotonta ja jättää jäsenvaltioille asioissa tulkinnanvaraa. Euroopan komissio on luvannut antaa vuoden 2022 loppuun mennessä jäsenvaltioiden sille toimittamien huomioiden johdosta arviointikertomuksen, joten tällä hetkellä näyttää siltä, että ennen vuotta 2022 ei ole odotettavissa komission tarkentavaa ohjeistusta. [7] Verohallinto antanee kuitenkin asiassa kansallisen soveltamisohjeen, jossa voidaan olettaa otettavan kantaa yleisimpiin käytännön tilanteisiin.

OTT Petri Saukko, Hannes Snellman Asianajotoimisto Oy
OTM Paula Laakso, Hannes Snellman Asianajotoimisto Oy


[1] Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta HE 25/2018 vp, s. 25.

[2] HE 25/2018 vp, s. 23.

[3] HE 25/2018 vp, s. 28.

[4] HE 25/2018 vp, s. 8.

[5] HE 25/2018 vp, s. 8.

[6] HE 25/2018 vp, s. 20.

[7] Valtiovarainvaliokunnan mietintö VaVM 4/2018 vp, s. 2.

KIRJALLISUUTTA JA EDILEX PRO -KOULUTUSTA
Kirjat | Digikirjat | Rikos- ja prosessioikeus | Liikenne ja kuljetus| Koulutukset (myös webinaareina)

 

Toimittaja: Jani Surakka, Edilex-toimitus (jani.surakka@edita.fi)

Lisää muistilistalle

Muuta kansioita

Dokumentti ei ole muistilistallasi. Lisää se valittuun tai uuteen kansioon.

Lisää dokumentti kansioihin tai poista se jo liitetyistä kansioista.

Lisää uusi kansio.

Lisää uusi väliotsikko.