Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksessa on kysymys KPL 1:1.1 §:n ensimmäisen ja toisen virkkeen keskinäisestä suhteesta. Kirjanpitolain 1:1.1 §:n ensimmäisessä virkkeessä oleva säännös kirjanpitovelvollisuudesta on yleinen: Se koskee kaikkia ammatin tai liikkeen harjoittajia toiminnan oikeudellisesta muodosta riippumatta. Kirjanpitovelvollisuus syntyy siten välittömästi, kun liikkeen tai ammatin harjoittamiseen on ryhdytty. Velvollisuuteen ei vaikuta se, syntyykö harjoittajan oikeushenkilöllisyys vasta rekisteröinnillä eikä se, onko kaupparekisterille tehty elinkeinosta kaupparekisterilain 2 §:ssä tarkoitettu perusilmoitus. Toisin sanoen kirjanpitovelvollisuuden kannalta on merkityksetöntä, siirtyykö vastuu kirjanpitomerkintöjen perusteena olevista liiketapahtumista myöhemmin konstitutiivisen rekisteröinnin myötä perustettavalle oikeushenkilölle vai ei.

Jos kirjanpitovelvollisuus on syntynyt kuvatulla tavalla eli kun liike- tai ammattitoiminta on ryhdytty tosiasiallisesti harjoittamaan, tulee kirjanpitolaki sovellettavaksi kokonaisuudessaan, vaikka rekisteröinti olisi laissa määrätty edellytys oikeushenkilöllisyydelle. Koska kirjanpitolakia sovelletaan tällöin kokonaisuudessaan, tulee myös KPL 1:4.1 §:n toisessa virkkeessä säädetty tilinkauden 18 kuukauden enimmäispituus laskettavaksi tästä ajankohdasta alkaen. Kirjanpitovelvollisuuden syntymistä vastaavasti on tilikauden alkaminen siten laskettava ensimmäisestä liiketapahtumasta.

Juuri esitetty koskee yksityisliikettä ("toiminimeä") ja henkilöyhtiötä, joiden oikeuskelpoisuuden ja oikeustoimikelpoisuuden kannalta viranomaismerkinnöillä ei ole konstitutiivista vaikutusta. Tässä suhteessa merkitystä vailla on myös henkilöyhtiötä koskevan kirjallisen perustamissopimuksen allekirjoittaminen, jos liiketoimintaa on jo ryhdytty harjoittamaan yhtiömiesten yhteiseen lukuun.

Osakeyhtiön kannalta edellä sanottu tarkoittaa, että ensimmäisen tilikauden enimmäispituus tulee käytännössä laskettavaksi viimeistään perustettavan yhtiön osakkeiden merkintähetkestä. Osakkeiden merkintä on rahoitustapahtuma, joka kuuluu KPL 2:1 §:n nojalla kirjanpitoon merkittäviin liiketapahtumiin. Osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden alkamishetkenä ei siten voida pitää osakkeiden merkintään nähden myöhempää kaupparekisterimerkintää.

Tämä perustuu osaltaan siihen, että osakeyhtiölaissa (12:1.2 §) oletetaan, että yhtiön tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkailleen. Vaikka yhtiöjärjestysmääräyksestä ilmenevällä tavalla yhtiö perustettaisiin harjoittamaan hyväntekeväisyyttä, jolloin voittovarat lahjoitetaan muille kuin osakkaille, on osakeyhtiön toiminta, joilla voittovaroja kerrytetään, luonteeltaan liiketoimintaa. Siten osakkeiden merkintää ei voida olla pitämättä rahoitustapahtumana, vaikka yhtiön voittovaroilla harjoitettaisiinkin hyväntekeväisyystoimintaa.

Oma kysymyksensä on tilanne, jossa tulevina perustajina tai muuten tehdään liiketoimia perustettavan osakeyhtiön puolesta jo ennen perustamiskokouksen pitämistä. Liiketoimi voi aikaansaada esimerkiksi saamisen sen tekijälle perustettavaan yhtiöön nähden sikäli kuin laki sallii yhtiön ottavan liiketoimesta vastatakseen perustamisensa jälkeen. Jos osakeyhtiö perustamisensa jälkeen ottaa vastatakseen näistä toimista, kirjanpitolautakunta katsoo, että toimia kuvaavat liiketapahtumat on merkittävä osakeyhtiön kirjanpitoon syntymishetkensä mukaisesti, mikä tarkoittaa, että tällöin osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden alkaminen tulee laskettavaksi ensimmäisestä liiketapahtuman syntymisestä.

Toisaalta osakeyhtiön perustamiskokousta ja osakemerkintää edeltävästä toimesta sen tekijä voi olla kirjanpitovelvollinen KPL 1:1.1 §:n ensimmäisen virkkeen nojalla, vaikka toimi tehtäisiin perustettavan yhtiön puolesta; tekijää voidaan pitää tällöin kirjanpitovelvollisena yksityisliikkeenä tai mahdollisesti, jos tekijöitä on useampia, KPL 1:1.1 §:n toisen virkkeen 3 kohdassa tarkoitettuna avoimena yhtiönä, jolloin tilinpäätös tulee laadittavaksi tällaisena kirjanpitovelvollisena, jos ensimmäisen liiketapahtuman syntymisestä laskien tulee täyteen KPL 1:4.1 §:ssä säädetty 12 kuukauden tai, jos pidentämisestä on erikseen päätetty, 18 kuukauden enimmäisaika tilikaudelle ennen kuin osakeyhtiö rekisteröidään.

Edellä osakeyhtiöstä esitetty soveltuu myös osuuskuntaan. Osuuskunnan perustajat laativat perustamiskirjan, jonka tulee sisältää osuuskuntalain 2:2.2 §:n 3 kohdan nojalla tiedot perustajille annettavista osuuksista; perustamiskirjaan otettavissa osuuskunnan säännöissä on taas määrättävä osuusmaksun suuruus ja sen suorittamistapa (2:2.2 § 1 kohta ja 2:5.1 § 4 kohta). Perustamiskirjan allekirjoittaminen osuuskunnassa rinnastuu siten osakkeiden merkitsemiseen perustettavassa osakeyhtiössä: Kirjanpidollisesti päätös perustajille annettavista osuuksista on KPL 2:1 §:n tarkoittaman kirjanpitoon kuuluva rahoitustapahtuma. Siten KPL 1:4.1 §:n toisessa virkkeessä säädetty tilikauden enimmäispituus tulee laskettavaksi perustamiskirjan päivämäärästä alkaen.

Jos tulevat perustajat ovat tätä ennen tehneet toimia perustettavan osuuskunnan puolesta, aikaistaa se kuitenkin osuuskunnan ensimmäisen tilikauden alkamishetkeä samaan tapaan kuin mitä edellä esitettiin osakeyhtiöstä, jos osuuskunta ottaa vastatakseen näistä toimista. Niin ikään tulevat perustajat voivat olla näistä toimista itse kirjanpitovelvollisia samaan tapaan kuin edellä esitettiin osakeyhtiön yhteydessä.

Osakeyhtiön tavoin myös osuuskunnan toiminta on pääasiassa taloudellista. Siten osuuksien antamista perustajille ei voida olla pitämättä KPL 2:1 §:n mukaisena rahoitustapahtumana, vaikka osuuskunta harjoittaisi myös hyväntekeväisyyttä tai muuta aatteellista toimintaa. Osuuskuntalain 1:2.1 §:n toisen virkkeen mukaan "osuuskunnan tarkoituksena on jäsenten taloudenpidon tai elinkeinontukemiseksi harjoittaa taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita - -." Lain 1:2.2 §:n nojalla "osuuskunnan säännöissä voidaan kuitenkin määrätä, että osuuskunnan tarkoitus on pääasiassa aatteellisen tarkoituksen yhteinen toteuttaminen." Yksinomaan aatteellista toimintaa varten ei osuuskuntaa siten voida perustaa.

Osakeyhtiöstä poiketen aatteellinen yhdistys voi harjoittaa yhdistyslain 5 §:n nojalla "- - vain sellaista elinkeinoa tai ansiotoimintaa, josta on määrätty säännöissä tai joka muutoin välittömästi liittyy yhdistyksen tarkoituksen toteuttamiseen taikka jota on pidettävä taloudellisesti vähäarvoisena." Yhdistyslaki koskee sekä rekisteröityä että rekisteröimätöntä yhdistystä, joten yhdistyksen merkitsemisellä lain 9 luvussa tarkoitettuun yhdistysrekisteriin ei ole vastaavaa konstitutiivista vaikutusta kuin kaupparekisterimerkinnällä osakeyhtiölle. Kirjanpidon kannalta tämä tarkoittaa, että KPL 1:1.1 §:n 5 kohdassa säädetty erityinen kirjanpitovelvollisuus koskee rekisteröimätöntäkin yhdistystä, vaikkei tämä harjoittaisikaan liiketoimintaa viimeksi mainitun lainkohdan ensimmäisen virkkeen mukaisesti. Vastaavasti yhdistyksen ensimmäinen tilikausi alkaa yhdistyslain 1:7 §:ssä tarkoitetun perustamiskirjan allekirjoituspäivästä.

Toisin kuin osakeyhtiössä, aatteellisessa yhdistyksessä ei ole olettamaa voiton tuottamisesta eikä sitä kerryttävän liiketoiminnan harjoittamisesta.

Kirjanpitolain 1:1.1 §:n 6 kohdan nojalla rekisteröity säätiö on aina kirjanpitovelvollinen, harjoittipa se laissa sallittua liiketoimintaa tai ei. Toisaalta säätiölaki ei tunne rekisteröimätöntä säätiötä. Säätiölain 8a §:n mukaan "säätiö älköön harjoittako muuta liiketoimintaa kuin sellaista, joka on sen säännöissä mainittu ja joka välittömästi edistää säätiön tarkoituksen toteutumista." Ennen rekisteröimistä säätiön kirjanpitovelvollisuus siten alkaa vain siinä tapauksessa, että säätiön asioita hoitavat ovat ryhtyneet tosiasiallisesti liiketoiminnan harjoittamiseen.