A Oy oli hammaslaboratorio, joka myi hammasteknikon ja erikoishammasteknikon hammaslääkäreiden ohjeiden mukaan valmistamia purentakiskoja ja poraohjaimia. Purentakiskojen ja poraohjaimien hinta muodostui sekä tehdystä työstä että valmistusaineista. Lisäksi A Oy suoritti purentakiskoihin ja poraohjaimiin jälkikäteen tehtäviä korjaus- ja muutostöitä.

Tavaran eli purentakiskon tai poraohjaimen luovutuksen katsottiin muodostavan vastaanottajan kannalta tavoitteen sinänsä. Kyse oli siten tavaran myynnistä. Tavaran myyntihintaa ei voitu jakaa tavaran osuuteen ja palvelun osuuteen.

A Oy ei suorittanut purentakiskojen ja poraohjaimien luovutuksen yhteydessä hoitotoimenpiteitä hoidon saajalle, joten niiden myynnissä ei ollut kyse AVL 34 §:n 2 momentissa tarkoitetusta hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä luovuttaman hoitoon tavanomaisesti liittyvän tavaran myynnistä. Purentakiskoja ja poraohjaimia ei pidetty myöskään AVL 36 §:n 3 kohdassa tarkoitettuina hammasproteeseina, joten niiden myynti ei ollut arvonlisäverotonta myöskään tällä perusteella. Kun purentakiskoja ja poraohjaimia ei luovutettu terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen suorittamisen yhteydessä, niiden myyntiin ei voitu soveltaa myöskään AVL 36 §:n 5 kohtaa. A Oy:n oli siten suoritettava purentakiskojen ja poraohjaimien myynnistä arvonlisävero.

AVL 36 §:n 3 kohta ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan e alakohta eroavat sanamuodoltaan jonkin verran toisistaan. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan e alakohtaa tulkittaessa on otettava huomioon säännöksen tarkoitus ja tavoite. Tulkintaa, jonka mukaan arvonlisäverosta vapautettaisiin muut hammasteknikkojen suorittamat tavaroihin kohdistuvat työsuoritukset kuin arvonlisäverosta vapautettuihin hammasproteeseihin kohdistuvat työsuoritukset, ei voida pitää säännöksen tarkoituksen ja tavoitteen mukaisena. AVL 36 §:n 3 kohtaa ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan e alakohtaa on siten tulkittava yhdenmukaisesti. Kun purentakiskoja ja poraohjaimia ei ollut pidettävä AVL 36 §:n 3 kohdassa tarkoitettuina hammasproteeseina, ei niihin kohdistuvia työsuorituksia voitu siten myöskään pitää hammasproteeseihin kohdistuvina työsuorituksina. A Oy:n oli suoritettava purentakiskoihin ja poraohjaimiin jälkikäteen kohdistuvista korjaus- ja muutostöistä arvonlisävero.

Ennakkoratkaisu ajalle 16.11.2018-31.12.2019

Ään. 4-2

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 17 §, 18 § 1 momentti, 34 § 1 momentti, 35 §, 36 § 2 kohta, 3 kohta ja 5 kohta; Arvonlisäverodirektiivi (2006/112/EY) 14 artikla 1 kohta, 132 artikla 1 kohta e alakohta

KHO 17.4.2020 T 1743 (osittain kumottu)