Jotta voisimme palvella asiakkaitamme mahdollisimman hyvin, käytämme sivustollamme evästeitä. Jatkamalla eteenpäin hyväksyt evästeiden käyttämisen. Lue lisää.

Edilex-palvelut

Kirjaudu sisään

Avoin
Tätä uutista voi käyttää vapaasti. Muistathan kuitenkin mainita lähteen edilex.fi.
Uutinen kuuluu aihealueisiin Kuuluu aihealueisiin Verotus

29.3.2018 11.35 Lakimies, veroasiantuntija VT Anne Nikula: Oikeusvarmuudesta KHO 2015:178 valossa. Yksityishenkilölle aiheutuneesta kurssitappiosta verotuksessa – vähennyskelpoinen vai ei?

Lakimies, veroasiantuntija VT Anne Nikula: Oikeusvarmuudesta KHO 2015:178 valossa. Yksityishenkilölle aiheutuneesta kurssitappiosta verotuksessa – vähennyskelpoinen vai ei?

Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden osalta verohallinnon ohje ”Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa” (D:nro A192/200/2016, 27.12.2016) katsoo, että valuuttatilin kurssitappio ei olisi tuloverotuksessa vähennyskelpoinen. Kanta perustuu KHOn ratkaisuun 2015:178. Toisin on ratkaistu KHO 1993 B 515.

KHO 2015:178
A oli 5/2010 vaihtanut 460.000 euroa Yhdysvaltain dollareiksi ja tallettanut varat valuutta-tilille. A:lle oli 9/10 valuuttatilin lopettamisen ja valuutan euroiksi vaihdon yhteydessä kertynyt 31.026,39 euron suuruinen kurssitappio. A vaati kurssitappion vähentämistä verotettavista tuloistaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain mukaan toimitettavissa verotuksissa kurssitappiot eivät ole laajemmin vähennyskelpoisia kuin mitä TVL 54 b §:ssä on säädetty ja ettei valuuttatalletuksesta kertynyt kurssitappio näin ollen ollut A:n tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno. Verovuosi 2010. Tuloverolaki 54 b §.

KHO 1993 B 515
Tuloverolakia sovellettaessa kurssivoitto tai -tappio realisoituu vasta, kun ulkomaan valuutta muutetaan Suomen markoiksi. Määräaikaisella talletustilillä ollut valuuttatalletus oli erään-tynyt maksettavaksi 3/1992, ja kun talletusta ei ollut tuolloin muutettu Suomen markoiksi, talletuksen tekopäivän 9/1991 ja erääntymispäivän välinen valuuttakurssien ero ei ollut tulo- ja varallisuusverolain 114 §:n säännös huomioiden tallettajan veronalaista tuloa, jos hän lahjoitti sanotun talletuksen ennen sen eräpäivää. Verovuosi 1992.

1.1.1993 voimaan tullut tuloverolaki ei sisältänyt nimenomaisia kurssivoittoa eikä -kurssitappioita koskevia säännöksiä, jotka säännökset sisältyivät aiempaan tulo-ja varallisuusverolakiin; ehkäpä ajateltiin, että luovutusvoittoa ja -tappiota koskevat säännöt riittävät sijoitusomaisuutta koskevaksi sääntelyksi. Oikeusvarmuus ja verotuksen ennakoitavuus olisivat edellyttäneet yhtenäisen verotuslinjan jatkumisen KHO 1993 B 515 mukaisesti, kun oikeusajattelussa ei sinänsä ollut tapahtunut muutosta.

Sitten KHO antoi ratkaisun valuuttalainan huomattavasta kurssitappiosta.

KHO:1994 B 529 (23.8.1994/3579)
Yhtiön pääosakkaana oleva toimitusjohtaja A oli hankkinut yhtiön osakkeita Saksan markan määräisillä valuuttalainoilla. Yhtiöstä hänellä oli sekä palkka- että osinkotuloa. Jos A joutuisi maksamaan lainat takaisin nyt käsillä olevassa tilanteessa, kurssitappion määrä olisi runsaat 4 miljoonaa markkaa. A pyysi ennakkotietoa, voiko hän vähentää valuuttalainojen kurssitappiot pääomatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuvina menoina. KHO katsoi, että valuuttalainojen takaisinmaksun yhteydessä syntyviin kurssitappoihin ei ole, kun tuloverolaissa ei nimenomaisesti säädetä valuuttalainan takaisinmaksun yhteydessä syntyvän kurssitappion vähennyskelpoisuudesta eikä kurssitappioihin voida soveltaa myöskään velkojen korkojen vähentämistä koskevaa tuloverolain 58 §:n säännöstä.
Ennakkotieto verovuosille 1993 ja 1994. TVL 54 § ja 58 §.

TVL 54 b §:n esitöiden (HE 354/1994) mukaan kurssitappioita koskevan säännöksen lisäämistä tuloverolakiin on vaadittu sen jälkeen, kun KHO oli antanut ratkaisun KHO 1994 B 529.

KHOn sanotun ratkaisun jälkeen lakiin otettiin vähennyskelpoiseksi tulonhankkimisvelkaan liittyvä valuuttakurssimuutoksesta johtuva tappio pääomatulon hankkimisesta johtuvana menona. Kurssitappion vähennysoikeus ei koske kotitalouden muita velkoja, kuten asunto- tai opintolaina.

Kun lukee HE 354/1994 perusteluita, perusteluissa ei lue, että TVL 54 b § olisi tarkoitettu tyhjentäväksi lainkohdaksi, mutta ratkaisu KHO 1994 B 529 tulee esiin korostetusti. Tämä hallituksen esitys on esimerkki pikaisesti ja huolimattomasti laaditusta lakiesityksestä, jossa huomio kiinnittyy yhteen oikeustapaukseen ja jossa ei mainita sanallakaan valuuttamuotoista sijoitusta ja siitä mahdollisesti aiheutunutta kurssitappiota, toisin sanoen luovutustappiota.

HE 200/1992, HE 354/1994 sekä TVL 54 b § on ymmärrettävä silloista yhteiskunnallista ja taloudellista kaaosta vasten. Suomen markan devalvoinnit keväällä 1991 johtivat konkurssi-aaltoon ja kurssitappioihin. Pikaisia lakimuutoksia valmistelevat poliittiset toimijat sivuuttivat ensin kurssivoitot ja -tappiot lain säännöksistä ja vuonna 1994 ottivat kantaa vain KHOn ratkaisussa olleeseen tilanteeseen – valuuttalainan kurssitappioon.

Ratkaisussa KHO 2015:178 on tulkinnut tyhjentävästi TVL 54 b §:ää siten, että yksityishenkilöllä ei ole oikeutta vähentää, mitään muuta kurssitappiota kuin ulkomaan valuutassa otetun tulonhankkimislainan kurssitappio, ja että lainsäätäjän tarkoitus ei ole ollut, että tuloverolain mukaan toimitet-tavissa verotuksissa kurssitappiot olisivat laajemmin vähennyskelpoisia kuin mitä tuloverolain 54 b §:ssä on säädetty.

Vuoden 1993 tuloverolakia koskeva HE 200/1992 tuo esille, että tuloverojärjestelmän tärkeimpiä piirteitä on pääomatulojen ja pääomamenoihin liittyvien vähennysten symmetrinen kohtelu, jotta perusteettomat verosanktiot (menojen vähennyskelvottomuus) ja toisaalta veroarbitraasi (verottamatta jääminen) voidaan estää.

TVL 53 § 1 mom 8 kohdan mukaan yksityishenkilön valuuttakurssivoitot yli 500 euron osalta ovat verotettavaa pääomatuloa (laki 896/2001). Ottaen huomioon pääomatulojen ja -menojen symmetrisen verokohteluvaatimuksen KHO 2015:178 perustelut vaikuttavat lain ja sen esitöiden valossa virheellisiltä ja tarkoitushakuiselta.

Apulaisoikeuskansleri on korostanut hyvän säädösvalmistelun merkitystä oikeusvarmuuden kannalta mm. ratkaisussaan dnro OKV/2/50/2008.

Säädösmuutoksia on tehty vasta sen jälkeen, kun tuomioistuimet ovat antaneet ratkaisuja yksityishenkilöiden tekemiin autoverovalituksiin. Tämä on johtanut lainsäädännön heikkoon ennakoitavuuteen. Kansalaisten luottamus verotusjärjestelmän oikeudenmukaisuuteen on myös heikentynyt.

Oikeusvarmuus tarkoittaa oikeusjärjestykseen perustuvan päätöksenteon ennakoitavuutta ja on oikeusjärjestelmämme kulmakiviä. Verotuksen alalla yksittäisten lainkohtien muuttamisesta ja lisäämisestä kesken verovuoden  tulisi luopua. Verolakien tulisi olla paremmin valmisteltuja ja riittävän täsmällisiä, jotta yksityiset oikeussubjektit voivat selkeästi hahmottaa siihen perustuvat oikeutensa ja velvollisuutensa. Kaiken julkisen vallan käytön tulee perustua lakiin. Verolakien soveltamista koskeva harkinta veroa määrättäessä on sidottua harkintaa eikä harkinta saamuodostua sellaiseksi, että sitä voitaisiin pitää mielivaltaisena tai tietyn poliittisen intressin ajamisena. EU-tuomioistuin ei ole pitänyt hyväksyttävänä, että verotus perustetaan siihen, että verotulot vähenevät.

Anne Nikula
varatuomari, lakimies, veroasiantuntija

Toimittaja: Jani Surakka, Edilex-toimitus (jani.surakka@edita.fi)

Lisää muistilistalle

Muuta kansioita

Dokumentti ei ole muistilistallasi. Lisää se valittuun tai uuteen kansioon.

Lisää dokumentti kansioihin tai poista se jo liitetyistä kansioista.

Lisää uusi kansio.

Lisää uusi väliotsikko.