1945/3.11.2015Omaehtoinen lausunto lähipiiritoimien esittämisestä säätiön toimintakertomuksessa sekä tytäryrityksen tilinpäätöksen yhdistelemättä jättämisestä
Kirjanpitolautakunta antaa seuraavan lausunnon säätiölain (487/2015; jäljempänä "SL") 5:6 §:n tarkoittamana ohjeena.
Lausunto koskee:
-
lähipiiritoimien esittämistä toimintakertomuksessa (SL 5:2.1 § 2 kohta ja SL 5:3 §); ja
-
poikkeusta tytäryrityksen konsernitilinpäätökseen yhdistelemättä jättämisestä (SL 5:4.2 §).
Tässä lausunnossa esitetty kannanotto lähipiritoimien esittämiseksi ei siten ole sitova vaan säätiö voi käyttää myös muuta lain velvoitteet täyttävää menettelyä toimintakertomuksessaan. Niin ikään kannanotto konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta on tarkoitettu ohjaamaan hyvää kirjanpitotapaa, mutta kukin säätiö ratkaisee itsenäisesti sen, täyttyvätkö asianomaisessa tilanteessa lakimääräiset edellytykset velvollisuudesta poikkeamiselle.
SL 5:2.1 §:n 2 kohdassa ja SL 5:3 §:ssä säädetään yhtäältä siitä, ketkä kuuluvat lain tarkoittamiin lähipiiriläisiin, ja toisaalta siitä, mitkä tapahtumat tulee julkistaa lähipiiritoimina. SL 5:6 §:ssä lautakunnalle säädettyyn toimivaltaan kuuluu ohjata toimintakertomuksessa julkistettavien lähipiiritoimien esittämistapaa ja muotoa.
Kirjanpitolautakunnan käsitys on, että SL:n kattavat julkistamisvelvoitteet ovat tarkoitettu ohjaamaan harkintaan ja pidättyväisyyteen lähipiiritoimissa. Tätä vastaavasti lautakunnan seuraava kannanotto perustuu tavoitteeseen esittää lähipiiritoimet mahdollisimman avoimesti.
Henkilötietolaki (523/1999) asettaa rajoituksia sellaisten terveydentilaa koskevien ja muiden arkaluonteisten tietojen käsittelylle, joista asianomainen henkilö on tunnistettavissa. Tällainen lakimääräinen rajoitus ei ole peruste jättää täyttämättä SL:n mukaisia julkistamisvelvoitteita, mutta se on otettava huomioon lähipiiritietojen esittämistavassa.
Lautakunta katsoo, että SL:n avoimuustavoitteen toteutumista on omiaan edesauttamaan, jos säätiö laatii toimintakertomukseensa yleiskuvauksen niistä periaatteista, joita se noudattaa mahdollisissa lähipiiritoimissa. Tämä tarkoittaa yleiskuvauksessa esitettävien periaatelinjausten ohella mm. seuraavaa:
i) Siinä tapauksessa, että säätiö ei ole antanut lainoja tai vakuuksia lähipiiriläisilleen eikä tehnyt muitakaan SL:n tarkoittamia toimia lähipiiriläistensä kanssa, tämä on syytä todeta erikseen toimintakertomuksessa.
ii) Toiminnallisessa säätiössä, joka tuottaa palveluita tai muita suoritteita, on tarpeen kuvata - jos asiakkaan edustaja toimii säätiön hallitus- tai hallintoneuvostojäsenenä taikka toimitusjohtajana, annetaanko tähän perustuen asiakkaalle tai hänen lähipiirilleen alennus tai muu etu, vai tuleeko hänen maksaa suoritteesta yhdenmukaisella tavalla muiden asiakkaiden kanssa; tällainen tieto edistää avoimuutta esimerkiksi säätiön ylläpitämän palvelutalon toiminnasta.
iii) Apurahoja myöntävässä säätiössä on tarpeen kuvata menettelytavat, jos säätiön toimitusjohtajana tai hallitus- tai hallintoneuvostojäsenenä toimivat henkilöt taikka heidän lähipiiriinsä voivat olla apurahojen saajina; tällaisessa kuvauksessa kerrotaan, millaisesta toimintaan osallistumisesta - kuten hallituksen jäsenyydestä - on kysymys, sekä se, miten tämä otetaan huomioon apurahojen jakamisessa. Jos osalliset on poissuljettu potentiaalisten saajien joukosta, on tämä syytä todeta selvyyden vuoksi.
iv) Siltä osin kuin periaatteisiin kuuluu lähipiiritoimien perustaminen markkina-arvoihin, on tarpeen kertoa tällaisten arvojen määrittelyssä noudatettavat menettelytavat.
Kirjanpitolautakunta suosittelee, että lähipiiritoimet jaetaan toimintakertomuksessa kolmeen ryhmään:
-
Lähipiirille annetut avustukset ja etuudet sekä muut toimet lähipiirin kanssa (jäljempänä kohta 1.5):
-
Erikseen ilmoitetaan SL 5:2.2 §:n 2 kohdassa tarkoitetuille lähipiiriläisille annetut rahalainat sekä vastuut ja vastuusitoumukset näiden puolesta, jos arvo ylittää SL 5:3 §:ssä säädetyn rajan (jäljempänä kohta 1.6) huolimatta siitä, ylittääkö vai alittaako arvo mainitun rajan, ne sisällytetään aina myös kohdassa 1.5 tarkoitettuun selvitykseen;
-
Säätiöjohdon palkat ja muut etuudet kerrotaan omana kokonaisuutenaan, jos kyse on kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä "KPL") 3:9.2 §:ssä tarkoitettua suuremmasta säätiöstä (jäljempänä kohta 1.7)
Seuraava ohjeistus perustuu tähän ryhmitykseen.
Lähipiirille annetut avustukset ja etuudet sekä muut toimet lähipiirin kanssa
Lähipiiritapahtumina on esitettävä
-
lähipiirille annetut avustukset,
-
lähipiirille annetut muut osittain tai kokonaan vastikkeettomat edut, ja
-
säätiön ja lähipiirin väliset muut taloudelliset toimet,
Tiedot on esitettävä riippumatta siitä ovatko ne SL:n mukaan sallittuja vai ei. Myöskään se, että toimet on tehty käyvin arvoin, ei vaikuta esittämisvelvollisuuteen.
Lähipiirille annetuilla avustuksilla tarkoitetaan kaikenlaisia avustuksia ja apurahoja sekä muuta tukea, jolla on rahallista arvoa.
Taloudellisiin toimiin kuuluvat kaikki lähipiiriläisten kanssa tehdyt transaktiot, niiden kohteista ja nimikkeistä riippumatta; näitä ovat muun muassa toimitusjohtajan ja hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenten saamat etuudet, kuten maksetut palkat ja palkkiot samoin kuin vakuudet ja vastuusitoumukset heidän hyväkseen sekä eläke-etuudet.
Säätiö, joka ei ole KPL 3:9.2 §:n tarkoittama pieni kirjanpitovelvollinen, on kirjanpitoasetuksen (1336/1997; "KPA") 2:7b §:n nojalla velvollinen esittämään liitetietona säätiön ja lähipiiriin kuuluvien välisistä olennaiset liiketoimet. Tämä KPA:n säännös ei vapauta säätiötä ilmoittamasta toimintakertomuksessa kaikkia toimia, joita säätiön ja SL:ssa määritettyyn lähipiiriin kuuluvan henkilön välillä suoritetaan. Toisaalta silloin, kun SL:n mukainen selonteko lähipiiritoimista on tyhjentävä myös KPA:ssa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi, liitetietona ei ole tarvitse toistaa toimintakertomuksessa esitettyä, vaan tältä osin voidaan viitata toimintakertomuksen asianomaiseen kohtaan.
Toimet ja taloudelliset etuudet, joiden sisältö ja arvo voidaan esittää yhdisteltyinä
SL 5:2.4 §:ssä sallitaan tietojen esittäminen yhteenlaskettuina SL 1:8 §:n eri kohdissa tarkoitettujen lähipiiriläisryhmien mukaisesti. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että yhdistelymahdollisuutta käytettäessä huomioidaan olennaisuusperiaate, joka tilinpäätösdirektiivissä (2013/34/EU) määritellään tilinpäätös- ja toimintakertomusinformaation vastaanottajan näkökulmasta (2.16 art.): "'Olennaisella' [tarkoitetaan] tiedon asemaa silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät yrityksen tilinpäätösten perusteella."
Vaikka säätiöt eivät ole direktiivin soveltamisalan piirissä, olennaisuus kuuluu KPL 1:3 §:ssä tarkoitettuun hyvään kirjanpitotapaan. Tämän vuoksi SL 1:8 §:n hyödyntäminen edellyttää, ettei yhdistäminen - olennaisuusperiaatteen vastaisesti - vaaranna KPL 3:2.1 §:n mukaisen oikean ja riittävän kuvan saamista.
Olennaisuusperiaatteen perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että yhdisteleminen voi olla tarkoituksenmukaista silloin, kun:
i) yhdistelyn piiriin kuuluvien henkilöiden (ml. oikeushenkilöt) joukko on huomattavan monilukuinen, ja
ii) heidän kanssaan tehdyt toimet ovat olennaisuuden periaatteeseen nähden merkitykseltään vähäisiä,
iii) eivätkä toimien sisältö ja ehdot poikkea siitä, miten muiden - "olennaisuusperiaatteen vastaisesti - vaaranna KPL 3:2.1 §:n mukaisen oikean ja ei-lähipiiriläisten" - kanssa vastaavat toimet tavanomaisesti tehtäisiin eli ne ovat markkinaehtoisia.
Yhdistellyistä lähipiiritoimista esitetään:
i) asianomaisten lähipiiriläisten määrittely (esim. hallituksen jäsenet ja toimitusjohtaja),
ii) kuvaus toimesta tai taloudellisesta edusta, ja
iii) toimien tai taloudellisten etujen yhteenlaskettu raha-arvo.
Yhdisteltäväksi voivat tulla esimerkiksi tiedot markkina-arvoltaan vähäisten ja tavanomaisten palvelusuoritteiden saamisesta, kun tarkoituksena on, että hallitusjäsenet tai muut lähipiiriläiset tutustuvat asianomaisen palvelun sisältöön. Sama koskee tilannetta, jossa säätiö on hankkinut muun yhteisön tai säätiön järjestämään tapahtumaan oikeuttavia pääsylippuja ensiksi mainitun säätiön oman, SL 1:2 §:n mukaisen tarkoituksen toteuttamiseksi ja jakaa niitä lähipiiriläistensä ohella kokonaan tai osaksi vastikkeetta muillekin, esimerkiksi henkilökunnalleen. Kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että tällöin toimintakertomuksessa esitetään:
-
selvitys tässä kohdassa tarkoitettujen palvelusuoritteiden ("ilmaislippujen") antamisen periaatteista, ja
-
tieto näiden palvelusuoritteiden yhteenlasketusta arvosta.
Toimet ja taloudelliset etuudet, joiden sisältö ja arvo esitetään yksilöitynä
Vaikka toimet ja etuudet voidaan esittää yhdisteltyinä, kirjanpitolauta-kunta suosittelee, että edellä kohdassa 1.5.2.3 tarkoitetulla tavalla olennaisesta ja tavanomaisesta poikkeavasta lähipiiritapahtumasta yksilöidään:
i) asianomainen lähipiiriläinen,
ii) lähipiirisuhteen luonne, (esim. maininnalla, että "lähipiirisuhde on säätiön asiamiehen ja säätiön tytäryhtiön välinen").
iii) kuvaus toimesta tai taloudellisesta edusta, ja
iv) asianomaisen toimen tai taloudellisen edun raha-arvo.
Kirjanpitolautakunta suosittelee esittämään lähipiiriläiskohtaisesti yksilöitynä ainakin seuraavat toimet ja etuudet:
-
säätiön tai sen lähipiiriin kuuluvan muun yhteisön tai säätiön suorittamat konsultointipalkkiot lähipiiriläiselle (sopimuksen kohteena oleva suoritus ilmoitetaan, samoin kuin siitä suoritettavaksi sovittu palkkio tai muu korvaus);
-
kiinteistöjen ja asuntojen kaupat sekä niitä koskevat vuokrasopimukset (kiinteistö- ja asuntokaupasta ilmoitetaan, miten kauppahinta on määritelty; vastaavalla tavalla ilmoitetaan vuokran määrittelytapa); ja
-
muut kaupat ja toimet, joita on pidettävä olennaisina ja tavanomaisesta poikkeavina.
Toimet ja etuudet, joille ei ole määritelty taloudellista arvoa
Jos lähipiiriläisen kanssa tehty toimi tai hänen saamansa etu ei ole rahamääräinen, ei sille tarvitse määrittää toimintakertomuksessa arvoa. Näin on esimerkiksi silloin, kun lähipiiriläiselle on annettu oikeus käyttää tai muuten pitää hallinnassaan säätiön omistamaa kiinteistöä tai muuta omaisuutta.
Rahalainat lähipiiriin kuuluvalle sekä vastuut ja vastuusitoumukset tämän puolesta
Toimintakertomuksessa ilmoitetaan SL 5:3 §:n nojalla erikseen - eli sen lisäksi mitä edeltävässä 1.5 kohdassa edellytetään - SL 5:2.2:n 2 kohdassa tarkoitetuille lähipiiriläisille annetuista rahalainoista, vastuista ja vastuusitoumuksista:
i) raha-arvot,
ii) pääasialliset ehdot, ja
iii) miten lainat, vastuut ja vastuusitoumukset liittyvät säätiön tarkoituksen toteuttamiseen, toimintamuotoihin ja varainhoitoon.
Tämä erillinen ilmoitusvelvollisuus kohdistuu yksinomaan SL 5:2.2:n 2 kohdassa tarkoitettuihin lähipiiriläisiin.
Edeltävässä kohdassa 1.6.1 tarkoitettua erillistä tietoa ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa silloin, kun rahalainojen, vakuuksien ja muiden vastuusitoumusten yhteismäärä on enintään 20.000 euroa ja enintään 5 prosenttia säätiön taseen loppusummasta laskettuna viimeisimmästä tilinpäätöksestä. Kirjanpitolautakunnan käsityksenä on, että tällöinkin ne on esitettävä osana kohdassa 1.5 tarkoitettua selvitystä. Vaikka poikkeuksen soveltamisedellytykset täyttyisivät säätiössä, tulee SL 5:2 §:n mukaisiin tietoihin siten sisällyttää myös rahalainat, vakuudet ja muut vastuusitoumukset kohdassa 1.5 esitetyllä tavalla joko yhdistettyinä tai siten, että yksi tai useampi niistä on yksilöity olennaisuutensa ja epätavanomaisuutensa vuoksi.
Kohdan 1.6.1 alakohdassa ii) tarkoitettuina pääasiallisina ehtoina esitetään
i) rahalainasta määrä, korko, takaisinmaksuaika ja mahdollinen vakuus,
ii) vastuusta ja vastuusitoumuksesta sen tyyppi (esim. takaus tai pantti taikka muu erikseen nimetty esinevakuus) ja sitoumuksen euromääräinen arvo.
Säätiöjohdon palkat ja muut etuudet
KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettua suuremman säätiön toimitusjohtajasta ja hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenistöstä ilmoitetaan aina toimielinkohtaisesti (KPA 2:8.2 ja 2:8.5 §):
i) heille maksetut palkat ja palkkiot,
ii) heille myönnetyt rahalainat,
iii) heidän puolestaan annetut vakuudet,
iv) eläkesitoumukset heidän puolestaan, ja
v) muut vastuusitoumukset.
Nämä tiedot ilmoitetaan samalla tavalla kuin muidenkin kirjanpitovelvollisten osalta. Muiden SL-perusteisten lähipiitietojen ilmoittaminen ei vapauta näiden säätiöjohdon palkitsemista koskevien seikkojen esittämisestä.
KPL 3:9.2 §:ssä säädettyjen raja-arvojen mukainen piensäätiö ei vapaudu velvollisuudesta ottaa säätiöjohdon palkat ja muut etuudet huomioon ilmoittaessaan SL-perusteiset lähipiiritietonsa kohdissa 1.5 ja 1.6 esitetyllä tavalla, vaikka piensäätiö jättäisi ilmoittamatta 1.7.1 kohdassa tarkoitetut tiedot KPA 2:8.5 §:n nojalla.
SL 5:4.2 § 1 virke.
Konsernin emosäätiönä toimivan säätiön on aina laadittava konsernitilinpäätös.
SL 5:4.2 § 2 virke.
Tytäryrityksen tilinpäätös saadaan kuitenkin jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi säätiön toiminnasta ja taloudellisesta asemasta ottaen huomioon tämän lain säännökset säätiön tarkoituksesta ja toiminnasta.
Jos säätiö jättää tytäryrityksen yhdistelmättä SL 5:4.2 §:n toisen virkkeen poikkeussäännöksen nojalla, kirjanpitolautakunta suosittelee, että säätiön hallitus tekee menettelystä nimenomaisen päätöksen. Koska säätiössä ei ole omistajatahoa, on poikkeussäännöksen soveltaminen aina merkittävä seikka mainitun säännöksessä tarkoitetun sekä KPL 3:2.1 §:n yleisen oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen kannalta.
Jos tytäryritys on väline säätiön SL 1:2 §:n mukaisen tarkoituksen toteuttamiseksi, ei SL 5:4.2 §:n toisen virkkeen mukainen poikkeus ole kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan mahdollinen.
Edeltävässä kohdassa sanottu koskee myös tilannetta, jossa emosäätiö harjoittaa sijoitustoimintaa tytäryrityksensä kautta.
Kirjanpitolautakunta katsoo, että poikkeusmahdollisuutta on perusteltua tulkita sitä ankarammin, mitä enemmän konsernilla on velkarahoitusta konsernin ulkopuolelta suhteessa sen omaan pääomaan.
Sama koskee tilannetta, jossa:
i) säätiö tai sen tytäryritys saa rahoitusta julkisista varoista, tai
ii) se on kerännyt varoja yleisöltä eli ennalta rajoittamattomalta ja määrittelemättömältä joukolta henkilöitä.
Tulkinnan tulee olla ankara myös silloin, kun säätiö tai sen tytäryritykset ovat antaneet takauksia tai muita vakuuksia tai vastuusitoumuksia konsernin ulkopuoliseen velkarahoituksen saamiseksi.
SL 5:4.2 §:ssä termiä "tytäryritys" tulkintaan kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan siten, että se käsittää yhtiö- ja yhteisömuotoisten tytäryritysten ohella myös KPL 1:1.1 §:n 6 kohdan nojalla myös sellaiset säätiöt, joissa konsernin emosäätiöllä on KPL 1:5 §:n mukainen määräysvalta, joka aikaansaa KPL 1:6.1 §:ssä tarkoitetun tytäryrityssuhteen.
Lautakunta katsoo, että oikeiden ja riittävien tietojen antaminen KPL 3:2.1 §:n mukaisesti edellyttää, että edellä kohdassa 2.2.1 tarkoitetusta hallituksen päätöksestä ja sen perusteista esitetään selvitys joko toimintakertomuksessa tai liitetietona. Tähän päätökseen tilintarkastaja voi ottaa kantaa omassa tilintarkastuskertomuksessaan.
Aina kun tytäryrityksen tilinpäätös jätetään yhdistelemättä säätiön konsernitilinpäätökseen, tulee säätiön toimintakertomuksessa tai liitetietona ilmoittaa asianomaisen tytäryrityksen:
i) tulos,
ii) vapaaehtoisten varausten määrä ja sen muutos,
iii) oman pääoman määrä, ja
iv) vieraan pääoman määrä, konsernin ulkopuolisten velkojen osuus erikseen.