2009/1.12.2020Osakekannustinjärjestelyn kirjanpitokäsittelystä, kun järjestelystä huolehtii kolmas taho
Hakija (- - -) kysyy asiakkaansa puolesta, kuinka osakekannustinjärjestelyssä konsernin työntekijöille annettavien osakkeiden hankinta tulisi käsitellä järjestelyssä, jota hakija kuvaa seuraavasti:
Konsernilla, jonka emoyhtiö on Suomessa, on osakekannustinjärjestely, jonka piirissä olevat emo- ja konserniyhtiön työntekijät saavat palkkioksi emoyhtiön osakkeita. Jos järjestelyn ehdot toteutuvat, henkilöille maksetaan nettomäärä osakkeita. Palkkio-osakkeiden bruttomäärästä vähennetään se määrä osakkeita, joka tarvitaan ennakonpidätyksen tilittämiseen verottajalle työntekijän puolesta.
Yhtiö ei itse hanki palkkioksi annettavia osakkeita markkinoilta. Palkkio-osakkeiden hankinnan suorittaa kolmas taho, jonka kanssa emoyhtiöllä on sopimus asiaan liittyen. Kolmas taho hankkii ja luovuttaa palkkio-osakkeet suoraan työntekijöille. Palkkioksi annettavat osakkeet eivät kierrä yhtiön kautta. Sopimuksen mukaan kolmas taho päättää itse, milloin se hankkii konsernin työntekijöille annettavat osakkeet.
Emoyhtiö maksaa kolmannelle taholle sille aiheutuneet kustannukset ja osakkeiden hankintaan liittyvän palkkion sen jälkeen, kun osakkeet on annettu työntekijöille.
Sopimus kolmannen osapuolen kanssa on laadittu siten, että emoyhtiön näkökulmasta on kyse omien osakkeiden hankinnan rahoittamisesta (OYL 13:10 §:ssä sallitussa tarkoituksessa), eikä omien osakkeiden hankinnasta.
Konsernilla on siis osakkeina maksettava osakekannustinjärjestely, jonka ehtojen mukaisen palkkion maksamiseksi kolmas taho sopimuksen mukaan hankkii ja luovuttaa palkkio-osakkeet konsernin työntekijöille. Emoyhtiö rahoittaa hankinnat ja maksaa osakkeiden hankintaan liittyvät menot kolmannelle taholle.
Kun konsernin osakekannustinjärjestelyn piiriin kuuluu emoyhtiön työntekijöiden lisäksi myös tytäryhtiöiden työntekijöitä, joille palkkio-osakkeita annetaan, veloittaa emoyhtiö tytäryhtiöitä niiden työntekijöille maksettujen palkkio-osakkeiden hankkimisesta aiheutuneet kustannukset.
Tytäryhtiöiden työntekijöiden tulee täyttää osakekannustinjärjestelyn ehdot, jotka tyypillisesti edellyttävät, että henkilö pysyy konserniyhtiön palveluksessa tietyn ajan. Käytännössä kannustinjärjestely on konsernin emoyhtiön ja konsernin työntekijän välinen ja emoyhtiö on velvoitettu luovuttamaan palkkio- osakkeet niin omille kuin tytäryhtiöidenkin työntekijöille. Tytäryhtiö ei hanki emoyhtiön osakkeita, eikä tytäryhtiöllä ole velvoitetta luovuttaa palkkiota, toisin sanoen osakkeita työntekijöilleen.
Emoyhtiö veloittaa tytäryhtiötä järjestelyn lopussa, kun osakkeet on annettu työntekijöille. Sisällöllisesti on kysymys siitä, että emoyhtiö edelleen veloittaa sille aiheutuneet palkkio-osakkeiden hankintaan liittyvät kustannukset tytäryhtiöiltä, joiden palveluksessa työntekijät ovat olleet.
Verotukselliset näkökohdat on kirjanpitolautakunnan toimivaltaan kuulumattomina rajattu tämän lausunnon ulkopuolelle.
Kirjanpitoratkaisujen kannalta on keskeistä, mitä osapuolen välillä on kulloinkin sovittu ja mitä on todellisuudessa tehty. Koska lautakunnan tiedossa ei ole kaikkia yksityiskohtia lausuntopyynnön tarkoittamasta järjestelystä, tämä lausunto on tarkoitettu yleiseksi kannanotoksi tilanteista, joissa yrityksen konserniin nähden ulkopuolinen taho huolehtii sopimusperusteisesti kannustinjärjestelyn tarkoittamien osakkeiden hankinnasta ja luovuttamisesta työntekijöille.
Omien osakkeiden hankinnan rahoittaminen on yhtiöoikeudellisesti kiellettyä, mutta lainsäätäjä on tehnyt nimenomaisen poikkeuksen työntekijöiden osakepalkitsemisen osalta. Tällaisen toimen rahoittaminen ei ole kiellettyä, mikä ilmenee osakeyhtiölain (624/2006, "OYL") 13:10 §:stä: [1 mom.] "Yhtiö ei saa antaa rahalainaa, varoja tai vakuutta käytettäväksi siihen tarkoitukseen, että ulkopuolinen voi hankkia yhtiön tai sen emoyhtiön osakkeita." [2 mom.] "Mitä 1 momentissa säädetään, ei sovelleta sellaisiin jakokelpoisten varojen rajoissa toteutettaviin toimiin, joiden tarkoituksena on osakkeiden hankkiminen yhtiön tai sen lähipiiriin kuuluvan yhtiön työntekijöille." Työntekijöille annettavien omien osakkeiden hankinnan rahoittaminen yhtiön varoin on siis muista tilanteista poiketen sallittua, mutta tällöin edellytetään velkojien suojaamiseksi kuitenkin aina, ettei hankintojen arvo ylitä yhtiön jakokelpoisten varojen määrää.
Lausunnossa KILA 1998/2020 on käsitelty osakekannustinjärjestelmää tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen itse toteuttaa omien osakkeiden hankinnan ja luovutuksen työntekijöille. Käsillä olevan lausuntopyynnön seikasto kuitenkin eroaa kirjanpito-oikeudellisesti merkityksellisellä tavalla mainitusta aiemmasta lausunnosta, sillä nyt yhtiö ei itse hanki omia osakkeitaan vaan järjestelyn toteuttamisesta vastaa sopimusperusteisesti ulkopuolinen taho. Osakkeet eivät tässä järjestelyssä tule yhtiön itsensä hallintaan eikä omistukseen, joten ne eivät tule merkittäviksi yhtiön kirjanpitoon. Järjestely ei rinnastu tavanomaiseen omien osakkeiden hankintatoimeksiantoon, jossa nimenomaisena tarkoituksena on hankkia yhtiön omia osakkeita sen itsensä hallintaan.
Koska edellä käsitelty OYL 13:10 § perustuu yksittäisen yhtiön näkökulmaan, lautakunta pitää myös kirjanpito-oikeudellisesti perusteltuna - entiteettiperiaatteen mukaisesti - jäsentää lausuntopyynnön tarkoittamaa järjestelyä sen mukaan, minkä kirjanpitovelvollisen liiketapahtumista kulloinkin on kyse. Käsillä on eri tilanne, kun tarkastellaan tytäryhtiön A palveluksessa olevalle henkilölle suoritettavaa palkitsemista, jonka suorittamisesta A vastaa, verrattuna siihen, että A:n emoyhtiö palkitsee omia tai A:n työntekijöitä.
Lautakunnan käsityksen mukaan yrityksen - niin emoyhtiön kuin tytäryhtiön - työntekijälle kolmannen osapuolen toimesta suoritettava palkkio emoyhtiön osakkeina on luonteeltaan henkilöstökuluun rinnastuva erä. Kyse ei ole yrityksen itsensä toteuttamasta omien osakkeiden hankinnasta, koska emoyhtiö on sopinut suorittavansa ulkopuoliselle taholle rahamaksun tiettyjen lajiesineiden - eli emoyhtiön osakkeiden - hankkimiseksi tämän ulkopuolisen haltuun ja luovuttamiseksi työntekijöille erikseen sovittujen ehtojen mukaisesti. Se, että palkkiojärjestelyssä hankinnan kohteena ovat emoyhtiön omat osakkeet, ei lautakunnan käsityksen mukaan vaikuta kirjanpitokäsittelyyn verrattuna tilanteeseen, jossa kannustimena olisi esimerkiksi osakkeen kurssikehitykseen perustuva rahapalkkio, tai jossa palkkio suoritettaisiin muina lajiesineinä, esimerkiksi jonkin toisen yrityksen osakkeina. Näissäkin olisi kyse henkilöstökuluun rinnastuvasta erästä. Välttämätön edellytys osakekannustinjärjestelyssä on kuitenkin aina, että hankinta toteutetaan edellä mainitun OYL 13:10 §:n edellytysten mukaisesti.
Järjestelystä aiheutunut meno on suoriteperiaatteen mukaisesti kirjattava emoyhtiössä toteutuneeseen määräänsä henkilöstökuluksi sille tilikaudelle, jonka aikana palkkion suoritusvelvollisuus on - järjestelyn ehtojen täytyttyä - syntynyt. Kulukirjausten kohdistuminen tilikausittain määrittyy kutakin kirjanpitovelvollista koskevan suoritusvelvollisuuden syntyajankohdan perusteella - milloin työntekijälle on syntynyt oikeus osakkeiden saamiseen. Käytännössä tämä ilmenee järjestelyn ehdoista.
Jos tytäryritys A palkitsee omia työntekijöitään vastaavan kaltaisella menettelyllä, vaikka emoyritys huolehtii järjestelmästä käytännössä, on lautakunnan käsityksen mukaan kyse menonsiirrosta siltä osin, kun emoyritys on suorittanut tytäryrityksen A menoja sen puolesta. Kirjanpito-oikeudellisesti kyse on työsuorituksen vastaanottaneen tytäryritys A:n menosta, vaikka emoyritys olisi sitoutunut viimekätiseen vastuuseen osakepalkkiosta. Kuvatulla järjestelyllä ei siten ole vaikutusta emoyrityksen tulokseen eikä sen omaan pääomaan, koska menot järjestelystä kohdistuvat tytäryritys A:han.
Lautakunta suosittaa ratkaisussa KILA 1998/2020 esitettyä vastaavasti, että osakepalkkiojärjestely kuvataan tilinpäätöksen liitetietona. Tällaisen informaation merkitys korostuu niissä yhtiöissä, joissa osakekannustinjärjestelmällä on olennainen merkitys tuloksen muodostumiselle ja taloudelliselle asemalle.