A Varsinainen toiminta ja varainhankinta

Järjestöjaoksen mukaan valtionapuviranomaiset ovat huomanneet, että varainhankinnan erien käsittelyssä järjestöjen kirjanpidossa on eroavaisuuksia ja raja järjestön varsinaisen toiminnan ja varainhankinnan välillä on osin epäselvä järjestön sääntömääräisestä toiminnasta johtuen.

Järjestöjaosto pyytää lausuntoa, mitkä seuraavista eristä on merkittävä kuluineen ja tuottoineen varsinaiseksi toiminnaksi ja mitkä varainhankinnaksi, jotta järjestöjaosto voi antaa yhdenmukaistamisesta selkeän suosituksen osana valtionavustustoiminnan kehittämistä.

• Jäsenmaksut

• Kannatusjäsenmaksut

• Julkinen rahoitus (esimerkiksi valtionavustus) ja yksityinen rahoitus (esimerkiksi säätiöltä saatu rahoitus)

• Yksityishenkilöiltä saatavat lahjoitukset (esimerkiksi kerta-, kuukausi- ja vuosilahjoitukset tai testamentit)

• Myyntituotot (esimerkiksi kampanjatuotteiden myynti, lehtimyynti)

• Koulutustoiminta

• Osallistumis- ja tapahtumamaksut

• Liiketoiminta

B Maksutta saadut resurssit ja vapaaehtoistoiminta

Järjestöjaoksen mukaan järjestöt voivat saada toimintansa tueksi resursseja maksutta ilman vastasuorituksen vaatimusta. Sen lisäksi vapaaehtoistoiminnalla on usein merkittävä rooli yleishyödyllisen toiminnan järjestämisessä. Järjestöjaosto pohtii muun muassa sitä, miten valtionavustusta hakevaa järjestöä voitaisiin palkita onnistuneesta ja lisäarvoa tuottavasta vapaaehtoistoiminnasta esimerkiksi vaatimalla järjestöltä tavanomaista pienempää omarahoitusosuutta valtionavustuksella rahoitettavassa toiminnassa. Hakijoiden yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi avustettavaa toimintaa tukeva vapaaehtoistoiminta ja muut maksutta käyttöön saadut resurssit tulisi pystyä dokumentoimaan riittävän luotettavalla ja yhtenäisellä tavalla.

Järjestöjaos tiedustelee kirjanpitolautakunnalta, kuuluuko järjestöjen merkitä kirjanpitoon maksutta käyttöön saamansa resurssit ja miltä osin?

Kirjanpitolautakunta toteaa selvyyden vuoksi, että jäljempänä esitettävät lautakunnan kannanotot on tarkoitettu edesauttamaan ohjeistuksen laatimista Järjestöjaoksen toimesta. Siten lausuntoa ei ole ymmärrettävä välittömäksi KPL 2:1 §:n mukaisen hyvän kirjanpitotavan ohjaukseksi kirjanpitovelvollisille.

Vaikka järjestöjen avustuksiin liittyviä kirjanpidollisia kysymyksiä ei voitaisikaan yksityiskohtaisesti linjata, lautakunta pitää tavoiteltavana, että menettelyt julkisissa avustuksissa ovat yhdenmukaiset ja tehokkaat. Koska kussakin avustuspäätöksessä kyse on viime kädessä kahden osapuolen, julkisyhteisön ja avustuksen saajan, välisestä oikeussuhteesta, on tärkeätä, että avustuksen ehdot ovat molemminpuolisesti mahdollisimman selkeät ja riittävän yksityiskohtaiset. Menettelyjen yhdenmukaistamisessa lautakunta pitää ensisijaisena, että lakimääräisesti tai sopimusperusteisesti osapuolten oikeudet ja velvollisuudet täsmennetään mahdollisimman selkeiksi, jolloin jo avustuksen myöntöhetkellä on yksiselitteistä, millaisista toimista aiheutuvia menoja avustuksella voidaan kattaa.

Vaikka kirjanpito- ja tilinpäätösmenettelyillä on merkitystä käytännössä sen suhteen, miten avustusten kanssa menetellään, lautakunta pitää selvänä, että avustuksen saajan tekemät kirjanpitoratkaisut eivät sinällään saa olla ratkaisevia tai muutoin vaikuttaa tuen määrään taikka sisältöön. Avustuksen tulee aina perustua tosiasiallisiin olosuhteisiin ja avustuksen sisällön määrittävät ne ehdot, jotka julkisyhteisö on asettanut hyväksyttäville avustuskohteille ja -menoille.

Koska järjestöt eroavat toimintansa laadun ja laajuuden suhteen merkittävästi toisistaan, tämä on ollut omiaan johtamaan moninaisiin usein epäyhteneväisiin kirjanpitokäytäntöihin. Tämän vuoksi lautakunnan käsityksenä on, että järjestöjen tilinpäätösinformaation käyttäjille on usein ensisijaista se, että tilinpäätöksestä käy selkeästi ilmi, mitä, mistä, mihin, miksi ja paljonko tuotot, kulut, rahoituskulut ja investoinnit ovat tilikaudella olleet - ei niinkään se seikka, millä tavalla eri erät on ryhmitelty tilinpäätöksen rakenteessa.

Oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen (KPL 3:2 §) perustuen kirjanpitolautakunta pitää edellä kuvattua tilinpäätösinformaation läpinäkyvyyttä ensisijaisena tavoitteena: informaation käyttäjän tulisi voida helposti käsittää, mistä toiminnassa ja sen rahoituksen hankinnassa ja käytössä on kysymys. Nykykäytännön epäyhtenäisyyden vuoksi lautakunta pitää myös tärkeänä, että Järjestöjaoston selvitykseen perustuvat mahdolliset uudet ohjeistukset kirjanpito- ja tilinpäätösmenettelyistä järjestöavustuksissa kohdistuvat tulevaan aikaan yhdenmukaistaen menettelyitä mahdollisimman hallitusti ja järjestelmällisesti.

KPA 1:3 §:ssä sekä pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen (1753/2015: "PMA") liitteessä IV säädetään aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavasta edellyttäen muun muassa seuraavaa:

1. Tuloslaskelmasta käy ilmi, tuottojen ja kulujen määrä, jaoteltuna eriin:

1. varsinainen toiminta;

2. varainhankinta;

3. sijoitus- ja rahoitustoiminta; sekä

4. yleisavustukset

1. Varsinainen toiminta on sääntöjen mukaisen tarkoituksen toteuttamista.

2. Varsinaisen toiminnan, varainhankinnan ja sijoitus- ja rahoitustoiminnan ryhmäkohtaiset tuotot ja kulut tulee eritellä; ne saadaan myös eritellä liitetietona tuloslaskelman sijasta.

3. Varsinaisen toiminnan toiminnanaloittainen erittely - varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on eriteltävä myös toiminnanaloittain tuloslaskelmassa tai liitetietona, jos se on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

4. Liiketoiminta - esitetään vastaavat tiedot kuin liiketoiminnan tuloslaskelmakaavassa. Jos liiketoiminnasta on laadittu erillinen tuloslaskelma liitetietona esitettäväksi, ilmoitetaan järjestön tuloslaskelmassa liiketoiminnasta ainoastaan tuottojen ja kulujen yhteissummat.

Edellä esitettyyn viitaten kirjanpitolautakunta ehdottaa Järjestöjaoksen harkittavaksi seuraavia vaihtoehtoja menettelyjen tehostamiseksi:

Julkisyhteisön ja avustusta saavan järjestön välisessä suhteessa

1. Edellytettäisiin, että avustuksensaaja laatii itselleen kuvauksen tulojen ja menojen käsittelystä alla esitettyyn ryhmittelyyn nähden oman toimintansa tarkoituksen perusteella ja sen mukaisesti laatii yksityiskohtaiset kirjausohjeet itselleen:

1. varsinainen toiminta

2. varainhankinta

3. sijoitus- ja rahoitustoiminta

4. liiketoiminta

1. Edellytettäisiin 1) kohdassa tarkoitetun kuvauksen toimittamista julkisyhteisölle avustuksen myöntämisen ehtona.

Jäsenistölle ja muille sidosryhmille julkisessa tilinpäätösinformaatiossa

1. Edellytettäisiin yksityiskohtaista ja perusteltua kuvausta tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa (KPA 3:2a § ja PMA 3:1 §) siitä, mitä eriä tilinpäätöksessä on merkitty edellä 1) kohdassa tarkoitettuihin ryhmiin.

2. Arvioitaisiin mahdollisuutta edellyttää avustuksen ehtona toimintakertomuksessa tai liitetietona esitettäväksi yksityiskohtaisempia avustusten käyttöä koskevia seikkoja läpinäkyvyyden lisäämiseksi.

Muissa toimissa

1. Arvioitaisiin mahdollisuutta edellyttää tilintarkastajan lausuvan avustuksen saajan toimeksiannosta - lakimääräiseen tilintarkastukseen nähden erillisesti - siitä, onko yleisiä avustusehtoja noudatettu annetun tilinpäätösinformaation osalta sekä mahdollista tarvetta erikseen lausua avustuksen ehtojen toteutumisesta julkisyhteisölle.

Mitä tulee Järjestöjaoksen kysymykseen eri meno- ja tulolajien luokitteluista, kirjanpitolautakunta viittaa edellä esittämäänsä ja pidättyy lausumasta kategorisesti asiassa, koska lautakunnan käsityksen mukaan ratkaisu kuuluu kirjanpitovelvolliselle itselleen ja avustusten osalta avustuksen myöntävälle julkisyhteisölle. Lautakunta kuitenkin toteaa, että mahdollisessa tulevassa ohjeistuksessa voitaneen myös kiinnittää huomiota - yhdenmukaisesti ratkaisussa KILA 1633/2000 esitetyn kanssa - siihen seikkaan, että lähtökohtaisesti sellaiset yhdistyksen toiminnan luonteesta johtuvista syistä jäsenmaksuiksi nimetyt maksut, jotka suoritetaan vastikkeena varsinaisen toiminnan suoritteista, ovat luonteeltaan Varsinaisen toiminnan tuottoja.

Järjestöjaos on lisäksi tiedustellut vapaaehtoistoiminnan ja muun vastikkeettomasti järjestön vastaanottaman avun seurannan ja raportoinnin ohjeistamisesta.

Lautakunnan käsityksenä on, ettei vastikkeettoman vapaaehtoistyön taikka muiden lahjoitusluontoisten toimien seurannasta ole yleistä ohjeistusta tai vakiintunutta käytäntöä. Kun on kyse vastikkeettomasti saatujen hyödykkeiden kirjanpidosta, ei niiden vastaanottaminen tule merkityksi kirjanpitoon, koska niillä ei ole KPL 4:5 §:ssä tarkoitettua hankintamenoa. Toisaalta kirjanpidollisen erilläänpitotehtävän täyttämiseksi lautakunta pitää tarkoituksenmukaisena, että vastikkeettomasti saadut hyödykkeet merkitään kalusto- taikka muuhun omaisuusluetteloon "muistipaikaksi". Tällöin esimerkiksi järjestön omistaman kaluston luettelo pysyy ajantasaisena ja täydellisenä.

Lautakunnan mielestä estettä ei kuitenkaan ole sille, että julkisyhteisö avustuksen ehtona edellyttäisi esimerkiksi toimintakertomuksen osana annettavaksi tietoa vastikkeettomasti vastaanotetuista suoritteista ja hyödykkeistä. Toimintakertomukseen sisällytettävänä tämä informaatiovelvoite korostaisi järjestön asianomaisten toimielinten vastuuta tietojen paikkansapitävyydestä ja oikeellisuudesta sekä tasapuolisesta esittämisestä.

Jotta menettelyt tällaisten tietojen antamisessa muodostuisivat yhdenmukaisiksi, tulisivat lautakunnan käsityksen mukaan ainakin seuraavat seikat ratkaistaviksi ohjeistuksessa:

1. Miten tehdyn työn määrä muunnetaan - ottaen huomioon myös työn laatu ja vaativuus - yhteismitalliseksi mitattavaksi suureeksi, kuten henkilötyövuosiksi, -kuukausiksi tai -päiviksi?

2. Millaista dokumentaatiota työn seuranta edellyttää, kuinka tämä toteutetaan luotettavasti?

3. Miten vastaanotettujen hyödykkeiden hankinta-arvot määritetään ja mitä niistä raportoidaan?

4. Mikä on muun vastaanotetun vastikkeettoman avun käyvän arvon määrittämisen menettely?

5. Jos asianomainen toiminta on muun rahoitustuen perustana, tulee tietojen raportoinnille asettaa erityinen luotettavuusvaatimus - tämä edellyttää dokumentointi- ja seurantamenettelyjä, jotka on voitava varmentaa ulkopuolisen toimesta.

6. Avustuksen saajan vastuu tietojen paikkansapitävyydestä - tarvittaessa on kyettävä todentamaan raportoidut toimet; järjestelmän ei tule olla altis manipulaatiolle.

7. Tilintarkastajan mahdolliset tehtävät näiden tietojen varmentamisessa.

Kirjanpitolautakunta toteaa selvyyden vuoksi, että jäljempänä esitettävät lautakunnan kannanotot on tarkoitettu edesauttamaan ohjeistuksen laatimista Järjestöjaoksen toimesta. Siten lausuntoa ei ole ymmärrettävä välittömäksi KPL 2:1 §:n mukaisen hyvän kirjanpitotavan ohjaukseksi kirjanpitovelvollisille.

Vaikka järjestöjen avustuksiin liittyviä kirjanpidollisia kysymyksiä ei voitaisikaan yksityiskohtaisesti linjata, lautakunta pitää tavoiteltavana, että menettelyt julkisissa avustuksissa ovat yhdenmukaiset ja tehokkaat. Koska kussakin avustuspäätöksessä kyse on viime kädessä kahden osapuolen, julkisyhteisön ja avustuksen saajan, välisestä oikeussuhteesta, on tärkeätä, että avustuksen ehdot ovat molemminpuolisesti mahdollisimman selkeät ja riittävän yksityiskohtaiset. Menettelyjen yhdenmukaistamisessa lautakunta pitää ensisijaisena, että lakimääräisesti tai sopimusperusteisesti osapuolten oikeudet ja velvollisuudet täsmennetään mahdollisimman selkeiksi, jolloin jo avustuksen myöntöhetkellä on yksiselitteistä, millaisista toimista aiheutuvia menoja avustuksella voidaan kattaa.

Vaikka kirjanpito- ja tilinpäätösmenettelyillä on merkitystä käytännössä sen suhteen, miten avustusten kanssa menetellään, lautakunta pitää selvänä, että avustuksen saajan tekemät kirjanpitoratkaisut eivät sinällään saa olla ratkaisevia tai muutoin vaikuttaa tuen määrään taikka sisältöön. Avustuksen tulee aina perustua tosiasiallisiin olosuhteisiin ja avustuksen sisällön määrittävät ne ehdot, jotka julkisyhteisö on asettanut hyväksyttäville avustuskohteille ja -menoille.

Koska järjestöt eroavat toimintansa laadun ja laajuuden suhteen merkittävästi toisistaan, tämä on ollut omiaan johtamaan moninaisiin usein epäyhteneväisiin kirjanpitokäytäntöihin. Tämän vuoksi lautakunnan käsityksenä on, että järjestöjen tilinpäätösinformaation käyttäjille on usein ensisijaista se, että tilinpäätöksestä käy selkeästi ilmi, mitä, mistä, mihin, miksi ja paljonko tuotot, kulut, rahoituskulut ja investoinnit ovat tilikaudella olleet - ei niinkään se seikka, millä tavalla eri erät on ryhmitelty tilinpäätöksen rakenteessa.

Oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen (KPL 3:2 §) perustuen kirjanpitolautakunta pitää edellä kuvattua tilinpäätösinformaation läpinäkyvyyttä ensisijaisena tavoitteena: informaation käyttäjän tulisi voida helposti käsittää, mistä toiminnassa ja sen rahoituksen hankinnassa ja käytössä on kysymys. Nykykäytännön epäyhtenäisyyden vuoksi lautakunta pitää myös tärkeänä, että Järjestöjaoston selvitykseen perustuvat mahdolliset uudet ohjeistukset kirjanpito- ja tilinpäätösmenettelyistä järjestöavustuksissa kohdistuvat tulevaan aikaan yhdenmukaistaen menettelyitä mahdollisimman hallitusti ja järjestelmällisesti.

KPA 1:3 §:ssä sekä pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen (1753/2015: "PMA") liitteessä IV säädetään aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavasta edellyttäen muun muassa seuraavaa:

1. Tuloslaskelmasta käy ilmi, tuottojen ja kulujen määrä, jaoteltuna eriin:

1. varsinainen toiminta;

2. varainhankinta;

3. sijoitus- ja rahoitustoiminta; sekä

4. yleisavustukset

1. Varsinainen toiminta on sääntöjen mukaisen tarkoituksen toteuttamista.

2. Varsinaisen toiminnan, varainhankinnan ja sijoitus- ja rahoitustoiminnan ryhmäkohtaiset tuotot ja kulut tulee eritellä; ne saadaan myös eritellä liitetietona tuloslaskelman sijasta.

3. Varsinaisen toiminnan toiminnanaloittainen erittely - varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on eriteltävä myös toiminnanaloittain tuloslaskelmassa tai liitetietona, jos se on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

4. Liiketoiminta - esitetään vastaavat tiedot kuin liiketoiminnan tuloslaskelmakaavassa. Jos liiketoiminnasta on laadittu erillinen tuloslaskelma liitetietona esitettäväksi, ilmoitetaan järjestön tuloslaskelmassa liiketoiminnasta ainoastaan tuottojen ja kulujen yhteissummat.

Edellä esitettyyn viitaten kirjanpitolautakunta ehdottaa Järjestöjaoksen harkittavaksi seuraavia vaihtoehtoja menettelyjen tehostamiseksi:

Julkisyhteisön ja avustusta saavan järjestön välisessä suhteessa

1. Edellytettäisiin, että avustuksensaaja laatii itselleen kuvauksen tulojen ja menojen käsittelystä alla esitettyyn ryhmittelyyn nähden oman toimintansa tarkoituksen perusteella ja sen mukaisesti laatii yksityiskohtaiset kirjausohjeet itselleen:

1. varsinainen toiminta

2. varainhankinta

3. sijoitus- ja rahoitustoiminta

4. liiketoiminta

1. Edellytettäisiin 1) kohdassa tarkoitetun kuvauksen toimittamista julkisyhteisölle avustuksen myöntämisen ehtona.

Jäsenistölle ja muille sidosryhmille julkisessa tilinpäätösinformaatiossa

1. Edellytettäisiin yksityiskohtaista ja perusteltua kuvausta tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa (KPA 3:2a § ja PMA 3:1 §) siitä, mitä eriä tilinpäätöksessä on merkitty edellä 1) kohdassa tarkoitettuihin ryhmiin.

2. Arvioitaisiin mahdollisuutta edellyttää avustuksen ehtona toimintakertomuksessa tai liitetietona esitettäväksi yksityiskohtaisempia avustusten käyttöä koskevia seikkoja läpinäkyvyyden lisäämiseksi.

Muissa toimissa

1. Arvioitaisiin mahdollisuutta edellyttää tilintarkastajan lausuvan avustuksen saajan toimeksiannosta - lakimääräiseen tilintarkastukseen nähden erillisesti - siitä, onko yleisiä avustusehtoja noudatettu annetun tilinpäätösinformaation osalta sekä mahdollista tarvetta erikseen lausua avustuksen ehtojen toteutumisesta julkisyhteisölle.

Mitä tulee Järjestöjaoksen kysymykseen eri meno- ja tulolajien luokitteluista, kirjanpitolautakunta viittaa edellä esittämäänsä ja pidättyy lausumasta kategorisesti asiassa, koska lautakunnan käsityksen mukaan ratkaisu kuuluu kirjanpitovelvolliselle itselleen ja avustusten osalta avustuksen myöntävälle julkisyhteisölle. Lautakunta kuitenkin toteaa, että mahdollisessa tulevassa ohjeistuksessa voitaneen myös kiinnittää huomiota - yhdenmukaisesti ratkaisussa KILA 1633/2000 esitetyn kanssa - siihen seikkaan, että lähtökohtaisesti sellaiset yhdistyksen toiminnan luonteesta johtuvista syistä jäsenmaksuiksi nimetyt maksut, jotka suoritetaan vastikkeena varsinaisen toiminnan suoritteista, ovat luonteeltaan Varsinaisen toiminnan tuottoja.

Järjestöjaos on lisäksi tiedustellut vapaaehtoistoiminnan ja muun vastikkeettomasti järjestön vastaanottaman avun seurannan ja raportoinnin ohjeistamisesta.

Lautakunnan käsityksenä on, ettei vastikkeettoman vapaaehtoistyön taikka muiden lahjoitusluontoisten toimien seurannasta ole yleistä ohjeistusta tai vakiintunutta käytäntöä. Kun on kyse vastikkeettomasti saatujen hyödykkeiden kirjanpidosta, ei niiden vastaanottaminen tule merkityksi kirjanpitoon, koska niillä ei ole KPL 4:5 §:ssä tarkoitettua hankintamenoa. Toisaalta kirjanpidollisen erilläänpitotehtävän täyttämiseksi lautakunta pitää tarkoituksenmukaisena, että vastikkeettomasti saadut hyödykkeet merkitään kalusto- taikka muuhun omaisuusluetteloon "muistipaikaksi". Tällöin esimerkiksi järjestön omistaman kaluston luettelo pysyy ajantasaisena ja täydellisenä.

Lautakunnan mielestä estettä ei kuitenkaan ole sille, että julkisyhteisö avustuksen ehtona edellyttäisi esimerkiksi toimintakertomuksen osana annettavaksi tietoa vastikkeettomasti vastaanotetuista suoritteista ja hyödykkeistä. Toimintakertomukseen sisällytettävänä tämä informaatiovelvoite korostaisi järjestön asianomaisten toimielinten vastuuta tietojen paikkansapitävyydestä ja oikeellisuudesta sekä tasapuolisesta esittämisestä.

Jotta menettelyt tällaisten tietojen antamisessa muodostuisivat yhdenmukaisiksi, tulisivat lautakunnan käsityksen mukaan ainakin seuraavat seikat ratkaistaviksi ohjeistuksessa:

1. Miten tehdyn työn määrä muunnetaan - ottaen huomioon myös työn laatu ja vaativuus - yhteismitalliseksi mitattavaksi suureeksi, kuten henkilöty��vuosiksi, -kuukausiksi tai -päiviksi?

2. Millaista dokumentaatiota työn seuranta edellyttää, kuinka tämä toteutetaan luotettavasti?

3. Miten vastaanotettujen hyödykkeiden hankinta-arvot määritetään ja mitä niistä raportoidaan?

4. Mikä on muun vastaanotetun vastikkeettoman avun käyvän arvon määrittämisen menettely?

5. Jos asianomainen toiminta on muun rahoitustuen perustana, tulee tietojen raportoinnille asettaa erityinen luotettavuusvaatimus - tämä edellyttää dokumentointi- ja seurantamenettelyjä, jotka on voitava varmentaa ulkopuolisen toimesta.

6. Avustuksen saajan vastuu tietojen paikkansapitävyydestä - tarvittaessa on kyettävä todentamaan raportoidut toimet; järjestelmän ei tule olla altis manipulaatiolle.

7. Tilintarkastajan mahdolliset tehtävät näiden tietojen varmentamisessa.