Veropetos - Törkeä veropetos - Velallisen rikos - Törkeä velallisen epärehellisyys - Kirjanpitorikos

Diaarinumero:	R2009/461
Esittelypäivä:	4.2.2010
Taltio:	2344
Antopäivä:	24.11.2010

Verotarkastuksessa Y Oy:n liiketoimintaa oli pidetty osana X Oy:n liiketoimintaa. Korkeimman oikeuden tuomiosta ilmenevillä perusteilla Y Oy ei ollut samastettavissa
X Oy:öön arvioitaessa törkeän veropetoksen, törkeän velallisen epärehellisyyden ja kirjanpitorikoksen tunnusmerkistöjen täyttymistä ja syytteet hylättiin.

Syytekohdissa 1 - 3 syyttäjä vaati A:lle rangaistusta kolmesta rekisterimerkintärikoksesta, koska A oli ilmoittanut kaupparekisteriin Z Oy:n sekä X Oy:n vastuuhenkilöiksi henkilöitä, joilla ei ole ollut tarkoitettukaan olleen todellista päätösvaltaa, vaan pelkästään nimelliset asemat.

Syytekohdassa 4 syyttäjä vaati rangaistusta A:lle törkeästä veropetoksesta, koska A yhdessä erään toisen henkilön kanssa X Oy:n toiminnasta tosiasiallisesti vastanneina ja päätösvaltaa käyttäneinä henkilöinä olivat antaneet viranomaiselle verotusta varten vääriä tietoja veron määräämiseen vaikuttavista seikoista ja aiheuttaneet arvonlisäveron määräämisen liian alhaiseksi hajauttamalla osan X Oy:lle tosiasiallisesti kuuluvasta liiketoiminnasta näennäisesti Y Oy -nimiselle yhtiölle. Y Oy:n nimissä hoidettu ilotulitteiden myynti oli ollut X Oy:n toimintaa. X Oy:n kirjanpitoon perustuvasta arvonlisäveron valvontailmoituksesta oli puuttunut Y Oy:n joulukuun 1999 myyntiä vastaavan tilitettävän arvonlisäveron määrä ja valvontailmoitus oli siten vääränsisältöinen. Tästä syystä X Oy:n joulukuun 1999 tilitettävä arvonlisävero oli 502 991 markkaa liian alhainen. Teolla tavoiteltiin huomattavaa taloudellista hyötyä, se oli erityisen suunnitelmallinen ja myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Syytekohdassa 5 syyttäjä vaati rangaistusta törkeästä velallisen epärehellisyydestä A:lle, koska tämä yhdessä erään toisen henkilön kanssa tietäen jo olemassa olevien tai odotettavissa olevien taloudellisten vaikeuksien perusteella tekonsa voivan vahingoittaa velkojien taloudellisia etuja X Oy:n toiminnasta tosiasiallisesti vastanneina ja päätösvaltaa käyttäneinä henkilöinä oli:
- hävittänyt Y Oy:n nimellä olleet todellisuudessa X Oy:lle kuuluneet 2 008 512 markan käteiset kassavarat X Oy:lle kuulumattomiin tarkoituksiin;
- ilman hyväksyttävää syytä luovuttanut X Oy:n omaisuutta sekä siirtänyt sitä ulkomaille velkojien ulottumattomiin hankkimalla Y Oy:n nimissä internet-sivuja 540 000 markan ylihintaan ja toimittamalla maksun käteisellä Espanjaan;
- hävittänyt omaisuutta eli Y Oy:lle käteisellä maksetun todellisuudessa X Oy:lle kuuluvan internet-sivujen kauppasumman noin 100 000 markkaa X Oy:lle kuulumattomiin tarkoituksiin;
- ilman hyväksyttävää syytä luovuttanut X Oy:n omaisuutta sekä siirtänyt sitä ulkomaille velkojien ulottumattomiin siirtämällä 900 000 markkaa espanjalaisen pankin tilille, josta ne oli nostettu X Oy:lle kuulumattomiin tarkoituksiin.

Edellä mainituilla teoilla oli aiheutettu X Oy:n maksukyvyttömyys tai olennaisesti pahennettu sitä. Velkojille oli aiheutettu huomattavaa vahinkoa, teko oli tehty erityisen suunnitelmallisesti ja sitä oli myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

Syytekohdassa 7 syyttäjä vaati rangaistusta kirjanpitorikoksesta A:lle, koska tämä yhdessä erään toisen henkilön kanssa X Oy:ssä tosiasiallista määräysvaltaa käyttäneinä henkilöinä oli laiminlyönyt osaksi ja samalla olennaisilta osiltaan liiketapahtumien kirjaamisen jättämällä kirjauttamatta yhtiölle tosiasiallisesti kuuluvat, mutta näennäisesti Y Oy:n nimellä toteutetut liiketapahtumat. Ilotulitteiden myyntiä oli hoidettu tosiasiallisesti Y Oy:n nimissä, vaikka kyse oli ollut X Oy:n omasta liiketoiminnasta. X Oy:n myyntitilille oli jätetty näin kirjaamatta myyntituloja 6 067 200 markkaa ja vastaavasti X Oy:n kirjanpidosta puuttuvat arvonlisäverotilien kirjaukset tilitettävästä myynnin verosta yhteensä 1 066 733 markkaa. Menettelyllä oli olennaisesti vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista X Oy:n taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Käräjäoikeus katsoi selvitetyksi, että A oli ostanut syksyllä 1999 Y Oy:n vain vuodenvaihteen yhden viikon vähittäismyyntiä varten. A:lla ei ollut liiketaloudellisia perusteita myydä osakekanta joulukuun alussa 1999 toiselle henkilölle. Ilotulitteensa Y Oy oli ostanut vain A:n hallitsemalta X Oy:ltä, joka oli myynyt ilotulitteet Y Oy:lle velaksi muista vähittäismyyntiyhtiöistä poiketen. Tätä myyntisaatavaansa X Oy ei ollut yrittänyt periä. Ilotulitteiden vähittäismyynnin käytännön järjestelyistä oli A sopinut Y Oy:n puolesta, ja X Oy oli ollut käytännön vähittäismyyntityössä vahvasti mukana palkaten muun muassa työntekijöitä. Y Oy:llä ei ollut omia pankkitilejä ja yhtiön rahaliikenne hoidettiin A:n ja X Oy:n kautta. Yhtiöillä oli ollut yhteinen varasto ja hallinto samoissa tiloissa. Y Oy:n toimitusjohtajaksi nimetty henkilö ei tuntenut yhtiön hallintoa tai liiketoimintaa lainkaan.

Näiden seikkojen käräjäoikeus katsoi osoittavan, että Y Oy on ollut hallinnollisesti, taloudellisesti ja liiketoiminnallisesti niin vahvasti sidoksissa A:n hallitsemaan X Oy:öön, ettei Y Oy:tä voi pitää itsenäisenä yhtiönä vaan tosiasiallisesti sen toiminnassa oli ollut kyse osa X Oy:n liiketoimintaa.

Käräjäoikeus hyväksyi syytekohtien 1 - 3 syytteet kolmesta rekisterimerkintärikoksesta, koska A oli ilmoittanut kaupparekisteriin Z Oy:n ja X Oy:n vastuuhenkilöiksi henkilöitä, joilla ei ollut tarkoitettukaan olleen todellista päätösvaltaa yhtiöissä vaan pelkästään nimelliset asemat.

Syytekohdasta 4 käräjäoikeus lausui seuraavaa. A:n 27.3.2000 antamasta X Oy:n arvonlisäveron valvontailmoituksesta oli puuttunut Y Oy:n nimissä tapahtunutta myyntiä vastaava määrä. Siten A oli antanut veroviranomaisille verotusta varten vääriä tietoja ja aiheuttanut X Oy:n vuoden 1999 joulukuun arvonlisäveron määräämisen 502 991 markkaa liian alhaiseksi. Näin ollen A oli syyllistynyt veropetokseen. Koska tavoiteltu hyöty 502 991 markkaa oli ollut huomattava ja koska teko oli tehty suunnitelmallisesti vääriä rekisterimerkintöjä käyttäen ja hajauttamalla X Oy:n toiminta näennäisesti vähittäismyyjänä esiintyneelle Y:lle, teko oli näistä syistä ja myös kokonaisuutena törkeä.

Syytekohdan 5 osalta käräjäoikeus katsoi A:n yhdessä toisen henkilön kanssa ensiksikin hävittäneen X Oy:lle kuuluneen 2 008 512 markan suuruisen Y Oy:n kassan; toiseksi hävittäneen X Oy:n omaisuutta ostamalla Y Oy:n nimissä internet-sivuja 540 000 markan ylihintaan; kolmanneksi myymällä sivut myöhemmin ja käyttäneen saadun kauppahinnan 100 000 markkaa X Oy:lle kuulumattomiin tarkoituksiin; neljänneksi siirtäneen X Oy:n omaisuutta 900 000 markkaa espanjalaiseen pankkiin, josta se on nostettu yhtiölle kuulumattomiin tarkoituksiin. Näillä teoilla A oli aiheuttanut X Oy:n maksukyvyttömäksi tulemisen tai ainakin oleellisesti sitä pahentanut. Näin ollen A oli syyllistynyt velallisen epärehellisyyteen. Koska hävitettyjen ja luvatta siirrettyjen varojen määrä yli 3,5 miljoonaa markkaa oli ollut huomattava, ja koska teko oli tehty suunnitelmallisesti useana eri osatekona sekä koska teolla oli aiheutettu velkojille huomattavaa vahinkoa, teko oli näistä syistä ja myös kokonaisuutena törkeä.

Syytekohdan 7 osalta käräjäoikeus luki X Oy:n toiminnasta vastanneen ja sen kirjanpidon asianmukaisesta hoitamisesta vastuussa olevan A:n syyksi sen, että X Oy:n kirjanpitoon oli jätetty kirjaamatta Y Oy:n nimissä tehdyt myynnit, määrältään katetuottoprosentilla korjattuna 6 067 200 markkaa ja arvonlisäverotilien kirjaukset tilitettävästä myynnin verosta 1 066 733 markkaa. Sen seurauksena arvonlisäveron määrä on jäänyt 502 991 markkaa liian pieneksi. Toimilla oli olennaisesti vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista kirjapitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Menettelyllään A oli syyllistynyt rikoslain 30 luvun 9 §:n (769/1990) mukaiseen kirjapitorikokseen.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n kolmesta rekisterimerkintärikoksesta, törkeästä veropetoksesta, törkeästä velallisen epärehellisyydestä ja kirjanpitorikoksesta yhteiseen 3 vuoden 6 kuukauden vankeusrangaistukseen ja suorittamaan vahingonkorvauksena verohallinnolle 499 114 markkaa vastaavat 83 945 euroa ja X Oy:n konkurssipesälle 3 548 512 markkaa vastaavat 596 816,88 euroa.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Eija Larinkoski ja lautamiehet.

A valitti hovioikeuteen.

Hovioikeus katsoi selvitetyksi, että X Oy:n toiminta rajoittui ilotulitteiden maahantuontiin eikä jälleenmyyntiyhtiön kanssa sovitun kilpailukieltolausekkeen takia X Oy olisi voinut harjoittaa vähittäismyyntiä. Hovioikeus piti uskottavana, että peruste yrityskauppaan, jolla Y Oy:n osakekanta oli siirretty A:lta toiselle henkilölle, oli se, että X Oy saadakseen velaksi ostetut ilotulitteet myytyä tarvitsi uuden ilotulitteiden vähittäismyyjän sen jälkeen, kun yksi jälleenmyyntiketjuun kuuluneista yhtiöistä oli vetäytynyt myynnistä.

Hovioikeus totesi, että henkilö, jolle A oli siirtänyt Y Oy:n osakkeet ja jolla oli ollut yhtiössä muodollinen vastuuasema, oli ollut epätietoinen yhtiön liiketoimintaan kuuluvista seikoista eikä hän ollut käyttänyt todellista määräysvaltaa yhtiössä.

Näillä ja käräjäoikeuden mainitsemilla perusteilla hovioikeus katsoi kuitenkin kuten käräjäoikeuskin, ettei Y Oy:n kautta tapahtunut vähittäismyynti ollut itsenäistä X Oy:öön nähden, vaan Y Oy:n kautta tapahtunut vähittäismyynti oli todellisuudessa muodostanut osan X Oy:n liiketoimintaa.

Hovioikeus arvioi törkeällä veropetoksella vältetyn arvonlisäveron määrän 45 000 euroksi käräjäoikeuden syyksi lukeman 84 597 euron asemesta. Muilta osin syyksilukemista ei muutettu. Ottaen huomioon yleisen rangaistuskäytännön ja oikeudenkäynnin pitkän keston hovioikeus alensi A:lle tuomitun rangaistuksen 2 vuodeksi 8 kuukaudeksi ja alensi verohallinnolle maksettavaksi määrätyn korvauksen 45 000 euroksi.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Iiro Kartano, Juha Paimela ja Markus Nikolainen. Esittelijä Emilie Henn.

A:lle myönnettiin valituslupa samastamista koskevan oikeuskysymyksen osalta, siis sen kysymyksen osalta, oliko törkeää veropetosta (syytekohta 4), törkeää velallisen epärehellisyyttä (syytekohta 5) ja kirjanpitorikosta (syytekohta 7) koskeva syyksilukeminen voitu perustaa siihen, että Y Oy:n liiketoiminta oli samastettu osaksi X Oy:n liiketoimintaa. Valitusluvan myöntäminen muilta osin jätettiin valitusasian kokoonpanon ratkaistavaksi.

Korkein oikeus hylkäsi valituslupahakemuksen siltä osin kuin A:n syyksi luettiin syytekohdassa 5 velallisen epärehellisyys sen johdosta, että hän oli siirtänyt X Oy:n rahavaroja 900 000 markkaa Espanjaan. Tältä osin hovioikeuden tuomio jäi pysyväksi.

Valituslupa myönnettiin A:lle hänen syykseen syytekohdassa 5 jäävän velallisen epärehellisyyden törkeysarvioinnin sekä siitä ja syytekohdissa 1 - 3 hänen syykseen luetuista rekisterimerkintärikoksista määrättävän yhteisen rangaistuksen mittaamisen osalta.

A vaati valituksessaan, että syytteet kohdissa 4, 5 ja 7 hylätään ja rangaistusta joka tapauksessa alennetaan.

Syyttäjä ja Verohallinto vaativat valituksen hylkäämistä.

X Oy:n konkurssipesä ei vastannut valitukseen.

Asian tausta

1. A on toiminut tosiasiallisena johtajana X Oy:ssä, jonka toimialana on ollut ilotulitteiden maahantuonti ja jälleenmyynti. Yhtiö myi ilotulitteita vähittäismyyntiä harjoittaneille yhtiöille, jotka muodostivat yhteisen vähittäismyyntiketjun. X Oy oli sitoutunut kilpailukieltosopimukseen, jonka mukaan yhtiö ei saanut harjoittaa vähittäismyyntiä.

2. A on ostanut syksyllä 1999 Y Oy:n osakekannan. Hän on toiminut yhtiön tosiasiallisena johtajana myös sen jälkeen, kun hän joulukuun alussa 1999 oli siirtänyt osakkeet muulle henkilölle ja kun kaupparekisteriin oli merkitty Y Oy:n vastuuhenkilöiksi eräitä muita henkilöitä. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan yhtiötä ei olisi voitu merkitä ennakkoperintärekisteriin, mikäli A olisi ollut merkittynä kaupparekisteriin yhtiön vastuuhenkilöksi.

3. Y Oy harjoitti liiketoimintaa ainoastaan 27.12 - 31.12.1999, jolloin se myi kuluttajille ympäri maata sijaitsevissa myyntipisteissä pääasiassa X Oy:ltä ostamiaan ilotulitteita. Ilotulitteet oli ostettu X Oy:ltä noin 2,8 miljoonan markan kauppahinnalla, josta määrästä Y Oy oli suorittanut myyjäyhtiölle helmikuun 2000 loppuun mennessä noin 740 000 markkaa. Loppukauppahinta jäi maksamatta, eikä X Oy ollut yrittänyt periä saatavaansa Y Oy:ltä muutoin kuin enintään suullisin huomautuksin. Ilotulitteiden kauppahinnan maksujärjestely poikkesi X Oy:n ja muiden vähittäismyyjien välisistä järjestelyistä, joiden mukaan vähittäismyyjät maksoivat huomattavan osan kauppahinnasta ennakkomaksuina X Oy:lle.

4. Y Oy:llä ei ollut ollut omia toimitiloja, vaan muun muassa tavaroiden varastointi, postitus ja kirjanpidon säilytys oli tapahtunut X Oy:n toimitiloissa. Y Oy:llä ei ollut ollut myöskään omaa pankkitiliä, vaan yhtiön pankkikorttimyynnit olivat ohjautuneet X Oy:n pankkitilille, sillä myyntipisteissä oli käytetty X Oy:n pankkikorttilaitteita. Y Oy:n käteismyynnit oli tilitetty A:lle. Ainakin osa Y Oy:n myyntipisteissä työskennelleistä työntekijöistä oli luullut olleensa X Oy:n palveluksessa, joka oli myös maksanut heidän palkkansa. Y Oy ei ollut myöskään antanut arvonlisäveron valvontailmoitusta joulukuulta 1999 eikä maksanut arvonlisäveroa.

5. Kirjallisena todisteena olevan verotarkastuskertomuksen mukaan Y Oy oli kuitenkin maksanut tammi-maaliskuussa vuonna 2000 ennakonpidätyksiä ja sosiaaliturvamaksuja yhteensä noin 25 000 markkaa. Y Oy:n vähittäismyyntipisteiden myynnistä huolehtivat huomattavassa määrin erilaisten urheilu- ja muiden yhdistysten jäsenet varainkeruutarkoituksessa.

6. Kirjallisista todisteista ilmenevällä tavalla Y Oy:n kirjanpidon mukainen liikevaihto oli vuonna 1999 noin 4 miljoonaa markkaa ja tulos vajaat 900 000 markkaa. Yhtiön kassavarat olivat 31.12.1999 yli 3 miljoonaa markkaa ja ostovelat noin 2,5 miljoonaa markkaa, joista velkoja X Oy:lle oli noin 2,3 miljoonaa markkaa. Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiön lukuun oli joulukuussa 1999 työskennellyt ainakin 24 henkilöä, ja palkattua henkilöstöä oli ollut ainakin viidessä myyntipisteessä. Lisäksi Y Oy:n pääkirjasta voidaan päätellä, että yhtiö oli harjoittanut vähittäismyyntiä eri puolilla Suomea ainakin noin 20 eri paikkakunnalla ja että se oli tehnyt liiketoimia useiden kymmenien liikekumppaneiden kanssa maksaen muun muassa myyntipaikka- ja varastovuokria, myyntiprovisioita, matka- ja mainoskuluja, vartiointipalveluja sekä muita, tavanomaiseen liiketoimintaan välttämättä liittyviä kuluja. Korkein oikeus katsoo, että Y Oy:n nimissä harjoitettua liiketoimintaa on siten pidettävä varsin laajana huolimatta siitä, että se oli kestänyt lyhyen aikaa.

7. X Oy:tä ja Y Oy:tä koskevassa verotarkastuksessa, jota toimitettaessa A:ta ei ollut tavoitettu, oli ehdotettu, että Y Oy:n liiketoiminnan tulisi katsoa verotusmenettelylain 28 §:n ja arvonlisäverolain 181 §:n nojalla olevan osa X Oy:n liiketoimintaa. Verotusmenettelylain 28 §:n 1 momentin mukaan jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Arvonlisäverolain 181 §:n 1 momentissa on vastaava arvonlisäverotusta koskeva säännös.

Kysymyksenasettelu

8. Syytteet ovat perustuneet siihen lähtökohtaan, että Y Oy:n liiketoiminnassa on tosiasiallisesti ollut kyse X Oy:n liiketoiminnasta. Syytteen mukaan tästä seuraa ensiksikin, että kun Y Oy:n nimissä tehtyjä myyntejä ei ole otettu huomioon X Oy:n joulukuuta 1999 koskevassa arvonlisäveroilmoituksessa, on tältä osin annettu väärää tietoa rikoslain 29 luvun 2 §:ssä säädetyn törkeän veropetoksen tunnusmerkistön täyttävällä tavalla. Toiseksi Y Oy:n nimissä olleen omaisuuden hävittämisellä ja luovutustoimilla on aiheutettu X Oy:n maksukyvyttömyys tai olennaisesti pahennettu sitä, joten A on syyllistynyt rikoslain 39 luvun 1 a §:ssä (317/1994) tarkoitettuun törkeään velallisen epärehellisyyteen. Kolmanneksi, kun Y Oy:n nimissä olleet myyntitulot ja tilitettävän arvonlisäveron määrä puuttuivat X Oy:n kirjanpidosta, A on syyllistynyt myös rikoslain 30 luvun 9 §:ssä (769/1990) tarkoitettuun kirjanpitorikokseen.

9. A:n mukaan Y Oy:tä ja X Oy:tä oli pidettävä toisistaan erillisinä oikeushenkilöinä. Y Oy oli hankittu siksi, että yksi ilotulitteiden vähittäismyynnin harjoittamiseen suunnitelluista jälleenmyyntiyhtiöistä oli vetäytynyt yllättäen myyntiketjusta. Koska kilpailukieltolausekkeen mukaan X Oy ei voinut itse toimia jälleenmyyjänä, vetäytyneen yhtiön tilalle oli tarvittu uusi myyntiyhtiö. Kun uuden myyntiyhtiön järjestämiseen oli ollut vain vähän aikaa, ei Y Oy:lle ehditty avaamaan omaa pankkitiliä ja rahaliikenne oli jouduttu hoitamaan X Oy:n kautta. Y Oy:ltä oli puuttunut varoja maksaa muiden jälleenmyyntiyhtiöiden tavoin ennakkomaksuja X Oy:lle sen ostamista ilotulitteista. Y Oy ei myöskään tarvinnut omia toimitiloja, koska ilotulitteiden vähittäismyynti tapahtui tilapäisissä myyntipisteissä eri puolilla maata.

10. Korkeimmassa oikeudessa on kysymys ensisijaisesti siitä, onko Y Oy:n liiketoiminnan katsottava olleen tosiasiallisesti osa X:n liiketoimintaa, kun arvioidaan veropetoksen, velallisen epärehellisyyden ja kirjanpitorikoksen tunnusmerkistöjen täyttymistä X Oy:n toiminnassa. Korkein oikeus toteaa, että syyttäjä ei ole vaatinut rangaistusta Y Oy:n nimissä harjoitettuun toimintaan liittyen muulla perusteella.

Korkeimman oikeuden arvioinnin lähtökohdat

11. Elinkeinonharjoittajan omana asiana on päättää toimintansa järjestämisestä ja organisoinnista. Sekä luonnolliset henkilöt että yhtiöt ja muut oikeushenkilöt vastaavat kukin sopimuksistaan ja sitoumuksistaan omalla varallisuudellaan siviilioikeudellisten säännösten ja periaatteiden mukaisesti. Näin ollen kahta asianmukaisesti perustettua ja rekisteröityä osakeyhtiötäkin arvioidaan lähtökohtaisesti itsenäisinä yhtiöinä, joilla on erilliset varallisuus- ja vastuupiirinsä. Eri oikeudenaloilla esiintyy kuitenkin poikkeuksellisia tilanteita ja olosuhteita, joiden vallitessa oikeudellinen muoto voidaan erityislainsäädännön perusteella syrjäyttää. Verraten laaja soveltamisala on verotusmenettelylain 28 §:llä ja arvonlisäverolain 181 §:llä, jotka tähtäävät verottajan etujen turvaamiseen veronkierron tapauksissa. Tällä perusteella on mahdollista muun muassa samastaa yhtiöiden toiminta siten, että yhtiön saamat tulot verotetaan toisen yhtiön tuloina. Osin vastaavin tavoin ulosottokaaren 4 luvun 14 §:n ja konkurssilain 5 luvun 11 §:n säännöksillä pyritään tehostamaan ulosottoa ja ehkäisemään velkavastuun välttäminen epäasiallisin keinoin.

12. Rikoslain tulkinnassa voidaan kiinnittää huomiota myös muun lainsäädännön määräyksiin. Arvioitaessa esimerkiksi veropetoksessa veron määräämistä liian alhaisena ja kirjanpitorikoksessa oikean ja riittävän kuvan saamisen vaikeuttamista vero- ja kirjanpitolainsäädännön määräykset ovat tunnusmerkistön täyttymisen kannalta keskeisessä asemassa. Myös harkittaessa samastamisen kaltaisten keinojen käyttämistä rikosoikeudessa voidaan huomiota kiinnittää muiden lakien sisältöön ja tulkintakäytäntöön. Yhdenmukainen rikos- ja muiden lakien tulkintakäytäntö on omiaan lisäämään ratkaisujen ennakoitavuutta. Rikosten tunnusmerkistöjen sekä tahallisuus- ja syyksiluettavuusvaatimusten täyttymistä arvioidaan kuitenkin rikosoikeudellisista lähtökohdista rikostyypeittäin itsenäisesti. Siitä, että jokin oikeudellinen muoto tai järjestely syrjäytetään verotuksessa tai ulosmittaus- taikka konkurssimenettelyssä, ei välttämättä seuraa, että niin pitäisi tehdä myös rikosoikeudellisessa arvioinnissa. Säännöstöjen lähtökohdat ja soveltamisedellytykset ovat olennaisesti erilaiset.

13. Muodollisten, keinotekoisten järjestelyjen sivuuttamiseen voidaan toisinaan päätyä myös pelkästään rikoslain yleisten periaatteiden nojalla. Ne voivat koskea esimerkiksi vastuun kohdentamista. Niinpä ratkaisussa KKO 2001:86 on katsottu, että henkilö, joka ei omistanut osakeyhtiön osakkeita ja jolla ei ollut yhtiön hallinnossa muodollista asemaa mutta joka käytännössä hoiti yhtiön koko liiketoiminnan ja käytti siinä tosiasiallista määräämisvaltaa, oli velvollinen yhtiön edustajana huolehtimaan sen kirjanpidosta. Ratkaisun KKO 2001:87 mukaan verorikkomusta koskeva rikosvastuu voi kohdata myös sellaista henkilöä, joka tosiasiallisen asemansa ja toimintansa perusteella on yhtiössä vastuussa verojen ja maksujen suorittamisesta.

Veropetos

14. Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksesta tuomitaan se, joka muun muassa antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi. Tunnusmerkistön täyttyminen edellyttää näin ollen sellaisten väärien tietojen tahallista antamista, mikä voisi johtaa veron välttämiseen. Tässä tapauksessa merkityksellistä veropetoksen tunnusmerkistön täyttymisen kannalta on se, onko osa X Oy:lle tosiasiallisesti kuuluneesta liiketoiminnasta siirretty näennäisesti Y Oy:n nimiin ja näin vältetty arvonlisäveroa.

15. Arvonlisäverolaissa on määräykset muun muassa liiketoiminnan muodossa harjoitetusta arvonlisäverovelvollisesta myynnistä sekä vähennyskelpoisista kuluista. Tilitettävän arvonlisäveron määrää laskettaessa kiinnitetään huomiota muun muassa siihen, että verotettavasta myynnistä vähennetään vain siihen kohdistuvia kuluja, että arvonlisäverovelvollisuutta ei pyritä kiertämään esimerkiksi keinotekoisella hinnoittelulla ja että veron perusteena olevat tulot ja niistä vähennettävissä olevat menot tulevat käsitellyiksi saman verovelvollisen verotuksessa.

16. Harkittaessa sitä, onko kysymys liiketoiminnan keinotekoisesta hajauttamisesta veropetoksen tunnusmerkistön toteuttavalla tavalla, lähtökohdaksi on otettava järjestelyn liiketaloudelliset puitteet. Ne saattavat tarjota erilaisia vaihtoehtoja toiminnan organisoinnille. Valinta kuuluu liiketoiminnan harjoittajalle, joka voi toiminnassaan ottaa huomioon myös verosuunnittelunäkökohtia. Liiketoiminnan keinotekoiseen järjestelyyn ja veropetokseen voi sen sijaan syyllistyä se, joka liiketoiminnan näkökohdat sivuuttaen järjestää toimintansa siten, että verojen kiertäminen muodostuu siinä ilmeiseksi tavoitteeksi. Se seikka, että veroja kertyisi oikeushenkilöitä erillisinä verotettaessa vähemmän kuin samastettaessa niiden liiketoiminta, ei sellaisenaan riitä osoittamaan keinotekoisen järjestelyn olemassaoloa. Asiaa on tarkasteltava laajemmalta pohjalta. Sen sijaan päinvastaisen tuloksen antavaa verotusvertailua voidaan pitää osoituksena siitä, ettei kysymyksessä ole keinotekoinen järjestely verotuksen kiertämiseksi.

17. Tässä tapauksessa syyttäjä ja Verohallinto eivät ole edes väittäneet, että käsiteltäessä X Oy:tä ja Y Oy:tä erillisinä oikeushenkilöinä kysymyksessä olevasta myynnistä veronsaajalle tilitettävän arvonlisäveron määrä olisi ollut alhaisempi kuin mitä se samastamisen johdosta olisi ollut. Syyttäjä ja Verohallinto eivät myöskään ole väittäneet, että Y Oy:n X Oy:ltä ostamien ilotulitteiden hinnoittelu poikkeaisi vastaavista tuotteista yleensä perittävistä hinnoista. Näistä syistä ja ottaen huomioon kohdassa 6 todettu Y Oy:n liiketoiminnan laatu ja laajuus, Korkein oikeus katsoo, ettei Y Oy:n toimintaa voida pitää näennäisenä ja vain kulissina X Oy:n verojen välttämiselle. Näin ollen yhtiöiden välistä liiketoiminnan järjestämistä ei voida pitää sellaisena keinotekoisena järjestelynä veron välttämiseksi, että Y Oy:n liiketoimintaa olisi pidettävä osana X Oy:n liiketoimintaa.

18. Näillä perusteilla asiassa on jäänyt näyttämättä, että ilotulitteiden myynnillä Y Oy:ssä olisi aiheutettu X Oy:n tilitettävän arvonlisäveron määräämättä jättäminen tai sen määrääminen liian alhaisena. Veropetoksen tunnusmerkistö ei täyty.

Velallisen epärehellisyys

19. Tekoaikana voimassa olleen rikoslain 39 luvun 1 §:n (769/1990) mukaan velallisen epärehellisyydestä tuomittiin muun muassa sellainen velallinen, joka tietäen jo olemassaolevien tai odotettavien taloudellisten vaikeuksiensa perusteella tekonsa voivan vahingoittaa velkojiensa taloudellisia etuja hävittää omaisuuttaan ja siten aiheuttaa maksukyvyttömäksi tulemisensa tai oleellisesti pahentaa maksukyvyttömyyttään.

20. Asiassa on tältä osin kysymys siitä, onko A hävittämällä Y Oy:n nimissä olleen omaisuuden syyllistynyt X Oy:n velkojien taloudellisia etuja vahingoittavaan velallisen epärehellisyyteen sen vuoksi, että Y Oy:n perustamisessa ja toiminnassa on ollut kyse X Oy:n velkojien kannalta sellaisesta keinotekoisesta järjestelystä, jonka johdosta Y Oy:n nimissä ollutta omaisuutta on pidettävä tosiasiallisesti X Oy:n omaisuutena.

21. Se, kumman yhtiön omaisuutena sanottua omaisuutta on pidettävä, määräytyy yleisten omistusoikeutta koskevien periaatteiden mukaan. Yhtiöiden toimintaa koskevien järjestelyjen keinotekoisuutta arvioitaessa huomiota on puolestaan kiinnitettävä edellä kohdissa 16 - 17 esitettyihin näkökohtiin.

22. Yhtiöiden välistä ilotulitekauppaa ei voida pitää valeoikeustoimena, josta puuttuisi luovutustarkoitus, eikä Y Oy:lle toiminnastaan kertyneitä tuloja tällä perusteella X Oy:lle kuuluneina. Tähän johtopäätökseen ei vaikuta se, että A on ollut sekä X Oy:ssä että Y Oy:ssä tosiasiallisen määräysvallan käyttäjä ja voinut määrätä molempien yhtiöiden varoista.

23. Näin ollen on jäänyt näyttämättä, että kyse olisi ollut sellaisesta keinotekoisesta järjestelystä, jonka johdosta Y Oy:n nimissä ollutta omaisuutta olisi pidettävä tosiasiallisesti X Oy:n omaisuutena ja että syytteessä kuvatuilla Y Oy:n nimissä olleen omaisuuden luovutus- ja hävittämistoimilla eli Y Oy:n 2 008 512 markan kassavarojen hävittämisellä, internet-sivujen hankkimisella Y Oy:lle 540 000 markan ylihintaan sekä Y Oy:lle kauppahintana maksetun 100 000 markan hävittämisellä olisi aiheutettu X Oy:n maksukyvyttömyyttä tai olennaisesti pahennettu sitä. A ei siten ole syyllistynyt syytteessä tältä osin kuvattuun tekoon.

Kirjanpitorikos

24. Tekoaikana voimassa olleen rikoslain 30 luvun 9 §:n (769/1990) mukaan kirjanpitorikoksesta tuomittiin muun muassa sellainen kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu, joka tahallaan merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja ja siten olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Tältä osin asiassa on kyse ensinnäkin siitä, onko Y Oy:n liiketapahtumien kirjaamatta jättäminen X Oy:n kirjanpitoon vaikeuttanut oikean ja riittävän kuvan saamista X Oy:n toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sekä toiseksi siitä, onko menettely luettavissa A:n syyksi kirjanpitorikoksena.

25. Kirjanpitolain 1 luvun 1 §:stä ilmenee, että jokainen osakeyhtiö on erikseen toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Säännös ilmentää muun muassa sitä periaatetta, että oikeushenkilöiden välillä omaisuuden erillisyyden todentaminen tapahtuu kirjanpidon avulla. Kirjanpidon on annettava oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Oikean ja riittävän kuvan kannalta merkityksellistä on, ettei liiketapahtumia kirjattaessa kiinnitetä huomiota yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon vaan tosiasialliseen sisältöön. Tästä sisältöpainoitteisuuden periaatteesta on kirjanpitolautakunta lausunnossaan 28.3.2006 nro 1775 todennut kuitenkin, että kirjaamisen lähtökohtana on liiketapahtuman oikeudellinen muoto, josta voidaan poiketa vain erityisestä syystä.

26. Y Oy on ostanut ilotulitteensa lähes yksinomaan X Oy:ltä. Kuten kohdassa 22 on todettu, ilotulitteiden myynnissä ei ole kyse valeoikeustoimesta. Kyseisiä ilotulitteita on myyty eteenpäin kuluttajille ja myynnit on kirjattu Y Oy:n kirjanpitoon. Syyttäjä ei ole edes väittänyt, että Y Oy:n kirjanpitoon kirjatut kulut eivät olisi aiheutuneet Y Oy:n ostamien ilotulitteiden myyntitoiminnasta. Siten Y Oy:n nimissä harjoitetun liiketoiminnan tulot ja menot vastaavat toisiaan. Edellä todetuin tavoin Y Oy:n toimintaa ei voida myöskään pitää kulissina X Oy:lle. Toisaalta asiassa on selvää, että Y Oy:n liiketoiminnasta kertyneet varat ovat olleet X Oy:n ja sen tosiasiallisen johdon hallussa. Tälle seikalle ei voida kuitenkaan antaa kirjanpidollisen samastamisen kannalta ratkaisevaa merkitystä, kun kirjanpidollisesti yhtiöiden tulot ja menot sekä varat ja velat on muutoin kohdasta 6 ilmenevällä tavalla katsottava pidetyn ja tullutkin pitää erillään.

27. Näistä syistä Korkein oikeus katsoo, että X Oy:n nimissä harjoitetun liiketoiminnan tuloksesta ja yhtiön taloudellisesta asemasta on annettu oikea ja riittävä kuva käsittelemällä Y Oy:tä ja X Oy:tä kirjanpitolain pääsäännön mukaisesti toisistaan erillisinä kirjanpitovelvollisina. Kirjanpitorikoksen tunnusmerkistö ei täyty.

Rangaistus ja vahingonkorvaus

28. A:n syyksi jäävät näin ollen syytekohdissa 1 - 3 tarkoitetut rekisterimerkintärikokset sekä syytekohdassa 5 syytteessä kuvatulla tavalla X Oy:n maksukyvyttömyyden aiheuttaminen tai sen olennainen pahentaminen siirtämällä 900 000 markkaa X Oy:n varoja espanjalaisen pankin tilille, josta ne on nostettu X Oy:lle kuulumattomiin tarkoituksiin. Teko on tehty alempien oikeuksien tuomioista ilmenevällä tavalla erityisen suunnitelmallisesti ja sillä on aiheutettu X Oy:n velkojille huomattavaa vahinkoa. Tekoa on pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeänä.

29. Oikeudenmukainen rangaistus A:n syyksi luetuista rikoksista olisi lähtökohtaisesti yksi vuosi kaksi kuukautta vankeutta. Ottaen huomioon Lahden käräjäoikeuden 15.12.1999, 17.1.2006, 7.7.2006 ja 7.11.2006 tuomitsemat rangaistukset olisi asiassa määrättävä rangaistukseksi 11 kuukautta vankeutta. A:ta on kuultu ensimmäisen kerran rikoksesta epäiltynä 10.12.2001. Oikeudenkäynnin kesto huomioiden rangaistusta on lievennettävä kolmella kuukaudella. Ottaen huomioon A:n syyksi jo aikaisemmin luetut rikokset sekä nyt syyksi luettujen rikosten vakavuus ja A:n syyllisyys sekä A:n aikaisempi rikollisuus on vankeusrangaistus tuomittava ehdottomana.

Hovioikeuden tuomiota muutetaan seuraavasti:

Syytteet törkeästä veropetoksesta ja kirjanpitorikoksesta hylätään.

A tuomitaan hovioikeuden tuomiolla lainvoimaisiksi jääneistä kolmesta rekisterimerkintärikoksesta sekä syytekohdassa 5 A:n syyksi jäävästä törkeästä velallisen epärehellisyydestä 1.1. - 13.6.2000 yhteiseen 8 kuukauden vankeusrangaistukseen.

Rangaistusta on alennettu. Rangaistusta kohtuullistavina on otettu huomioon Lahden käräjäoikeuden 15.12.1999, 17.1.2006, 7.7.2006 ja 7.11.2006 tuomitsemat rangaistukset.

A:n korvausvelvollisuus X Oy:n konkurssipesälle alennetaan 900 000 markkaa vastaaviin 151 369,13 euroon, mikä määrä A:n on suoritettava korkolain 4 §:n 1 momentin mukaisine viivästyskorkoineen 29.12.2000 lukien.

Muilta osin hovioikeuden tuomiota ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Mikko Tulokas, Pertti Välimäki, Juha Häyhä, Jukka Sippo ja Jorma Rudanko. Esittelijä Kaarlo Hakamies.