Kirjanpitorikos - Rikokseen osallisuus - Avunanto

Diaarinumero:	R2014/7
Taltio:	264
Antopäivä:	4.2.2016

Rakennusalalla toimivan elinkeinonharjoittaja A:n toiminimeä ei ollut hyväksytty ennakkoperintärekisteriin. Elinkeinonharjoittaja B perusti toiminimelleen aputoiminimen, jonka nimissä rakennusalan toimintaa harjoitettiin pääosin A:n työpanokseen perustuen.

Kysymys siitä, oliko rakennustoiminta tosiasiassa A:n toimintaa, ja oliko sen perusteella A:n toiminimen kirjanpito siten virheellistä tai harhaanjohtavaa, että A ja toiminimen kirjanpitäjä olivat syyllistyneet kirjanpitorikokseen ja B avunantoon siihen.

RL 30 luku 9 § (769/1990)
RL 30 luku 9 § (91/2003)
RL 30 luku 9 a §

Helsingin käräjäoikeuden tuomio 8.6.2012 ja Helsingin hovioikeuden tuomio 30.10.2013 kuvataan tarpeellisilta osin Korkeimman oikeuden ratkaisussa.

Asian ovat ratkaisseet käräjäoikeudessa käräjätuomari Hilkka Vähäsöyrinki ja lautamiehet sekä hovioikeudessa hovioikeuden jäsenet Risto Hänninen, Paula Salonen ja Pekka Haapaniemi.

A:lle, B:lle ja C:lle myönnettiin valituslupa. A, B ja C vaativat muutoksenhakemuksissaan, että syytteet hylätään ja heidät vapautetaan heille tuomituista rangaistuksista.

Syyttäjä vastasi muutoksenhakemuksiin.

Syyte sekä käräjäoikeuden ja hovioikeuden tuomiot

1. Syyttäjä on vaatinut A:lle ja C:lle rangaistusta rikoksesta, joka käsittää kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen. A oli toiminut kirjanpitovelvollisena yksityisenä elinkeinonharjoittajana toiminimellä H T:mi, jonka kirjanpito oli toimeksiannolla uskottu C:lle. A ja C olivat laiminlyöneet liiketapahtumien kirjaamista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia sekä merkinneet kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja. Kirjanpidosta oli puuttunut, siltä osin kuin Korkeimmassa oikeudessa on syytteestä kysymys, syytteen teonkuvauksessa tarkemmin yksilöidyt määrät rakennus- ja sisustustyötuloja sekä rakennustarvikeostoja. Kirjanpitoon oli myynteihin kirjattu B:n A:lle maksamat korvaukset. B:lle syyttäjä on vaatinut rangaistusta avunannosta kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen käsittävään rikokseen sillä perusteella, että B on toimillaan tahallaan auttanut A:ta edellä selostetun rikoksen tekemisessä. B oli kirjannut A:n rakennus- ja sisustustoiminnan tulot ja rakennustarvikeostot oman toiminimensä kirjanpitoon ja maksanut A:lle laskutuksen perusteella työkorvauksia. Todellisuudessa rakennustoiminnan tulot ja kulut olivat olleet A:n elinkeinotoiminnan tuloja ja kuluja.

2. Käräjäoikeus on lukenut syytteen mukaisesti A:n ja C:n syyksi sen, että he olivat merkinneet toiminimen kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja laiminlyömällä merkitä kirjanpitoon tuloina rakennus- ja sisustustyötuloja sekä menoina rakennustarvikeostoja. Näiden sijasta kirjanpitoon oli merkitty A:n B:n toiminimeltä saamia työkorvauksia. B:n syyksi käräjäoikeus on syytteen mukaisesti lukenut avunannon sanottuun rikokseen.

3. A, C ja B ovat hakeneet muutosta käräjäoikeuden tuomioon. Hovioikeus on tuomiossaan pysyttänyt käräjäoikeuden syyksilukemisen ja tuominnut A:n ja C:n rikoksesta, joka käsittää kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen sekä B:n avunannosta sanottuun rikokseen.

4. Hovioikeus on tuomionsa perusteluissa todennut, että B oli perustanut aikaisemman toiminimensä T:mi R aputoiminimen T:mi R-S alalle, joka vastasi A:n toiminimen toimialaa. A:n asiakkaat eivät olleet suostuneet solmimaan urakkasopimuksia ilman ennakkoperintärekisteritunnusta. B:n toiminimi oli ennakkoperintärekisterissä, johon A:n toiminimeä ei ollut hyväksytty. Urakkasopimukset oli solmittu ja niiden myynti- ja ostolaskutus oli tehty B:n toiminimen nimissä. B:n toiminimi oli tilittänyt saamansa suoritukset A:n toiminimelle tämän laskutuksen perusteella. B:n toiminimellä ja A:n toiminimellä oli eri pankkitilit. B:n aputoiminimellä tapahtunut liiketoiminta oli perustunut A:n koulutukseen, kokemukseen ja ammattitaitoon rakennus- ja sisustustöissä, kun taas B:n osuus oli rajoittunut käytännön työtehtäviin rakennuksilla. Järjestelyn tarkoituksena oli ollut mahdollistaa A:n liiketoiminnan jatkaminen, vaikkei hänen toiminimeään ollut voitu merkitä ennakkoperintärekisteriin. Järjestelylle ei ollut nähtävissä muuta tarkoitusta kuin sanotusta rekisteröimättömyydestä A:n liiketoiminnalle aiheutuneiden hankaluuksien välttäminen. Järjestely oli toteutettu kirjanpidon ammattilaisen C:n antamien neuvojen mukaisesti.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

5. A, C ja B ovat vaatineet syytteiden hylkäämistä, koska A:n toiminimen kirjanpito ei ole ollut virheellinen eikä harhaanjohtava. A on tehnyt aliurakointia T:mi R-S:lle. T:mi R-S on tehnyt urakkasopimukset ja teettänyt työt aliurakointina A:n toiminimellä. C on perustanut valituksensa osaltaan myös siihen, että hän on laatinut kirjanpidon hänelle toimitettujen tositteiden mukaisesti.

6. Syyttäjä on vastauksessaan katsonut, että A:n kirjanpito on virheellinen tai harhaanjohtava, koska B:n toiminimen T:mi R-S:n nimissä harjoitettu rakennusurakointi on ollut tosiasiassa A:n toiminimen H T:mi:n urakointia. Siten rakennusurakoista saadut tulot ja rakennustarvikkeiden ostot olisi tullut merkitä A:n toiminimen kirjanpitoon eikä B:n toiminimen kirjanpitoon.

7. Korkeimmassa oikeudessa on edellä lausutun mukaisesti ensi sijassa arvioitavana se, minkä kirjanpitovelvollisen liiketoiminnasta syytteessä tarkoitetussa toiminnassa on ollut kysymys.

Korkeimman oikeuden arviointi

8. Kirjanpidon keskeisiin periaatteisiin kuuluu se, että tietyn kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon kirjataan vain tämän kirjanpitovelvollisen liiketapahtumat. Syytteen teonkuvaus ja alempien oikeusasteiden syyksilukemiset ovat perustuneet siihen, että syytteessä tarkoitetut A:n ammattitaitoon ja työsuorituksiin perustuneet rakennus- ja sisustustyöt olivat tosiasiassa olleet hänen omalla toiminimellään harjoittamaansa kirjanpitovelvollista elinkeinotoimintaa.

9. Hovioikeus on perustanut edellä mainitun johtopäätöksensä A:n ja B:n ammattitaidon vertailuun ja A:n merkittävään työpanokseen työkohteissa. A oli myös pääsääntöisesti laatinut ja allekirjoittanut urakkasopimukset sekä tehnyt työsopimukset ulkopuolisten työntekijöiden kanssa.

10. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2010:85 (kohta 25) todennut, että kirjanpidon antaman oikean ja riittävän kuvan kannalta merkityksellistä on, ettei liiketapahtumia kirjattaessa kiinnitetä huomiota yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon vaan myös tosiasialliseen sisältöön. Tästä sisältöpainotteisuuden periaatteesta oli kirjanpitolautakunta lausunnossaan 28.3.2006 nro 1775 todennut kuitenkin, että kirjaamisen lähtökohtana on liiketapahtuman oikeudellinen muoto, josta voidaan poiketa vain erityisestä syystä.

11. Korkeimman oikeuden ratkaisussa KKO 2014:46 (kohta 51) lausutun mukaisesti lähtökohtana voidaan pitää, että liiketoiminta on sen tahon toimintaa, jonka nimissä tapahtuvaksi se on sopimuskumppanin ulkoisesti todettavin tavoin järjestetty. Tämä on perusteltu arviointitapa myös kirjanpitovelvollisuuden täyttämisen kohdalla, ellei edellä tarkoitettua ulkoista muotoa ole osoitettu tosiasioita vastaamattomaksi.

12. Tässä asiassa rakennus- ja sisustustöitä koskevat sopimukset töiden tilaajien kanssa on tehty B:n toiminimen nimissä, vaikka sopimuksen olisi laatinut A. Myös rakennustöihin liittyvien tarvikkeiden ostaja on ollut B. Hovioikeus on todennut aputoiminimellä tehtyjen rakennusalan töiden muodostaneen pääosan B:n toiminimen tuloista, muttei ole katsonut häneltä puuttuneen tosiasiallista päätösvaltaa elinkeinotoiminnassaan. Näiden seikkojen perusteella B on ollut harjoitetusta liiketoiminnasta vastuussa ulkopuolisiin tahoihin nähden ja myös liiketaloudellinen riski on ollut toiminnassa viime kädessä hänellä.

13. Alempien oikeuksien tuomioissa on syytettä tukevaksi ja järjestelyn keinotekoisuutta osoittavaksi seikaksi katsottu se järjestelyn syynä ollut seikka, ettei A toiminimensä haltijana ollut ollut ennakkoperintärekisterissä ja etteivät asiakkaat tämän vuoksi olleet halunneet tehdä urakkasopimuksia A:n kanssa. Järjestelyä arvioitaessa voidaan kuitenkin pitää riidattomana, ettei A ole työskennellyt B:n palveluksessa työsuhteessa. Molempien toiminimien kirjanpidossa B:n suorituksia A:lle on käsitelty kahden elinkeinonharjoittajan välisinä aliurakointiin perustuvina suorituksina.

14. Kun A:n toiminimeä ei ollut merkitty ennakkoperintärekisteriin, B:n hänelle hänen tekemästään työstä muuna kuin palkkana maksamia suorituksia on pidettävä työkorvauksena. Työkorvauksesta tulee sen maksajan toimittaa ennakonpidätys. Asiassa ei kuitenkaan ole syytetty sellaisesta menettelystä, jonka väitetty kirjanpitolainsäädännön vastaisuus liittyisi ennakonpidätysvelvollisuuteen. Ennakonpidätysvelvollisuuden merkitys ei siten tule asiassa arvioitavaksi eikä sillä ole merkitystä arvioitaessa, onko syytteen teonkuvauksessa tarkoitettu kirjanpitolainsäädännön vastainen menettely toteutunut.

Korkeimman oikeuden johtopäätös

15. Edellä lausutuilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, ettei A:n elinkeinonharjoittajana toiminimellä harjoittamassa liiketoiminnassa ole syytteen teonkuvauksessa tarkoitetuin tavoin laiminlyöty kirjanpidossa liiketapahtumien kirjaamista eikä merkitty kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja. Tämän vuoksi A ja C eivät ole syyllistyneet rikokseen, joka käsittää kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen eikä B avunantoon sanottuun rikokseen.

Hovioikeuden tuomio kumotaan ja syytteet hylätään. A, C ja B vapautetaan hovioikeuden heille tuomitsemista rangaistuksista.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Liisa Mansikkamäki, Hannu Rajalahti, Jukka Sippo, Pekka Koponen ja Mika Huovila. Esittelijä Matti Sepponen.