Hakemuksen mukaan suomalainen hakijayhtiö sai osinkotuloa ulkomaisilta EU- ja ETA-valtioiden ulkopuolella sijaitsevilta (ns. kolmannet valtiot) tytäryhtiöiltään, joiden asuinvaltioiden kanssa Suomella ei ollut voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta. EVL 6 a §:n 3 momentin mukaan näissä valtioissa sijaitsevilta tytäryhtiöiltä saamat osingot olivat kokonaan veronalaista tuloa. Mikäli hakija saisi vastaavassa tilanteessa osinkoja EU/ETA-valtiossa tai Suomessa asuvalta yhtiöltä, olisivat ne EVL 6 a §:n edellytysten täyttyessä joko kokonaan verovapaata tai ainoastaan osittain veronalaista tuloa.

Euroopan unionin tuomioistuimen (jäljempänä EUT) oikeuskäytännön mukaan kolmannesta valtiosta peräisin olevien osinkojen verokohtelu ei voi kuulua SEUT 49 artiklan sijoittautumisvapauden soveltamisen piiriin, vaan asiaa olisi tarkasteltava SEUT-sopimuksen 63 artiklan pääomien vapaan liikkuvuuden näkökulmasta. (ks. esimerkiksi EUT:n tuomio C-35/11 kohta 96–104).

SEUT 64 artiklan 1 kohdan mukaan kolmansiin valtioihin voidaan soveltaa muun muassa suorien sijoitusten osalta pääoman vapaa liikkuvuuden rajoituksia, jotka olivat kansallisen lainsäädännön tai unionin oikeuden mukaan voimassa 31.12.1993 ja jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista. Hakemuksessa kuvatuissa osakkeissa oli kyse ns. tytäryhtiöosakkeista (omistusosuus 91–100 prosenttia) ja siten ns. suorasijoitusosakkeista.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan jokaista kansallista säännöstä, joka on annettu edellä mainitun SEUT 64 artiklan 1 kohdassa vahvistetun ajankohdan jälkeen, ei ole pelkästään antamispäivänsä vuoksi ilman muuta suljettu pois kyseessä olevassa unionin säädöksessä vahvistetusta poikkeusjärjestelystä. Poikkeusta sovelletaan säännökseen, joka on sisällöllisesti samanlainen kuin aiempi lainsäädäntö tai jolla vain väljennetään tai poistetaan aiempaan lainsäädäntöön sisältyneitä rajoituksia. Lainsäädäntöä, joka perustuu aiemmista säännöksistä poikkeavaan ajatteluun ja jolla otetaan käyttöön uusia menettelyjä, ei voida rinnastaa kyseessä olevassa unionin säädöksessä vahvistettuna ajankohtana voimassa olleeseen lains��ädäntöön.

Suomen verolainsäädännössä oli 31.12.1993 käytössä osinkoverotuksessa yhtiöveron hyvitysjärjestelmä. Yhtiöveron hyvitysjärjestelmää sovellettiin YHL 1 §:n mukaan ainoastaan kotimaisesta yhtiöstä saatuihin osinkoihin. Mikäli osinko saatiin EU/ETA-valtion ulkopuolella asuvalta yhtiöltä, jonka kanssa Suomella ei ollut verosopimusta, olivat osingot kokonaan yhteisön veronalaista tuloa EVL 5 §:n perusteella.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmä kumottiin 1.1.2005 alkaen. Osingot ovat kuitenkin edelleen kokonaan veronalaista tuloa 1.1.2005 alkaen EVL 5 §:n sekä EVL 6 a §:n 3 momentin mukaan, jos ne saadaan EU/ETA-valtion ulkopuolella asuvalta yhtiöltä, ja osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltion kanssa Suomella ei ole voimassa olevaa verosopimusta.

Näin ollen Suomen osinkoverojärjestelmässä suomalaisen yhtiön ulkomailta saadut osingot, jotka saadaan sellaisessa valtiossa asuvalta ulkomaiselta yhtiöltä, jonka kanssa Suomella ei ole voimassa olevaa verosopimusta, ovat olleet kokonaan veronalaista tuloa jo 31.12.1993 lähtien.

Edellä esitetyn mukaisesti hakemuksen kaltaiset osingot ovat olleet keskeytyksettä kokonaan veronalaista tuloa EVL:n perusteella jo 31.12.1993 lähtien. Siten SEUT 64 artiklan 1 kohdan soveltamisen esteenä ei ollut se, että Suomen osinkoverotusjärjestelmää on muutettu 1.1.2005 alkaen, kun muutoksen tavoitteena oli poistaa lainsäädäntöön sisältyneitä EU-oikeuden ja vapauksien käyttöön liittyviä tiettyjä rajoituksia, ja kun muutoksessa ei muutettu hakemuksessa kuvattujen osinkojen verokohtelua. Koska erilainen verotus oli mahdollista SEUT 64 artiklan 1 kohdan perusteella, ei asiassa ollut tarvetta tutkia erikseen sitä, olisiko verotukselle löydettävissä SEUT 65 artiklan mukaista oikeuttamisperustetta.

Edellä kerrotun perusteella keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa tytäryhtiöiltä saama osinko ei ollut verovapaata tuloa EVL 6 a §:n 1 ja 2 momentin tarkoittamalla tavalla, vaan osingot olivat EVL 6 a §:n 3 momentin mukaan kokonaan veronalaista tuloa.

Sovelletut oikeusohjeet: Laki elinkeinotulon verottamisesta 5 ja 6 a §; Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 64 artikla

KHO 27.4.2017 T 1937 vuosikirja (ei muutosta)