Avoin
Tätä uutista voi käyttää vapaasti. Muistathan kuitenkin mainita lähteen edilex.fi.

13.1.2017 11.32 Asianajaja Jouni Weckström: Verohallinnon oikeus verovelvollista koskeviin tietoihin - aineellisen totuuden edellytys oikean verotuspäätöksen taustalla

Asianajaja Jouni Weckström: Verohallinnon oikeus verovelvollista koskeviin tietoihin - aineellisen totuuden edellytys oikean verotuspäätöksen taustalla

Käräjät-tapahtumassa 28.10.2016 keskusteltiin tiedonsaantiin liittyvistä kysymyksistä veroprosessin, rikosprosessin ja käytännön näkökulmasta. Asianajotoimisto Krogeruksen asianajaja Jouni Weckström tarkasteli puheenvuorossaan erityisesti Verohallinnon oikeutta saada verovelvollista koskevia tietoja.

Mistä oikein on kysymys?

Oikean verotuksellisen lopputuloksen eli verotettavan tulon määrittäminen edellyttää, että oikeustosiseikat, joiden varaan verotuspäätös perustetaan vastaavat tosiasioita - verovelvollista koskevat tiedot muodostavat luonnollisesti verotuspäätöksen perustan. Ilman verovelvollista koskevia tietoja on mahdotonta saavuttaa aineellista totuutta ja verotuspäätös on tällöin tosiasiassa vain arvaus oikeasta lopputuloksesta. 

Yhtäältä tietojen kertyminen ja toisaalta niiden ymmärtäminen ovat siten kriittisiä elementtejä verotuksen lainmukaiseksi toimittamiseksi. On kuitenkin vähintäänkin yhtä tärkeää ymmärtää se, ettei tietojen keräämiseen tule pyrkiä keinolla millä hyvänsä.

Aineellisen totuuden tavoittelun lähtökohdat

Verotuksen pohjaksi on asetettava verovelvollisen veroilmoitus häneltä pyydettyine mahdollisine lisäselvityksineen eli verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus ohjaa ensivaiheessa tiedon kertymistä. Verohallinnolla on tämän jälkeen velvollisuus tutkia asia ja selvittää verovelvollisen verotuksellinen asema lainmukaisen verotuspäätöksen tekemiseksi.

Tosiseikat ja totuudenmukainen kuvaus sekä riittävän syvälle menevä ymmärrys verovelvollisen harjoittamasta toiminnasta ovat näiltä osin ratkaisevassa roolissa - käytännössä asianajajan on aika-ajoin herätettävä veroprosessissa kysymys siitäkin, kenellä on, tai voi ylipäätään olla paras ymmärrys näistä asioista?

Verohallinnon toiminnan oikeudelliset rajat

Perustuslain (11.6.1999/731, "PL") 2 §:n mukaan julkisen vallan käytön tulee perustua lakiin - kaikessa julkisessa toiminnassa on noudatettava tarkoin lakia. PL 2 §:ssä on ilmaistu myös niin sanottu oikeusvaltioperiaate, jonka perimmäisinä lähtökohtina voidaan pitää mielivallan ja hallinnon ennakoimattomuuden välttämistä.

Lisäksi PL:n mukaan valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta (PL 81.1 §). Veroja ei voida näin muodoin määrätä verovelvollisen maksettavaksi yksinomaan tuomiovaltaa harjoittamalla taikka antamalla hallinnollisia ohjeita, vaan veroista on säädettävä lailla.

Valtiovallan kolmijako-opin mukaan lainsäädäntövaltaa käyttää eduskunta, joka päättää myös valtiontaloudesta, hallitus- eli toimeenpanovaltaa käyttävät tasavallan presidentti sekä valtioneuvosto ja tuomiovaltaa käyttävät riippumattomat tuomioistuimet, ylimpinä tuomioistuimina korkein oikeus ja korkein hallinto-oikeus.

Verohallinnon tehtävänä on toimeenpanna eduskunnan asettamaa lainsäädäntöä. Tässä tehtävässään Verohallintoa sitoo PL 2 §:ssä tarkoitettu, edellä kerrottu lainalaisuusperiaate. Tulkintalähteinä Verohallinnon tulee noudattaa voimassa olevaa lakia ja lain sanamuotoa sekä lakien esitöistä ilmenevää lainsäätäjän tahtoa. Verohallinnon antamat ohjeet eivät ole lain tasoista normiainesta.

Sivullisen tiedonantovelvollisuus

Sivullisen tiedonantovelvollisuudesta säädetään verotusmenettelystä annetun lain (18.12.1995/1558, ("VML") luvussa 3. Sivullisen tiedonantovelvollisuus on verotuksessa jaettu yleiseen (VML 15-18 §) ja erityiseen tiedonantovelvollisuuteen (VML 19-20 §). Yleinen sivullisen tiedonantovelvollisuus realisoituu pääasiassa vuosi-ilmoituksella annettavien tietojen muodossa, esimerkiksi työnantajan tai luottolaitoksen toimesta.

Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus puolestaan rakentuu ensinnäkin VML 19 §:n sääntelemällä tavalla: jokaisen on annettava Verohallinnon kehotuksesta nimen, pankkitilin numeron, tilitapahtuman tai muun vastaavan yksilöinnin perusteella tietoja, jotka saattavat olla tarpeen muun verovelvollisen verotusta tai muutoksenhakua koskevan asian käsittelyä varten ja jotka selviävät hänen hallussaan olevista asiakirjoista tai muutoin ovat hänen tiedossaan, jollei hänellä lain mukaan ole oikeutta kieltäytyä todistamasta asiasta. Verotukseen vaikuttavia, taloudellista asemaa koskevia tietoja ei kuitenkaan saa kieltäytyä antamasta.

Lainkohdan tarkoittaman tietopyynnön kohde on yksilöitävä. Toisaalta, tiedonantovelvollisuus voi ylipäätään olla käsillä ainoastaan silloin, kun Verohallinnossa on selvitettävänä tietty konkreettinen verotusta koskeva asia tai asiakokonaisuus, joka on yksilöitävissä siten, että tietopyynnön kohde voi tällä perusteella tunnistaa ja antaa asiaa koskevat tiedot. Tietopyynnöt, joiden yksilöinti ei perustu Verohallinnon tiedossa oleviin konkreettisiin seikkoihin, eivät ole mahdollisia. Riittävänä yksilöintinä voidaan pitää esimerkiksi sitä, että samanaikaisesti pyydetään useiden pankkitilinumeroiden perusteella tiedot tilien omistajista.

VML 19 § on saatettu sillä tänä päivänä olevaan sanonnalliseen muotoonsa hallituksen esityksellä Eduskunnalle laeiksi verotuslain, ennakkoperintälain, arvonlisäverolain ja verohallintolain sivullisen tiedonantovelvollisuutta ja viranomaisten välistä tietojenvaihtoa koskevien säännösten muuttamisesta (HE 336/1994), jonka kohteena oli mm. silloisen verotuslain (482/1958, kumottu) sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskeva 47 §.

Verotuslain 47 §:ä ehdotettiin muutettavaksi siten, että sivullinen olisi velvollinen antamaan tietoja muusta verovelvollisesta muunkin yksilöinnin kuin nimen perusteella. Yksilöintiedellytykseen kiinnitettiin lain esitöissä korostunutta huomiota. Esimerkiksi pankkitilin numerolla yksilöidyn tilin perusteella olisi annettava tiedot tilin tapahtumista, tilin omistajasta, mahdollisista käyttöoikeuden haltijoista sekä myös siitä, kuka on tosiasiassa tiliä käyttänyt. Yksilöitäessä tietopyyntö velkakirjan numerolla, olisi annettava tiedot mm. velallisten ja takaajien nimistä sekä velan johdosta tapahtuneista pääoman tai koron suorituksista. Kirjanpitolaissa tarkoitetun tositteen nojalla olisi annettava tietoja tositteesta ilmenevien tilinumeroiden, henkilöiden nimien tai konkreettisten rahansiirtojen perusteella ilmenevistä tiedoista.

Lain esitöiden lisäksi myös oikeuskirjallisuudessa on pidetty itsestään selvänä, ettei veroviranomaisilla voi olla oikeutta saada sivulliselta täysin yksilöimättömiä tietoja toisesta verovelvollisesta. Andersson toteaakin, ettei laissa säädetty sivullisen tiedonantovelvollisuus "anna veroviranomaisille oikeutta vaatia tietoja lukemattomien, nimeltä mainitsemattomien henkilöiden oloista" (Andersson Edward: Verotuslain kommentaari. Helsinki 1990, s. 53). Andersson viittaa lisäksi ratkaisuun KHO:1978-A-I-1, jossa KHO nimenomaisesti totesi, ettei veroviranomaisella ollut verotuslain 47 §:n nojalla oikeutta saada tuossa lainkohdassa tarkoitettuja verovelvollista koskevia tietoja sivulliselta ilmoittamisvelvolliselta, muutoin kuin kehotuksessa mainittavan tietyn verovelvollisen osalta.

Edellä mainittujen KHO:n ratkaisun ja Anderssonin kirjan julkaisemisen jälkeen yksilöintivaatimusta on edellä esitetyllä tavalla hieman väljennetty. Sivullinen on nykyään velvollinen antamaan tietoja toisesta verovelvollisesta tiettyjen muidenkin yksilöintitietojen kuin pelkästään nimen perusteella. Tämä ei missään tapauksessa tarkoita kuitenkaan sitä, että yksilöintivaatimuksesta olisi kokonaan luovuttu. Näin ollen voidaan katsoa KHO:n ratkaisussaan KHO:1978-A-I-1 esittämän näkemyksen siitä, ettei veroviranomaisella ole oikeutta saada yksilöimättömällä pyynnöllä tietoja sivulliselta, olevan edelleen voimassaolevaa oikeutta.

Oikeudesta kieltäytyä todistamasta ja tämän vaikutuksesta tiedonantovelvollisuuteen

Vaikka VML 19 §:n tarkoittamat edellytykset yksilöitävyydestä ja konkreettisuudesta täyttyisivät, ei sivullisella ole kuitenkaan velvollisuutta luovuttaa näin yksilöitävissä olevia tietoja, mikäli tämä voi lain mukaan kieltäytyä todistamasta asiassa. Todistamiskieltojen taustalla on keskeisiä oikeusperiaatteita, kuten esimerkiksi (i) tarve edistää rikosvastuun toteuttamisintressiä (mm. todistelun luotettavuus), (ii) tarve turvata asianosaisten oikeusturvaintressejä ja kunnioittaa heidän perusoikeuksiaan (mm. sananvapauden kunnioittaminen), (iii) ulkoprosessuaalisten päämäärien toteuttaminen (mm. lehdistön vapauden ja ammatillisten luottamussuhteiden edistäminen) ja (iv) rikosprosessin eettisen ja moraalisen moitteettomuuden takaaminen. (Ks. jaottelusta esimerkiksi Pölönen, Pasi: Henkilötodistelu rikosprosessissa. Jyväskylä 2003, s. 197–198.)

Edellä kerrottuun lainmuutokseen liittyvässä valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (Valtiovarainvaliokunnan mietintö n:o 98/1994) korostetaan oikeudenkäyntiavustajan ja asiamiehen vaitiolovelvollisuuden ensisijaisuutta suhteessa tietojen luovuttamista koskevaan säännökseen.  Valiokunta totesi mietinnössään, että verotuslain 47 §:n viimeinen virke ("Toisen verotukseen vaikuttavia, hänen taloudellista asemaansa koskevia tietoja ei kuitenkaan saa kieltäytyä antamasta.") on tulkinnanvarainen. Todettakoon tässä, että yksinomaan tuon virkkeen sijoittelu kyseisessä lainkohdassa voi olla omiaan johtamaan perusteettomaan monitulkintaisuuteen. Valiokunta halusikin tältä osin vahvistaa silloisen tulkintatilanteen ja todeta, että asiamiestä ja oikeudenkäyntiavustajaa koskeva todistamiskielto on siinä määrin voimakas, ettei mainittu virke murra asiamiehen tai oikeudenkäyntiavustajan todistamiskieltoa verovelvollista koskevien taloudellisten asioidenkaan osalta.

Tässä yhteydessä voidaan viitata myös esimerkiksi lähdesuojaa koskevaan OK 17 luvun 20 §:n todistamiskieltoon ja todeta senkin olevan siinä määrin voimakas ja turvaavan siinä määrin perustavanlaatuisia arvoja ja oikeuksia, ettei nykyisen VML 19 §:n viimeisen virkkeen perusteella voida murtaa tätäkään todistamiskieltoa verovelvollista koskevien taloudellisten asioiden osalta. Tämä käsitys voidaan nykyisin johtaa myös PL 106 §:ssä asetusta perustuslain etusijaa koskevasta vaatimuksesta.

Vaikka edellä mainitussa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä on siis nostettu esille erityisesti ainoastaan asiamiehen ja oikeudenkäyntiavustajaa koskevan todistamiskiellon erityinen voimakkuus, voidaan myös lähdesuojaa turvaava OK 17 luvun 20 §:n todistamiskielto nähdä vähintäänkin yhtä voimakkaana. Toisaalta, ei ole edes löydettävissä perusteita sille, miksei lähdesuojaa koskeva todistamiskielto olisi asiamiestä ja oikeudenkäyntiavustajaa koskevan todistamiskiellon tavoin siinä määrin voimakas, ettei VML 19 §:n viimeinen virke voi sitä murtaa.

Koska ei ole löydettävissä muita syitä sille, että ainoastaan asiamiestä ja oikeudenkäyntiavustajaa koskeva todistamiskielto on nostettu valtiovarainvaliokunnan mietinnössä erityisesti esiin, tämän voidaan olettaa johtuvan siitä, että valtionvarainvaliokunnan mietinnön antamisen aikaan voimassa olleen verotuslain 47 §:n yhteydessä oli viitattu todistamiskieltoihin liittyen ainoastaan OK 17 luvun 20 ja 23 §:iin. Tuohon aikaan lähdesuojaa koskeva todistamiskielto löytyi OK 17 luvun 24 §:stä, joten valtiovarainvaliokunnan mietinnössä sitä ei ole, mahdollisesti juuri viittauksen puuttumisesta johtuen, nostettu erityisesti esiin.

Nykyisen VML 19 §:n yhteydessä oleva viittaus on kuitenkin muotoiltu seuraavasti: "ks. oikeudesta kieltäytyä todistamasta Oikeudenkäymiskaari 4/1734 17 luku 10–23 §". Nykyiseen viittaukseen lähdesuojaa koskeva OK 17 luvun 20 §:n todistamiskielto on siis sisällytetty, joten sen asema voidaan tässäkin valossa nähdä vähintäänkin yhtä merkityksellisenä ja voimakkaana, kuin asiamiestä ja oikeudenkäyntiavustajaa koskevan todistamiskiellon asema. Näin muodoin myöskään OK 17 luvun 20 §:ssä tarkoitettua todistamiskieltoa ei voida murtaa VML 19 §:n viimeisellä virkkeellä.

Vertailutietotarkastus

VML 21 §:ssä säännelty vertailutietotarkastus kiinnittyy osaltaan sivullisen erityiseen tiedonantovelvollisuuteen. Vertailutietotarkastuksen yksinomaisena tarkoituksena on kerätä tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa.  VML 21 § oli aikaisemmin verotuslain 43 b §:ssä. VML 43 b § lisättiin verotuslakiin edellä kuvatun HE 336/1994:n pohjalta.

Vertailutietojen kerääminen kolmannelta eli sivullistaholta ei liity välittömästi tämän velvollisuuteen antaa verotusta varten tietoja. Tästä syystä ennen uuden lainkohdan säätämistä, erityisesti tarkoitussidonnaisuuden periaatteesta johtuen, sellaiset tarkastukset, joiden yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena oli vertailutietojen kerääminen, eivät olleet mahdollisia. 

Uuden vertailutietotarkastuksia koskevan lainkohdan myötä mahdollistettiin sellaisetkin tarkastukset, joiden yksinomaisena tarkoituksena olisi kerätä vertailutietoja. Esityksessä perusteltiin vertailutietotarkastuksia siten, että niiden mahdollistaminen tehostaisi erityisesti suunnitelmallisten toimialatarkastusten suorittamista. Esimerkiksi rakennusliikkeiden kirjanpidosta voitaisiin vertailutietotarkastuksena kerätä aliurakoitsijoiden yksilöintitietoja ja tietoja rahavirroista, tarkastamatta kyseistä rakennusliikettä. Vertailutietotarkastuksilla mahdollistettaisiin näin tietojen ristiin tarkastaminen väärinkäytösten paljastamiseksi.  

HE 336/1994 pyrki selkiyttämään uutta säännöstä vertailutietotarkastuksesta toteamalla, että "koska vertailutietotarkastus ei kohdistu vertailutietotarkastuksen kohteena olevan verovelvollisen omaan toimintaan, ei tarkastuksesta tarvitsisi laatia erityistä kertomusta. Tässä suhteessa olisi riittävää, että tarkastuksen kohteena olevalle verovelvolliselle annettaisiin asianmukainen asiakirja siitä, että vertailutietoja on kerätty hänen kirjanpidostaan tai muistiinpanoistaan. Kerättyjä vertailutietoja ei tarvitsisi yksilöidä asiakirjassa."

On tärkeää huomata, että vertailutietotarkastuksen mahdollistaneen lainkohdan säätämisen yhteydessä ei kiinnitetty mitään huomiota tuon lainkohdan suhteeseen esimerkiksi VML 19 §:ssä nyttemmin olevaan yksilöintivaatimukseen, tai oikeuteen tai velvollisuuteen kieltäytyä todistamasta. Aika-ajoin viranomaistaholta on tästä johtuen tehty virheellinen johtopäätös, jonka mukaan vertailutietotarkastukseen ei sovellettaisi muun muassa sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta (VML 19 §) koskevaa yksilöintivaatimusta. Tällainen johtopäätös tarkoittaisi käytännössä ikään kuin täysin avointa valtakirjaa vaatia kolmansilta tahoilta tietoja per se, täysin ilman tarvetta perustella tai yksilöidä vaatimusta miltään osin.

Tämän johtopäätöksen mukaisesti, esimerkiksi Verohallinto voisi, ilman mitään syytä tai perustelua, sanamukaisesti kävellä minkä tahansa yrityksen tiloihin tavoittein saada käsiinsä mitä tahansa tietoa. Tämä ei ole vertailutietotarkastusnormin tarkoitus. Tällaista ei ole luettavissa kyseisestä lainkohdasta eikä lainkohdan esitöistä.

Vertailutietotarkastuksen yksinomaisena tarkoituksena on kerätä tietoja, joita voidaan käyttää muun verovelvollisen verotuksessa. Pyrkimyksenä on siten sivullisilta saatujen vertailutietojen avulla varmistaa, että verovelvollisen kirjanpidossa olevat ja Verohallinnolle annetut tiedot ovat oikein.

On selvää, ettei VML 21 §:n tarkoituksena ole antaa Verohallinnolle täysin pidäkkeetöntä oikeutta, ikään kuin turvasatamasäännöstä, minkä perusteella sitä voitaisiin soveltaa kaikissa niissä tilanteissa, joihin VML 19 § ei sovellu. VML 19 §:n soveltamisedellytyksiä tulee noudattaa myös vertailutietotarkastuksia toimitettaessa, mikä vaatimus kyllä täyttyy silloin, kun vertailutietotarkastukseen lähdetään aidosti lainsäätäjän tuolle toimenpiteelle antaman tarkoituksen kyydittämänä eli ilman lakiin perustumattomia pyrkimyksiä. Näistä ja edellä kuvatuista lähtökohdista selvää on toisaalta myös se, ettei oikeutta tai velvollisuutta kieltäytyä todistamasta voida murtaa VML 21 §:n nojalla.

Miten tästä eteenpäin?

Verohallinto on kertonut www.vero.fi sivustollaan otsikon "Panama-tietovuoto - Verohallinnon toimenpiteet" alla, mitä niin sanotulla Panama-tietovuodolla tarkoitetaan. Verohallinnon mukaan kyseessä on 4.4.2016 julkisuuteen tullut tieto siitä, että kansainväliselle medialle on vuodettu panamalaisen asianajotoimiston Mossack Fonsecan asiakkaiden tietoja. Verohallinto kertoo tässä yhteydessä, että se voi tehdä vero- tai vertailutietotarkastuksia yrityksiin, joilla tiedetään olevan hallussa Panama-tietovuotoon liittyvää tietoa.

Euroopan komissio on aloittanut mittavan kampanjan verotuksen läpinäkyvyyden parantamiseksi sekä verotuksen väärinkäytösten estämiseksi (Communication on further measures to enhance transparency and the fight against tax evasion and avoidance). Kamppailu veropetoksia ja veronkiertoa vastaan on kiihtynyt entisestään Panama-tietovuodon johdosta ilmenneiden paljastusten myötä. Komissio on tähän liittyen kiinnittänyt erityistä huomiota myös sivullisten tiedonantovelvollisuuteen, viranomaisten välisen tietojenvaihdon parantamisen lisäksi.

Menettelyä koskeva normisto ja sen lain mukainen soveltaminen on noussut, ja on edelleen enenevässä määrin nousemassa verovelvollisen oikeusturvatakeiden keskiöön. On jatkuvasti muistettava, että oikeusvaltio rakentuu ajatukselle siitä, ettei valtaa pitävä taho voi pidäkkeettömästi käyttää valtaansa, vaan on sidottu oikeusjärjestyksessä asetettuihin fundamentteihin, kuten PL:n ilmaisemaan lainalaisuusperiaatteeseen ja valtiovallan kolmijakoon.

Parhaaseen lopputulokseen myös kansantalouden näkökulmasta päästään sillä, että verotuksen toimittamisessa osallisina olevat tahot pyrkivät kukin osaltaan vain ja ainoastaan kohden oikeata lopputulosta. Verohallinnon osalta tämä edellyttää tietenkin hyvin pitkälle menevää osaamista sovellettavaksi tulevasta normistosta, mutta ennen kaikkea täysin pyyteetöntä pyrkimystä lainmukaiseen ratkaisuun. Verovelvollisen osalta tämä puolestaan edellyttää esimerkiksi pidättäytymistä keinotekoisuudesta toimiensa rakentamisessa. Lopuksi, vilpittömällä ja avoimella vastavuoroisuudella on saavutettavissa pääsääntöisesti positiivisia asioita, myös veroviranomaisen ja verovelvollisen välisessä kanssakäymisessä.     

Lakikirjat       Lakikirjat

www.lakikirja.com

Toimittaja: Jani Surakka, Edilex-toimitus (jani.surakka@edita.fi)