VaVM 38/2022 vp HE 279/2022 vp

Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi tuloverolakia. Esityksen mukaan Suomesta saatuna tulona pidettäisiin myös kiinteän omaisuuden välillisestä luovutuksesta saatua tuloa. Tällaista voisi olla esimerkiksi Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta toisen yhtiön kautta omistavan ulkomaisen yhtiön osakkeiden luovutuksesta saatu tulo. Ehdotettava muutos mahdollistaisi uusimmissa verosopimuksissa Suomelle kiinteistön sijaintivaltiona allokoidun verotusoikeuden käyttäminen kiinteistöjen välillisissä luovutuksissa.

Muutoksen vaikutukset verotuottoihin ovat satunnaisia ja riippuvat siitä, myydäänkö täällä välillisesti omistettua kiinteää omaisuutta ja mitä verosopimusta luovutukseen sovelletaan. Noin puolet Suomen tekemistä verosopimuksista ovat vanhan mallisia eivätkä mahdollista välillisen kiinteistöluovutuksen verotusta. Tällaisia verosopimusvaltioita ovat muun ohessa Alankomaat, Argentiina, Belgia, Italia, Itävalta, Luxemburg ja Ranska. Lisäksi verotusoikeuden soveltaminen edellyttää, että myyjää ei voida rinnastaa Suomessa verosta vapautettuun toimijaan.

Lisäksi ehdotetaan, että monenvälisen yleissopimuksen, jolla toteutetaan verosopimuksiin liittyvät toimenpiteet veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi, 9 artiklaan tehty varauma peruutetaan sekä annetaan uusi ilmoitus ja muutetaan liittymisen yhteydessä annettua ilmoitusta. Hyväksyessään yleissopimuksen, Suomi teki muun ohessa varauman olla soveltamatta verosopimuksiinsa 9 artiklaa, joka koskee pääasiassa kiinteästä omaisuudesta arvonsa saavien osakkeiden tai intressien luovutuksesta saatua voittoa.

Varauman peruuttaminen mahdollistaa sen, että eräisiin vanhoihin verosopimuksiin voidaan saada kiinteistön välillisestä luovutuksesta saadun tulon verotusoikeus vastaamaan nykyistä OECD:n mallia ilman kahdenvälisiä verosopimusneuvotteluja.

Varauman peruuttaminen ja yleissopimuksen soveltamista koskevat ilmoitukset annetaan yleissopimuksen tallettajalle, joka antaa ilmoitukset tiedoksi muille sopimuksen osapuolille. Muutosta voidaan soveltaa lähdeveroa aiheuttaviin tapahtumiin aikaisintaan kuuden kuukauden kuluttua tallettajan ilmoitusta seuraavasta tammikuun 1 päivästä lukien.

Lakiehdotus liittyy pääministeri Sanna Marinin hallituksen hallitusohjelman mukaisesti asetetun eräiden osinkojen lähdeverotusta ja kiinteistösijoituksista saatujen voittojen verotuksen uudistamista selvittävän työryhmän raportin suosituksiin sekä on osa hallituksen budjettineuvotteluissa sopimaa veropohjan tiivistämispakettia.

Ehdotettu laki on tarkoitettu tulemaan voimaan keväällä 2023.

Pääministeri Sanna Marinin hallitusohjelman mukaan hallitus selvittää vuoteen 2022 mennessä mahdollisuudet periä ulkomaisten rahastojen ja muiden verovapaiden yhteisöjen kiinteistösijoituksista saamista voitoista kohtuullista veroa.

Valtiovarainministeriö asetti Eräiden osinkojen lähdeverotusta ja kiinteistösijoituksista saatujen voittojen verotuksen uudistamista selvittävän työryhmän. Työryhmän raportti valmistui 8.6.2021 (Valtiovarainministeriön julkaisuja 2021:31).

Työryhmä katsoi muun ohessa, että:

”TVL 10 § 10 kohdan muutos olisi veropohjaan tiivistämisen näkökulmasta perusteltua, jotta mahdollistettaisiin aikaisempaa laajemmin verosopimuksissa annettu verotusoikeuden käyttö. Muutosta arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon kilpailukyky suhteessa verrokkimaihin.

Tuloverolain muutos voisi mahdollisesti kattaa myös ulkomaisen niin sanotun kiinteistöholdingyhtiön luovutukset sekä kiinteistöihin sijoittavan kommandiittiyhtiön tai erikoissijoitusrahaston osuuksien luovutukset. Arvopaperipörssissä listatut yhtiöt voisi olla aiheellista rajata soveltamisalueen ulkopuolelle. Muiden oikeudellisten rakenteiden kohdalla voisi myös olla perusteltua tarkastella jonkinlaista rajausta siten, että laajaomisteiset tilanteet jäisivät soveltamisalan ulkopuolelle.”

Esitys on valmisteltu valtiovarainministeriössä.

Esitys oli lausuntokierroksella 3.8.–9.9.2022 ja siitä pyydettiin lausunnot keskeisiltä sidosryhmiltä. Hallituksen esityksen valmisteluasiakirjat ovat julkisessa palvelussa osoitteessa valtioneuvosto.fi/hankkeet tunnuksella VM012:00/2022.

2.1.1 Asuinvaltio ja lähdevaltio

Valtiot verottavat omalla alueellaan asuvia luonnollisia henkilöitä ja kotimaisia yhteisöjä tyypillisesti näiden maailmanlaajuisista tuloista. Kyse on tällöin asuinvaltioperiaatteeseen perustuvasta yleisestä verovelvollisuudesta. Yleisesti verovelvollisten lisäksi valtiot verottavat myös muualla asuvia luonnollisia henkilöitä ja ulkomaisia yhteisöjä näiden kyseisestä valtiosta saamista tuloista. Ulkomailla asuvia henkilöitä verotetaan siten lähdevaltioperiaatteen mukaisesti rajoitetusti verovelvollisina.

Myös Suomessa verovelvollisuus perustuu ensisijaisesti asumiseen. Tuloverolain (1535/1992; TVL) 9 §:ssä säädetään yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta. Pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on ”verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, ulkomailla perustettu tai rekisteröity yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus)”. Suomessa yleisesti verovelvollinen on verovelvollinen maksamaan veroa Suomessa maailmanlaajuisista tuloistaan. Yleisesti verovelvollisen tulon veronalaisuuteen ei kansallisen lainsäädännön osalta siten yleensä vaikuta se, saadaanko tulo Suomesta vai muualta.

Lisäksi Suomi verottaa täältä saatua tuloa. Suomessa TVL:n 9 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on henkilö, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, sekä muu kuin 1 kohdassa tarkoitettu ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus). Lisäksi TVL:n 9 §:n 3 momentin mukaan, jos henkilöllä, joka ei asu Suomessa, tai ulkomaisella yhteisöllä tai yhteenliittymällä on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, on tällainen henkilö, yhteisö tai yhteenliittymä 9 §:n 1 momentin 2 kohdan ja 2 momentin estämättä velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta. TVL:n 10 §:ssä on luettelo tuloista, joita muun ohessa pidetään Suomesta saatuna tulona.

2.1.2 Kansainvälinen kaksinkertainen verotus ja sen estäminen

Koska valtiot verottavat sekä siellä asuvien kaikkia tuloja (asuinvaltioperiaate) että sieltä saatuja tuloja (lähdevaltioperiaate), rajat ylittävässä tilanteessa tulonsaaja on periaatteessa velvollinen maksamaan samasta tulosta veroa sekä asuinvaltioonsa että tulon lähdevaltioon. Tätä kutsutaan kansainväliseksi kaksinkertaiseksi verotukseksi.

Kansainvälistä kaksinkertaista verotusta pyritään estämään valtioiden tekemillä kahdenvälisillä verosopimuksilla. Verosopimuksissa on aina määräys, jonka nojalla voidaan yksittäistapauksissa määritellä henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio. Tällöin toinen sopimusvaltio on tulon lähdevaltio. Erillisien tulotyyppien verotusoikeus jaetaan sopimuksessa asuinvaltion ja lähdevaltion kesken. Yleensä asuinvaltio poistaa kansainvälisen kaksinkertaisen veron. Se tapahtuu joko vähentämällä lähdevaltioon maksettu vero samasta tulosta asuinvaltiossa menevästä verosta (hyvitysmenetelmä) tai vapauttamalla tulo verosta asuinvaltiossa (vapautusmenetelmä).

2.1.3 Verosopimuksen suhde kansalliseen lainsäädäntöön

Perustuslain 95 §:n 1 momentin mukaan valtiosopimuksen ja muun kansainvälisen velvoitteen lainsäädännön alaan kuuluvat määräykset saatetaan voimaan lailla. Muilta osin kansainväliset velvoitteet saatetaan voimaan asetuksella. Hierarkkisesti Suomessa voimaansaatetun valtiosopimuksen määräykset on rinnastettava ja niitä on tuomioistuimissa ja hallintoviranomaisissa myös sovellettava samalla tavalla kuin Suomen valtionsisäistä lainsäädäntöä. Verosopimus on valtiosopimus ja eduskunta hyväksyy verosopimuksen lainsäädännön alaan kuuluvat määräykset siten, että ne ovat lakina voimassa. Erityislainsäädäntönä verosopimuksien on katsottu menevän muun kansallisen lainsäädännön edelle. Suomella on voimassa lähes 80 lainkäyttöalueen kanssa OECD:n malliverosopimukseen perustuva verosopimus.

Verotusoikeus ei kuitenkaan voi perustua pelkästään verosopimukseen. Verosopimuksella osapuolet jakavat eri tulolajien verotusoikeuden asuinvaltion ja lähdevaltion välillä. Sopimus ei sellaisenaan luo verotusoikeutta, vaan verotusoikeudesta säädetään kansallisesti lailla, jonka soveltamista verosopimus voi rajoittaa.

Suomen verosopimuspolitiikka noudattaa hyvin pitkälti OECD:n jäsenvaltioiden hyväksymää malliverosopimusta ja sen kommentaaria. OECD:n malliverosopimuksessa 1 lähdetään siitä, että kiinteästä omaisuudesta saadun tulon verotusoikeus kuuluu kiinteistön sijaintivaltiolle.

OECD:n malliverosopimuksen 13 artiklan nojalla kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatua luovutusvoittoa voidaan verottaa siinä valtiossa, jossa kiinteä omaisuus sijaitsee. Kiinteästä omaisuudesta saatu tulo on aina läheisesti taloudellisesti sidoksissa sijaintivaltioonsa. OECD:n malliverosopimus mahdollistaa myös kiinteää omaisuutta omistavan yhteisön osakkeiden tai muun yksikön osuuksien luovutuksesta saadun tulon verotusoikeuden kiinteistön sijaintivaltiolle.

OECD:n malliverosopimus 13 artikla 1 kappale:

Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.

OECD:n malliverosopimus 13 artikla 4 kappale:

Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares or comparable interests, such as interests in a partnership or trust, may be taxed in the other Contracting State if, at any time during the 365 days preceding the alienation, these shares or comparable interests derived more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property, as defined in Article 6, situated in that other State.

Suomen verosopimuksissa on sovittu usealla eri tavalla kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadun tulon verotusoikeudesta. Kiinteän omaisuuden sijaintivaltiolla on aina oikeus verottaa kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatua tuloa. Yleensä Suomen verosopimukset mahdollistavat myös suomalaisen asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksesta saadun voiton verottamisen. Poikkeuksena tästä on muun ohessa Egyptin (SopS 12/1966) ja Japanin (SopS 43/1972) kanssa tehdyt verosopimukset, jotka eivät mahdollista asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynnistä saadun luovutusvoiton verottamista.

Noin puolet Suomen tekemistä verosopimuksista mahdollistaa myös kiinteän omaisuuden välillisen luovutuksen verotusoikeuden. Näissä verosopimuksissa on sallittu kiinteistön sijaintivaltion verottaa toisessa sopimusvaltiossa asuvaa henkilöä yhtiön osakkeen tai muun osuuden luovutuksesta saadusta tulosta, jos sen yhtiön varoista enemmän kuin puolet koostuu toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Tällöin välillisesti omistetun kiinteistön luovutusvoittoa voidaan verottaa kiinteistön sijaintivaltiossa. Välillisen omistuksen luovutuksen verotusoikeuden edellytyksenä on usein, että kyseisen yhtiön varoista enemmän kuin 50 prosenttia koostuu taikka pääasiallisesti koostuvat toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Tällainen muotoilu laajentaa verotusoikeuden koskemaan myös sellaisen yksikön osakkeita, osuuksia tai muita oikeuksia, jonka varoihin kuuluu sekä kiinteää omaisuutta että esimerkiksi asunto-osakeyhtiön osakkeita.

Pohjoismaiden kanssa tehdyn verosopimuksen (SopS 26/1997) 13 artiklan 2 kappale edellyttää, että yhtiön varoista (ennen velkojen vähentämistä) välittömästi tai välillisesti enemmän kuin 75 prosenttia koostuu toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Näin laaja omistusvaatimus on Suomen verosopimuksissa poikkeuksellinen.

Suomi ei kuitenkaan kiinteistön sijaintivaltiona voi aina käyttää verosopimuksessa allokoitua verotusoikeutta, koska on katsottu, että TVL:n 10 § ei mahdollista kiinteän omaisuuden välillisen omistuksen luovutuksen verottamista.

TVL:n 10 §:ssä todetaan, että: ”Suomesta saatua tuloa on muun ohessa”, jonka jälkeen on esimerkkiluettelo Suomesta saaduksi katsotuista tuloista. Kyseessä on esimerkkiluettelo eikä sitä pidetä tyhjentävänä. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että vaikka TVL:n 10 §:n luettelo ei ole tyhjentävä, luetteloa on pidetty tyhjentävänä niiden tulotyyppien osalta, jotka ovat luettelossa mainittu. Perusteena tällaiselle tulkinnalle on pidetty verotuksen lakisidonnaisuutta ja katsottu, että rajoitetusti verovelvollisen verotuksen laajuuden määrittäminen esimerkkiluettelolla on ongelmallista. Verotusta koskevan lainsäädännön tulisi olla niin tarkkarajaista, että verovelvolliset pystyvät määrittelemään tulon veronalaisuuden ja että veroviranomaisten tapauskohtaiselle harkinnalle jäisi mahdollisimman vähän liikkumatilaa. Lakisidonnaisuus puoltaa sitä, että esimerkkiluetteloon sisältymättömiä tuloja ei tulisi katsoa ilman vahvoja perusteita Suomesta saaduksi tuloksi.

TVL:n 10 §:n 10 kohdan mukaan Suomesta saatuna tulona pidetään täällä olevan kiinteistön tahi suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatua voittoa.

Korkeimman hallinto-oikeus otti kantaa TVL:n 10 §:n 10 kohdan tulkintaan päätöksessä (KHO 2013:101). Päätöksen perusteluissa todettiin muun ohessa, että

”Tuloverolain 10 §:n ensimmäinen virke osoittaa, ettei säännöksessä määritellä tyhjentävästi Suomesta saatua tuloa. Täällä olevan kiinteistön sekä lainkohdassa tarkoitettujen osakeyhtiön osakkeiden ja osuuskunnan osuuksien luovutuksesta saatua voittoa koskee kuitenkin nimenomainen säännös, mainitun pykälän 10 kohta, jossa määritellään Suomesta saatu luovutusvoitto tällaisen omaisuuden osalta. Tätä Suomen verotusoikeuden laajuutta koskevaa säännöstä ei ole perusteltua tulkita sanamuotoaan laajemmin. Siten sitä ei voida tulkita niin, että kiinteistöyhtiön osakkaana oleva holdingyhtiö voitaisiin tällaisen osakeomistuksen perusteella katsoa lainkohdassa tarkoitetuksi kiinteistöyhtiöksi.”

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen jälkeen on katsottava, että jos yhtiön tai osuuskunnan kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuisi välillisesti yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatua voittoa ei voitaisi pitää Suomesta saatuna tulona. Tämä sulkee ulkopuolelle muun ohessa osakkeista saadun luovutusvoiton tilanteissa, jossa osakkeet liikkeeseen laskeneen yhtiön kokonaisvarat muodostuvat välillisesti pelkästään täällä olevasta kiinteästä omaisuudesta kuten esimerkiksi toisen kiinteistöjä omistavan yhtiön tai asunto-osakeyhtiön osakkeista.

2.4.1 Vuokramaalla oleva rakennus hallintaoikeuksineen

TVL:n 6 §:n mukaan ”Tämän lain kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan myös sellaiseen toisen maalla olevaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle”. Lainkohdassa ei siten määritellä käsitettä kiinteistö, vaan sanotaan, milloin kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen. TVL:n 10 §:n 10 kohdan kiinteistöllä tarkoitetaan saman lain 6 §:n mukaista kiinteistöä.

Maakaaren (540/1995) 14 luvun 2 §:ssä on sanottu, milloin maanvuokraoikeuden ja muun toisen maahan kohdistuvan määräaikaisen käyttöoikeuden haltija on velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista. Samalla siinä myös täsmentyy, millaista hallintaoikeutta TVL:n 6 §:ssä tarkoitetaan. Maakaaren 14 luvun 2 §:n mukaan:

”Maanvuokraoikeuden ja muun toisen maahan kohdistuvan määräaikaisen käyttöoikeuden haltija on velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista, jos oikeus saadaan siirtää kolmannelle kiinteistön omistajaa kuulematta ja jos alueella on tai sille saadaan sopimuksen mukaan rakentaa oikeudenhaltijalle kuuluvia rakennuksia tai laitteita. Kirjaamista on haettava, kun käyttöoikeus on perustettu tai kun oikeudenhaltija on saanut käyttöoikeuden luovutuksen tai muun saannon perusteella.”

Vuokra- tai käyttöoikeuden tulee siten olla määräaikainen, siirtokelpoinen ja sen tulee antaa oikeudenhaltijalle (vuokralaiselle) oikeuden pitää tai rakentaa alueelle rakennuksia tai laitteita. Usein kunta vuokraa omistamiaan maa-alueita asunto- tai muuhun käyttöön. Lisäksi teollisuuslaitoksia, kauppakeskuksia tai vapaa-ajan rakennuksia rakennetaan tällaisille vuokratuille maa-alueille. Joissain tilanteissa maa-alueen määräaikaisella ja siirtokelpoisella vuokraoikeudella on suurempi taloudellinen arvo kuin tällaisella maalla olevalla rakennuksella.

TVL:n 6 § tuo hyvin esiin sen, että rakennusta ei pidetä kiinteistönä, vaikka se voidaan hallintaoikeuksineen maahan luovuttaa kolmannelle henkilölle ilman maanomistajan kuulemista.

OECD:n malliverosopimuksen 6 artiklan mukaan sanonnalla "kiinteä omaisuus" on omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännön mukainen merkitys.

2. The term “immovable property” shall have the meaning which it has under the law of the Contracting State in which the property in question is situated. The term shall in any case include property accessory to immovable property, livestock and equipment used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting landed property apply, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as consideration for the working of, or the right to work, mineral deposits, sources and other natural resources; ships and aircraft shall not be regarded as immovable property.

Suomen verosopimuksissa on täsmällisyyden vuoksi pyritty lisäämään sana ”rakennus” luetteloon, jossa sovitaan, mitä kiinteään omaisuuteen katsotaan aina kuuluvan, koska vuokramaalla olevaa rakennusta ei Suomen lain mukaan pidetä kiinteistönä, vaikka siihen voidaan soveltaa eräissä tilanteessa kiinteistöä koskevia säännöksiä.

TVL:n 6 § on ongelmallinen siinä mainitun hallintaoikeuden kannalta. Lainkohdassa sanotaan, minkälaiseen rakennukseen tai rakennelmaan sovelletaan kiinteistöä koskevia määräyksiä. Siinä ei kuitenkaan sanota yksiselitteisesti, että myös rakennuksen luovutuksen yhteydessä siirtyvään hallintaoikeuteen tulisi soveltaa kiinteistöä koskevia säännöksiä. Korkeimman hallinto-oikeuden edellyttämän suppean tulkinnan johdosta maa-alueen hallintaoikeuden sisällyttäminen Suomesta saatuun tuloon voi olla ongelmallista.

2.4.2 Hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutus

Nykänen ja Räbinä ovat ottaneet kantaa omaisuuden hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutukseen 2. Heidän mukaansa:

”Tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitetun omaisuuden omistusoikeuden luovutuksesta saadun voiton lisäksi myös omaisuuden hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saatavaa voittoa voitaneen pitää Suomesta saatuna tulona, koska hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutukseen sovelletaan luovutusvoittoa koskevia säännöksiä (KHO 2009:13).”

Myös Pekka Nykänen 3 on katsonut, että:

”Tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettuun omaisuuteen kohdistuvan hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saatua voittoa voitaneen pitää Suomesta saatuna tulona, koska hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutukseen sovelletaan luovutusvoittoa koskevia säännöksiä (KHO 2009:13). Ainakin omistajan kiinteistöön tai huoneisto-osakkeisiin itselleen vastikkeellisen tai vastikkeettoman luovutuksen yhteydessä pidättämän hallinta- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saatu tulo lienee Suomesta saatua tuloa. Kysymys on Suomessa sijaitsevan kiinteistön tai huoneisto-osakkeen useassa osassa tapahtuvasta luovutuksesta, jonka jokaisessa vaiheessa syntynyttä voittoa tulisi pitää Suomesta saatuna tulona. Lahjana tai testamentilla saadun hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden osalta tilanne on epäselvempi, koska oikeuden luovuttaja ei ole näissä tilanteissa omistanut hyödykettä, johon hänellä on omistusoikeutta rajoitetumpi oikeus.”

Kun otetaan huomioon edellä esitetty lakisidonnaisuuden vaatimus sekä korkeimman hallinto-oikeuden edellyttämä TVL:n 10 §:n suppea tulkinta, voidaan pitää haastavana katsoa hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksen olevan Suomesta saatua tuloa pelkästään sillä perusteella, että kyseessä on luovutusvoitto.

OECD:n malliverosopimuksen 6 artiklan 2 kohdan mukaan sanonta ”kiinteä omaisuus” kattaa muun ohessa myös oikeudet, joihin sovelletaan yksityisoikeuden kiinteää omaisuutta koskevia määräyksiä sekä kiinteän omaisuuden käyttöoikeuden. Tältä osin sekä vuokramaalla olevan rakennuksen hallintaoikeus että muun hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutus sisältyy malliverosopimuksen mukaiseen kiinteään omaisuuteen.

2.4.3 Suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeet

Suomen lainsäädännön mukaan asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeita ei pidetä kiinteänä omaisuutena. Tästä syystä Suomen tekemissä verosopimuksissa on kiinteistön määritelmään lisätty myös näitä koskeva maininta. Tällainen on esimerkiksi Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen (SopS 32/2018) 6 artiklan 4 kappaleessa:

”Jos osakkeiden tai osuuksien tai muiden oikeuksien omistus suoraan tai välillisesti oikeuttaa niiden omistajan hallitsemaan kiinteää omaisuutta, voidaan tulosta, joka saadaan tällaisen hallintaoikeuden välittömästä käytöstä, vuokralle antamisesta tai muusta käytöstä, verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa kiinteä omaisuus on.”

Suomella on TVL:n nojalla oikeus verottaa suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa eikä verosopimus ole esteenä verotusoikeuden käyttämiselle, ellei rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltio ole Egypti tai Japani.

2.4.4 Yhtiömuoto ja asuinvaltio

TVL:n 10 §:n 10 kohdassa puhutaan suomalaisesta asunto-osakeyhtiöstä tai muusta osakeyhtiöstä tai osuuskunnasta. Kun verosopimuksissa allokoidaan välillisesti omistetun kiinteistön verotusoikeus kiinteistön sijaintivaltiolle, siinä ei rajoiteta kiinteistöä omistavan yksikön asuinvaltiota. Koska kyse on kahden lainkäyttöalueen välisestä sopimuksesta, yksikön asuinvaltio voi olla myös toisessa sopimusvaltiossa.

Sopimuksissa on rajoituksia omistavan yksikön oikeusmuodon suhteen. Suppeimmillaan sopimuksessa puhutaan yhtiön osakkeiden tai muiden osuuksien luovutuksesta. Laajimmillaan verosopimuksissa mahdollistetaan kiinteää omaisuutta hallitsevan yksikön osakkeiden tai niihin verrattavien osuuksien luovuttamisesta saadun voiton verottaminen. Tällöin varallisuutta hallinnoivan yksikön oikeudellinen muoto ei rajoita verotusoikeuden käyttämistä.

Eräissä verosopimuksissa muotoilu kattaa yhtiön osakkeiden luovutuksen lisäksi myös yhtymän tai trustin osuuden luovutuksen. Tällaisia on esimerkiksi Irlannin (SopS 88/1993) ja Iso-Britannian (SopS 2/1970) kanssa tehtyjen verosopimusten myyntivoittoartiklassa. Vastaavia muotoiluja on myös eräissä muissa sopimuksissa.

Esimerkkinä Iso-Britannian verosopimuksen 14 artiklan (SopS 8/1987) Myyntivoitto kappaleet 1 ja 2:

1. Voitosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa 7 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun ja toisessa sopimusvaltiossa olevan kiinteän omaisuuden luovutuksesta, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.

2. Voitosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa:

a) sellaisen yhtiön osakkeen tai muun osuuden luovutuksesta, lukuun ottamatta hyväksytyssä arvopaperipörssissä noteerattuja osakkeita, jonka arvosta yli puolet välittömästi tai välillisesti johtuu toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta, tai

b) sellaisen yhtymän tai toisen henkilön eduksi hallitun varallisuuskokonaisuuden (trust) osuuden luovutuksesta, jonka varojen arvosta yli puolet johtuu toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta tai a) kohdassa tarkoitetuista osakkeista tai muista osuuksista,

voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. (8.8.1997/742, SopS 63)

2.4.5 Kaupankäynnin kohteena tunnustetussa arvopaperipörssissä

Suomella on useissa verosopimuksissa määräyksiä, joissa välillisesti omistetun kiinteistön verotusoikeutta ei ole allokoitu kiinteistön sijaintivaltiolle, jos omistavan yhtiön tai muun yksikön osakkeet tai osuudet tai muut oikeudet ovat kaupankäynnin kohteena tunnustetussa tai hyväksytyssä arvopaperipörssissä. Näin on esimerkiksi Irlannin ja Iso-Britannian kanssa tehtyjen verosopimusten myyntivoittoartikla, joka sulkee pois soveltamisalastaan pörssilistatut osakkeet, vaikka muut edellytykset täyttyisivätkin. Vastaavia muotoiluja on myös eräissä muissa sopimuksissa. Suomen ja Irlannin välisessä verosopimuksessa on määritelty, mitä tarkoitetaan sanonnalla ”tunnustettu arvopaperipörssi”. Irlannin osalta se tarkoittaa The Stock Exchange – Irish -nimistä arvopaperipörssiä ja Suomen osalta Helsingin Arvopaperipörssiä. Lisäksi se voi tarkoittaa muuta arvopaperipörssiä, josta sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset ovat sopineet.

Tämän johdosta on aiheellista arvioida, onko tarkoituksenmukaista jättää ne kansallisen säädöksen ulkopuolelle. Säännöksen soveltamisen kannalta olennaista on, kuinka laajaa ja aktiivista kauppaa tällaisilla osakkeilla, osuuksilla tai oikeuksilla käydään.

Tällaisen säännöksen soveltamisen edellytyksenä olisi, että sijoitusyksikön kokonaisvarallisuudesta yli puolet muodostuisi suomalaisista kiinteistöistä. Lisäksi tällaisen yksikön osakkeiden, osuuksien tai muiden oikeuksien tulisi olla kaupankäynnin kohteena arvopaperipörssissä. Ulkomainen sijoitusyksikkö ei välttämättä täyttäisi näitä edellytyksiä, ellei kyseessä olisi suomalaisiin kiinteistöihin keskittynyt sijoitusrahasto. Sijoitusten hajauttamisen kannalta tällainen erityinen sijoitus ei ehkä olisi järkevä, mutta osana laajempaa sijoitussalkkua se voisi olla toimiva ratkaisu. Olennainen kysymys on, kuinka aiheellista olisi pitää tällaisen sijoituksen luovutusvoitto Suomen kansallisen verotusoikeuden ulkopuolella.

Mahdollinen rajaus koskisi myös suomalaista kiinteistösijoituksiin keskittynyttä listattua yksikköä. Suomessa pörssiin listautuneen yhtiön osakkeilla voidaan käydä hyvinkin aktiivista kauppaa. Ilman rajoitusta Suomessa rajoitetusti verovelvollisen henkilön saama luovutusvoitto olisi Suomessa veronalasta tuloa, riippuen henkilön asuinvaltion kanssa tehdystä verosopimuksesta. Tällaisen kokonaisuuden hallitseminen ja verotuksen toimittaminen oikea-aikaisesti voisi olla haastavaa sekä Verohallinnolle että verovelvollisille.

2.4.6 Omistuksen aikaraja

Vuonna 2017 OECD:n malliverosopimuksen 13 artiklaa muutettiin muun ohessa siten, että se kattaa myös tilanteet, joissa osakkeet tai niihin rinnastettavat osuudet saavat arvonsa ensisijaisesti kiinteästä omaisuudesta milloin tahansa luovutusta edeltäneiden 365 päivän aikana eikä vain omaisuuden luovutushetkellä. Tämän muutoksen avulla voidaan ottaa huomioon sellaiset tilanteet, joissa muuta omaisuutta siirretään yhteisöön ennen kyseisen yhteisön osakkeiden tai muiden vastaavien osuuksien luovutusta. Muun omaisuuden lisäyksellä voidaan laimentaa kiinteästä omaisuudesta johtuvan omaisuuden suhteellista osuutta, jolloin se voisi osakkeiden luovutus hetkellä jäädä 50 prosenttiin tai sen alle. Malliverosopimukseen tulleen muutoksen uutuuden johdosta Suomella ei ole voimassa sellaisia verosopimuksia, joissa olisi kyseinen muutettu määräys.

Se, missä laajuudessa tällaiseen oikeustoimeen voitaisiin Suomessa soveltaa yleistä veronkiertosäännöstä, on tulkinnanvaraista ja sen ratkaisisi viimekädessä oikeuskäytäntö. Tällaisen säännöksen ottaminen kansalliseen lainsäädäntöön estäisi tulevaisuudessa tulkintakysymyksiä ja lisäisi siten oikeusvarmuutta.

2.5.1 Yleistä

Veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoa estävä hanke (Project to Tackle Base Erosion and Profit Shifting), jäljempänä BEPS-hanke, käynnistyi vuonna 2013 Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD) julkaisun Addressing Base Erosion and Profit Shifting myötä. BEPS-hankkeen tuloksena syntyi 15 raportin kokonaisuus toimenpiteistä, joilla pyritään estämään veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoa. Neljän vähimmäisvaatimuksen lisäksi raportteihin sisältyy suosituksia ja parhaita käytäntöjä. Neljästä vähimmäisvaatimuksesta kaksi koskee verosopimuksia. Nämä ovat verosopimusten väärinkäyttöä estävät määräykset ja riidanratkaisun tehostaminen. Kaksi muuta vähimmäisvaatimusta koskee maakohtaista raportointia ja haitallisten verotuskäytänteiden poistamista.

Osana BEPS-hanketta perustettiin ad hoc -ryhmä, jonka tehtävä oli neuvotella monenvälinen yleissopimus, jotta BEPS-hankkeen verosopimuksiin kohdistuvat toimenpiteet saataisiin pantua toimeen. Ad hoc -ryhmä hyväksyi tekstin monenväliseksi yleissopimukseksi, jolla toteutetaan verosopimuksiin liittyvät toimenpiteet veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi, jäljempänä yleissopimus, 24 päivänä marraskuuta 2016. Sopimus on voimassa ja sen sopimussarjanumero on 21 ja 22/2019.

2.5.2 Monenvälisen yleissopimuksen tavoitteet ja ominaispiirteet

Monenvälisen yleissopimuksen tavoitteena on tarjota valtioille oikeudellinen väline, jolla ne voivat nopeasti ja tehokkaasti, eli yhdellä allekirjoituksella ja yhdellä hyväksymismenettelyllä, viedä BEPS-hankkeesta johtuvat verosopimuksia koskevat muutokset osaksi omaa verosopimusverkostoaan. Nämä muutokset ovat BEPS-hankkeessa syntyneitä vähimmäisvaatimuksia ja suosituksia. Vähimmäisvaatimukset eivät ole oikeudellisesti sitovia, mutta BEPS hankkeeseen osallistuneiden valtioiden kuitenkin odotetaan panevan ne täytäntöön.

Yleissopimus on pääsääntöisesti laadittu sillä oletuksella, että sen määräykset tulevat sovellettavaksi. Jos osapuoli haluaa poiketa tästä, on tämän tehtävä varauma. Ilmoituksilla puolestaan yksilöidään ne verosopimusten määräykset, joiden sijaan, rinnalla tai puuttuessa yleissopimuksen määräys tulee sovellettavaksi.

Jotta yleissopimuksella olisi vaikutuksia tiettyyn verosopimukseen, on kahdenvälisen verosopimuksen molempien osapuolien sitouduttava yleissopimukseen. Lisäksi molempien verosopimusten osapuolien on sisällytettävä kahdenvälinen verosopimus omaan yleissopimuksessa edellytettyyn luetteloon niistä sopimuksista, jotka se haluaa kuuluvan yleissopimuksen soveltamisalaan. Muutoin yleissopimuksella ei voida vaikuttaa maiden väliseen verosopimukseen.

Niiden määräysten osalta, joiden sisältö vastaa BEPS-projektissa sovittuja suosituksia, voi yleissopimuksen osapuoleksi tuleva valita, haluaako se ottaa nämä määräykset osaksi verosopimusverkostoaan. Suosituksia ovat hybridejä yhteensopimattomuustilanteita koskeva osa, sopimusten väärinkäyttöä koskeva osa 6 ja 7 artiklaa lukuun ottamatta ja kiinteän toimipaikan aseman välttämistä koskeva osa. Sopimusteknisesti tämä on järjestetty niin, että jos osapuoli haluaa valita määräyksen, sen ei tarvitse tehdä mitään. Jos osapuoli ei halua valita määräystä, sen on tehtävä sopimuksen mukainen varauma.

Yleissopimus ei muuta kahden (tai useamman) välistä verosopimusta suoraan samaan tapaan kuin verosopimuksen muutospöytäkirja. Sen sijaan yleissopimusta sovelletaan varsinaisen verosopimuksen rinnalla. Yleissopimuksen ja verosopimuksen suhde on määritelty yleissopimuksen artikloissa käytetyissä yhteensovitus- ja ilmoituslausekkeissa.

2.5.3 Varaumat

Verosopimuskumppaneiden yleissopimukseen tekemät varaumat ja valinnat vaikuttavat merkittävästi siihen, millaisia vaikutuksia yleissopimuksella on kahdenväliseen verosopimukseen. Varauman vaikutus on pääsääntöisesti symmetrinen. Jos yleissopimuksen osapuoli tekee varauman olla soveltamatta yleissopimuksen määräyksiä verosopimuksiinsa, merkitsee tämä sitä, että kahdenvälinen verosopimus ei näiltä osin muutu. Tällöin myöskään toinen yleissopimuksen osapuoli ei voi omalta osaltaan soveltaa yleissopimuksen määräystä kahdenvälisen verosopimuksen sijaan. Lisäksi yleissopimuksessa on varaumia, joilla yleissopimuksen määräykset voidaan jättää soveltamatta soveltamisalaan kuuluviin verosopimuksiin, joissa on tietynlaisia objektiivisesti määriteltyjä määräyksiä. Esimerkiksi yleissopimuksen osapuoli voi tehdä varauman niiden soveltamisalan verosopimusten osalta, joissa on jo yleissopimuksen sisältömääräystä vastaava määräys. Pääsääntö on, että yleissopimukseen voi tehdä vain siinä määriteltyjä varaumia.

Suomi on tehnyt muun ohessa varauman olla soveltamatta verosopimuksiinsa 9 artiklaa, joka koskee pääasiassa kiinteästä omaisuudesta arvonsa saavien osakkeiden tai intressien luovutuksesta saatua voittoa.

Hallituksen esityksen (HE 307/2018 vp) mukaan:

”Valinnaisten määräysten osalta Suomi tekisi varaumat eli Suomi ei hyväksyisi yleissopimuksen tarjoamia muita muutoksia sovellettavaksi verosopimuksiinsa. Näin ollen Suomi tekisi varaumat olla soveltamatta verosopimuksiinsa hybridejä yhteensopimattomuustilanteita koskevan osan 3 ja 4 artiklaa, sopimusten väärinkäyttöä koskevan osan 8—11 artiklaa ja kiinteän toimipaikan aseman välttämistä koskevan osan 12—15 artiklaa. Suomi ei valitsisi mitään artiklassa 5 kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmien osalta tarjottua vaihtoehtoa.

Yleissopimuksen ja verosopimusten yhteensovittaminen on haasteellista yleissopimuksen ja aiempien verosopimusten kirjoitustavan ja verosopimusverkoston eri-ikäisyyden vuoksi. Koska yleissopimuksen on sovelluttava kaikkien siihen sitoutuvien valtioiden tarpeisiin, siinä ei ole voitu verosopimuskohtaisesti yksilöidä, mikä artikla tai kappale korvataan, vaan asia jää niin sanottujen yhteensovituslausekkeiden ja ilmoitusten varaan.”

Eräiden osinkojen lähdeverotusta ja kiinteistösijoituksista saatujen voittojen verotuksen uudistamista selvittävän työryhmän raportissa katsotaan muun ohessa, että: ”TVL 10 § 10 kohdan muutos olisi veropohjaan tiivistämisen näkökulmasta perusteltua, jotta mahdollistettaisiin aikaisempaa laajemmin verosopimuksissa annettu verotusoikeuden käyttö.”

Työryhmän käsityksen mukaan erityisesti välillisissä kiinteistösijoitusrakenteissa voi syntyä tilanteita, joissa Suomi ei kansallisen sääntelyn nojalla voi verottaa luovutuksesta ulkomaiselle sijoittajalle syntyvää voittoa, vaikka Suomen tekemä asianomainen verosopimus sallisi verotuksen. Tällaisia tilanteita voi syntyä niin osakeyhtiömuotoisissa kuin kommandiittiyhtiömuotoisissa rakenteissa tai erikoissijoitusrahaston kautta tehdyissä kiinteistösijoituksissa.

Suomen verotusoikeudesta kiinteistön luovutustilanteessa säädetään TVL:n 10 §:n 10 kohdassa ja se mahdollistaa rajat ylittävässä tilanteessa paitsi täällä olevan kiinteistön myös suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saadun voiton verottamisen Suomessa edellyttäen, että yhtiön kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä. Säännös ei kuitenkaan mahdollista muunlaisen kiinteistöjä omistavan yhteisön tai yhtymän osakkeiden tai osuuksien myynnistä saadun luovutusvoiton verottamista. Kuitenkin noin puolet Suomen verosopimuksista mahdollistaisi tulon verotuksen Suomessa myös sellaisessa tilanteessa, jossa suomalaisen yhtiön varat muodostuvat muunlaisen kiinteistöä omistavan yhtiön osakkeista. Verosopimuksissa voi kuitenkin olla eroa esimerkiksi sen suhteen, tuleeko yhtiön olla kiinteistön sijaintivaltiossa vai ei, voiko kiinteistön omistajana olla myös muu kuin yhtiömuotoinen toimija, kuten trusti tai yhtymä taikka sovelletaanko sopimuksen määräystä listattuihin yhtiöihin.

Kansallinen verolainsäädäntö on kiinteistön luovutuksen osalta jäänyt paikalleen samalla kun verosopimukset ovat kehittyneet siten, että ne antavat kiinteistön sijaintivaltiolle aiempaa laajemman verotusoikeuden kiinteistöstä saadusta tulosta. Tällaisen verotusoikeuden käytön mahdollistamiseksi on aiheellista tarkistaa kansallista lainsäädäntöä.

Esityksen tavoitteena on mahdollistaa Suomessa sijaitsevan kiinteistön välillisestä luovutuksesta saadun luovutusvoiton verotus. Suomen yleissopimuksen 9 artiklaan tekemä varauma ei tue tavoitetta laajentaa välillisesti omistettujen kiinteistöjen luovutusvoittojen verotusoikeutta. Varauman peruuttaminen on johdonmukainen toimenpide tässä yhteydessä. Varauman peruuttaminen mahdollistaa Suomen verotusoikeuden laajentamisen sellaisten valtioiden osalta, joiden kanssa meillä on ”vanhanmallinen verosopimus”. Tämän edellytyksenä on luonnollisesti se, että toisella sopimusvaltiolla ei ole vastaavaa varaumaa yleissopimuksessa.

Esityksen tavoitteena on Suomen veropohjan tiivistäminen mahdollistamalla Suomen tekemissä uusimmissa verosopimuksissa Suomelle allokoidun verotusoikeuden käyttäminen kiinteistöjen välillisissä luovutuksissa.

Kansainvälisessä verotuksessa lähtökohtana on, että kiinteistön sijaintivaltiolla on oikeus verottaa siellä olevasta kiinteistöstä saatua tuloa. Suomen tekemissä vanhimmissa verosopimuksissa välillistä kiinteistön omistusoikeutta ei ole huomioitu. Kun näitä ensimmäisiä ja ehkä tärkeimpiä verosopimuksia on päivitetty, niihin on sisälletty myös kiinteistön välillisen luovutuksen verotusoikeus. Noin puolet Suomen tekemistä verosopimuksista mahdollistaa kiinteistön sijaintivaltiolle verotusoikeuden myös silloin, kun luovutetaan välillisesti omistettua kiinteää omaisuutta. Näiden osuus laajenee sitä mukaan, kun Suomi tekee uusia verosopimuksia ja erityisesti, kun vanhoja verosopimuksia päivitetään ajan tasalle. Näihin verosopimusvaltioihin kuuluu muun ohessa Irlanti, Saksa, Kypros, Malta, Sveitsi, Venäjä, Yhdistyneet kuningaskunnat sekä muut Pohjoismaat. Käytännössä Suomen vanhimmat voimassa olevat verosopimukset eivät mahdollista välillisen omistusoikeuden luovutuksen verotusta, joten siltä osin kuin Suomen tärkeimpien sopimuskumppaneiden kanssa sopimuksia ei ole päivitetty, lainmuutoksella ei olisi välitöntä vaikutusta. Tällaisia valtioita ovat muun ohessa Alankomaat, Argentiina, Belgia, Italia, Itävalta, Luxemburg ja Ranska.

Arvopaperipörssissä listatut yhtiöt voisi olla aiheellista rajata soveltamisalueen ulkopuolelle. Myös muiden oikeudellisten rakenteiden kohdalla voisi olla perusteltua tarkastella jonkinlaista rajausta siten, että laajaomisteiset tilanteet jäisivät soveltamisalan ulkopuolelle.

Yleissopimuksen 9 artiklaan tehdyn varauman peruuttaminen tekee mahdolliseksi saada eräisiin verosopimuksiin kiinteistön välillisestä luovutuksesta saadun tulon verotusoikeus vastaamaan nykyistä OECD:n mallia ilman kahdenvälisiä verosopimusneuvotteluja.

TVL:n 10 §:n 10 kohtaa muutettaisiin siten, että se koskisi TVL:n 6 §:n tarkoittaman kiinteistön luovutusta. Tämä koskisi siten myös toisen maalla olevan rakennuksen, rakennelman tai muun laitoksen luovutuksesta saatua tuloa, jos se voidaan hallintaoikeuksineen maahan luovuttaa kolmannelle henkilölle maanomistajaa kuulematta. Lisäksi siinä täsmennettäisiin, että Suomesta saatua tuloa olisi myös 6 §:ssä tarkoitetun rakennuksen, rakennelman tai muun laitoksen hallintaoikeuden sekä muu maahan kohdistuvan hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saatu voitto.

Ehdotettu 10 kohta ei laajentaisi Suomen verotusoikeutta, mutta täsmentäisi sen sisältöä vastaaman oikeudellista tilaa. TVL:n 10 §:ää sovelletaan rajoitetusti verovelvollisiin, jotka eivät yleensä tunne erityisen hyvin Suomen lainsäädäntöä eivätkä verotuskäytäntöä, joten säädöksen täsmentämistä voidaan pitää tarpeellisena.

Lisäksi kyseiseen pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 10 a kohta, jossa säädeltäisiin välillisesti omistetun TVL:n 10 §:n 10 kohdassa tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta saadun voiton verottamista. Se soveltuisi sellaisenaan verosopimuksettomiin tilanteisiin ja se laajentaisi muissa tilanteissa Suomen verotusoikeutta verosopimuksissa sovitussa laajuudessa.

Tämän säännöksen soveltamisalaa ei ole tarkoitus rajoittaa mihinkään tiettyyn oikeudelliseen muotoon, vaan se koskisi verosopimuksissa käytettyjen sanamuotojen mukaisesti yhteisöjä, yhtymiä tai toisen henkilön eduksi hallittuja varallisuuskokonaisuuksia. Ne voivat tapauskohtaisesti tarkoittaa suomalaisia yksiköitä tai ne voivat olla toisen sopimusvaltion yksiköitä. OECD:n malliverosopimuksessa yhtiö tarkoittaa oikeushenkilöä tai muuta, jota verotuksessa käsitellään oikeushenkilönä. Tästä johtuen verosopimuksen sanonta yhtiö kattaa yleensä oikeushenkilöiden lisäksi myös kaikki sellaiset yksiköt, joita verotetaan asuinvaltiossaan erillisinä verovelvollisina. Tämä määritelmä, riippuen tulkinnasta, voi siten kattaa esimerkiksi ulkomaisen sopimusperusteisen kiinteistöihin sijoittavan sijoitusrahaston, jota verotetaan asuinvaltiossaan yhteisönä.

Toisen henkilön eduksi hallitulla varallisuuskokonaisuudella tarkoitetaan lähtökohtaisesti trust-tyyppistä yksikköä. Sanontaa käytetään eräissä anglosaksisten valtioiden kanssa tehdyissä verosopimuksissa, jolloin sen tarkempi tapauskohtainen tulkita perustuu lähtökohtaisesti sen toisen valtion lainsäädäntöön.

Omistusosuutta kokonaisvaroista ei ehdoteta muutettavaksi, vaan se olisi edelleen yli 50 prosenttia yhteisön, yhtymän tai varallisuuskokonaisuuden kokonaisvaroista. Uutena asiana kohdassa mainittaisiin nimenomaisesti, että osuus voi muodostua myös välillisesti Suomessa olevasta TVL:n 10 §:n 10 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta. Omistusketjussa voi olla useampia yhtiöitä, yhtymiä tai varallisuuskokonaisuuksia. Ne voivat olla kotimaisia tai ulkomaisia. Nimenomaisena tarkoituksena on katsoa suomalaisen kiinteistön välilliseksi luovutukseksi, jos esimerkiksi luovutetaan ulkomaisen yhtiön osakkeita, kun yhtiön kokonaisvaroista yli puolet muodostuu täällä olevasta TVL:n 10 §:n 10 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta.

Välillistä omistusta laskettaessa eri portaiden omistusosuudet kerrottaisiin keskenään. Esimerkki välillisen omistusosuuden laskemisesta:

Holdingyhtiö A:n varallisuuden käypä arvo on 100 000 euroa, josta 70 000 euroa muodostuu välillisesti tai välittömästi Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Ulkomainen yhtiö B omistaa 70 prosenttia A yhtiön osakkeista. Yhtiö B ei omista välittömästi tai välillisesti muuta Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta. Kun henkilö myy omistamiaan yhtiö B:n osakkeita, niin saadusta myyntitulosta 49 prosenttia muodostuu välillisesti Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta, jolloin ehdotettua säännöstä ei voitaisi soveltaa.

Käsite kokonaisvarallisuus sisältyy jo nykyisen lain sanamuotoon. Kokonaisvarojen katsottaisiin muodostuvan täällä olevasta TVL:n 10 §:n 10 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta, jos niihin kuuluu esimerkiksi asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeita. Kokonaisvaroihin kuuluisi myös TVL:n 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettu kiinteistö, rakennus, rakennelma tai muu laitos niihin tai maahan kohdistuvine hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuksineen. Nykyisen käytännön mukaisesti varat arvostetaan käypään arvoon eikä sitä ole tarkoitus muuttaa.

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978) 13 §:n mukaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä verotetaan muun ohessa muut kuin 3 §:ssä mainitut lähdeverotuksen piiriin kuluvat tulot. Rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevasta kiinteistöstä saatu luovutusvoitto verotettaisiin siis verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä ja näin ollen verotus pohjautuisi lähtökohtaisesti verovelvollisen itsensä antamaan veroilmoitukseen.

Verosopimuksissa käytetty tunnustetussa tai hyväksytyssä arvopaperipörssissä kaupankäynnin kohteena olevat osakkeet rajattaisiin uuden TVL:n 10 §:n 10 a kohdan soveltamisalan ulkopuolelle. Ei voida pitää tarkoituksenmukaisena, että Suomen verotusvaltaa laajennettaisiin aktiivisen kaupankäynnin kohteena oleviin instrumentteihin. Lisäksi Verohallinnolla ei ole resursseja selvittää suurta määrää rajoitetusti verovelvollisten asuinvaltioita ja osoitteita maksuunpanojen tekemiseksi. Rajaus tapahtuisi viittaamalla TVL:n 33 a §:n 2 momentissa tarkoitettuihin julkisesti noteerattuihin yhtiöihin ja sulkemalla ne soveltamisalan ulkopuolelle. Ehdotukseen tulisi myös viittaus muihin vastaaviin yksiköihin, jolloin se kattaisi myös muunlaiset instrumentit kuin osakkeet, joilla käydään kauppaa. Poissulkemisen laajuus vastaisi siten TVL:n 33 §:n tulkintaa.

OECD:n malliverosopimukseen otettu määräys aikarajasta otettaisiin uuteen säännökseen. Laskettaessa, onko kyse sellaisesta osakkeiden, osuuksien tai oikeuksien luovutuksesta, jossa yhteisön, yhtymän tai varallisuuskokonaisuuden kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu välittömästi tai välillisesti täällä olevasta kiinteistöstä, otettaisiin huomioon myös luovutusta edeltäneet 365 päivää.

Muissa Pohjoismaissa kansallinen lainsäädäntö ei mahdollista välillisesti omistetun kiinteän omaisuuden luovutusvoittojen verottamista, vaikka näiden maiden verosopimukset sen mahdollistaisivatkin. Muista maista ainakin Saksa ja Iso-Britannia verottavat myös kiinteän omaisuuden välillisiä luovutusvoittoja.

Yleissopimuksen varauman peruuttaminen mahdollistaa Suomen verotusoikeuden laajentamisen sellaisten valtioiden osalta, joiden kanssa meillä on ”vanhanmallinen verosopimus”. Tämän edellytyksenä on luonnollisesti se, että niillä ei ole vastaavaa varaumaa yleissopimuksessa.

Ehdotetulla muutoksella mahdollistettaisiin uusimmissa verosopimuksissa Suomelle allokoidun verotusoikeuden käyttäminen kiinteistöjen välillisissä luovutuksissa. Sen fiskaalinen merkitys jäisi vähäiseksi, ellei esimerkiksi jonkin kauppakeskuksen myynnissä luovuttaja sattuisi sijaitsemaan sopivassa verosopimusvaltiossa. Laajempaa vaikutusta muutoksella voisi olla, jos ulkomaisten sijoitusrahastojen myyntivoittoja voitaisiin verottaa Suomesta saatuna tulona.

Verohallinto ei saa tuloverotuksessa tietoa omistuksen muutoksesta silloin, kun Suomessa sijaitsevan kiinteistön välillinen omistaja on vaihtunut ja Suomella ei ole verotusoikeutta tuloon. Rajoitetusti verovelvollisten kiinteän omaisuuden välillisestä omistuksesta ei ole saatavilla juurikaan tilastotietoa. Ehdotettu muutos koskee nykyisin verovapaata tuloa, jonka osalta saajalla ei ole velvollisuutta ilmoittaa tulojaan Verohallinnolle eikä näistä tuloista siten ole verotustietoja käytettävissä. Lainmuutos laajentaisi Suomessa verotusoikeutta, mutta verotulon määrän kasvua on puuttuvien tietojen vuoksi vaikea arvioida.

Ehdotetun muutoksen vaikutusta verotuottoon on haarukoitu sen sijaan suuntaa-antavasti varainsiirtoveroilmoitusten avulla, joista on pyritty kartoittamaan välillisen kiinteän omaisuuden luovutuksia, joissa myyjä on ollut rajoitetusti verovelvollinen. Varainsiirtoveroilmoitustietoja on arviota varten ollut käytettävissä vasta vuodesta 2020 lukien, josta alkaen ilmoitustiedot ovat saatavissa sähköisessä muodossa. Ehdotetun muutoksen soveltamisalaan sisältyviä myyntejä tunnistettiin vuosien 2020 ja 2021 varainsiirtoveroilmoituksista vuosittain keskimäärin noin 34 miljoonan euron arvosta. Kun tehdään karkea oletus, että luovutusvoiton osuus myyntihinnasta olisi 30 prosenttia, saadaan muutoksen johdosta verotettavan tulon määräksi noin 10 miljoonaa euroa vuodessa. Jos lisäksi arvioidaan, että myyntivoitot ovat tämän jälkeen kasvaneet 5 prosentin vuosivauhdilla ja tästä määrästä maksetaan lähdeveroa keskimäärin 25 prosenttia, saadaan muutoksen lähdeveron tuottoa [staattisesti] kasvattavaksi vaikutukseksi vuoden 2023 tasossa noin 3 miljoonaa euroa vuodessa.

On kuitenkin huomioitava, että edellä arvioitu verotuottovaikutus sisältää merkittäviä epävarmuuksia. Varainsiirtoveroaineistosta puuttuvat tiedot ulkomaisten yhtiöiden välisistä kiinteistöholdingyhtiön kaupoista, mikä voi korottaa toteutuvaa verotulon määrää. Samoin tiedoissa ei ole kommandiittiyhtiön yhtiöosuuksien kauppoja.

KTI Kiinteistötiedon 4.3.2022 julkaiseman lehdistötiedotteen mukaan vuoden 2021 kiinteistökauppavolyymi oli noin 7,0 miljardia euroa, joka oli 24 prosenttia enemmän kuin vuonna 2020 ja myös 10 prosenttia vuotta 2019 korkeampi. KTI tilastoi vuonna 2021 noin 340 yli miljoonan euron kiinteistökauppaa, kun niitä vuonna 2020 oli noin 260. Tiedotteen mukaan ulkomaiset ammattisijoittajat ostivat viime vuonna Suomessa kiinteistöjä yhteensä noin 3,8 miljardin euron arvosta, mikä vastaa 54 prosentin osuutta kokonaisvolyymista. Vastaavasti ulkomaiset sijoittajat myivät kiinteistöjä noin 1,8 miljardilla eurolla.

Jos ulkomaisten sijoittajien kiinteistöjen myyntituloista tehdään aiemmin käytetty oletus, että luovutusvoiton osuus myyntihinnasta olisi 30 prosenttia, verotettavan tulon määrä olisi noin 540 miljoonaa euroa vuodessa. Kuinka suuri osuus tästä muodostuu välillisesti omistettujen kiinteistöjen myyntivoitoista, on vaikea arvioida.

Verotuottovaikutusta arvioitaessa on olennaista huomata myyjän asuinvaltio, koska se määrittää, mitä verosopimusta mahdolliseen luovutusvoittoon tulee soveltaa ja siten ratkaisee, onko Suomella tuloon verotusoikeutta. Noin puolet Suomen verosopimuksista on sellaisia, joissa verotusoikeus välillisen omistuksen luovutuksista annetaan kiinteistön sijaintivaltiolle. Lisäksi on huomattava se, missä oikeudellisessa muodossa välillinen sijoitus suomalaiseen kiinteistöön on tehty. Esimerkiksi suomalaisen sijoitusrahaston verovapaus johtaa EU-oikeuden kautta siihen, että Suomi joutuu vapauttamaan hyvin laajasti ulkomaisia sijoitusrahastoja täältä saadun tulon verotuksesta.

Lainmuutos aiheuttaisi Verohallinnolle hallinnollisia kustannuksia. Uusi vero edellyttäisi muutoksia tietojärjestelmiin, veroilmoituksiin ja verovalvontaan. Verohallinto on arvioinut, että ehdotetun lainsäädännön toimeenpanosta aiheutuu sille noin 30 000–60 000 euron suuruiset kertaluonteiset kustannukset tietojärjestelmämuutoksista. Lisäksi lakimuutos edellyttää asiakasohjeistusta ja virkailijoiden koulutusta sekä lisää verovalvonnan tehtäviä. Verovalvontaa tulee hankaloittamaan se, että Verohallinto ei kaikissa tilanteissa saa vertailutietoja tai muita impulsseja ehdotetun TVL:n 10 §:n 10 a kohdan soveltamisalaan kuuluvista luovutuksista.

Ruotsin tuloverolaki (Inkomstskattelag 1999/1229 – IL) jakaa verovelvolliset yleisesti verovelvollisiin ja rajoitetusti verovelvollisiin. IL 3 kap. 18 § sisältää luettelon niistä tuloista, joista rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön on maksettava veroa Ruotsiin. Sen mukaan rajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö on muun ohessa verovelvollinen juoksevasta tulosta, joka saadaan Ruotsissa sijaitsevasta kiinteistöstä, asuinhuoneistosta tai asumisoikeudesta taikka tällaisen omaisuuden tai oikeuden luovutuksesta. Inkomstskattelag 6 kap. 7–10 a §:n mukaan ulkomainen oikeushenkilö on rajoitetusti verovelvollinen, ja 11 § sisältää luettelon veronalaisista tuloista. Ulkomainen rajoitetusti verovelvollinen oikeushenkilö on verovelvollinen muun ohessa tulosta, joka saadaan elinkeinotoimintaan liittyvästä Ruotsissa sijaitsevan rakennuksen tai sen osan käyttöoikeuden luovutuksesta.

Ruotsi ei verota rajoitetusti verovelvollisen saamia ruotsalaisen yhtiön osakkeiden luovutusvoittoja riippumatta siitä, mitä omaisuutta yhtiöllä on, ellei omaisuus kuulu rajoitetusti verovelvollisen yhtiön Ruotsissa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tuloon.

Ruotsin verosopimuksissa sovelletaan pääsääntöisesti OECD:n malliverosopimuksen muotoilua, joten verosopimukset pääsääntöisesti mahdollistavat laajemman verotusoikeuden kuin kansallinen lainsäädäntö.

Norjassa rajoitetusti verovelvolliset luonnolliset henkilöt ovat verovelvollisia muun ohessa Norjassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta saadusta tulosta sekä tällaisen omaisuuden luovutusvoitosta. Ulkomainen rajoitetusti verovelvollinen oikeushenkilö on verovelvollinen muun ohessa tulosta, joka saadaan Norjassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Norja ei verota rajoitetusti verovelvollisen saamia norjalaisen yhtiön osakkeiden luovutusvoittoja riippumatta siitä, mitä omaisuutta yhtiöllä on, ellei omaisuus kuulu rajoitetusti verovelvollisen yhtiön Norjassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tuloon.

Norjan verosopimuksissa sovelletaan pääsääntöisesti OECD:n malliverosopimuksen muotoilua, joten verosopimukset mahdollistavat yleensä laajemman verotusoikeuden kuin kansallinen lainsäädäntö.

Tanskassa rajoitetusti verovelvolliset luonnolliset henkilöt ovat verovelvollisia muun ohessa Tanskassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta saadusta tulosta sekä tällaisen omaisuuden luovutusvoitosta. Ulkomainen rajoitetusti verovelvollinen oikeushenkilö on verovelvollinen muun ohessa tulosta, joka saadaan Tanskassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta.

Tanska ei verota rajoitetusti verovelvollisen saamia tanskalaisen yhtiön osakkeiden luovutusvoittoja riippumatta siitä, mitä omaisuutta yhtiöllä on, ellei omaisuus kuulu rajoitetusti verovelvollisen yhtiön Tanskassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tuloon.

Tanskan verosopimuksissa sovelletaan pääsääntöisesti OECD:n malliverosopimuksen muotoilua, joten verosopimukset mahdollistavat yleensä laajemman verotusoikeuden kuin kansallinen lainsäädäntö.

Isossa-Britanniassa rajoitetusti verovelvolliset luonnolliset henkilöt ovat verovelvollisia muun ohessa Isossa-Britanniassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta saadusta tulosta sekä tällaisen omaisuuden luovutusvoitosta. Lisäksi suoraan tai välillisesti omistetusta oikeudesta kiinteään omaisuuteen Isossa-Britanniassa (Interest in UK Land) saatu luovutusvoitto on veronalaista. Edellytyksenä on, että omaisuuserän kuten oikeudesta tai edusta yrityksessä (kuten osakkeen) arvon katsotaan muodostuvan suoraan tai välillisesti vähintään 75 prosenttia Isossa-Britanniassa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Lisäksi edellytyksenä on, että luovutuksen tekevällä henkilöllä on huomattava epäsuora intressi (substantial indirect interest) kyseiseen kiinteään omaisuuteen. Henkilöllä katsotaan olevan huomattava epäsuora intressi Isossa-Britanniassa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen, jos hänellä on milloin tahansa 2 vuoden aikana välittömästi ennen luovutusta ollut 25 prosentin suuruinen sijoitus tällaiseen yhtiöön.

Periaatteessa vastaavat säännöt koskevat myös rajoitetusti verovelvollisen yhtiön saamia tuloja ja luovutusvoittoja Isossa-Britanniassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta.

Käytännössä Isossa-Britanniassa on kansallisen lainsäädännön nojalla verotusoikeus rajoitetusti verovelvollisen Isossa-Britanniassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta saamaan tuloon sekä välillisesti että välittömästi omistetun kiinteistön luovutuksesta saatuun luovutusvoittoon, jos kiinteä omaisuus muodostaa vähintään 75 prosenttia yhtiön varoista. Verosopimus voi luonnollisesti rajoittaa verotusoikeuden toteutumista.

Saksassa rajoitetusti verovelvolliset luonnolliset henkilöt ovat verovelvollisia muun ohessa Saksassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta saadusta tulosta sekä tällaisen omaisuuden luovutusvoitosta. Lisäksi yleisesti tai rajoitetusti verovelvollisen yhtiön osakkeiden luovutusvoitot ovat veronalaisia, jos milloin tahansa 365 päivää ennen luovutusta osakkeiden arvosta 50 prosenttia suoraan tai välillisesti johtui Saksassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Sama sääntö koskee myös rajoitetusti verovelvollisen yhtiön myymiä osakkeita.

Saksan oikeutta verottaa tällaisen yhtiön myynnistä saatua tuloa rajoittavat luonnollisesti mahdollisen verosopimuksen määräykset.

Muissa Pohjoismaissa tilanne on tällä hetkellä samanlainen kuin Suomessa. Kansallinen lainsäädäntö rajoittaa verosopimuksen salliman verotusoikeuden toteutumista eivätkä Ruotsi, Norja tai Tanska voi verottaa välillisesti esimerkiksi yhtiön kautta omistetun kiinteistön luovutusvoittoja. Esimerkiksi Pohjoismaisen verosopimuksen mahdollistamaa kiinteistön välillisen luovutuksen verotusta eivät sopimusvaltiot voi kansallisen lainsäädännön johdosta hyödyntää.

Saksa ja Iso-Britannia voivat tietyssä laajuudessa verottaa tällaisia luovutuksia.

Luonnos hallituksen esitykseksi lähetettiin lausuntokierrokselle 3.8.2022 ja lausuntojen määräaika päättyi 9.9.2022. Lausuntopyyntö lähetettiin 22 taholle, joista 12 antoi lausuntonsa. Yhteensä lausuntonsa antoi 14 tahoa.

Esityksestä ovat antaneet lausunnon Ahvenanmaan maakunnan hallitus, Verohallinto, Elinkeinoelämän keskusliitto EK, Finanssiala ry, Finnwatch ry, Keskuskauppakamari ry, Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö SAK ry, Suomen Asianajajaliitto, Suomen Veroasiantuntijat ry, Suomen Yrittäjät ry, Veronmaksajain Keskusliitto ry, professori Timo Viherkenttä, professori Pekka Nykänen ja apulaisprofessori Moritz Scherleitner.

Lähes kaikki lausunnonantajat pitivät kannatettavana ja perusteltuna tavoitteena veropohjan tiivistämistä siten, että Suomesta saatuna tulona pidetään myös kiinteän omaisuuden välillisestä luovutuksesta saatua tuloa, mikä mahdollistaa tällaisen tulon verottamisen verosopimusten mukaisessa laajuudessa. Yksikään lausunnonantaja ei vastustanut esitystä.

Useat lausunnonantajat ovat toivoneet eräiden käsitteiden tarkempaa määrittelemistä. Tällaisia ovat esimerkiksi toisen henkilön eduksi hallittu varallisuuskokonaisuus sekä tunnustettu arvopaperipörssi.

Lausunnoissa on myös kiinnitetty huomiota 365 vuorokauden aikarajaan ja todettu, että sen tarkoitus on ensisijaisesti koskea sellaisia tilanteita, joissa välillisen luovutuksen veronalaisuudesta yritettäisiin vapautua keinotekoisesti.

Säännöksen tarkoitus on laajentaa Suomen veropohjaa siinä laajuudessa kuin verosopimuksissa Suomelle annetaan verotusoikeus. Kyseessä ei siten ole nimenomainen veronkierron estämistä koskeva säännös eikä säännöksen ensisijainen tavoite ole estää veronkiertoa. Säännöksessä olevalla 365 vuorokauden säännöllä estetään järjestelyjä, joilla yritettäisiin välttää säännöksen soveltaminen. Tällaiseen säännökseen ei kuitenkaan sovellu motiivien selvittäminen. Lisäksi lausunnoissa on todettu, että kiinteän omaisuuden satunnaiset arvon vaihtelut 365 vuorokautta luovutusta edeltävänä ajanjakson aikana voivat johtaa säännöksen soveltamiseen. Tällöin omistuksen määrä on kuitenkin jo niin suuri, että verotusoikeudesta luopuminen näissä tilanteissa ei ole perusteltua.

Käsite toisen henkilön eduksi hallittu varallisuuskokonaisuus on lainattu toisen sopimusvaltion vaatimuksesta verosopimuksessa olevasta käsitteestä. Tällaisia yksiköitä ei Suomen lainsäädännön nojalla voida perustaa, vaan kyse on toisen verosopimusvaltion yksiköstä ja käsitteen määrittelyssä on tukeuduttava sen toisen sopimusvaltion lainsäädäntöön ja oikeuskäytäntöön.

Käsite tunnustettu (tai hyväksytty) arvopaperipörssi on myös lainattu Suomen verosopimuksista, jotka tulevat sovellettavaksi tämän lainkohdan soveltamisen yhteydessä. Vaadittu verosopimukseen otetun käsitteen yksipuolinen määritteleminen on kuitenkin ongelmallista. Lausuntopalautteen johdosta kohtaa on sen sijaan muutettu viittaamalla TVL:n 33 a §:n 2 momentin tarkoittamiin yhtiöihin ja muihin yksiköihin.

Lausunnoissa on myös todettu, että pörssilistattuja yhtiöitä koskevat perustelut soveltuvat myös muihin laajaomisteisiin yhtiöihin sekä laajaomisteisiin kiinteistörahastojen osuuksien luovutuksiin. Esimerkkinä tuodaan esiin muun ohessa ruotsalaiset osakeyhtiömuotoiset sijoitusyhtiöt, joissa on jopa satoja osakkeenomistajia, ja joiden osakkeilla käydään kauppaa pörssin ulkopuolella yksityisillä listaamattomien osakkeiden kaupankäyntiä varten perustetuilla alustoilla. Viittaus TVL:n 33 a §:n 2 momenttiin pitää sisällään myös ratkaisun poikkeuksen soveltamisen laajuudesta. Pörssiyhtiöissä ulkomainen omistus on usein hallintarekisteröity ja luovuttajan tietojen selvittäminen on hallinnollisesti hyvin vaikeaa, joten niiden poissulkeminen on lähtökohtaisesti perusteltua.

Rahastojen saama tulo on lähtökohtaisesti vapautettu Suomen verotuksesta ja yksinkertaisen verotuksen varmistamiseksi saatu tulo verotetaan osuuden omistajan tulona. Laajalle yleisölle suunnattujen sijoitusrahastojen osuuksien luovutukset tapahtuvat yleensä siten, että rahasto lunastaa sijoittajan pyynnöstä tämän osuuden, jolloin luovuttajan henkilöllisyys on rahaston tai rahastoa hallinnoivan yhtiön tiedossa. Tällaisilla osuuksilla käyty kauppa on poikkeuksellista.

Lisäksi on syytä kiinnittää huomiota siihen, että Pohjoismaisessa sopimuksessa luovutusvoittoa koskevan määräyksen soveltaminen edellyttää, että varoista yhtiön osakkeen tai muun osuuden luovutuksesta välittömästi tai välillisesti enemmän kuin 75 prosenttia koostuu toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Tällainen omistusosuuden luovutus rinnastuu jo pitkälti kiinteän omaisuuden luovuttamiseen, joten Suomen verotusoikeudesta ei ole aiheellista luopua.

Lausunnoissa on esitetty myös useita tarkentavia säännöksiä ja poissulkemisia muun ohessa kynnysarvojen avulla. Tällainen hienosäätö ei välttämättä lisää hallinnollista tehokkuutta, jos Verohallinto mahdollista maksuunpanoa tehdessään joutuisi selvittämään yksityiskohtaisesti säännöksen soveltuvuutta. Tällainen sääntely ei myöskään vähentäisi säännösten monimutkaisuutta.

Apulaisprofessori Moritz Scherleitner on lausunnossaan kiinnittänyt huomiota Suomen varaumaan veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi verosopimuksiin toteuttavista toimenpiteistä tehdystä monenvälisessä yleissopimuksessa. Varaumalla Suomi on ilmoittanut, että se ei halua lisätä yleissopimuksen 9 artiklan 1 kohtaa. Jos Suomen tavoitteena on päivittää kaikki Suomen verosopimukset, jotka eivät vielä salli kiinteän omaisuuden välillisestä luovutuksesta saadun tulon verottamista, varauksen peruuttaminen voisi nopeuttaa tämän tavoitteen saavuttamista.

Tämä havainto on otettu huomioon esityksessä. Esityksen tavoitteiden saavuttamiseksi Suomen yleissopimuksen 9 artiklaan tekemä varauma esitetään peruutettavaksi. Tämä vastaa samalla lausunnoissa esitettyihin toivomuksiin Suomen verosopimusten päivittämisestä vastaamaan kiinteistöstä saadun myyntivoiton osalta OECD:n malliverosopimuksen uusinta versiota.

Esitys ei välittömästi liity muihin hallituksen esityksiin.

Ehdotetaan, että laki tulee voimaan keväällä 2023.

Varauman peruuttamista ja yleissopimuksen soveltamista koskevat ilmoitukset annetaan sopimuksen tallettajana toimivalle Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n pääsihteerille. Yleissopimuksen 28 artiklan 9 kohdan mukaisesti muutosta voidaan soveltaa lähdeveroa aiheuttaviin tapahtumiin aikaisintaan kuuden kuukauden kuluttua tallettajan ilmoitusta seuraavasta tammikuun 1 päivästä lukien.

Ehdotuksella TVL:n 10 §:n muuttamisesta ei arvioida olevan vaikutuksia perustuslaissa turvattuihin perusoikeuksiin. Ehdotuksella täsmennetään ja laajennetaan Suomesta saadun tulon käsitettä. Ehdotuksen nojalla rajoitetusti verovelvollisen välillisesti omistamasta Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta saadun myyntivoiton verotusoikeus laajennetaan vastaamaan uusimmissa verosopimuksissa Suomelle allokoitua verotusoikeutta.

Perustuslain 94 §:n 1 momentin mukaan eduskunta hyväksyy muun muassa sellaiset valtiosopimukset ja muut kansainväliset velvoitteet, jotka sisältävät lainsäädännön alaan kuuluvia määräyksiä. Eduskunnan perustuslakivaliokunnan tulkintakäytännön mukaan perustuslaissa tarkoitettu eduskunnan hyväksymistoimivalta kattaa kaikki aineelliselta luonteeltaan lain alaan kuuluvat kansainvälisen velvoitteen määräykset. Sopimuksen määräykset on luettava lainsäädännön alaan, 1) jos määräys koskee jonkin perustuslaissa turvatun perusoikeuden käyttämistä tai rajoittamista, 2) jos määräys muutoin koskee yksilön oikeuksien tai velvollisuuksien perusteita, 3) jos määräyksen tarkoittamasta asiasta on perustuslain mukaan säädettävä lailla taikka, 4) jos määräyksen tarkoittamasta asiasta on voimassa lain säännöksiä tai 5) siitä on Suomessa vallitsevan käsityksen mukaan säädettävä lailla. Kysymykseen ei vaikuta se, onko jokin määräys ristiriidassa vai sopusoinnussa Suomessa lailla annetun säännöksen kanssa (PeVL 11/2000 vp, PeVL 12/2000 vp ja PeVL 45/2000 vp). Perustuslain 81 §:n 1 momentin ja 121 §:n 3 momentin mukaan verovelvollisuuden perusteista säädetään lailla.

Lisäksi määräykset, jotka välillisesti vaikuttavat aineellisten, lainsäädännön alaan kuuluvien määräysten tulkintaan ja soveltamiseen, kuuluvat itsekin lainsäädännön alaan (PeVL 6/2001 vp ja PeVL 24/2001 vp). Tällaisia ovat esimerkiksi sopimuksen määritelmät ja soveltamisalaa koskevat määräykset.

Eduskunnan hyväksyminen vaaditaan myös tällaisen velvoitteen irtisanomiseen. Perustuslakivaliokunnan lausuntojen mukaan eduskunnan hyväksyminen on hankittava sellaisen varauman tai vastaavan peruuttamiseen, jonka eduskunta on hyväksynyt tai jonka hyväksymisestä eduskunnan olisi vallitsevan perustuslain tulkinnan mukaan tullut päättää (esimerkiksi PeVL 4/2001, 61/2001 ja 9/2003 vp).

Yleissopimukseen tehtävillä varaumilla sopimuksen osapuoli päättää, missä laajuudessa se haluaa yleissopimuksen määräysten mukauttavan kahdenvälisiä verosopimuksiaan. Kaikki Suomen yleissopimukseen tekemät varaumat kuuluvat lainsäädännön alaan ja ovat edellyttäneet eduskunnan hyväksynnän. Yleissopimuksen osapuolen on tehtävä sopimuksessa määrätyt ilmoitukset varaumasta tai varauman peruuttamisesta.

Yleissopimuksen osapuolen on annettava ilmoituksia yhteensovituslausekkeiden ja varaumien alassa olevista verosopimustensa määräyksistä. Osapuolen on myös ilmoitettava yleissopimuksessa tarjolla olevien vaihtoehtoisten määräysten käyttämisestä. Myös ilmoitukset ovat lainsäädännön alassa ja vaativat eduskunnan hyväksynnän. Tehtäväksi ehdotettu varauman peruuttaminen ja ilmoitukset ovat tähän esitykseen kuuluvassa ilmoitustekstissä.

Sopimuksen lainsäädännön alaan kuuluvat määräykset eivät ole sellaisia, jotka edellyttäisivät perustuslain 94 §:n 2 momentissa tarkoitettua säätämisjärjestystä. Esitykseen sisältyvä lakiehdotus voidaan siten hyväksyä tavallisen lain säätämisjärjestyksessä.

Edellä mainituilla perusteilla lakiehdotus voidaan käsitellä tavallisessa lainsäätämisjärjestyksessä.

1. ponsi

Edellä olevan perusteella ja perustuslain 94 §:n mukaisesti esitetään, että eduskunta hyväksyisi Pariisissa 24.11.2016 tehdyn monenvälisen yleissopimuksen, jolla toteutetaan verosopimuksiin liittyvät toimenpiteet veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi, 9 artiklaan Suomen tekemän varauman peruuttamisen sekä annettaviksi ilmoitukset, jotka ilmenevät esitykseen kuuluvasta ilmoitustekstistä.

2. ponsi

Edellä olevan perusteella annetaan eduskunnan hyväksyttäväksi seuraava lakiehdotus:

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

muutetaan tuloverolain (1535/1992) 10 §:n 10 kohta, sellaisena kuin se on laissa 1741/2009, sekä

lisätään 10 §:ään, sellaisena kuin se on osaksi laeissa 1549/1995, 1223/2006, 1741/2009, 219/2012, 732/2019, 619/2021 ja 1178/2021, uusi 10 a kohta seuraavasti:

10 §
Suomesta saatu tulo

Suomesta saatua tuloa on muun ohessa:

---

10) täällä olevan kiinteistön ja 6 §:ssä tarkoitetun toisen maalla olevan rakennuksen, rakennelman tai muun laitoksen sekä niihin tai maahan kohdistuvan hallintaoikeuden, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saatu voitto;

10 a) yhteisön, yhtymän tai toisen henkilön eduksi hallitun varallisuuskokonaisuuden osakkeiden, osuuksien tai oikeuksien luovutuksesta saatu voitto, jos yhteisön, yhtymän tai varallisuuskokonaisuuden kokonaisvaroista muodostuu luovutuspäivänä tai jonain luovutusta edeltäneen 365 päivän aikana enemmän kuin 50 prosenttia välittömästi tai välillisesti täällä olevasta 10 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta, eikä kyse ole 33 a §:n 2 momentissa tarkoitetun julkisesti noteeratun yhtiön tai vastaavan yksikön osakkeista tai muista osuuksista;

---

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .

---

Helsingissä 17.11.2022

Pääministeri
Sanna Marin

Valtiovarainministeri
Annika Saarikko

Ilmoitustekstit

YLEISSOPIMUKSEN HYVÄKSYMISKIRJAN TALLETTAMISEN YHTEYDESSÄ 9 ARTIKLAAN TEHDYN VARAUMAN PERUUTTAMINEN JA 9 ARTIKLAA KOSKEVAT UUDET ILMOITUKSET

Suomen tasavalta

Muutokset hyväksymiskirjan tallettamisen yhteydessä tehtyyn varauma- ja ilmoitusluetteloon

Tämä asiakirja sisältää yleissopimuksen 9 artiklaan tehdyn varauman peruuttamisen ja ilmoitukset, jotka Suomen tasavalta tekee sopimuksen 28(9) ja 29(6) artiklan mukaisesti.

9 artikla – Voitto yksiköiden sellaisten osakkeiden tai intressien luovutuksesta, jotka saavat arvonsa pääasiallisesti kiinteästä omaisuudesta

Varauman peruuttaminen

Suomen tasavalta peruuttaa yleissopimuksen 9(6)(a) artiklan mukaisen varaumansa.

Ilmoitus, joka koskee vaihtoehtoisen määräyksen valintaa

Yleissopimuksen 9(8) artiklan mukaisesti Suomen tasavalta päättää soveltaa sopimuksen 9(4) artiklaa.

Ilmoitus, joka koskee nykyisiä määräyksiä luetelluissa sopimuksissa

Yleissopimuksen 9(7) artiklan mukaisesti Suomen tasavalta katsoo, että seuraavat sopimukset sisältävät 9(1) artiklassa kuvatun määräyksen. Kunkin tällaisen määräyksen artikla- ja kappalenumero tunnistetaan jäljempänä.

Sopimuksen luettelonumero	Toinen verosopimusosapuoli	Määräys
5	ARMENIAN TASAVALTA	Artikla 13(2)
6	AUSTRALIA	Artikla 13(4)
7	AZERBAIDZHANIN TASAVALTA	Artikla 13(2)
12	ESPANJAN KUNINGASKUNTA	Artikla 13(4)
13	ETELÄ-AFRIKAN TASAVALTA	Artikla 13(2)
14	FILIPPIINIEN TASAVALTA	Artikla 13(2)
15	GEORGIA	Artikla 13(2)
17	INTIAN TASAVALTA	Artikla 13(1)
18	IRLANTI	Artikla 13(2)
19	ISON-BRITANNIAN JA POHJOIS-IRLANNIN YHDISTYNYT KUNINGASKUNTA	Artikla 13(2)
20	ISRAELIN VALTIO	Artikla 13(2)
24	KANADA	Artikla 13(4)
25	KAZAKSTANIN TASAVALTA	Artikla 13(2)
26	KIINAN KANSANTASAVALTA	Artikla 13(4)
27	KIRGISTANIN TASAVALTA	Artikla 13(2)
30	KYPROKSEN TASAVALTA	Artikla 13(2)
31	LATVIAN TASAVALTA	Artikla 13(1)
32	LIETTUAN TASAVALTA	Artikla 13(1)
34	MAKEDONIA	Artikla 13(2)
36	MALTA	Artikla 13(2)
37	MAROKON KUNINGASKUNTA	Artikla 13(4)
38	MEKSIKON YHDYSVALLAT	Artikla 13(2)
39	MOLDOVAN TASAVALTA	Artikla 13(2)
40	PAKISTANIN ISLAMILAINEN TASAVALTA	Artikla 13(2)
41	PORTUGALIN TASAVALTA	Artikla 13(4)
42	PUOLAN TASAVALTA	Artikla 13(2)
43	RANSKAN TASAVALTA	Artikla 13(1)
44	ROMANIA	Artikla 13(2)
46	SINGAPOREN TASAVALTA	Artikla 13(2)
47	SLOVAKIAN TASAVALTA	Artikla 13(2)
48	SLOVENIAN TASAVALTA	Artikla 13(2)
49	SRI LANKAN DEMOKRAATTINEN SOSIALISTINEN TASAVALTA	Artikla 13(2)
51	TADŽIKISTANIN TASAVALTA	Artikla 13(2)
54	TŠEKIN TASAVALTA	Artikla 13(2)
55	TURKIN TASAVALTA	Artikla 13(4)
56	TURKMENISTAN	Artikla 13(2)
57	UKRAINA	Artikla 13(2)
59	URUGUAYN ITÄINEN TASAVALTA	Artikla 13(2)
61	UZBEKISTANIN TASAVALTA	Artikla 13(2)
62	VALKO-VENÄJÄN TASAVALTA	Artikla 13(2)
63	VENÄJÄN FEDERAATIO	Artikla 13(2)
64	VIETNAMIN SOSIALISTINEN TASAVALTA	Artikla 13(2)
65	VIRON TASAVALTA	Artikla 13(1)