VaVM 34/2020 vp HE 185/2020 vp

Esityksessä ehdotetaan annettavaksi laki Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä sekä muutettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.

Ehdotetulla lailla Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä mahdollistettaisiin Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön niin sanottujen lopullisten tappioiden huomioon ottaminen EU-oikeudessa edellytetyllä tavalla kotimaisen emoyhtiön verotuksessa.

Ehdotuksen mukaan lopulliset tappiot otettaisiin huomioon emoyhtiön verotuksessa erillisenä konsernivähennyksenä. Lakia sovellettaisiin niihin osakeyhtiöihin ja osuuskuntiin, jotka voivat olla konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetun konserniavustuksen antajajana tai saajana. Emoyhtiön tulisi omistaa tytäryhtiön osakepääomasta tai osuuksista välittömästi vähintään yhdeksän kymmenesosaa. Tilanteessa, jossa emoyhtiön ja tytäryhtiön välissä olevat yhtiöt olisivat samassa valtiossa kuin tytäryhtiö, huomioon otettaisiin myös välillinen omistus.

Ehdotuksen mukaan lopullisina tappioina pidettäisiin sellaisia tappioita, joita tytäryhtiö tai mikään muu taho ei ole voinut eikä voi myöskään tulevaisuudessa käyttää tytäryhtiön verotuksellisessa kotipaikassa tai muualla. Edellytyksenä olisi muun muassa, että tytäryhtiön toiminta on lopetettu ja tytäryhtiö on purettu. Lopullisten tappioiden tulisi olla olemassa myös tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaan. Emoyhtiön tulisi osoittaa tytäryhtiöiden tappioiden määrä ja niiden lopullisuus EU-oikeudessa tarkoitetulla tavalla.

Konsernivähennyksen määrä laskettaisiin tytäryhtiön lopullisten tappioiden määrän perusteella. Lopullisten tappioiden määrä tulisi laskea tytäryhtiön viimeisen kokonaisen verovuoden päättymishetken ja purkuhetken mukaan. Määrä laskettaisiin molemmille ajankohdille sekä tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti. Lopullisen tappion määränä pidettäisiin alinta näin lasketuista määristä.

Konsernivähennyksenä voitaisiin vähentää enintään emoyhtiön verovuoden veronalaisen elinkeinotoiminnan tuloksen verran. Vähennys tehtäisiin sinä verovuonna, jona tytäryhtiö puretaan. Laissa säädettäisiin myös eräistä konsernivähennystä pienentävistä määristä, myöhemmin ilmenevän tappioiden käyttömahdollisuuden vaikutuksesta, tytäryhtiön verotuksen jälkikäteisen muutoksen vaikutuksesta konsernivähennyksen määrään sekä eräitä menettelysäännöksiä.

Lisäksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain korkovähennyksen rajoittamista koskevaa säännöstä ehdotetaan muutettavaksi siten, että konsernivähennys vähennettäisiin vastaavalla tavalla kuin annettu konserniavustus vähennetään vähennyskelvottomien nettokorkomenojen laskennan pohjana olevasta elinkeinotoiminnan tuloksesta.

Lait on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2021. Lakeja sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa.

Suomessa konsernin huomioon ottaminen verotuksessa yhtenä taloudellisena kokonaisuutena tapahtuu konserniavustusta koskevan sääntelyn avulla. Annettu konserniavustus katsotaan antajayhtiön vähennyskelpoiseksi menoksi ja saajayhtiön veronalaiseksi tuloksi. Konserniavustuksesta verotuksessa annettu laki (825/1986), jäljempänä konserniavustuslaki, edellyttää muun muassa, että sekä konserniavustuksen antaja että saaja ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia.

Komissio on käynnistänyt Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) nojalla virallisen rikkomusmenettelyn Suomea vastaan, sillä komissio katsoo, että Suomen lainsäädäntö on ristiriidassa unionin oikeuden kanssa konsernin eri yhteisöjen välisten konserniavustusten verovähennyskelpoisuuden osalta. Komission mukaan vähennyskelpoisen konserniavustuksen antaminen toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-valtiossa olevalle konserniyhtiölle tulisi sallia siltä osin kuin konserniyhtiöllä on Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännössä tarkoitettuja ja määriteltyjä niin sanottuja lopullisia tappioita.

Pääministeri Sanna Marinin hallituksen hallitusohjelman liitteeseen 5. Kansainvälisen veronkierron ja aggressiivisen verosuunnittelun vastaiset toimet sisältyvän luettelon kohdan 5 mukaan konsernien tuloksentasausta koskevaa sääntelyä uudistetaan ja ulkomaisten tytäryhtiöiden niin kutsuttujen lopullisten tappioiden vähennyskelpoisuus mahdollistetaan. Tähän liittyen valtiovarainministeriö asetti 31.10.2019 työryhmän, jonka tehtävänä on selvittää paitsi konserniverotuksen uudistamista myös niin sanottujen lopullisten tappioiden verokohtelua. Työryhmän toimikausi päättyy 31.1.2021.

Ulkomaisen tytäryhtiön lopullinen tappio perustuu käsitteenä EU-oikeuteen ja keskeisesti sen sisältöön vaikuttaa se, millä tavalla EUT on antamissaan tuomioissa sitä määritellyt.

Esitys on valmisteltu valtiovarainministeriössä. Luonnosta hallituksen esitykseksi on käsitelty myös edellä mainitussa valtiovarainministeriön asettamassa työryhmässä.

Luonnos hallituksen esitykseksi on ollut lausunnolla 17.96.10.2020. Lausuntoa pyydettiin esityksen kannalta keskeisiltä ministeriöiltä, viranomaisilta ja etujärjestöiltä sekä yliopiston edustajilta, yhteensä 19 taholta. Hallituksen esityksen tausta-aineisto on saatavilla osoitteessa valtioneuvosto.fi/hankkeet tunnuksella VM124:00/2020.

Konserniavustuslaki on ollut voimassa vuodesta 1987. Lain keskeisenä tavoitteena on ollut, että konserneja verotetaan yhtenä taloudellisena kokonaisuutena. Konserniavustuslain 2 §:n mukaan osakeyhtiö tai osuuskunta voi antaa toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle konserniavustuksen, jos sekä konserniavustuksen antajan että saajan verotuksessa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (360/1968), jäljempänä elinkeinoverolaki. Konserniavustuksella tarkoitetaan muuna kuin pääomansijoituksena suoritettua avustusta, jota ei elinkeinoverolain mukaan saa vähentää tulosta. Konserniavustus katsotaan antajan verotuksessa vähennyskelpoiseksi menoksi ja saajan verotuksessa veronalaiseksi tuloksi.

Konserniavustuslain mukainen konserni edellyttää vähintään yhdeksän kymmenesosan omistusosuutta toisen osakeyhtiön tai osuuskunnan osakepääomasta tai osuuksista. Tytäryhteisönä pidetään myös sellaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa, jonka osakepääomasta tai osuuksista emoyhteisö yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa. Konserniavustus voidaan antaa emoyhtiöltä tytäryhtiölle, tytäryhtiöltä emoyhtiölle tai kahden sisaryhtiön välillä.

Sekä konserniavustuksen antajan että saajan tulee olla kotimaisia osakeyhtiöitä tai osuuskuntia. Oikeuskäytännössä on katsottu verosopimuksen syrjintäkieltoartiklan nojalla, että konserniavustuslain edellyttämä omistusvaatimus kahden kotimaisen konserniyhtiön välillä täyttyy myös ulkomaisen konserniyhtiön kautta (KHO 1992 B 509 ja 510). Ratkaisussa KHO 2003:79 katsottiin, että konserniavustuksen osapuolina saattoivat olla hollantilaisen emoyhtiön Suomessa toimiva tytäryhtiö sekä emoyhtiön ruotsalaisen tytäryhtiön Suomessa toimiva sivuliike. Ratkaisussa KHO 2003:33 oli kyse tilanteesta, jossa suomalaisten tytäryhtiöiden emoyhtiölleen antamaa konserniavustusta ei pidetty vähennyskelpoisena menona, kun emoyhtiötä pidettiin verosopimusta sovellettaessa Tanskassa asuvana, jolloin oikeus verottaa yhtiötä tämän maailmanlaajuisesta tulosta kuului Tanskalle.

Verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna vain, mikäli vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa. Konserniavustus luetaan antajansa verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinä verovuonna, jona se on suoritettu.

Konserniavustuslain mukaan konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä. Konserniavustusta antamalla ei siten voi kerryttää tappioita.

Konsernisuhteen antajan ja saajan kesken on täytynyt kestää koko verovuoden. Lisäksi konserniavustuksen antajan ja saajan tilikaudet on päätyttävä samanaikaisesti, mikäli kirjanpitolautakunta ei ole myöntänyt tähän poikkeusta.

Konserniavustuslain mukaan konserniavustuksen antaja tai saaja ei voi olla elinkeinoverolaissa tarkoitettu talletuspankki eikä luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos.

Elinkeinotoiminnan verovuoden tappio vähennetään tuloverolain (1535/1992) 119 §:n mukaisesti elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinoverolain mukaan laskettua tappiollista tulosta.

Tuloverolain 122 §:ssä säädetään omistajanvaihdosten vaikutuksesta tappioiden vähennysoikeuteen. Pykälän 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Lisäksi, jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa. Pykälän 2 momentin mukaisesti pörssilistalle otetun yhtiön tappio vähennetään 1 momentin estämättä, jos yhtiön muista kuin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevista osakkeista yli puolet ei ole vaihtanut omistajaa 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaan Verohallinto voi myöntää erityisistä syistä oikeuden tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta silloin, kun tappioiden vähentäminen on yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen. Pykälän 4 momentin mukaan osakeyhtiö ja osuuskunta saa kuitenkin vähentää tappion Verohallinnon luvan nojalla vain siltä osin kuin yhteisön verovuoden tulo ennen tappion vähentämistä ylittää sen saaman, konserniavustuslaissa tarkoitetun konserniavustuksen määrän. Verohallinto voi 3 momentissa tarkoitetuilla perusteilla myöntää luvan tappion vähentämiseen kokonaan, jos konserniavustuslain 3 §:ssä säädetyt edellytykset konserniavustuksen antamiselle ovat täyttyneet jo ennen 1 momentissa tarkoitettua omistajanvaihdosta.

Sulautumisen ja jakautumisen vaikutuksesta tappioiden vähentämiseen säännellään tuloverolain 123 §:ssä. Pykälän mukaan yhteisön jakauduttua jakautuvan yhteisön tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhteisölle siltä osin kuin on ilmeistä, että tappiot ovat syntyneet vastaanottavalle yhteisölle siirtyneessä toiminnassa. Muilta osin tappiot siirtyvät samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 2 luvussa tarkoitettu nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille. Jos jakautuvan yhteisön verotuksessa on useita tulolähteitä, tulolähteen vahvistetut tappiot siirtyvät niille vastaanottaville yhtiöille, joilla on vastaava tulolähde.

Yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio tuloverolain 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista. Vastaanottavalla osuuskunnalla tai säästöpankilla on kuitenkin aina oikeus vähentää sulautuneen osuuskunnan tai säästöpankin ne tappiot, jotka ovat syntyneet sinä verovuonna, jona sulautuminen on tapahtunut, tai kahtena sitä edeltäneenä verovuotena.

2.3.1 Sijoittautumisvapaus

SEUT 49 artiklan 1 kohdassa kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisten vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Kohdassa kielletään myös rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä. Artiklan 2 kohdan mukaan, jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 54 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.

SEUT 54 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, rinnastetaan mainitun luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia. Artiklan 2 kohdan mukaan yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa.

SEUT 49 artiklan sijoittautumisvapaus edellyttää kotimaisten ja rajat ylittävien tilanteiden samanlaista kohtelua silloin, kun tilanteet ovat toisiinsa objektiivisesti rinnastettavissa. Sijoittautumisvapauden rajoittaminen on sallittua vain, jos toimenpiteellä pyritään SEUT:n kanssa yhteen soveltuvaan lailliseen tavoitteeseen ja jos se voidaan perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Lisäksi vaaditaan, että toimenpiteen soveltamisella voidaan taata näin halutun tavoitteen toteutuminen ja ettei sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi. EUT:n oikeuskäytännön mukaan kotimaisen ja rajat ylittävän tilanteen erilainen verokohtelu on sallittua, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa.

Sopimuksen Euroopan talousalueesta (ETA-sopimus) nojalla SEUT:n mukaisia perusvapauksia sovelletaan myös ETA-valtioissa.

2.3.2 Ulkomailla sijaitsevat tytäryhtiöt konserniverotusjärjestelmissä

EUT on antamissaan ratkaisuissa hyväksynyt sen lähtökohdan, että jäsenvaltiossa asuvalla emoyhtiöllä ei ole yleisesti mahdollisuutta vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön tappioita. EUT on siten ratkaisukäytännössään hyväksynyt sen, että kansallisen konserniverojärjestelmän ulkopuolelle rajataan ulkomaiset tytäryhtiöt. Siltä osin kuin kyse on niin sanotuista lopullisista tappioista, tilanne on erilainen.

Ensimmäinen konsernin rajat ylittävää tuloksentasausta koskeva ratkaisu annettiin vuonna 2005 asiassa C-446/03, Marks & Spencer (Marks & Spencer I) liittyen Ison-Britannian kotimaisten yhtiöiden tappionsiirtoon perustuvaan konserniverojärjestelmään (group relief), jossa järjestelmä salli Isossa-Britanniassa sijaitsevan tytäryhtiön tappion vähentämisen emoyhtiön voitosta, mutta vähentäminen ei ollut mahdollista toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön tappioiden osalta. Vaikka sinällään oli sijoittautumisvapauden vastaista se, että samassa jäsenvaltiossa olevan tytäryhtiön tappioita ja ulkomaisen tytäryhtiön tappioita kohdeltiin eri tavalla, säännöksellä katsottiin olevan oikeuttamisperusteina jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoinen jakautuminen, vaara tappioiden käytöstä kahteen kertaan sekä vaara veronkierrosta. Tuomiossa katsottiin kuitenkin, että tällä rajoittavalla toimenpiteellä ylitettiin se, mikä on tarpeen kyseisten tavoitteiden saavuttamiseksi silloin, kun kyse on niin sanotuista lopullisista tappioista.

Asiassa C-231/05, Oy AA, EUT otti kantaa Suomen konserniavustusjärjestelmän hyväksyttävyyteen. Asiassa oli kysymys siitä, onko konserniavustuslainsäädännössä asetettu vaatimus konserniavustuksen antajan ja saajan kotimaisuudesta EU-oikeuden vastainen. Tätä vaatimusta pidettiin kuitenkin hyväksyttävänä. Oikeuttamisperusteena pidettiin jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon tasapainoista jakautumista ja veronkierron vaaraa. Rajoituksen katsottiin olevan oikeasuhtainen, vaikka tarkoituksena ei ollut evätä veroetua vain puhtaasti keinotekoisilta järjestelyiltä. Suomen järjestelmää sellaisenaan ei siten pidetty ristiriitaisena sijoittautumisvapauden kanssa.

Asiassa C-337/08, X Holding BV, oli kyse Alankomaiden konsernin yhteisverotusjärjestelmästä (fiscal unity). EUT piti hyväksyttävänä järjestelmää, jossa emoyhtiölle annetaan mahdollisuus muodostaa verotuksellinen yksikkö kotimaisen tytäryhtiön kanssa, mutta evätään mahdollisuus verotuksellisen yksikön muodostamisesta ulkomaisen tytäryhtiön kanssa. Oikeuttamisperusteena EUT piti jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämistä. Koska emoyhtiö sai vuosittain päättää yhdistymisestään verotukselliseksi yksiköksi tytäryhtiönsä kanssa ja pystyi vapaasti päättämään tällaisen yksikön purkamisesta, mahdollisuus sisällyttää ulkomainen tytäryhtiö samaan verotukselliseen yksikköön (fiscal unity) johtaisi siihen, että emoyhtiö voisi vapaasti valita tytäryhtiön tappioihin soveltuvan verosääntelyn ja sen paikan, jossa tappiot otetaan huomioon.

2.3.3 Lopullisia tappioita koskeva EU-oikeus

EUT on antanut useita tuomioita niin sanotuista lopullisista tappioista. Näistä tuomioista kolme koskee konserniverotusta: edellä kohdassa 2.3.2 mainittu asia Marks & Spencer I sekä asiat C-172/13, Komissio vs. Yhdistynyt kuningaskunta (Marks & Spencer II) ja C-608/17, Holmen. Lisäksi EUT on antanut tuomioita lopullisten tappioiden siirtämisistä rajat ylittävissä sulautumissa (asiat C-123/11, A Oy, ja C-607/17, Memira Holding) sekä ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tappioista (C-414/06, Lidl Belgium, C-157/07, Krankenheim Ruhe-sitz, C-48/13, Nordea Bank, ja C-388/14, Timac Agro, ja C-650/16, Bevola). Näiden lisäksi asiassa C-322/11, K, on otettu kantaa luonnolliselle henkilölle syntyneeseen kiinteistön luovutustappioon. Efta-tuomioistuin on asiassa E-15/16, Yara, ottanut kantaa ulkomaisten lopullisten tappioiden kohteluun Norjan konserniavustusjärjestelmässä. Seuraavassa on kuvattu keskeisimpiä näistä tuomioista.

Lopullisen tappion käsite perustuu EU-oikeuteen ja merkittävin tältä osin on EUT:n antama tuomio asiassa Marks & Spencer I, jossa asia mainittiin ensimmäisen kerran ja määriteltiin sitä, millä tavalla tappioiden lopullisuutta on arvioitava.

Kuten edellä kohdassa 2.3.2 Marks & Spencer I:n osalta on kuvattu, Ison-Britannian konsernin tappionsiirtojärjestelmä salli emoyhtiön vähentää voitostaan Isossa-Britanniassa sijaitsevan tytäryhtiön tappion, mutta vähentäminen ei ollut mahdollista toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön tappion osalta. Samassa jäsenvaltiossa olevan tytäryhtiön tappioiden ja ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden erilainen kohtelu katsottiin oikeutetuksi jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakautumisen, tappioiden kahdenkertaisen käytön vaaran sekä veronkierron vaaran johdosta. Tuomiossa katsottiin kuitenkin, että tällä rajoittavalla toimenpiteellä ylitettiin se, mikä on tarpeen kyseisten tavoitteiden saavuttamiseksi silloin, kun kyse on niin sanotuista lopullisista tappioista. EUT toteaa tuomion kohdassa 55, että ”…pääasiassa kyseessä olevalla rajoittavalla toimenpiteellä ylitetään se, mikä on tarpeen kyseisen toimenpiteen tavoitteiden saavuttamiseksi olennaisilta osin, tilanteessa, jossa

verotuksellisesti toisessa jäsenvaltiossa asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta tarvittaessa siirtämällä kyseiset tappiot kolmannelle tai vähentämällä mainitut tappiot tytäryhtiölle aikaisempien verovuosien aikana toteutuneista voitoista, ja

ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa kyseisen tytäryhtiön tappiot huomioon sen asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien aikana.”

Lisäksi EUT totesi tuomion kohdassa 56, että ”Silloin kun tietyssä jäsenvaltiossa emoyhtiö, joka verotuksellisesti asuu kyseisessä valtiossa, osoittaa veroviranomaisille, että nämä edellytykset ovat täyttyneet, on vastoin EU 43 ja EY 48 artiklaa evätä kyseisiltä yhtiöiltä mahdollisuus vähentää verotettavasta voitostaan kyseisessä jäsenvaltiossa sen sellaiselle tytäryhtiölle syntyneet tappiot, joka verotuksellisesti asuu toisessa jäsenvaltiossa.”

Tapauksessa Marks & Spencer II oli kyse Ison-Britannian sääntelystä, jolla on kansallisesti säädetty ulkomaisten lopullisten tappioiden huomioon ottamisesta Marks & Spencer I:ssä annetun tuomion jälkeen. Euroopan komissio nosti kanteen Isoa-Britanniaa vastaan, koska se katsoi, että Ison-Britannian sääntelyssä oleva vaatimus tappioiden lopullisuuden arvioimisesta välittömästi tappioiden syntymisvuoden päättymisen jälkeen oli liian tiukka ja johtaisi siihen, että rajat ylittävää tappiontasausta olisi lähes mahdotonta saada sovellettavaksi. Komissio katsoi, että säännöksen nojalla konsernin sisäinen rajat ylittävä tappiontasaus voitaisiin myöntää ainoastaan kahdessa tapauksessa: ensinnäkin silloin, kun ulkomailla asuvan tytäryhtiön asuinvaltion lainsäädännössä ei säädetä mistään tappioiden siirtomahdollisuudesta, ja toiseksi silloin, kun tytäryhtiö asetetaan purkamismenettelyyn ennen tappioiden syntymisvuoden päättymistä. Näistä ensimmäisen väittämän osalta EUT viittasi vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön (asia C-322/11, K, kohta 7579 oikeuskäytäntöviittauksineen), jonka mukaan ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioiden lopullisuus ei voi aiheutua siitä seikasta, että kyseisen tytäryhtiön asuinjäsenvaltio ei salli minkäänlaista mahdollisuutta tappioiden siirtämiseksi. Toisen väittämän osalta EUT katsoi, että Ison-Britannian sääntelyssä mahdollistettiin se, että ulkomaiselle tytäryhtiölle aiheutuneet tappiot voitiin ottaa huomioon Marks & Spencer I tuomion kohdassa 55 tarkoitetuissa tilanteissa. Lisäksi EUT totesi, että ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioiden lopullisuus voidaan todeta vasta, kun se ei enää saa tuloja asuinjäsenvaltiostaan. Niin kauan kuin tytäryhtiö saa edes vähäisiä tuloja, on olemassa mahdollisuus, että syntyneet tappiot voidaan vähentää sen asuinjäsenvaltiossa tulevaisuudessa tuottamista voitoista (tuomion kohta 36). Iso-Britannia oli myös esittänyt konkreettisen esimerkin tilanteesta, jossa kyseessä olevaa säännöstä oli sovellettu. EUT hylkäsi komission kanteen.

Suomea koskevassa ennakkoratkaisussa asiassa C-123/11, A Oy, oli kyse siitä, edellyttääkö EU-oikeus, että suomalainen emoyhtiö saa vähentää siihen sulautuneen ruotsalaisen tytäryhtiön Ruotsissa syntyneet tappiot. EUT katsoi, että SEUT:n turvaama sijoittautumisvapaus ei ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa evätään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle tytäryhtiölle kertyneiden tappioiden siirtyminen sulautumisessa suomalaiselle emoyhtiölle, vaikka tappioiden siirtyminen oli mahdollista, jos tytäryhtiö sijaitsisi kotimaassa. Tällainen kansallinen lainsäädäntö oli kuitenkin EU-oikeuden vastainen, jos siinä ei tarjota emoyhtiölle mahdollisuutta näyttää toteen, että sen ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi, ja jos ei ole mahdollisuutta siihen, että joko tytäryhtiö itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon tytäryhtiön asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien osalta. EUT viittasi perusteluissa Marks & Spencer I tuomion kohdassa 55 todettuun. Lisäksi EUT totesi, että emoyhtiön tehtävänä on näyttää, että asia on näin.

Ruotsia koskien EUT on antanut kaksi lopullisia tappioita koskevaa ennakkoratkaisua C-607/17, Memira Holding AB, ja C-608/17, Holmen AB. Ensimmäisessä tapauksessa oli kysymys tappioiden siirtämisestä sulauttamalla saksalainen tytäryhtiö ruotsalaiseen emoyhtiöön. Saksassa ei ollut mahdollista siirtää sulautumisessa tytäryhtiön tappioita emoyhtiölle. EUT katsoi kuitenkin, että tällä rajoituksella ei ole ratkaisevaa merkitystä tappioiden lopullisuutta arvioitaessa, ellei emoyhtiö osoita, ettei sen ole mahdollista hyödyntää kyseisiä tappioita varmistamalla esimerkiksi luovutuksen kautta, että kolmas osapuoli ottaa tappiot verotuksessa huomioon tulevien verovuosien aikana. Jälkimmäisessä tapauksessa oli kysymys Ruotsin kansallisesta säännöksestä (koncernavdrag), jolla säädettiin ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden vähentämisestä. Tuomiossa tarkasteltiin muun muassa sitä, onko EU-oikeuden näkökulmasta hyväksyttävää, että Ruotsin koncernavdrag-sääntelyssä vähennyskelpoisuus on rajattu vain suoraan omistettuihin tytäryhtiöihin. EUT katsoi, että tällainen rajoitus ei ole mahdollinen silloin, kun alakonsernin yhtiöt ovat samassa jäsenvaltiossa. EUT katsoi myös, että tytäryhtiön jäsenvaltiossa olevilla tappioiden siirtoa purun yhteydessä koskevilla rajoituksilla ei ole ratkaisevaa merkitystä, ellei emoyhtiö osoita, ettei sen ole mahdollista hyödyntää kyseisiä tappioita varmistamalla esimerkiksi luovutuksen kautta, että kolmas osapuoli ottaa tappiot verotuksessa huomioon tulevien vuosien aikana. Myöskään tuossa toisessa jäsenvaltiossa käytössä olevilla mahdollisilla tappioiden käyttöä koskevilla määrällisillä rajoituksilla ei ollut merkitystä tappioiden lopullisuuden arvioimisen kannalta.

Tanskan konserniverojärjestelmää koskevassa asiassa C-650/16, A/S Bevola, EUT vahvisti Marks & Spencer I ja II -tuomioiden linjausten olevan edelleen voimassa. Tapauksessa oli kyse suomalaisen sivuliikkeen tappion vähentämisestä Tanskassa. EUT sovelsi analogisesti Marks & Spencer I ja II tapauksia kiinteään toimipaikkaan todeten, että ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappiot tulevat lopullisiksi, kun yhtäältä toimipaikan omistava yhtiö on käyttänyt loppuun kaikki näiden tappioiden vähentämismahdollisuudet, jotka toimipaikan sijaintijäsenvaltio sille myöntää, ja kun kyseinen yhtiö on toisaalta lakannut saamasta toimipaikalta minkäänlaisia tuloja, jolloin ei ole enää mitenkään mahdollista, että kyseiset tappiot voidaan ottaa huomioon toimipaikan sijaintijäsenvaltiossa.

Efta-tuomioistuin katsoi Norjan konserniavustusjärjestelmää koskevassa asiassa E-15/16, Yara International ASA, että konserniavustusjärjestelmää ei tulisi arvioida eri tavalla kuin tappionsiirtojärjestelmää arvioitiin Marks & Spencer I tapauksessa ja että vastaavalla tavalla myös konserniavustusjärjestelmässä ulkomaisten tytäryhtiöiden lopulliset tappiot voisivat tulla huomioon otetuksi. Lisäksi Efta-tuomioistuin kiinnitti perusteluissa huomiota tapauksessa tehtyjen järjestelyjen mahdolliseen keinotekoisuuteen ja jätti kansallisen tuomioistuimen arvioitavaksi sen, onko kyse veron välttämiseksi tehdystä täysin keinotekoisesta järjestelystä.

Konserniavustuksia koskeva käytäntö

Suomen konserniavustusta koskevan EUT:n ratkaisun asiassa C-231/05, Oy AA, jälkeen on Suomen kansallisessa tuomioistuimessa otettu kantaa rajat ylittävän konserniavustuksen hyväksyttävyyteen silloin, kun kyse on niin sanotuista lopullisista tappioista. Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan KHO 2007:92, että Suomessa yleisesti verovelvollinen ei voinut vähentää verotuksessaan ulkomaiselle sisaryhtiölle maksettavaa konserniavustusta sen niin sanottujen lopullisten pääomatappioiden kattamiseksi.

Keskusverolautakunnan päätöksessä KVL:2018:23 katsottiin, ettei suomalainen osakeyhtiö voinut antaa konserniavustusta toisessa EU-valtiossa sijaitsevalle sisaryhtiölleen. Yhtiöillä oli yhteinen emo, joka oli perustettu kolmanteen EU-valtioon ja joka omisti 100 prosenttia tytäryhtiöidensä osakkeista. Sisaryhtiön toiminta oli tappiollista ja konsernissa oli tehty päätös toiminnan lopettamisesta. Suomalainen yhtiö ei ollut tappiollisen konserniyhtiön emoyhtiö eikä sen voitu muutoinkaan katsoa sijoittautuneen toiseen EU-valtioon SEUT 49 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Tällä perusteella ei ollut tarpeen arvioida, asettiko Suomen konserniavustusjärjestelmä suomalaisen yhtiön tässä tilanteessa heikompaan asemaan kuin sellaisessa omistusrakenteessa, jossa sekä konserniavustuksen antaja että saaja ovat kotimaisia yhtiöitä. Korkein hallinto-oikeus pysytti keskusverolautakunnan päätöksen muuttumattomana voimassa (KHO 11.6.2020 T 2571).

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2020:36 oli kyse tilanteesta, jossa A Oy:n kokonaan omistamalle ruotsalaiselle tytäryhtiölle B AB:lle oli vahvistettu Ruotsissa toimitetuissa verotuksissa tappioita tilikausia 20012003 ja 2008 vastaavien verovuosien verotuksissa. B AB:n toiminta oli lopetettu vuonna 2008. A Oy:n tarkoituksena oli antaa B AB:lle verovuonna 2019 konserniavustusta siten, että B AB:n sanotut tappiot voitaisiin kattaa A Oy:n antamaa konserniavustusta vastaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että konserniavustuslain 3 §:ssä konserniavustuksen vähennyskelpoisuudelle asetettu edellytys avustusta saavan yhtiön kotimaisuudesta ei muodostanut rajoitusta SEUT 49 artiklassa tarkoitetulle sijoittautumisvapaudelle, kun otettiin huomioon, että vastaavassa kotimaisessa tilanteessa konserniavustusta saavan yhtiön tappiot eivät olisi tuloverolain 119 §:n 1 momentin nojalla vähennettävissä enää konserniavustuksen antamisvuonna 2019. Näin ollen A Oy ei saanut vähentää B AB:lle antamaansa konserniavustusta verotuksessaan.

Rajat ylittävät sulautumiset

Verotus- ja oikeuskäytännössä ulkomaisten konserniyhtiöiden lopullisia tappioita koskevat vaatimukset Suomessa ovat useammin perustuneet sulautumistilanteisiin kuin konserniavustuksen antamiseen.

EUT katsoi Suomea koskevassa ennakkoratkaisuasiassa C-123/11, A Oy, että EU:n sijoittautumisvapauden nojalla Suomen on sallittava toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön tappioiden siirtäminen Suomeen sulauttamalla ulkomainen tytäryhtiö suomalaiseen emoyhtiöönsä silloin, kun kyse on niin sanotuista lopullisista tappioista. Korkein hallinto-oikeus totesi EUT:n ratkaisun perusteella antamassaan päätöksessä KHO 2013:155, että A Oy sai vähentää siihen sulautuvalle ruotsalaiselle tytäryhtiölle B AB:lle vahvistetut tappiot, jos A Oy näytti toteen, että B AB oli käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi eikä ollut mahdollisuutta siihen, että joko B AB itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon Ruotsissa. Vähentämisen edellytyksenä oli, että tappiot voitaisiin vähentää vastaavassa suomalaisten yhtiöiden välisessä sulautumisessa. B AB:n tappiot oli vähentämistä varten laskettava elinkeinoverolain mukaan. Antamassaan päätöksessä korkein hallinto-oikeus ei ottanut ratkaistavakseen sitä, miten näiden edellytysten täyttymistä on arvioitava yhtiöiden toiminnan luonteen, aiempien omistajanvaihdosten ja muiden seikkojen valossa. Annetulla ennakkoratkaisulla ei siten ratkaistu kaikilta osiltaan kysymystä siitä, saako A Oy vähentää kysymyksessä olevat B AB:n tappiot.

Korkein hallinto-oikeus ratkaisi toukokuussa 2020 antamillaan päätöksillä useita rajat ylittäviä tytäryhtiösulautumisia koskevia valituksia. Tapauksissa oli kysymys siitä, olivatko tytäryhtiölle toisessa jäsenvaltiossa kertyneet tappiot lopullisia ja voitiinko tappiot sulautumisten jälkeen vähentää vastaanottavan kotimaisen emoyhtiön verotuksessa. Ratkaistavana oli kaikkiaan viisi yritysten tuloverotusta koskevaa valitusta mukaan lukien edellä kuvatussa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2013:155 tarkoitetun A Oy:n säännönmukaista verotusta koskeva valitus. Jokaisessa tapauksessa hallinto-oikeus oli katsonut, että ulkomaiselle tytäryhtiölle vahvistetut tappiot olivat EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitettuja lopullisia tappioita ja että tappiot voitiin vähentää sulautumisen jälkeen vastaanottavan kotimaisen emoyhtiön tuloverotuksessa. Korkein hallinto-oikeus kumosi jokaisen hallinto-oikeuden päätöksen, koska vastaanottava yhtiö ei ollut näyttänyt sulautuvan yhtiön tappioiden olleen lopullisia.

Päätöksistä yksi julkaistiin vuosikirjaratkaisuna KHO 2020:51. Tapauksessa A AS oli A-konsernin emoyhtiön Latviaan vuonna 2006 perustama osakeyhtiö, jonka osakekannan A-konsernin emoyhtiö oli vuonna 2013 luovuttanut kokonaan omistamalleen tytäryhtiö A Oy:lle. A AS:n toiminta oli ollut tappiollista, ja yhtiön toiminta oli lopetettu vuonna 2017. A AS oli samana vuonna myynyt kaiken vaihto- ja käyttöomaisuutensa. A-konsernissa ei katsottu A AS:n myyntiä ulkopuoliselle taholle konkreettiseksi vaihtoehdoksi, vaan A AS oli tarkoitus sulauttaa emoyhtiöönsä A Oy:öön. Sulautumissuunnitelman luonnoksen mukaan A AS:n varojen määrä ylitti yhtiön velkojen määrän. Latvian verolainsäädännössä oli asetettu rajoituksia tappion vähennysoikeuden säilymiselle tilanteessa, jossa tappiollisen yhtiön omistus muuttuu, ja tilanteessa, jossa tappiollinen yhtiö sulautuu.

Verohallinto oli verovuotta 2017 koskevana ennakkoratkaisuna lausunut, että A Oy voi vähentää verotuksessaan tytäryhtiönsä A AS:n verovuosien 20082017 lopulliset, elinkeinoverolain säännösten mukaisesti lasketut tappiot tuloverolain 119 §:ssä tarkoitetulla tavalla A AS:n sulauduttua A Oy:öön. Hallinto-oikeus oli hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että EUT:n oikeuskäytännön perusteella A Oy:n oli näytettävä asiassa toteen, että A AS oli käyttänyt loppuun kaikki asuinvaltiossaan olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet. Kun otettiin huomioon A AS:n varallisuusasemasta esitetty selvitys, A Oy ei ollut osoittanut, ettei A AS olisi voinut saada asuinvaltiossaan tulevien vuosien aikana edes vähäisiä rahoitus- tai muita tuloja. A Oy ei ollut osoittanut myöskään sitä, ettei ollut olemassa mahdollisuutta siihen, että kolmas taho siinä tapauksessa, että A AS myydään sille, voi ottaa A AS:n tappiot huomioon Latviassa tulevien verovuosien aikana. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, ettei A Oy voi vähentää verotuksessaan tytäryhtiönsä A AS:n verovuosien 20082017 tappioita A AS:n sulauduttua A Oy:öön.

Tietoja lopullisten tappioiden siirtovaatimuksista

Kuten edellä on todettu, pääsääntöisesti ulkomaisten tytäryhtiöiden lopullisia tappioita koskevat vaatimukset ovat koskeneet rajat ylittäviä sulautumisia. Verohallinnolta saatujen tietojen mukaan verovelvolliset ovat esittäneet ulkomaisten tytäryhtiöiden lopullisten tappioiden vähentämisvaatimuksia pääosin vasta KHO:n vuosikirjaratkaisun KHO 2013:155 julkaisemisen jälkeen. Tapaukset ovat tulleet vireille eri tavoin ja verotuksen eri vaiheissa: Osa tapauksista on tullut käsiteltäväksi säännönmukaisessa verotuksessa tai vasta oikaisuvaatimuksena verotuksen päättymisen jälkeen verotuksen muutoksenhakuaikojen puitteissa. Osassa tapauksia verovelvolliset ovat hakeneet jo etukäteen ennakkoratkaisuja suunniteltuihin tai vastikään toteutettuihin yritysjärjestelyihin.

Ennakkoratkaisuvaiheessa verotuskysymykset ovat keskittyneet pääasiassa tappioiden lopullisuuden ja siirtymisedellytysten arviointiin. Tappioiden elinkeinoverolain mukaisen euromäärän laskenta voidaan käytännössä tehdä vasta säännönmukaisen verotuksen toimittamisen yhteydessä tai verotusta koskevan muutoksenhaun yhteydessä. Ennakkoratkaisua haettaessa tappioiden euromäärät eivät välttämättä ole vielä tarkasti tiedossa, koska hakemukset voivat koskea kuluvaa tai tulevaa verovuotta. Tämän vuoksi jäljempänä ilmoitettuihin euromääriin sisältyy epävarmuutta varsinkin vähennettäväksi vaadittujen tappioiden osalta etenkin niissä tapauksissa, joissa ennakkoratkaisun jälkeen ei ole vielä ehditty toimittaa varsinaista verotusta.

On myös huomattava, että tilastoiduista tapauksista vain murto-osa on lainvoimaisia lopullisia päätöksiä. Lopullisiin tappioihin liittyy vielä huomattavan paljon verotuksellisia tulkintakysymyksiä, jotka odottavat hallintotuomioistuimien eli viime kädessä korkeimman hallinto-oikeuden linjausta.

Merkittävin osa vaatimuksista koskee tappioiden siirtoa sulauttamalla toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva tytäryhtiö suomalaiseen emoyhtiöönsä. Sulautumisissa voi siirtyä tappioita enimmillään kymmeneltä verovuodelta. Tilastoidut tappiot sisältävät sulautumisissa vaadittujen/siirrettyjen tappioiden yhteismäärät, mutta eivät tappioiden tappiovuosikohtaista erittelyä.

Verohallinnolta saatujen Verohallinnon Konserniverokeskuksessa verotettavia yhtiöitä koskevien tietojen mukaan vuosina 20052020 vaatimuksia rajat ylittävien tappioiden vähentämiseksi sulautumisten yhteydessä on ollut 34 kappaletta. Niiltä osin kuin euromäärä on prosessin alkuvaiheessa ollut tiedossa, vaatimusten yhteissumma on tänä aikana ollut noin 790 miljoonaa euroa. Rajat ylittävien sulautumisten tappioita on hyväksytty emoyhtiöiden vähennettäväksi tähän mennessä yhteensä noin 180 miljoonan euron arvosta. Kokonaismäärä sisältää myös myönteisten ennakkoratkaisujen mukaisia tappioita, joita ei ole välttämättä vielä vähennetty toimitetussa verotuksessa. Valitusasteissa on yhä useita verotusta ja ennakkoratkaisuja koskevia tapauksia. Näiden lopputulokset voivat vaikuttaa lopulta hyväksytyksi tulevien tappioiden määriin. Rajat ylittäviin konserniavustuksiin liittyen vaatimuksia on ollut muutamia ja niiden yhteissumma on selvästi pienempi kuin yllä arvioitu rajat ylittävissä sulautumisissa vaadittujen tappioiden yhteismäärä.

EU:n perussopimusten mukaan komissio voi käynnistää rikkomusmenettelyn jäsenvaltiota vastaan, jos maa ei täytä EU-lainsäädännön mukaisia velvoitteitaan. Jos jäsenvaltio edelleen perustellun lausunnon jälkeen laiminlyö velvoitteitaan, komissio voi viedä asian EUT:n käsiteltäväksi.

Komissio lähetti Suomelle maaliskuussa 2019 virallisen huomautuksen asiassa 2018/4041 (virallinen ilmoitus, kirje SG-Greffe(2019)D/3892), jossa se halusi kiinnittää huomiota siihen, että Suomen lainsäädäntö saattaa olla ristiriidassa konsernin eri yhteisöjen välisten konserniavustusten verovähennyskelpoisuuden osalta. Komission mukaan asiaa koskevat konserniavustuslain säännökset vaikuttavat olevan ristiriidassa SEUT 49 artiklan ja ETA-sopimuksen 31 artiklan kanssa. Toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille konsernin yhteisöille maksettavien konserniavustusten verovähennyskelpoisuuden puuttuminen johtaa konserniavustuksen antavan yhteisön (tai koko konsernin) voittojen suurempaan verorasitteeseen ja näin ollen se todennäköisesti saa suomalaiset yritykset luopumaan tytäryhtiöiden perustamisesta ulkomaille.

Komissio katsoi huomautuksessaan, että Suomen järjestelmä on objektiivisesti katsoen verrattavissa konsolidoituihin järjestelmiin tai konsernin sisäisen tappiontasauksen järjestelmiin, jollaisesta oli kyse esimerkiksi asiassa C-446/03 Marks & Spencer. Komission mukaan EUT:n asiassa Marks & Spencer tekemät päätelmät vaikuttavat koskevan yhtä lailla konserniavustusten järjestelmää kuin konsernin sisäisen tappiontasauksen järjestelmää. Molempien tavoitteena on mahdollistaa voittojen ja tappioiden avoin konsolidointi konsernin yhteisöjen välillä. Näin ollen, jos konserniavustuksen verovähennyskelpoisuus evätään silloin, kun suomalaisen yhteisön konserniavustus konsernin toiselle yhteisölle, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-valtiossa, ei ylitä sen saajalle aiheutuneita lopullisia tappioita, tämä näyttäisi komission mukaan ylittävän sen, mikä on tarpeen verotusoikeuksien tasapuolisen jakamisen varmistamisen ja veronkierron ehkäisemisen tavoitteiden saavuttamiseksi.

Suomen hallitus vastasi komissiolle toukokuussa 2019 (viite INF(2019)117544) toteamalla, että asiaa koskevaa kansallista lainsäädäntöä muutetaan siten, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen konserniyhtiön lopulliset tappiot otetaan huomioon EUT:n oikeuskäytännössä edellytetyllä tavalla. Lainsäädäntöprosessi, jolla kansallinen lainsäädäntö saatetaan SEUT 49 artiklan ja ETA-sopimuksen 31 artiklan mukaiseksi, käynnistetään heti, kun uusi hallitus on aloittanut toimikautensa huhtikuussa 2019 pidettyjen eduskuntavaalien jälkeen. Marraskuussa 2019 Suomen viranomaiset ovat vastanneet komission tiedusteluun, että asiaan liittyen on asetettu valtiovarainministeriön työryhmä ja lainsäädäntömuutokset tultaisiin toteuttamaan työryhmän valmistelutyön pohjalta. Työryhmän toimikausi päättyy tammikuussa 2021.

Toukokuussa 2020 komissio osoitti Suomelle SEUT 258 artiklan nojalla perustellun lausun-non, koska komission mukaan Suomen lainsäädäntö on ristiriidassa EU-oikeuden kanssa. Perustellussa lausunnossa komissio pitää myönteisenä, että tunnustetaan tarve muuttaa lainsäädäntöä, jotta konserniavustuslaki olisi EU:n oikeuden mukainen, mutta samalla se katsoo, että suunniteltu täytäntöönpanoaikataulu, joka ulottuu talousarviovaikutuksia aiheuttavien säädösten nykyistä lainsäädäntökautta pidemmälle, on tarpeettoman pitkä. Komissio muistuttaa, että rikkominen koskee ainoastaan tilanteita, joissa toiseen EU:n jäsenvaltioon tai ETA-valtioon sijoittautuneelle konserniyhtiöille on aiheutunut EUT:n asiassa C-446/03, Marks & Spencer, antaman tuomion 55 kohdassa tarkoitettuja ja määriteltyjä ”lopullisia tappioita”. Komission mukaan nämä ovat suhteellisen poikkeuksellisia tilanteita, joissa EU:n oikeuden noudattamisen varmistaminen ei edellytä erityisen monimutkaisia lainsäädännöllisiä ratkaisuja eikä Suomessa sovelletun konsernien tuloksentasausjärjestelmän yleistä uudistamista

Suomen lainsäädäntöä olisi edellä esitetyillä perusteilla tarpeellista täsmentää, jotta varmistettaisiin Suomen konserniverotusta koskevien säännösten yhteensopivuus EU-säännösten kanssa.

Lopullisten tappioiden verokohtelun sovittaminen Suomen verojärjestelmään voisi olla tarkoituksenmukaista tehdä samassa yhteydessä, kun muutoinkin arvioidaan koko konserniverojärjestelmän uudistamista. Tällöin lopullisten tappioiden huomioon ottaminen voitaisiin tehdä muun uudistamisen kanssa yhteen sopivalla tavalla. Komissio katsoo, että lopullisten tappioiden vähentämisessä on kyse suhteellisen poikkeuksellisista tilanteista ja että EU-oikeuden noudattamisen varmistaminen ei edellyttäisi erityisen monimutkaisia lainsäädännöllisiä ratkaisuja. Komissio myös katsoo, että lainsäädäntöä tulisi muuttaa nopeammalla aikataululla. Lainsäädännön muuttamista edellä mainitun työryhmän toimikautta nopeammalla tahdilla voidaan siten pitää perusteltuna.

Ulkomaisen tytäryhtiön tappioita voidaan edellä kuvatulla tavalla pyrkiä siirtämään suomalaiselle emoyhtiölle sulauttamalla toisessa ETA-valtiossa oleva tappiollinen tytäryhtiö suomalaiseen emoyhtiöönsä rajat ylittävällä sulautumisella. Kansallisen oikeuskäytännön perusteella lopullinen tappio voi siirtyä vähennettäväksi vastaanottavan yhtiön verotettavasta tulosta. Käytännössä tällaisia vaatimuksia on ollut useita. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa on korostunut vastaanottavan emoyhtiön näyttövelvollisuus siitä, että tappiot ovat lopullisia EU-oikeuden tarkoittamalla tavalla. Lopullisuus edellyttää muun muassa, että tytäryhtiöllä ei ole mahdollisuutta vähäiseenkään tuloon. Samalla, kun lainsäädäntöä muutettaisiin lopullisten tappioiden huomioon ottamiseksi Suomen konserniverojärjestelmässä, olisi vastaavasti perusteltua säätää lopullisten tappioiden siirtymisestä rajat ylittävän sulautumisen yhteydessä. Rajat ylittävä tappioiden siirtyminen sulautumisessa liittyy myös siihen, millä tavalla tappioiden siirtymistä sulautumisessa kohdellaan puhtaasti kansallisissa tilanteissa. Tällä on puolestaan yleisesti ottaen liityntä myös konserniverotusta koskeviin säännöksiin. Konserniverojärjestelmän uudistamista tarkastellaan parhaillaan valtiovarainministeriön asettamassa työryhmässä ja lopullisten tappioiden siirtymistä rajat ylittävissä sulautumisissa on perusteltua tarkastella tässä yhteydessä. Komission rikkomusmenettely koskee vain konserniavustusjärjestelmää, joten rajat ylittäviä sulautumisia koskeva lainsäädännön valmistelu ei ole sidottu samaan rikkomusmenettelyä koskevaan aikatauluun. Tämän vuoksi tässä ehdotuksessa ei esitetä muutoksia tappioiden siirtymistä sulautumisessa koskeviin säännöksiin.

Esityksen tavoitteena on täsmentää lainsäädäntöä siten, että varmistettaisiin ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottaminen konserniverotuksessa EU-oikeuden edellyttämällä tavalla kuitenkin niin, että lainsäädäntö edelleen turvaa Suomen veropohjaa. Lopullisten tappioiden käsite perustuu EU-oikeuteen ja EUT:n tuomioissa tarkemmin määriteltyihin kriteereihin. Keskeisin tältä osin on asiassa Marks & Spencer I annettu tuomio, jonka jälkeen EUT on antanut useita tuomioita, joissa lopullisten tappioiden käsitteen sisältöä on edelleen täsmennetty.

Esityksen tavoitteena on lisäksi toteuttaa pääministeri Sanna Marinin hallituksen hallitusohjelman liitteeseen 5. Kansainvälisen veronkierron ja aggressiivisen verosuunnittelun vastaiset toimet sisältyvän luettelon kohdan 5 mukainen kirjaus siitä, että ulkomaisten tytäryhtiöiden niin kutsuttujen lopullisten tappioiden vähennyskelpoisuus mahdollistetaan.

4.1.1 Yleistä

Esityksessä ehdotetaan säädettäväksi laki Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä. Laissa säädettäisiin niistä edellytyksistä, joiden täyttyessä suomalainen emoyhtiö voisi ottaa huomioon verotuksessaan ulkomaisen tytäryhtiön lopulliset tappiot EU-oikeuden mukaisesti.

4.1.2 Tappioiden huomioon ottaminen konsernivähennyksenä

Esityksessä ehdotetaan, että toisessa ETA-valtiossa sijaitsevan tytäryhtiön lopulliset tappiot otettaisiin huomioon suomalaisen emoyhtiön verotuksessa tehtävänä vähennyksenä.

Konserniavustuslaki edellyttää, että konserniavustuksella verotettavan tulonsa toiselle konserniyhtiölle siirtävä yhtiö myös tosiasiallisesti siirtää varat vastaanottavalle yhtiölle joko maksamalla avustuksen tai siten, että se kirjataan velaksi ja saamiseksi. Laki edellyttää myös, että vastaavat meno- ja tulokirjaukset tehdään antajan ja saajan kirjanpidossa. Tällaiset edellytykset sopivat huonosti tilanteeseen, jossa konserniavustuksen vastaanottaja olisi ulkomainen tytäryhtiö. Ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden lopullisuutta arvioitaessa merkitystä on vähäisilläkin mahdollisuuksilla vastaiseen tuloon, joten tytäryhtiölle konserniavustuksena siirrettävä emoyhtiön tulo voisi myös luoda tytäryhtiölle sellaisia varoja taikka konserniavustussaamisesta johtuvia vastaisia korkotuloja, joiden johdosta tappioita ei voitaisi pitää lopullisina EU-oikeuden tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi ehdotetaan, että ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottaminen ei tapahtuisi konserniavustuksen kautta, vaan EU-oikeuden mukaiset lopulliset tappiot otettaisiin huomioon erillisenä vähennyksenä, josta käytettäisiin nimitystä konsernivähennys. Myös Ruotsissa, jossa konserniyhtiöiden välinen tuloksentasaus kotimaisissa tilanteissa tapahtuu konserniavustuksen kautta, ulkomaisten lopullisten tappioiden vähentäminen tehdään erillisenä konsernivähennyksenä (koncernavdrag).

Konsernivähennyksen muodossa tehtävä tappioiden huomioon ottaminen johtaisi emoyhtiön kannalta samaan lopputulokseen kuin konserniavustus: molemmat erät vähennetään emoyhtiön veronalaista elinkeinotuloa vastaan.

4.1.3 Soveltamisala

EU-oikeus edellyttää lopullisten tappioiden huomioon ottamista siltä osin kuin kyse on toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta tytäryhtiöstä. ETA-sopimuksen nojalla SEUT:n mukaisia perusvapauksia sovelletaan myös ETA-valtioissa. Tämän vuoksi ehdotetaan, että säännöksiä sovellettaisiin ETA-valtiossa verotuksellista kotipaikkaa pitäviin tytäryhtiöihin.

Esityksessä ehdotetaan, että konsernivähennystä koskevia säännöksiä sovellettaisiin emoyhtiön ja tytäryhtiön välisessä suhteessa. Jotta ulkomaisen tytäryhtiön lopulliset tappiot voitaisiin vähentää konsernivähennyksenä, tulisi tällä tytäryhtiöllä olla suomalainen emoyhtiö, joka tekisi vähennyksen. Kyse on suomalaisen emoyhtiön sijoittautumisesta kyseiseen ETA-valtioon tytäryhtiön muodossa ja siitä, millä tavalla SEUT 49 artiklan sijoittautumisvapaus edellyttää kyseisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottamista emoyhtiön verotuksessa. Kotimaisessa oikeuskäytännössä on katsottu, että tilanteessa, jossa suomalaisella konserniyhtiöllä on emoyhtiö toisessa jäsenvaltiossa ja sisaryhtiö kolmannessa jäsenvaltiossa, sijoittautumisvapaus ei edellytä konserniavustuksen hyväksymistä kyseessä olevan suomalaisen yhtiön ja sen kolmannessa jäsenvaltiossa olevan sisaryhtiön välillä, vaikka tällä sisaryhtiöllä olisi lopullisia tappioita. Tämä sen vuoksi, että suomalainen yhtiö ei ole kolmannessa jäsenvaltiossa sijaitsevan sisaryhtiön emoyhtiö eikä se ole muutoinkaan sijoittautunut tuohon valtioon (KVL 2018/23, KHO 11.6.2020 taltio 2571, ei muutosta).

Esityksessä ehdotetaan, että konsernivähennystä sovelletaan vain niihin yhtiöihin, jotka voivat olla konserniavustuslain mukaan konserniavustuksen antajana ja saajana. SEUT 49 artiklan sijoittautumisvapaus edellyttää kotimaisten ja rajat ylittävien tilanteiden samanlaista kohtelua silloin, kun tilanteet ovat toisiinsa objektiivisesti rinnastettavia. EU-oikeus ei siten edellytä ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottamista tilanteessa, jossa konserniavustus ei olisi kotimaisestikaan mahdollista. Konserniavustuslain 2 §:n mukaan konserniavustus on mahdollinen osakeyhtiölle tai osuuskunnalle, jos sekä konserniavustuksen antajan että saajan verotuksessa sovelletaan elinkeinoverolakia. Konserniavustuslain 7 §:n mukaan konserniavustuksen antaja tai konserniavustuksen saaja ei kuitenkaan voi olla elinkeinoverolaissa tarkoitettu talletuspankki eikä luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos. Tämän mukaisesti, jotta ulkomaisen tytäryhtiön lopullinen tappio voisi tulla vähennettäväksi konsernivähennyksenä kotimaisen emoyhtiön verotuksessa, tulisi ensinnäkin emoyhtiön olla konserniavustuslain 2 §:n tarkoittama osakeyhtiö tai osuuskunta ja se ei saisi olla 7 §:n tarkoittama talletuspankki, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos. Toiseksi ulkomaisen tytäryhtiön tulisi rinnastua kotimaiseen osakeyhtiöön tai osuuskuntaan ja vastaavasti sekään ei voisi olla talletuspankki, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos.

Hallituksen esityksessä eduskunnalle laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 ja 7 §:n muuttamisesta (136/2020 vp) ehdotetaan yhteisön kotipaikkasääntelyn muuttamista siten, että Suomessa yleisesti verovelvollisena pidettäisiin myös ulkomaista yhteisöä, jos ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa. Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö, joka rinnastuu tuloverolain 3 §:n 4 kohdan mukaiseen osakeyhtiöön tai osuuskuntaan, voisi olla myös konserniavustuksen antajana tai saajana. Jäsenvaltion lainsäädännön mukaan perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella, voivat SEUT 54 artiklan 1 kohdan mukaan vedota sijoittautumisoikeuteen. Tämän mukaisesti ehdotetaan, että sellainen jäsenvaltion tai ETA-valtion lainsäädännön mukaan perustettu kotimaiseen osakeyhtiöön tai osuuskuntaan rinnastuva yhtiö, jonka sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka olisi EU:ssa tai ETA-alueella ja joka katsottaisiin uuden kotipaikkasääntelyn nojalla Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, voisi olla lain tarkoittama emoyhtiö.

Lausuntopalautteessa on esitetty, että myös ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevalla kiinteällä toimipaikalla tulisi olla vastaava oikeus konsernivähennykseen ja viitattu SEUT:n sijoittautumisvapauteen ja verosopimusten erityiseen kiinteän toimipaikan syrjintäkieltoartiklaan. Samoin on esitetty, että Suomessa yleisesti verovelvollisiksi katsottujen ETA:n ulkopuolella perustettujen ulkomaisten yhteisöjen tulisi saada vastaava vähennys ja viitattu mahdolliseen verosopimusten syrjintäkieltoartiklan vastaisuuteen. SEUT:n ja verosopimusten syrjintäkieltoartiklojen merkitystä on perusteltua arvioida jatkovalmistelussa ottaen huomioon, että myös konserniverotusta kokonaisuudessaan arvioidaan valtiovarainministeriön asettamassa työryhmässä, minkä vuoksi tässä hallituksen esityksessä ei ehdoteta tältä osin muutoksia.

4.1.4 Vaadittava omistusosuus

Konsernivähennyksen edellytyksenä olisi vastaava 9/10-omistusosuusvaatimus kuin konserniavustuslain 3 §:ssä on säädetty konserniavustuksen antamisen edellytykseksi. Toisin kuin konserniavustus, joka on myös mahdollinen sisaryhtiöiden välillä, konsernivähennys olisi mahdollinen vain emo-tytäryhtiösuhteessa. Konsernivähennyksen osalta tulee myös säädettäväksi se, millä tavalla välilliset omistukset otetaan huomioon EU-oikeuden edellyttämällä tavalla. Tämän vuoksi on perusteltua, että kaikki konsernivähennyksen edellytyksenä olevat määräysvaltaa koskevat säännökset ovat konsernivähennystä koskevassa erillisessä laissa. Ehdotuksen mukaan uudessa konsernivähennystä koskevassa laissa säädettäisiin, että emoyhtiön tulee omistaa vähintään 9/10 ulkomaisen tytäryhtiön osakkeista tai osuuksista.

EUT:n oikeuskäytännössä on katsottu, että lopullisten tappioiden vähennysmahdollisuus voidaan rajata välittömästi omistettuun ulkomaiseen tytäryhtiöön, mutta silloin, kun emoyhtiön ja ulkomaisen tytäryhtiön välisessä omistusketjussa oleva konserniyhtiö sijaitsee tytäryhtiön kanssa samassa jäsenvaltiossa, on sallittava myös välillinen omistus. Sitä, että jäsenvaltio edellyttää suoraa omistusta, ei ole pidetty suhteellisuusperiaatteen vastaisena silloin, kun emoyhtiön ja tytäryhtiön välissä oleva yhtiö ei ole samassa jäsenvaltiossa tytäryhtiön kanssa. EUT on katsonut, että tilanteessa, jossa välissä oleva yhtiö ei ole samassa jäsenvaltiossa tytäryhtiön kanssa, ei voida poissulkea sitä, että konserni voisi valita, missä jäsenvaltiossa se hyödyntää lopulliset tappiot eli joko ylimmän tason emoyhtiön asuinvaltiossa tai minkä tahansa välissä olevan tytäryhtiön asuinvaltiossa. Tällainen valintamahdollisuus sallisi konserniverokannan optimointiin tähtäävän strategian, joka saattaisi vaarantaa jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämisen ja aiheuttaa vaaraa siitä, että tappiot vähennetään useaan kertaan (asia C-608/17, Holmen AB, tuomion kohdat 2533).

Koska ei ole perusteltua sallia tilannetta, jossa konserni voisi valita, mihin jäsenvaltioon lopulliset tappiot tuodaan vähennettäväksi, esityksessä ehdotetaan, että emoyhtiön tulisi omistaa tytäryhtiön osakkeet välittömästi. Jos suomalaisen emoyhtiön ja ulkomaisen tytäryhtiön välissä oleva yhtiö sijaitsisi esimerkiksi kolmannessa jäsenvaltiossa, mahdollisuudet ottaa huomioon ulkomaisen tytäryhtiön lopulliset tappiot ratkaistaisiin tuon kolmannen jäsenvaltion lainsäädännön mukaan, eivätkä tappiot tulisi vähennettäväksi suomalaisen emoyhtiön verotuksessa konsernivähennyksenä. Vaatimus tytäryhtiöosakkeiden omistamisesta välittömästi olisi pääsääntö. Kuitenkin tilanteessa, jossa emoyhtiön ja tytäryhtiön välisessä omistusketjussa oleva yhtiö olisi samassa jäsenvaltiossa kuin tytäryhtiö, riittäisi myös välillinen omistus.

4.1.5 Lopullisen tappion käsite

EU-oikeuden kehitys

Lopullisen tappion käsite perustuu EU-oikeuteen. Ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden kohtelun erilaisuus verrattuna muihin tilanteisiin, joissa ulkomaisella tytäryhtiöllä on tappioita, tuli ensimmäisen kerran esille EUT:n vuonna 2005 antamassa Marks & Spencer I -tuomiossa, joka koski Ison-Britannian konserniverotuksessa käytössä olevaa tappionsiirtojärjestelmää. Tuomion kohdassa 55 EUT määritteli ne keskeiset kriteerit, joiden perusteella tappioiden lopullisuutta arvioidaan. Myöhemmissä lopullisia tappioita koskevissa tuomioissaan EUT on viitannut Marks & Spencer I -tuomion kyseiseen kohtaan ja edelleen kussakin tapauksessa arvioitavana olevan tilanteen ja lainsäädännön pohjalta täsmentänyt niitä kriteereitä, millä tavalla asiaa tule arvioida.

Marks & Spencer I -tuomio oli pitkään ainoa konserniverotukseen liittyvä EUT:n tuomio, jossa oli kysymys lopullisista tappioista, ja epäselvää oli muun muassa se, tuleeko muun tyyppisissä kansallisissa konserniverojärjestelmissä ulkomaisen tytäryhtiön lopullisia tappioita arvioida samalla tavalla. Esimerkiksi elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmä arvioi vuonna 2013 antamassaan työryhmämietinnössä (Elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän muistio, valtiovarainministeriön julkaisuja 16/2013, s. 28), että kansainvälisesti yleisemmin käytössä olevan konsernin yhteisverotusjärjestelmän sekä myös konserniavustusjärjestelmän osalta ei ole olemassa lopullisia tappioita koskevaa EUT:n ratkaisua ja että tilanne on tältä osin epäselvä. Vuonna 2017 antamassaan tuomiossa asiassa E-15/16, Yara, Efta-tuomioistuin otti ETA-sopimuksen näkökulmasta kantaa lopullisten tappioiden kohteluun Norjan konserniavustusjärjestelmässä. Efta-tuomioistuin katsoi, että konserniavustusjärjestelmää ei tulisi arvioida eri tavalla kuin tappionsiirtojärjestelmää arvioitiin Marks & Spencer I tapauksessa ja että vastaavalla tavalla myös konserniavustusjärjestelmässä ulkomaisten tytäryhtiöiden lopulliset tappiot voisivat tulla huomioon otetuksi. Vuonna 2018 EUT antoi tuomion ulkomaisen kiinteän toimipaikan lopullisista tappioista Tanskassa sovellettavassa kansallisessa konsernin yhteisverotusjärjestelmässä (asia C-650/16, A/S Bevola). Tuomiossaan EUT vahvisti Marks & Spencer I -tuomiossa esitettyjen linjausten olevan edelleen voimassa.

EUT:n oikeuskäytännön perusteella on löydettävissä tiettyjä kriteereitä lopullisten tappioiden määrittämiselle. Huomioon voidaan ottaa myös sääntely eräissä verrokkimaissa. Muutamissa maissa on erikseen säädetty niistä kriteereistä, joiden nojalla ulkomaisen tytäryhtiön lopulliset tappiot voivat tulla huomioon otetuksi toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan emoyhtiön verotuksessa. Eräissä maissa on myös vireillä tätä koskevaa sääntelyä.

Tappioiden lopullisuus

Marks & Spencer I -tuomion kohdassa 55 EUT määritteli tappioiden lopullisuutta seuraavasti:

verotuksellisesti toisessa jäsenvaltiossa asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta tarvittaessa siirtämällä kyseiset tappiot kolmannelle tai vähentämällä mainitut tappiot tytäryhtiölle aikaisempien verovuosien aikana toteutuneista voitoista, ja

ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa kyseisen tytäryhtiön tappiot huomioon sen asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien aikana.

Tämän mukaisesti tappioiden lopullisuutta määritellään suhteessa kolmeen ajankohtaan: toisessa jäsenvaltiossa oleva tytäryhtiö ei voi käyttää tappioita 1) aiempina verovuosina, 2) kuluvana verovuotena eikä 3) tulevina verovuosina. Arvioinnissa ei oteta pelkästään huomioon tytäryhtiön omia mahdollisuuksia hyödyntää tappioita, vaan myös se, olisiko kolmas osapuoli voinut hyödyntää tappiot taikka voisiko kolmas osapuoli tulevaisuudessa hyödyntää tappiot.

Kysymykseen siitä, kuinka monen vuoden tappioita voidaan pitää lopullisina EU-oikeuden tarkoittamalla tavalla, liittyy tulkinnanvaraisuutta. Myöskään niissä muutamissa valtioissa, joissa on säädetty lopullisten tappioiden kohtelusta taikka joissa siitä on ehdotettu säädettäväksi, tulkinta asiasta ei ole yhtenäinen.

Marks & Spencer II -tuomiossa Ison-Britannian järjestelmää arvioidessaan EUT hyväksyi lähtökohdan siitä, että tappioiden lopullisuus on arvioitava välittömästi tappiovuoden jälkeen. Isossa-Britanniassa rajat ylittävä tappiontasaus voi koskea vain viimeisen vuoden lopullisena pidettäviä tappioita. Tuona ajankohtana arvioidaan se, voitiinko tappioita hyödyntää Marks & Spencer I -tuomion kohdassa 55 tarkoitetulla tavalla 1) aiempina vuosina tai voidaanko niitä hyödyntää 2) kuluvana verovuotena tai 3) tulevina vuosina. Arviointi tappioiden lopullisuudesta on tehtävä välittömästi tappiollisen verovuoden jälkeen, mikä johtaa siihen, että vain kyseisen vuoden tappiota voidaan pitää lopullisena. Jos vastaava arviointi tehtäisiin aiemman vuoden tappion osalta välittömästi tuon vuoden jälkeen, ei vaatimus siitä, ettei tappioita voida hyödyntää tulevaisuudessa, koskaan täyttyisi, koska yhtiö on jatkanut toimintaa myöhempinä vuosina.

Marks & Spencer II -tuomiossa EUT tarkasteli Ison-Britannian ulkomaisia tytäryhtiöitä koskevaa sääntelyä suhteellisuusperiaatteen kautta. Tuomiossa EUT viittasi Marks & Spencer I -tuomioon, jossa silloinen Ison-Britannian sääntely katsottiin suhteettomaksi, koska siinä oli tehty täysin mahdottomaksi ottaa huomioon ulkomaisen tytäryhtiön tappiot myös silloin, kun ne olivat lopullisia. Koska uudessa Ison-Britannian sääntelyssä kuitenkin mahdollistettiin, vaikkakin tiukalla tavalla, ulkomaisten tytäryhtiöiden lopullisten tappioiden huomioon ottaminen, ei sääntelyä pidetty sijoittautumisvapauden vastaisena.

Välttämättä ei kuitenkaan ole selvää, voidaanko tämän tuomion nojalla katsoa, että lopullisina tappioina voidaan pitää vain viimeisen vuoden tappioita. Mahdollista on myös, että Marks & Spencer II -tuomion vaikutusta on arvioitava erikseen suhteessa konserniverotukseen ja muihin rajat ylittäviin tappionsiirtomenetelmiin, kuten sulautumiseen.

Myös oikeuskirjallisuudessa on arvioitu Marks & Spencer II -tuomion vaikutusta muiden jäsenvaltioiden järjestelmien kannalta. Yhtäältä on päädytty siihen, että muillakaan jäsenvaltioilla ei näyttäisi olevan velvollisuutta myöntää vähennystä niiden ulkomaisten tappioiden osalta, jotka eivät olisi Ison-Britannian järjestelmässäkään vähennyskelpoisia. Tämä sulkisi kaikki aiempien vuosien tappiot (carry forward losses) ulkopuolelle.E. Pinetz & K. Spies, Final Losses after the Decision in Commission v. UK (“Marks & Spencer II”), EC Tax rev. 309-319 (2015), s. 314: “This could also mean that the Court may already have focused on a separate assessment of each tax period in it’s Marks & Spencer I judgement, meaning: first, final losses need to be – similar to domestic losses – deductible in the tax period in which they accrue, and second, the determination whether a loss may be regarded as final needs to be carried out based on the facts present immediately after the end of the respective period. Based on the outcome of the Marks & Spencer II case, Member States seem to be at liberty to set a reference date where the finality of a loss has to be determined once and for all.” Toisaalta on pidetty myös mahdollisena, että EUT pitää lopullisten tappioiden käsitettä erilaisena oikeudenalasta ja kansallisesta säännöksestä riippuen, jolloin tällaista johtopäätöstä ei voisi tehdäE. Pinetz & K. Spies, Final Losses after the Decision in Commission v. UK (“Marks & Spencer II”), EC Tax rev. 309-319 (2015), s 317: “A more convincing explanation might be that the Court follows a different understanding of final losses in different legal areas and for different domestic laws (e.g. group consolidation regimes, permanent establishment, mergers, etc.). … This approach might also be in line with the examination of an unequal treatment in light of its proportionality in comparison to the justification reasons when applying the fundamental freedoms. … On this basis, even though only ‘final’ losses are deductible on the legal basis of EU law, ’finality’ would depend on the proportionality of the domestic legislation with respect to the tax treatment of the domestic situation and the cross-border situation.”. Oikeuskirjallisuudessa on viitattu myös asiassa C-388/14, Timac Agro, annettuun tuomioon, jossa oli kysymys aiempina vuosina vähennetyistä ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappioista ja niiden palauttamisesta tuloon, ja asiassa C-608/17, Holmen, annettuun tuomioon, joka koski Ruotsin koncernavdrag-vähennystä. Molempien on katsottu osoittavan, että lopullinen tappio käsitteenä voi tarkoittaa myös aiempien vuosien tappioitaVelde, How Does the CJEU’s Case Law on Cross-Border Loss Relief Apply to Cross-Border Mergers and Divisions?, EC Tax Review 2016/3, s. 136, ja Van den Broek, Final Losses in Respect of Cross-Border Mergers: Memira (Case C-607/17) and Holmen (Case C-608/17), European Taxation, 2020 (Volume 60), No. 2/3, “4.3. Conclusions”..

Koska esityksen tarkoituksena on mahdollistaa ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottaminen kotimaisen emoyhtiön verotuksessa EU-oikeuden edellyttämällä tavalla, mutta kuitenkin veropohjaa turvaavasti, olisi perusteita rajata lopulliset tappiot vain tytäryhtiön viimeisen vuoden tappioihin. Ottaen kuitenkin huomioon tällaiseen rajaukseen liittyvä EU-oikeudellinen tulkinnanvaraisuus ja se, että lopullisten tappioiden käsite itsessään on tiukkarajainen, jolloin ei ole todennäköistä, että edellytys tappioiden lopullisuudesta täyttyisi usein, esityksessä ei ole päädytty ehdottamaan vähennykseen oikeuttavien tappioiden määrän rajaamista vain yhteen vuoteen. Lopullinen tappio käsitteenä määräytyisi EU-oikeuden nojalla.

Toiminnan kokonaan lopettaminen ja yhtiön purkaminen

Marks & Spencer II -tuomion kohdassa 36 EUT täsmensi, että ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden lopullisuus voidaan todeta vasta, kun se ei enää saa tuloja asuinjäsenvaltiostaan. Niin kauan kuin tytäryhtiö saa edes vähäisiä tuloja, on olemassa mahdollisuus, että syntyneet tappiot voidaan vähentää sen asuinjäsenvaltiossaan tulevaisuudessa tuottamista voitoista. Tuomiossaan EUT viittasi myös rajat ylittävää sulautumista koskevan tuomion asiassa C-123/11, A, kohtiin 53 ja 54.

Jotta ulkomaisen tytäryhtiön tappioita voitaisiin pitää lopullisina EU-oikeuden tarkoittamalla tavalla, tytäryhtiöllä ei saa olla mitään mahdollisuutta tuloihin. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että niin kauan kuin tytäryhtiöllä olisi ylipäätään minkäänlaista toimintaa tai varoja, olisi sillä mahdollisuus vähäisiinkin tuloihin. Jotta tappioita voitaisiin pitää lopullisina, tulisi tytäryhtiön toiminta olla kokonaan lopetettu eikä tytäryhtiöllä tulisi olla varoja. Niin kauan kuin tytäryhtiö on olemassa, on myös mahdollista, että toiminta aloitetaan uudestaan ja että tappioita voidaan hyödyntää tuota toimintaa vastaan. Tämän vuoksi ei olisi riittävää säätää pelkästään siitä, että toiminta on lopetettu, vaan edellytykseksi säädettäisiin, että tytäryhtiö asetetaan selvitystilaan ja että yhtiö puretaan.

Selvitysmenettely tulisi saattaa loppuun viivytyksettä ja menettelyn loppuunsaattamiselle tulisi asettaa myös takaraja. Tällöin selvitysmenettelyä viivyttämällä ei voisi vaikuttaa siihen, minä verovuonna konsernivähennys tehtäisiin emoyhtiön verotuksessa. Ehdotuksen mukaan selvitysmenettely tulisi saattaa loppuun viimeistään toiminnan lopettamisvuotta seuraavan verovuoden aikana. Esimerkiksi Suomessa selvitysmenettely kestää vähintään viisi kuukautta. Lainsäädäntö yhtiön selvitysmenettelystä on kuitenkin eri valtioissa erilainen ja menettelyn loppuunsaattamisen määräajat vaihtelevat. Tämän vuoksi ehdotetaan myös, että emoyhtiö voisi tarvittaessa antaa selvityksen tytäryhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaisesta pidemmästä selvitysmenettelyyn tarvittavasta ajasta.

Tappioiden olemassaolo tytäryhtiön kotivaltiossa

EUT:n oikeuskäytännön mukaan tappioiden lopullisuus ei voi aiheutua siitä seikasta, että kyseisen tytäryhtiön asuinjäsenvaltio ei salli minkäänlaista mahdollisuutta tappioiden siirtämiseksi, ja tällaisessa tilanteessa emoyhtiön jäsenvaltio voi kieltäytyä hyväksymästä konsernin sisäistä rajat ylittävää tappiontasausta rikkomatta SEUT 49 artiklaa (Marks & Spencer II -tuomion kohta 33 ja siinä viittaus asiaan C-322/11, K, kohdat 7579 sekä asia C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, kohta 54). Asiassa C-322/11, K, jossa oli kyse kiinteistön luovutusvoitosta, katsottiin, että ilman tätä kieltäytymismahdollisuutta verovelvollisen jäsenvaltion olisi vastattava toisen jäsenvaltion verolainsäädännön haitallisista vaikutuksista (tuomion kohta 78).

Tämän mukaisesti ehdotetaan säädettäväksi, että tappioiden tulisi olla olemassa myös tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaan, jotta niitä voitaisiin pitää lopullisina. Vastaavasti, jos tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaan tappioiden käyttöoikeus olisi vanhentunut ja tappioita ei tämän vuoksi olisi enää olemassa kyseisessä valtiossa, niitä ei voisi pitää lopullisina. Ehdotettu sääntely vastaisi Ruotsin koncernavdrag-sääntelyä, jossa yhtenä edellytyksenä on, että syy tappioiden käyttämättä jättämiseen tytäryhtiön kotivaltiossa ei johdu siitä, että se ei ole oikeudellisesti mahdollista tai että mahdollisuutta on rajattu ajallisesti. Isossa-Britanniassa edellytyksenä on vastaavalla tavalla, että tappio on olemassa tytäryhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaan. Myös Norjan lausunnolla olleessa esitysluonnoksessa on ehdotettu saman tyyppistä sääntelyä ja Tanskassa on vireillä vastaavantyyppinen säännös.

Kesällä 2019 antamissaan tuomioissa asioissa C-607/17, Memira Holding AB, ja C-608/17, Holmen, EUT on ottanut kantaa siihen, miten tytäryhtiön kotivaltiossa olevat muut tappioiden käyttörajoitukset vaikuttavat tappioiden lopullisuusarviointiin. Ensimmäisessä näistä oli kysymys rajat ylittävästä sulautumisesta ja siitä, millä tavalla tytäryhtiön kotivaltiossa Saksassa oleva rajoitus tappioiden siirtymisestä sulautumisessa vaikuttaa arviointiin. Toisessa oli kysymys Ruotsin koncernavdrag-vähennyksestä ja siitä, millä tavalla tytäryhtiön kotivaltiossa Espanjassa olevat tappioiden käyttörajoitukset, jotka koskivat yhtäältä tappioiden käyttömahdollisuuksia purun yhteydessä ja toisaalta tappioiden määrällistä käyttämistä, vaikuttavat tappioiden lopullisuuteen. EUT tarkasteli asiaa siitä näkökulmasta, voivatko nämä tappioiden käyttörajoitukset osoittaa tappioiden lopullisuutta. EUT kuitenkin katsoi, että ne eivät ole sellaisenaan riittäviä osoittamaan tappioiden lopullisuutta. Tämän tyyppiset rajoitukset nähtiin siis lähinnä osoituksena siitä, voidaanko tappioita hyödyntää tytäryhtiön kotivaltiossa esimerkiksi kolmannen tahon toimesta. Näin ollen, jos tytäryhtiön kotivaltion lainsäädäntö ei salli minkäänlaista oikeudellista tappioiden siirtomahdollisuutta kolmannelle, olisi tällainen rajoitus lähinnä osoitus siitä, voidaanko tappioita siirtää kolmannelle osapuolelle myymällä yhtiö. Tämä seikka yksinään ei kuitenkaan vielä osoittaisi tappioiden lopullisuutta.

Omistuksen kesto

Esityksessä ehdotetaan, että konsernivähennyksen määrä voisi perustua vain sellaisiin tytäryhtiön tappioihin, jotka ovat kertyneet emoyhtiön omistusaikana. Ilman tällaista rajausta konserni voisi hankkimalla tappiollisen tytäryhtiön osakkeet valita sen, mihin valtioon lopulliset tappiot tuodaan vähennettäväksi. Lopullisten tappioiden rajaaminen vain emoyhtiön omistusaikana kertyneisiin tappioihin vastaisi myös konserniavustuksen käyttömahdollisuutta toisen kotimaisten konserniyhtiön tappioita vastaan omistajanvaihdostilanteessa. Tuloverolain 122 §:n 4 momentin mukaisesti, jos emoyhtiö hankkii kotimaisen tappiollisen tytäryhtiön, ei ennen omistajanvaihdosvuotta tai sen aikana kertyneitä tytäryhtiön tappioita voida kattaa emoyhtiön antamalla konserniavustuksella, vaikka tytäryhtiö olisi saanut tappioiden käyttämiselle Verohallinnon poikkeusluvan.

4.1.6 Emoyhtiön näyttövelvollisuus

Emoyhtiön on pystyttävä osoittamaan lopullisten tappioiden olemassaolo tytäryhtiön asuinjäsenvaltiossa. Vaatimus emoyhtiön näyttövelvollisuudesta käy ilmi Marks & Spencer I -tuomion kohdasta 56, jossa todetaan emoyhtiön velvollisuudesta osoittaa kohdan 55 mukaisten edellytysten täyttyminen. Myöhemmin näyttövelvollisuus on mainittu muun muassa asiassa C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, kohta 57 ja asiassa C-123/11, A, kohta 54. Emoyhtiön näyttövelvollisuus tarkoittaa paitsi tappioiden olemassaolon osoittamista myös sitä, että emoyhtiö osoittaa, että tappiot ovat lopullisia EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla. Esittäessään näytön tappioiden lopullisuudesta emoyhtiön tulisi EUT:n oikeuskäytännön mukaisesti pystyä näytöllään poissulkemaan mahdollisuus tappioiden käyttämisestä. Mahdollisuudella tappioiden käyttämiseen tarkoitettaisiin EUT:n oikeuskäytännön mukaista mahdollisuutta.

Korkein hallinto-oikeus on toukokuussa 2020 antamillaan päätöksillä ratkaissut useita rajat ylittäviä tytäryhtiösulautumisia koskevia valituksia, joissa kysymys oli siitä, olivatko tytäryhtiölle toisessa jäsenvaltiossa kertyneet tappiot lopullisia ja voitiinko ne vähentää vastaanottavan kotimaisen emoyhtiön verotuksessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi jokaisessa päätöksessä, että vastaanottava emoyhtiö ei ollut näyttänyt EU-oikeuden edellyttämällä tavalla toteen sitä, että tytäryhtiö oli käyttänyt loppuun kaikki sen asuinvaltiossaan olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet. Korkein hallinto-oikeus arvioi perusteluissaan sitä, olisiko tytäryhtiöllä mahdollisuus asuinvaltiossaan tulevien vuosien aikana edes vähäisiin tuloihin taikka olisiko mahdollisuutta siihen, että kolmas taho siinä tapauksessa, että tytäryhtiö myydään sille, voisi ottaa tappiot tulevaisuudessa huomioon.

Yksi näistä ratkaisuista on julkaistu vuosikirjaratkaisu KHO:2020:51, jossa arvioidessaan vastaanottavan emoyhtiön näyttöä korkein hallinto-oikeus otti huomioon ulkomaisen tytäryhtiön varallisuudesta saadun selvityksen (sulautumissuunnitelman luonnoksen mukaan varojen määrä ylitti velkojen määrän) ja katsoi, että emoyhtiö ei ollut näyttänyt, ettei tytäryhtiö olisi voinut saada asuinvaltiossaan tulevien vuosien aikana edes vähäisiä rahoitus- tai muita tuloja. Mahdollisuudesta myydä kolmannelle taholle korkein hallinto-oikeus katsoi, että tytäryhtiön kotivaltiossa Latviassa verolainsäädännössä tappion vähentämiselle asetetut rajoitukset eivät vielä osoittaneet, ettei EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla olisi olemassa mahdollisuutta siihen, että kolmas taho siinä tapauksessa, että tytäryhtiön osakkeet myydään sille, voisi ottaa tytäryhtiön tappiot huomioon Latviassa tulevien verovuosien aikana. Latvian verolainsäädännössä oli asetettu rajoituksia tappion vähennysoikeuden säilymiselle tilanteessa, jossa tappiollisen yhtiön omistus muuttuu, ja tilanteessa, jossa tappiollinen yhtiö sulautuu. Korkeimman hallinto-oikeuden arvioon näytön riittävyydestä ei vaikuttanut se, että konsernissa oli arvioitu, että tytäryhtiön myyminen kolmannelle taholle ei ollut konkreettinen vaihtoehto.

Samaan aikaan taltiolla 2106 annetussa julkaisemattomassa ratkaisussa korkein hallinto-oikeus antoi merkitystä muun ohessa sille, aloitettiinko sulautuneen tytäryhtiön toiminta uudelleen tytäryhtiön kotivaltiossa, jolloin tytäryhtiön kotivaltiossa oli mahdollisuus edelleen kertyä tuloja. Kyse oli tilanteesta, jossa vastaanottava emoyhtiö oli sulautumisen jälkeen palkannut tytäryhtiön kotivaltioon maajohtajan, jonka tarkoituksena oli jatkaa vastaavaa toimintaa kuin sulautuva tytäryhtiö oli osittain harjoittanut. Taltiolla 2104 annetussa ratkaisussa korkein hallinto-oikeus muun muassa katsoi, että tytäryhtiön kanssa samassa jäsenvaltiossa olevien muiden konserniyhtiöiden aiempi tappiollisuus ei sinällään osoittanut, etteivätkö nämä olisi voineet tulevaisuudessa antaa tytäryhtiölle konserniavustusta, josta kertyvästä tulosta tytäryhtiön tappiot olisi voitu käyttää.

Arvioitaessa sitä, voidaanko tappioita käyttää taloudellisesti hyväksi siirtämällä ne kolmannelle osapuolelle, EUT on antanut merkitystä muun muassa sille, voidaanko mahdollisuus tappioiden käyttöön kolmannen osapuolen toimesta sulkea pois. Näin muun muassa asioissa 607/17, Memira Holding AB (kohdat 25-26) ja C-608/17, Holmen (kohta 38), joissa EUT totesi, että ei voida suoralta kädeltä sulkea pois sitä, että kolmas osapuoli voisi ottaa verotuksessa huomioon tytäryhtiön tappiot tämän asuinvaltiossa esimerkiksi siinä tapauksessa, että tytäryhtiö luovutetaan hintaan, jossa otetaan huomioon sen veroedun arvo, joka saadaan voitaessa vähentää tappiot tulevina vuosina.

Emoyhtiön tulisi siten pystyä näyttämään toteen, että tappiot ovat lopullisia siten kuin Marks & Spencer I -tuomion 55 kohdassa on tarkoitettu. EU-oikeutta koskevan oikeuskäytännön mukaan emoyhtiön näyttövelvollisuus siitä, että tytäryhtiön tappioita ei voida käyttää tulevaisuudessa, on varsin tiukka. Tilanteessa, jossa tappiot ovat käytettävissä tytäryhtiön omassa verotuksessa, mutta tytäryhtiön kotivaltion lainsäädäntö ei salli minkäänlaista oikeudellista tappioiden siirtomahdollisuutta kolmannelle osapuolelle, voisi esimerkiksi olla olemassa riittävä näyttö siitä seikasta, että tappioita ei voida käyttää kolmannen osapuolen toimesta tilanteessa, jossa tytäryhtiön osakkeet myydään. Tämä ei kuitenkaan sulje pois sitä, että olisi arvioitava lisäksi muut tappioiden käyttömahdollisuudet yhtiön itsensä tai kolmannen tahon osalta.

4.1.7 Lopullisen tappion määrän laskeminen

Esityksessä ehdotetaan, että konsernivähennyksen määrän laskemiseksi lopullisten tappioiden määrä laskettaisiin sekä tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön että elinkeinoverolain mukaisesti. Konsernivähennyksen määrä olisi alin näistä määristä. Tämä vastaisi tapaa, jolla lopullisten tappioiden määrä lasketaan esimerkiksi Ruotsissa ja Isossa-Britanniassa. Myös Norjassa on ehdotettu vastaavan tyyppistä sääntelyä.

Lopullisten tappioiden siirtymistä rajat ylittävässä sulautumisessa koskevassa asiassa C-123/11, A Oy, oli yhtenä kysymyksenä se, tuleeko vähennettävän tappion määrä laskea vastaanottavan yhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaan vai pidetäänkö vähennettävinä tappioina sulautuvan yhtiön verolainsäädännön mukaan vahvistettuja tappioita. EUT katsoi, että sijoittautumisvapaus ei lähtökohtaisesti merkitse sitä, että sulautuneen tytäryhtiön tappioiden laskutoimituksessa olisi sovellettava tiettyä lainsäädäntöä (tuomion kohta 58). Laskutoimitus ei lähtökohtaisesti saa johtaa epäyhdenvertaiseen kohteluun suhteessa laskutoimitukseen, joka samassa tilanteessa olisi suoritettu, jos kyse olisi ollut maassa asuvan tytäryhtiön tappioista (tuomion kohta 61). EU-oikeus siten sallii, että tappioiden määrä lasketaan sekä tytäryhtiön että emoyhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaan.

Konserniavustuslain mukaan vähennyskelpoisen konserniavustuksen edellytyksenä on antaja- ja saajayhtiön tilikausien päättyminen samaan aikaan. Jos kotimaisessa konsernissa esimerkiksi tytäryhtiö puretaan kesken verovuoden, jolloin myös tytäryhtiön tilikausi päättyy kesken vuoden, johtaa konserniavustuslain vaatimus tilikauden yhtäaikaisesta päättymisestä siihen, että konserniavustusta ei voi antaa purkuvuonna emoyhtiön ja tytäryhtiön välillä. Jotta lopullisia tappioita ei voitaisi vähentää konsernivähennyksenä enempää kuin emoyhtiö voisi vähentää konserniavustuksena vastaavassa kotimaisessa tilanteessa, esityksessä ehdotetaan, että lopullisen tappion määrä laskettaisiin paitsi selvitystilan päättymishetkelle myös tytäryhtiön viimeisen kokonaisen verovuoden päättymishetkelle.

Esityksessä ehdotetaan siten, että lopullisen tappion määrä laskettaisiin kahdelle ajankohdalle: 1) lopullisen tappion määrä tytäryhtiön viimeisen kokonaisen verovuoden lopussa ja 2) lopullisen tappion määrä selvitysmenettelyn päättymishetkellä. Lopullisen tappion määränä pidettäisiin alinta näistä määristä. Koska lopulliset tappiot laskettaisiin kummallekin ajankohdalle sekä kotimaisten säännösten että tytäryhtiön kotivaltion säännösten mukaan, emoyhtiön olisi tehtävä neljä laskelmaa, joista alin osoittaisi lopullisen tappion määrän.

Viimeisen kokonaisen verovuoden lopulla tytäryhtiöllä voi olla vielä varoja, jotka realisoituessaan pienentäisivät lopullisten tappioiden määrää. Tämän vuoksi olisi tarpeen laskelmassa ottaa huomioon myös tällaisten varojen todennäköisen luovutushinnan vaikutus. Ehdotuksen mukaan, jos tytäryhtiöllä olisi varoja ajankohtana, jolle laskelma tehdään, katsottaisiin varat luovutetuksi todennäköiseen luovutushintaan. Jos varojen todennäköinen luovutushinta ylittäisi niiden verotuksessa poistamattoman hankintamenon, pienentäisi se lopullisten tappioiden määrää.

4.1.8 Konsernivähennyksen vähentäminen

Vähennys tehtäisiin samana verovuonna kuin tytäryhtiön selvitysmenettely on saatettu loppuun ja yhtiö on purettu.

Lopullisten tappioiden perusteella laskettua konsernivähennystä olisi perusteltua kohdella samalla tavalla kuin konserniavustusta kohdellaan sen antajan verotuksessa. Ehdotuksen mukaan lopullisten tappioiden perusteella laskettu konsernivähennyksen määrä vähennettäisiin emoyhtiön veronalaisesta elinkeinotulosta vastaavalla tavalla kuin annettu konserniavustus vähennetään veronalaisesta elinkeinotulosta. Vastaavasti kuin vähennyskelpoisen konserniavustuksen määrä rajautuu enintään verovuoden verotettavan elinkeinotoiminnan tuloksen määrään, myös konsernivähennystä voitaisiin vähentää enintään emoyhtiön verovuoden verotettavan elinkeinotoiminnan tuloksen määrän verran. Samalla tavalla kuin konserniavustusta antamalla ei voi tehdä verotuksessa tappiota, myöskään konsernivähennyksen johdosta emoyhtiölle ei voisi syntyä tappiota, jota voitaisiin vähentää emoyhtiön myöhempien verovuosien verotettavaa tuloa vastaan.

Konserniavustuslain 6 §:n mukaan konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä. Vähennyskelpoisena konserniavustuksena voidaan siten antaa antajayhtiön oman veronalaisen elinkeinotoiminnan tuloksen määrä ja sen itse saaman konserniavustuksen määrä. Vastaavasti lopullisten tappioiden perusteella määräytyvää konsernivähennystä voitaisiin vähentää emoyhtiön samana verovuonna saamaa konserniavustusta vastaan.

4.1.9 Lopullisen tappion määrän myöhemmät muutokset

Mahdollista on, että ulkomaisen tytäryhtiön tappiovuoden verotusta muutetaan jälkeenpäin siten, että se vaikuttaa myös lopullisen tappion määrään. Tältä osin on tarpeen säätää siitä, millä tavalla nämä jälkikäteiset muutokset otettaisiin huomioon konsernivähennyksen määrässä.

Ehdotuksen mukaan, jos tytäryhtiön kotivaltiossa annetun lainvoimaisen päätöksen johdosta lopullisen tappion määrä pienenisi, emoyhtiön tuloon lisättäisiin lopullisen tappion määrän muuttumista vastaava määrä konsernivähennyksen muutoksena. Jos lopullisen tappion määrä vastaavassa tilanteessa suurenisi, emoyhtiön vaatimuksesta sen verotettavasta tulosta vähennettäisiin lopullisen tappion määrän muuttumista vastaava määrä konsernivähennyksen muutoksena. Koska eri valtioissa verotuksen muutoksenhakuajat vaihtelevat ja muutosta koskeva lainvoimainen päätös voidaan saada vasta pitkän ajan kuluttua, esityksessä ehdotettaisiin, että muutos tehtäisiin emoyhtiön sen verovuoden verotukseen, jonka aikana muutos tytäryhtiön kotivaltiossa todettiin lainvoimaisella päätöksellä. Tällöin verovelvolliseen ei myöskään kohdistuisi muutoksen johdosta verotuksen viivästysseuraamuksia silloin, kun emoyhtiön tuloon lisättäisiin lopullisten tappioiden pienentymistä vastaava määrä.

Esityksen mukaan konsernivähennys vähennettäisiin emoyhtiön verotuksessa sinä verovuonna, jolloin tytäryhtiö puretaan ja vähennyksen enimmäismäärä olisi emoyhtiön kyseisen vuoden veronalaisen tulon määrä. Jos tytäryhtiön verotuksen muuttuminen tytäryhtiön kotivaltiossa vaikuttaisin lopullisten tappioiden määrään niitä lisäävästi, ei olisi perusteltua, että muutos lisäisi sitä määrää, mikä olisi voitu konsernivähennyksenä alun perin vähentää emoyhtiön verotuksessa. Tämän vuoksi ehdotetaan, että konsernivähennyksen yhteismäärä, joka sisältää tytäryhtiön purkuvuonna emoyhtiön verotuksessa tehtävän vähennyksen ja tytäryhtiön verotuksen muuttumisen johdosta myöhempänä vuonna tehtävän lisävähennyksen, ei saisi ylittää emoyhtiön verotettavan tulon määrää sinä verovuonna, jona konsernivähennys alun perin tehtiin.

Esitystä tehtäessä on myös harkittu mahdollisuutta kohdistaa tytäryhtiön kotivaltiossa tehdystä jälkikäteisestä muutoksesta johtuva konsernivähennyksen muutos siihen emoyhtiön verovuoteen, jona konsernivähennys alun perin tehtiin. Tällöin arvioitavaksi tulee se, millä tavoin voimassaolevat verotuksen oikaisuajat mahdollistaisivat muutoksen tekemisen. Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995), jäljempänä verotusmenettelylaki, 56 §:n 2 momentin mukaisesti verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan verovuoden alusta. Lain 56 a §:ssä säädetään oikaisuajan jatkamisesta yhdellä vuodella tietyissä tilanteissa. Lisäksi 56 b §:ssä säädetään pidennetystä oikaisuajasta, jonka mukaan verotusta voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi kuuden vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta siltä osin kuin verotuksen oikaisun perusteena on lain 31 §:ssä säädetty siirtohinnoitteluoikaisu, 31 §:ssä tarkoitetussa etuyhteydessä olevien osapuolten välinen yritys- tai rahoitusrakenteita koskeva järjestely tai sellainen verovelvollisen verotukseen vaikuttava tieto, joka on saatu kansainvälisessä tietojenvaihdossa muutoin kuin automaattisessa tietojenvaihdossa. Verotusmenettelylain 64 §:n mukaan verovelvollinen voi puolestaan hakea muutosta omaan verotukseensa tekemällä oikaisuvaatimuksen kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Mahdollista on, että tytäryhtiön kotivaltiossa lainvoimainen päätös tehtäisiin mainitussa kolmen vuoden määräajassa, jolloin konsernivähennyksen muutos voitaisiin jo voimassa olevan lainsäädännön nojalla kohdistaa siihen verovuoteen, jona konsernivähennys emoyhtiössä alun perin tehtiin. Mahdollisesti kysymykseen voisi tulla myös lain 56 b §:ssä tarkoitettu kuuden vuoden määräaika, jolloin verotusta voitaisiin oikaista verovelvollisen vahingoksi. Kyseinen säännös ei kuitenkaan mahdollistaisi verovelvollisen omaa oikaisuvaatimusta tilanteessa, jossa emoyhtiö haluaisi tehdä konsernivähennyksen määrää koskevan lisävaatimuksen. Konsernivähennyksen muutoksen kohdistaminen alkuperäiseen verovuoteen edellyttäisi siten tätä koskevaa nimenomaista sääntelyä verotusmenettelylakiin ainakin tietyiltä osin. Koska on mahdollista, että tytäryhtiön kotivaltion lainvoimainen päätös annetaan pitkänkin ajan kuluttua, jolloin esimerkiksi kuuden vuoden määräaika ei riittäisi, ei kuitenkaan ole pidetty perusteltuna ehdottaa muutoksen kohdistamista alkuperäiseen konsernivähennyksen tekemisvuoteen. Myöskään ei ole pidetty perusteltuna ehdottaa sitä, että siltä osin kuin alkuperäinen konsernivähennyksen tekemisvuosi on vielä verotuksessa avoinna oikaisulle, muutos kohdistettaisiin tuohon alkuperäiseen verovuoteen, ja siltä osin kuin kohdistaminen ei olisi enää mahdollista, muutos tehtäisiin lainvoimaisen päätöksen antamisvuoteen. Tällainen ehdotus johtaisi satunnaiseen kohteluun, joka riippuisi siitä, milloin ulkomainen lainvoimainen päätös annettaisiin. Myös verotuksen viivästysseuraamukset kohdistuisivat satunnaisesti riippuen siitä, minä vuonna lainvoimainen päätös tytäryhtiön kotivaltiossa annetaan.

4.1.10 Konsernivähennystä pienentävät määrät

Mahdollisuus vähentää emoyhtiön tuloksesta toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-valtiossa sijaitsevan tytäryhtiön lopulliset tappiot konsernivähennyksen muodossa on poikkeus siitä yleisestä verotuksen lähtökohdasta, että vain sellaisen tytäryhtiön tappiot ovat vähennettävissä emoyhtiön kotivaltion verotuksessa, joiden tuloa emoyhtiön kotivaltiolla on vastaavasti oikeus verottaa. Perusteltua ei ole sallia sitä, että ulkomaisen tytäryhtiön lopullisen tappion määrää kasvatettaisiin keinotekoisesti esimerkiksi etuyhteysyritysten välisillä liiketoimilla, jotta suurempi määrä tappioita voitaisiin siirtää vähennettäväksi Suomeen. Tämä vastaisi myös sitä verotuksessa olevaa lähtökohtaa, että erilaisilla tyhjennystoimilla ei voida kasvattaa vähennyskelpoisten menojen määrää. Esimerkiksi tilanteessa, jossa purkutappion määrään on vaikutettu nostamalla purettavasta yhtiöstä osinkoja tai antamalla purettavasta yhtiöstä konserniavustusta, on purkutappion määrään voitu puuttuaNäin esimerkiksi Immonen, Raimo, Yritysjärjestelyt, Talentum, Helsinki 2011, s. 275276 ja KHO:2007:78.. Lähtökohta ilmenee myös elinkeinoverolain 6 b §:n 5 momentista, jossa säädetään alle vuoden omistettujen käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta syntyneen vähennyskelpoisen tappion määrää pienentävistä eristä. Kyseisen lainkohdan mukaan luovutustappion määrästä vähennetään saatu osinko, saatu konserniavustus tai muu niihin verrattava erä, joka on vähentänyt yhtiön varallisuutta. Lain esitöissä vähennyskelpoisen tappion kasvattamista tällaisten erien avulla ei ole pidetty järjestelmän kannalta perusteltuna (hallituksen esitys HE 2004/1992 vp.).

Tämän vuoksi esityksessä ehdotetaan, että lopullisen tappion määrää pienentäisivät sellaiset erät, kuten alihintaisen luovutuksen johdosta saamatta jäänyt tulo, joiden johdosta tappioiden määrä tytäryhtiövaltiossa on suurempi kuin se olisi, jos olisi käytetty markkinaehtoista hinnoittelua. Verrokkimaista esimerkiksi Ruotsissa ja Isossa-Britanniassa on tämän tyyppistä sääntelyä, jonka tavoitteena on estää tappioiden keinotekoinen kasvattaminen. Norjassa lausunnolla olleessa lakiluonnoksessa on ehdotettu vastaavaa sääntelyä. Myös tämä puoltaa osaltaan sitä, että myös Suomessa säädettäisiin vastaavista rajoituksista.

Ehdotuksen mukaan konsernivähennyksen määrää vähennettäisiin määrällä, jonka tytäryhtiö on siirtänyt siihen etuyhteydessä olevalle yritykselle vastikkeettomalla tai alihintaisella luovutuksella. Huomioon otettaisiin konsernivähennyksen tekemistä edeltävän viiden vuoden aikana tehdyt toimet. Valmistelun yhteydessä on harkittu myös kymmenen vuoden määräaikaa ottaen huomioon, että ulkomaisen tytäryhtiön tappioita voi siirtyä kaikkiaan kymmenen vuoden ajalta Suomeen lopullisina tappioina. Koska kuitenkaan ei ole todennäköistä, että lopullisten tappioiden määrän kasvattamiseksi olisi ryhdytty toimiin niin pitkältä ajalta ennen tytäryhtiön purkua, ei tätä ole päädytty ehdottamaan, vaan on päädytty ehdottamaan viiden vuoden määräaikaa.

4.1.11 Vähennysvaatimuksen tekeminen

Konsernivähennys olisi emoyhtiön verotuksessa tehtävä ylimääräinen vähennys, jota olisi vaadittava viimeistään ennen verovuoden verotuksen päättymistä. Vähennystä vaatiessaan emoyhtiön olisi esitettävä selvitys tappioiden EU-oikeuden mukaisesta lopullisuudesta sekä muut laissa säädetyt edellytykset.

4.1.12 Korkorajoitussääntely

Korkojen vähentämisen rajoittamista koskevassa elinkeinoverolain 18 a §:n 3 momentissa säädetään muun ohessa siitä, millä tavalla vähennyskelvottomien korkojen laskentaperustana olevaa elinkeinoverolain 3 §:n tarkoittamaa tulosta oikaistaan. Kyseisen momentin mukaan korkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ovat korkotulojen suuruiset. Korkotuloja suuremmat korkomenot (nettokorkomenot) ovat vähennyskelpoisia, jos ne ovat verovuonna enintään 500 000 euroa. Nettokorkomenojen ylittäessä verovuonna edellä mainitun määrän nettokorkomenot eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät 25 prosenttia elinkeinoverolain 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on lisätty korkomenot ja verotuksessa vähennettävät poistot sekä konserniavustuslaissa tarkoitettu saatu konserniavustus ja josta on vähennetty annettu konserniavustus. Muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritetut nettokorkomenot vähennetään ensin.

Jotta konsernivähennystä kohdeltaisiin samalla tavalla kuin annettua konserniavustusta, myös konsernivähennys tulisi vähentää elinkeinoverolain 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta. Tämän vuoksi ehdotetaan, että elinkeinoverolain 18 a §:n 3 momenttiin lisätään vähennettävänä eränä konsernivähennys.

4.2.1 Vaikutukset verotuloihin

Ehdotettu muutos täsmentäisi lainsäädäntöä siten, että varmistettaisiin ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottaminen konserniverotuksessa EU-oikeuden edellyttämällä tavalla kuitenkin niin, että lainsäädäntö edelleen turvaa Suomen veropohjaa. Ehdotuksen ei arvioida merkittävästi lisäävän lopullisten tappioiden vähentämisiä nykytilaan verrattuna, koska jo tällä hetkellä lopullisten tappioiden siirtovaatimuksia on voitu tehdä EU-oikeuden nojalla. Pääasiallisesti lopullisia tappioita koskevia vaatimuksia on tehty rajat ylittävien sulautumisten muodossa, myöhemmin muutamia vaatimuksia on tehty myös konserniavustukseen liittyen. Keskeisesti molemmissa, sekä uudessa sääntelyssä että aiemmin EU-oikeuden nojalla tehdyissä vaatimuksissa, on kyse siitä, millä tavalla tappioiden lopullisuus määritellään EU-oikeuden edellyttämällä tavalla. Ehdotuksella ei siten arvioida olevan merkittävää vaikutusta verotuottoon aiempaan tilanteeseen verrattuna.

Edellä jaksossa 2.4 on kuvattu tarkemmin tähän mennessä EU-oikeuden nojalla tehtyjä lopullisia tappioita koskevia vaatimuksia. Verohallinnolta saatujen Verohallinnon Konserniverokeskuksessa verotettavia yhtiöitä koskevien tietojen mukaan vuosina 20052020 vaatimuksia rajat ylittävien tappioiden vähentämiseksi sulautumisten yhteydessä on ollut 34 kappaletta. Niiltä osin kuin euromäärä on prosessin alkuvaiheessa ollut tiedossa, vaatimusten yhteissumma on tänä aikana ollut noin 790 miljoonaa euroa. Rajat ylittävien sulautumisten tappioita on hyväksytty emoyhtiöiden vähennettäväksi tähän mennessä yhteensä noin 180 miljoonan euron arvosta. Kuten jaksossa 2.4 on kuvattu, kokonaismäärä sisältää myös myönteisten ennakkoratkaisujen mukaisia tappioita, joita ei ole välttämättä vielä vähennetty toimitetussa verotuksessa ja vireillä olevien valitusten lopputulokset voivat vaikuttaa lopulta hyväksytyksi tulevien tappioiden määriin. Rajat ylittäviin konserniavustuksiin liittyen vaatimuksia on ollut muutamia ja niiden yhteissumma on selvästi pienempi kuin yllä arvioitu rajat ylittävissä sulautumisissa vaadittujen tappioiden yhteismäärä.

4.2.2 Vaikutukset viranomaisten toimintaan

Verohallinnolle aiheutuisi hallinnollisia kustannuksia konsernivähennystä koskevasta sääntelystä. Kyse on uudesta sääntelystä, joka erityisesti alkuvaiheessa lisää hallinnollista työtä. Toisaalta jo tällä hetkellä pääasiassa rajat ylittävän sulautumisen muodossa tehdyt vaatimukset rajat ylittävistä lopullisten tappioiden siirtämisistä ovat aiheuttaneet Verohallinnolle hallinnollista työtä. Uusi sääntely toisi selkeämmän kehikon siitä, millä edellytyksillä ja tavalla konserniverotuksessa lopulliset tappiot otetaan huomioon emoyhtiön verotuksessa. Tämän arvioidaan osaltaan helpottavan Verohallinnon hallinnollista taakkaa.

Verohallinto on arvioinut lausunnossaan, että säännöksiin liittyvä valvonta ja riskienhallinta tulevat vaatimaan resursseja, mutta lausuntovaiheessa tarkkaa arviota resurssitarpeesta ei ole voitu vielä antaa.

4.2.3 Vaikutukset verovelvollisille

Ehdotuksen arvioidaan selkiyttävän lopullisten tappioiden rajat ylittäviä siirtomahdollisuuksia ja sitä kautta vähentävän verovelvollisten hallinnollista taakkaa. Konsernivähennys olisi luonteeltaan verotuksessa tehtävä ylimääräinen vähennys, jossa näyttövelvollisuus vähennyksen tekemisen edellytyksistä olisi emoyhtiöllä. Tältä osin hallinnollinen rasite olisi verovelvollisella.

Valmistelussa on harkittu myös vaihtoehtoa, jossa lopulliset tappiot otettaisiin huomioon konserniavustuslain konserniavustusjärjestelmässä. On kuitenkin arvioitu, että konserniavustukseen kuuluva vaatimus varojen tosiasiallisesta siirtämisestä ja vastaavien meno- ja tulokirjausten tekemisestä antajan kirjapidossa soveltuvat huonosti tilanteeseen, jossa konserniavustuksen vastaanottaja olisi ulkomainen tytäryhtiö. Konserniavustuksena siirrettävä erä voisi luoda tytäryhtiölle sellaisia varoja tai vastaisia korkotuloja, joiden johdosta tappioita ei voitaisi pitää lopullisina EU-oikeuden tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi ei ole päädytty ehdottamaan lopullisten tappioiden huomioon ottamista konserniavustusjärjestelmässä. Konsernivähennyksen muodossa tehtävä tappioiden huomioon ottaminen johtaa emoyhtiön kannalta samaan lopputulokseen kuin konserniavustus: molemmat erät vähennetään emoyhtiön verotettavaa tuloa vastaan.

Valmistelussa on harkittu myös sitä, että lopulliset tappiot siirrettäisiin tappioina eikä erillisen konsernivähennyksen muodossa. Tätä ei ole kuitenkaan päädytty ehdottamaan. Ulkomaisen tytäryhtiön lopulliset tappiot tulee ottaa huomioon konserniverotuksessa, jolloin on pidetty perusteltuna ehdottaa sääntelyä, joka on mahdollisimman lähellä konserniavustusta koskevaa sääntelyä. Jos lopulliset tappiot siirrettäisiin tappioiden muodossa, ne käyttäytyisivät eri tavalla kuin emoyhtiön verotuksessa tehty vähennys. Valmistelussa on myös otettu huomioon se, että Ruotsissa on käytössä vastaavan tyyppinen vähennys (koncernavdrag), jolla ulkomaisen tytäryhtiön lopulliset tappiot otetaan huomioon ruotsalaisen emoyhtiön verotuksessa.

Ruotsi

Ruotsissa ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioiminen on järjestetty erillisellä konsernivähennystä (koncernavdrag) koskevalla sääntelyllä. Ruotsin lainsääsäädännössä on vuodesta 2010 lähtien ollut säännökset koskien ulkomaisten tytäryhtiöiden lopullisten tappioiden vähentämistä konsernivähennyksenä.

Ruotsin konsernivähennystä voidaan soveltaa ETA-maissa sijaitseviin tytäryhtiöihin.

Ruotsin konsernivähennyssääntelyssä tappioiden lopullisuuden edellytyksiksi on asetettu muun muassa, että ulkomainen tytäryhtiö vastaa ruotsalaista osakeyhtiötä tai taloudellista yhdistystä ja että se on asetettu selvitystilaan ja selvitystila on saatettu päätökseen. Lisäksi edellytetään, että emoyhtiöllä ei ole tytäryhtiön purun loppuunsaattamisen hetkellä sellaista etuyhteysyritystä, joka harjoittaisi liiketoimintaa tytäryhtiön kotivaltiossa. Ulkomaisen tytäryhtiön tappiota pidetään lopullisena, jos sitä ei ole voitu eikä voida tulevaisuudessakaan käyttää tytäryhtiön tai jonkun muun toimesta tytäryhtiön kotivaltiossa ja syy siihen, että tappiota ei voida käyttää, ei johdu siitä, että se ei ole oikeudellisesti mahdollista tai että mahdollisuutta on rajattu ajallisesti. Tappio ei ole lopullinen, jos konserni jatkaa tytäryhtiön purun jälkeen toimintaa muiden yritysten kautta tytäryhtiön kotivaltiossa.

Ruotsin voimassa olevassa koncernavdrag-vähennystä koskevassa sääntelyssä edellytetään ulkomaisen tytäryhtiön välitöntä vähintään 90 prosentin omistusta. Omistusosuuden on lisäksi täytyttävä koko emo- ja tytäryhtiön verovuoden (taikka siitä asti, kun tytäryhtiön liiketoiminta alkoi) siihen saakka, kunnes purku saatetaan loppuun. Asiassa C-608/17, Holmen, EUT kuitenkin linjasi, että tällainen rajoitus on suhteeton silloin, kun emoyhtiön ja tytäryhtiön tytäryhtiön välissä oleva tytäryhtiö on samassa jäsenvaltiossa tytäryhtiön tytäryhtiön kanssa (tuomion kohta 32). Silloin kuin välissä oleva tytäryhtiö on eri jäsenvaltiossa kuin tytäryhtiön tytäryhtiö, vaatimusta välittömästi omistuksesta ei pidetä suhteellisuusperiaatteen vastaisena (tuomion kohta 29).

Ruotsin koncernavdrag-sääntelyssä tappioiden vähentämistä ei ole rajattu viimeisen vuoden tappioihin, vaan vähentää voidaan myös vanhojen vuosien tappioita. Koncernavdrag-vähennyksessä lopullisen tappion määrä lasketaan sekä ulkomaisen tytäryhtiön kotivaltion säännösten mukaan että Ruotsin lainsäädännön mukaan. Lisäksi laskelmat tehdään kahdelle ajankohdalle; viimeisen kokonaisen verovuoden lopulle ja purun päättymishetkelle eli yhteensä neljä eri laskelmaa. Lopullisena tappiona pidetään määrää, joka on alin näistä neljän eri laskelman osoittamista määristä.

Tappioiden määrää laskettaessa huomioon ei oteta tappioita niiltä verovuosilta, jolloin vaadittu omistusosuus ei ollut täyttynyt koko verovuoden. Jos ulkomaisella tytäryhtiöllä on varoja, joiden arvo verotuksessa alittaa niiden markkina-arvon, katsotaan tappioiden määrää laskettaessa varat luovutetuksi markkinahintaan. Tytäryhtiön tappiota vähennetään määrällä, jonka se on kymmenen edeltävän vuoden aikana siirtänyt etuyhteydessä olevalle yritykselle voitonjakona, joka on voitu vähentää verotettavaa tulosta laskettaessa, tai vastikkeettomalla taikka alihintaisella varojen luovutuksella tai muulla arvonsiirrolla. Vähennys tehdään siltä osin kuin määrää ei ole verotettu tytäryhtiön tulona. Jos emoyhtiö on tehnyt vähennyksen kyseessä olevan ulkomaisen tytäryhtiön hankintamenosta, tappiota pienennetään vastaavalla määrällä.

Lisäksi Ruotsissa on säädöksiä sen varalle, että ulkomaisen tytäryhtiön verotusta muutetaan myöhemmin voimaan tulevalla päätöksellä. Jos konsernivähennyksenä vähennetty määrä osoittautuu liian suureksi, oikaistaan emoyhtiön tulosta sinä verovuonna, jona päätös muutoksesta on saanut lainvoiman. Jos puolestaan tytäryhtiön jäsenvaltiossa tehty päätös osoittaa, että konsernivähennystä on tehty liian vähän, emoyhtiö voi vaatia lisävähennystä sinä verovuonna, jona päätös muutoksesta on saanut lainvoiman.

Emoyhtiö ilmoittaa koncernavdrag-vähennyksen verotuksessaan. Konsernivähennyksestä ei voi syntyä vähennyksen tekevälle yhtiölle Ruotsissa tulevina vuosina vähennettävää vahvistettavaa tappiota.

Norja

Efta-tuomioistuimen 17.9.2017 antaman tuomion asiassa Yara (E-15/16, Yara International ASA) jälkeen Norjassa on aloitettu säädösvalmistelutyöt lopullisten tappioiden asianmukaisesti huomioimiseksi. Konserniavustusjärjestelmän muuttamista koskeva lakiluonnos on ollut lausunnolla 13.8.13.11.2019 (Høringsnotat – Forslag til endring i konsernbidragsreglene). Seuraavassa on kuvattu lausunnolla olleen luonnoksen sisältöä.

Luonnoksessa ehdotetaan säädettäväksi niistä edellytyksistä, joiden perusteella ulkomaisen tytäryhtiön niin sanotut lopulliset tappiot otettaisiin huomioon Norjan konserniavustusjärjestelmässä. Toisin kuin Ruotsissa, lopullisten tappioiden huomioiminen on istutettu konserniavustusjärjestelmään. Ehdotuksen mukaan silloin, kun asetetut edellytykset täyttyvät, emoyhtiö voisi antaa konserniavustuksen ulkomaiselle tytäryhtiölle lopullisten tappioiden kattamiseksi.

Lakiluonnoksen johdannossa on painotettu tarvetta ja tavoitetta turvata Norjan veropohjaa muutoksesta huolimatta sekä on todettu, että muutosten ehdotetaan täyttävän ETA-sopimuksen Norjalle asettamat vaatimukset lopullisten tappioiden hyväksymisestä, mutta ei menevän tämän pidemmälle.

Lakiluonnoksen mukaan ulkomaisen tytäryhtiön lopullisia tappioita hyväksyttäessä olisi edellytettävä kansallista tilannetta vastaavasti konserniyhteyden olemassa oloa ja sitä, että avustus katsotaan saajansa tuloksi tämän kotivaltiossa. Lisäksi edellytettäisiin, että tytäryhtiö sijaitsee ETA-valtiossa ja se on harjoittanut siellä todellista taloudellista toimintaa, ja tappioiden tulisi myös olla syntyneet sinä aikana, kun tytäryhtiö oli ETA-valtiossa asuva. Emoyhtiöllä tulisi olla vähintään 90 prosentin omistus tytäryhtiöstä eikä välillisen omistuksen tilanteissa omistusketjussa välissä oleva yhtiö saisi sijaita toisessa valtiossa asiassa C-608/2017, Holmen, annetun tuomion mukaisesti.

Ehdotuksen mukaan tappioita voitaisiin pitää lopullisena, jos tytäryhtiöllä tai jollain muulla taholla ei ole ollut mahdollisuutta eikä tule olemaan mahdollisuutta vähentää tappioita tytäryhtiön kotivaltiossa. Tappio ei kuitenkaan voisi olla lopullinen, jos tappioiden käyttäminen on mahdotonta tytäryhtiön kotivaltion lainsäädännön vuoksi.

Luonnoksen mukaan tytäryhtiön täytyisi olla lopettanut toimintansa ja purkumenettely täytyisi olla käynnistetty. Norjassa ei kuitenkaan edellytettäisi, että purkumenettely on saatettu loppuun. Yhtiön toiminta täytyisi olla lopetettu ennen verovuoden loppua ja purkumenettely tulisi aloittaa välittömästi verovuoden lopun jälkeen. Ehdotuksessa edellytettäisiin pääsääntöisesti, että purkumenettely on saatettu loppuun seuraavan verovuoden aikana. Jos purkumenettelyä ei saatettaisi tällöin loppuun, oikeus vähennykseen raukeaisi. Tästä vaatimuksesta voitaisiin poiketa, jos purun loppuunsaattamisen viivästymiselle on oikeudellinen tai muu pakottava syy.

Lopullisina tappioina pidettäisiin luonnoksen mukaan tytäryhtiön viimeisen kokonaisen vuoden tappioita. Lopullisen tappion arviointiajankohdan osalta perusteluissa viitataan tuomioon asiassa C-172/13, Kom. vs. UK, jonka mukaan arviointi tehdään aina sen verovuoden lopun tilanteen mukaan, jonka aikana tappio on syntynyt. Luonnoksen mukaan liiketoiminta on lopetettava ja purkuprosessi on aloitettava välittömästi sen verovuoden jälkeen, jolloin tappiot ovat syntyneet. Aiempien verovuosien tappioita ei voitaisi pitää lopullisina, koska liiketoiminta ei ole lopetettu sen vuoden lopussa, jona nämä aiemmat tappiot syntyivät. Luonnoksen mukaan vähennyskelpoinen konserniavustus voitaisiin antaa sinä vuonna, jona lopullinen tappio on aiheutunut ja määrä rajautuisi kyseisen vuoden tappioiden määrään.

Lakiluonnoksen mukaan ulkomaisen tytäryhtiön lopullisen tappion määrä olisi alin määristä, jotka lasketaan ensinnä ulkomaisen tytäryhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaan ja toisaalta Norjan lainsäädännön mukaan. Lisäksi lopullisia tappioita voisivat olla vain ne tappiot, jotka ovat syntyneet vähintään 90 prosentin omistusosuusvaatimuksen täyttyessä.

Luonnoksessa on ehdotettu myös lopullisen tappion määrään tehtävistä oikaisuista. Edellisen viiden vuoden aikana tehdyt varojen ja velkojen siirrot huomioitaisiin vähennyksenä siltä osin kuin verottamatta jääneitä piileviä voittoja on siirretty ulkomaisesta tytäryhtiöstä etuyhteysyrityksille. Jos lopullisen tappion verovuonna on siirretty etuyhteysyrityksestä ulkomaiselle tytäryhtiölle piileviä tappioita, nämä otettaisiin vähennyksenä myös huomioon. Vähennyksenä otettaisiin huomioon ne mahdolliset vähennysoikeudet, jotka ulkomaiselle tytäryhtiölle on syntynyt siirrettäessä varoja ja velkoja etuyhteysyritykselle. Jos tytäryhtiön verotusta muutetaan sen kotivaltiossa myöhemmin siten, että lopullisia tappioita ei synny tai määrä pienenee, konserniavustuksen vähennystä pienennettäisiin vastaavasti. Muutos otettaisiin huomioon verolainsäädännössä asetettujen määräaikojen puitteissa.

Lopullisia tappioita koskeva vähennys ei voisi koskea niitä tappioita, jotka syntyvät lopullisten tappioiden jälkeisenä vuotena. Purussa syntynyt voitto ei pienentäisi lopullisten tappioiden määrää, vaan sen sijaan tällainen voitto katsottaisiin emoyhtiön tuloksi.

Tanska

Tanskassa ulkomaisen tytäryhtiön tai ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappioita on voinut nykyisen lainsäädännön mukaan hyödyntää vain, jos yhtiöillä on käytössä kansainvälinen konsernin yhteisverotus. Kansallinen konsernin yhteisverotus on tanskalaisille yhteisöille pakollinen, mutta kansainvälisen konsernin yhteisverotuksen käyttöönotto vapaaehtoista. Mikäli yritys valitsee kansainvälisen yhteisverotuksen, tulee silloin kaikki konsernin ulkomaiset yksiköt ottaa yhteisverotukseen mukaan (all in – all out -periaate).

EU-oikeuden johdosta (erityisesti asiassa C-650/16, Bevola annettu tuomio) Tanskassa on vireillä lakiehdotus Tanskan järjestelmän saattamiseksi EU-oikeuden mukaiseksi ulkomaisten tytäryhtiöiden ja kiinteiden toimipaikkojen lopullisten tappioiden huomioon ottamiseksi. Lakiehdotuksen on tarkoitus tulla parlamentin käsiteltäväksi syksyllä 2020.

Lakiehdotuksessa ehdotetaan säädettäväksi mahdollisuudesta vähentää ulkomaisen tytäryhtiön, ulkomaisen kiinteän toimipaikan sekä ulkomaisen kiinteän omaisuuden tappioita Tanskassa silloin, kun tappiot ovat lopullisia. Verrattuna nykyiseen lainsäädäntöön ulkomaisen tytäryhtiön, kiinteän toimipaikan tai kiinteän omaisuuden lopulliset tappiot voitaisiin huomioida Tanskassa myös, vaikka konsernilla ei olisi käytössään kansainvälistä yhteisverotusta.

Lakiehdotuksessa ehdotetaan, että EU- ja ETA-alueella sekä Färsaarilla ja Grönlannissa sijaitsevien suoraan omistettujen tytäryhtiöiden ja kiinteiden toimipaikkojen tappiot voitaisiin vähentää tanskalaisen emoyhtiön tuloksesta, kun tappiot ovat lopullisia. Lisäksi ehdotetaan, että myös epäsuoraan omistetun (EU- tai ETA-alueella, Färsaarilla tai Grönlannissa sijaitsevan) tytäryhtiön lopulliset tappiot voitaisiin vähentää Tanskassa, mikäli omistusketjun kaikki yhtiöt sijaitsevat samassa maassa kuin tappiota tekevä yhtiö.

Ehdotuksen mukaan arviointi siitä, ovatko tappiot EUT:n oikeuskäytännön asettamien kriteereiden valossa lopullisia, tulisi tehdä tytäryhtiön kotivaltion tai kiinteän toimipaikan sijaintivaltion lainsäädännön mukaan. Mikäli tappio olisi sijaintivaltion lainsäädännön mukaan menetetty esimerkiksi vanhentumisen vuoksi, ei tällaista tappiota voitaisi Tanskassa pitää lopullisena. Lisäksi, jos tappioita olisi käytetty tai voitaisiin käyttää muussa valtiossa kuin tytäryhtiön kotivaltiossa, tappioita ei voitaisi pitää lopullisina.

Tappioita pidettäisiin lopullisina vain silloin, kun yhtiö pystyy osoittamaan, ettei olisi ollut mahdollista tai tulisi olemaan mahdollista hyödyntää tappioita tytäryhtiön tai kiinteän toimipaikan kotivaltiossa aiempina verovuosina, meneillään olevana verovuotena tai tulevina verovuosina. Merkitystä ei olisi sillä, olisiko mahdollisuus tappioiden hyödyntämiseen yhtiöllä itsellään, ulkomaisella tytäryhtiöllä, kiinteällä toimipaikalla tai kolmannella taholla. Lisäksi tappion lopulliseksi katsomiseksi Tanskassa edellytettäisiin myös, ettei sitä pystyttäisi hyödyntämään myöskään kolmannessa maassa.

Lakiehdotuksen mukaan lopullisen tappion määrittämiseksi kaiken toiminnan tulee olla päättynyt eikä tytäryhtiöllä tai kiinteällä toimipaikalla saa olla enää mitään, edes vähäisiä tuloja tai mahdollisuutta saada tuloja tulevaisuudessa. Lopullisia tappioita ei voisi myöskään muodostua tilanteessa, jossa tappioita voitaisiin hyödyntää taloudellisesti siirtämällä ne kolmannelle osapuolelle.

Ehdotuksen mukaan lopullisen tappion määrä olisi kertyneiden tappioiden määrä sillä hetkellä, kun tappioiden lopullisuus todetaan. Tanskassa ei ole ehdotettu aikarajaa sille, miltä ajalta tappioita voi kertyä. Lopullisia tappioita voisivat kuitenkin olla vain tappiot siltä ajalta, kun tanskalaisella emoyhtiöllä on konsernisuhde ja vaadittu määräysvalta ulkomaiseen tytäryhtiöön.

Ehdotuksen mukaan näyttötaakka tappioiden lopullisuudesta sekä vaadittavan vähennyksen määrän Tanskan verolaskentasääntöjen mukaisuudesta olisi emoyhtiöllä.

Iso-Britannia

Isossa-Britanniassa sovelletaan konserniverotuksessa niin sanottua konsernin tappionsiirtojärjestelmää (group loss relief). Järjestelmässä toisen konserniyhtiön tappio voidaan vaatia vähennettäväksi toisen konserniyhtiön voitosta.

EUT:n asiassa C-446/10, Marks & Spencer, antaman tuomion jälkeen Iso-Britannia muutti lainsäädäntöään siten, että tiettyjen edellytysten vallitessa myös ETA-valtiossa sijaitsevien tytäryhtiöiden lopulliset tappiot voidaan ottaa konsernin tappionsiirtojärjestelmässä huomioon. Komissio nosti Isoa-Britanniaa vastaan kanteen EUT:ssa, koska komissio katsoi, että Iso-Britannia ei ollut implementoinut Marks & Spencer -tuomiota oikealla tavalla lainsäädäntöönsä (Asia C-172/13, Kom. vs. UK). EUT hylkäsi kanteen.

Ison-Britannian järjestelmässä lopullisia tappioita voidaan huomioida silloin, kun ulkomainen tytäryhtiö tai kiinteä toimipaikka sijaitsee ETA-valtiossa ja Isossa-Britanniassa sijaitseva emoyhtiö tai emoyhtiön tytäryhtiö omistaa 75 prosenttia ulkomaisesta tytäryhtiöstä.

Lisäksi tappion tulee olla olemassa kyseessä olevan ETA-valtion lainsäädännön mukaan (European Economic Area tax loss condition). Tappio voi kuitenkin olla Isossa-Britanniassa lopullinen vain, mikäli tappiota ei voida käyttää tytäryhtiön tai kiinteän toimipaikan kotivaltiossa tai missään omistusketjussa olevan yhtiön kotivaltiossa (etusijavaatimus – precedence condition). Tappion tulee myös olla luonteeltaan samanlainen kuin Ison-Britannian kansallisessa konsernin tappionsiirtojärjestelmässä hyväksytty tappio (vastaavuusvaatimus – equivalence condition).

Tappion tulee olla myös Ison-Britannian lainsäädännön vaatimukset täyttävä tappio (qualifying loss condition) eli tappion tulee täyttää sille asetetut edellytykset. Edellytyksinä on, että tappiota ei voida käyttää kuluvana tai aikaisempina vuosina tytäryhtiön kotivaltiossa, sitä ei voida käyttää myöskään myöhempinä vuosina ja sitä ei ole muutoin voitu käyttää Ison-Britannian ulkopuolella.

Ison-Britannian lainsäädännön mukaan arviointi siitä, voidaanko tappioita hyödyntää tulevina vuosina, on tehtävä välittömästi tappioiden syntymisvuoden päättymisen jälkeen. Tuona ajankohtana on voitava määrittää se, että ei ole olemassa mitään mahdollisuutta siihen, että tappio voidaan koskaan ottaa huomioon kenenkään henkilön toimesta. Jälkikäteisellä arviolla ei ole merkitystä.

Rajat ylittävä tappiontasaus voi koskea vain viimeisen vuoden lopullisina pidettäviä tappioita. Arviointi tappioiden lopullisuudesta on tehtävä välittömästi tappiollisen verovuoden jälkeen, mikä johtaa siihen, että vain kyseisen vuoden tappiota voidaan pitää viimeisenä. Tappio lasketaan ensin kyseessä olevan ETA-valtion lainsäädännön mukaisesti (eligible loss). Tämän jälkeen tappio lasketaan Ison-Britannian sääntöjen mukaan, minkä avulla saadaan vähennettävä määrä, mutta määrä ei kuitenkaan voi ylittää ETA-valtion sääntöjen mukaisesti laskettua tappion määrää.

Väärinkäytösten estämiseksi Isossa-Britanniassa on asetettu säännöksiä, joilla estetään ulkomaisten lopullisten tappioiden siirtäminen tietyn tyyppisillä järjestelyillä (the unallowable loss rule). Ulkomainen lopullinen tappio ei ole vähennyskelpoinen, jos järjestelyllä muunnetaan olemassa oleva tappio sellaiseksi, että se täyttää lopullisia tappioita koskevat edellytykset tai järjestelyllä luodaan uusi tällainen tappio, ja tappion vähennyskelpoiseksi saaminen oli yksi järjestelyn pääasiallisista tarkoituksista.

Alankomaat

Alankomaissa ulkomaisen tytäryhtiön lopullinen tappio voidaan ottaa huomioon emoyhtiön verotuksessa niin sanottuna purkutappiovähennyksenä (liquidation loss refief), jossa tappio tulee vähennetyksi emoyhtiön omistamien tytäryhtiön osakkeiden hankintamenosta pääomatappiona. Kyseinen säännös on poikkeus osakkeiden luovutusvoittojen verovapautta ja luovutustappioiden vähennyskelvottomuutta koskevasta participation exemption -säännöstä, joka normaalisti soveltuu kaikkiin yli viiden prosentin omistusosuuksiin.

Purkutappiovähennystä sovelletaan sekä kotimaisiin että rajat ylittäviin tilanteisiin (myös muut kuin EU- ja ETA-maat).

Kyse ei ole varsinaisesta tytäryhtiön lopullisesta tappiosta, vaan osakkeiden arvon alenemisesta johtuvasta tappiosta. Tappion määrää ei ole sidottu vuosittaisiin tappioihin, vaan osakkeiden arvoon. Edellytyksenä vähennykselle on, että tytäryhtiö on purettu ja varojen jako suoritettu loppuun. Puretussa tytäryhtiössä harjoitetun toiminnan tulee olla loppunut kokonaan, eikä sitä esimerkiksi jatketa muun konserniyhtiön toimesta. Lisäksi tulee osoittaa, ettei oikeutta käyttää tytäryhtiön tappioita ole missään muualla konsernissa. Verovelvollisen tulee todistaa tappion määrä.

Ulkomaisen kiinteän toimipaikan lopulliset tappiot voidaan ottaa huomioon Alankomaissa cessation loss scheme - järjestelmässä, jos kiinteän toimipaikan toiminta on loppunut. Tämä on poikkeus normaalista ulkomaisiin kiinteisiin toimipaikkoihin Alankomaissa sovellettavasta kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevasta vapautusmenetelmästä (object exemption). Vähennyskelpoinen lopullinen tappio edellyttää, että kiinteän toimipaikan toiminta on kokonaan päättynyt eikä se saa enää mitään tuloja kyseessä olevassa valtiossa. Verovelvollisella ei saa olla tuloja liiketoiminnasta, kiinteästä omaisuudesta eikä muutakaan tuloa kiinteän toimipaikan valtiossa.

Cessation loss scheme -järjestelmässä edellytyksenä on, että verovelvolliselle toisesta valtiosta tehtyjen positiivisten ja negatiivisten siirtojen kokonaismäärä on negatiivinen. Mikäli tappioita on aiemmin vähennetty toisessa valtiossa, ei niitä voi enää vähentää Alankomaissa. Liiketoiminta ei myöskään saa huomattavissa määrin jatkua muun veronmaksajaan yhteydessä olevan tahon toimesta. Verovelvollisen täytyy myös osoittaa tappioiden olemassaolo.

Saksa

Saksassa ei ole erillistä kansallista lainsäädäntöä, joka mahdollistaisi ulkomaisten tytäryhtiöiden lopullisten tappioiden huomioon ottamisen emoyhtiön verotuksessa. Kansallisen konserniverosääntelyn (Organschaft) soveltamisedellytykset jättävät hyvin vähän, jos ollenkaan, tilaa lopullisten tappioiden vähentämiseen. Kotimaisissakin tilanteissa toisen konserniyhtiön tappion vähentäminen on hyvin rajoitettua. Vähentäminen edellyttää emo- ja tytäryhtiön välillä olevaa sopimusta tulojen ja tappioiden siirtämisestä. Vastaava vaatimus tulisi täyttyä myös ulkomaisella tytäryhtiöllä. Saksassa ei ole ollut tapauksia, joissa liittovaltion verotuomioistuin olisi hyväksynyt ulkomaisen tytäryhtiön lopullisia tappioita vähennettäväksi Saksassa.

Teoriassa lopullinen tappio voisi olla olemassa vain, jos tytäryhtiön toiminta on päättynyt, se on purettu eikä tappioita voida mitenkään tulevaisuudessa käyttää tytäryhtiön tai kolmannen osapuolen hyväksi. Lisäksi konsernin yhteisverotusjärjestelmän edellytysten tulisi täyttyä (esimerkiksi tulo-tappio-siirtosopimus). Mikäli kaikki mainitut ehdot täyttyisivät, lopullisena tappiona hyväksyttäisiin vain edellisen yhden vuoden tappiot.

Kansallisen lainsäädännön mukaan Saksassa verovelvollisen tuloon lisätään kaikki maailmanlaajuinen tulo ja tappio, myös ulkomaisen kiinteän toimipaikan osalta. Kuitenkin, jos kiinteän toimipaikan tulo on kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan sopimuksen nojalla verovapaa, myös tappiot ovat tällöin vähennyskelvottomia Saksassa. Tämän on katsottu olevan EU-oikeuden (erityisesti asia C-388/14, Timac Agro Deutschland) mukaista, joskin viimeaikaisten EUT:n tuomioiden johdosta useita tapauksia on parhaillaan liitovaltion verotuomioistuimen käsiteltävänä.

Itävalta

Itävallan konserniverojärjestelmässä ulkomaisen tytäryhtiön tappiot vähennetään emoyhtiön tuloksesta, mutta vähennetty tappio palautetaan emoyhtiön tuloon (recapture mechanism), jos tytäryhtiö muuttuu voitolliseksi tai esimerkiksi myydään. Itävallassa ei ole erillistä lainsäädäntöä ulkomaisten tytäryhtiöiden lopullisista tappioista. EU-oikeuden valossa verohallinnon ohjeistus on, että lopulliset tappiot tulee huomioida, kun ulkomainen konserniyhtiö on likvidoitu; tällöin konserniverotusjärjestelmään sisältyvä takaisinpalautusjärjestelmä, recapture mechanism, ei ole käytettävissä. Verohallinnon ohjeissa viitataan asiaan C-172/13, komissio vs. UK, ja katsotaan, että lopullisina tappioina tulee huomioida vain viimeisen vuoden tappiot.

Siltä osin kuin kiinteisiin toimipaikkoihin sovelletaan kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi vapautusmenetelmää, ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tappioita kohdellaan pitkälti samalla tavalla kuin ulkomaisia tytäryhtiöiden tappioita kohdellaan konserniverojärjestelmässä: tappiot vähennetään yhtiön tulosta silloin, kun ne syntyvät, mutta jos kiinteä toimipaikka myöhemmin saa tuloja, tappiot palautetaan takaisin (recapture) näitä tuloja vastaan. Itävallassa ei ole olemassa erityistä sääntelyä tappioiden palautumisesta tuloon, kun kiinteä toimipaikka lakkaa olemasta tai myydään. Näin ollen lopullisia tappioita ei teoriassa pääse syntymään, koska tappiot vähennetään sitä mukaan kuin niitä syntyy.

Lausunnon hallituksen esitysluonnoksesta ovat antaneet Elinkeinoelämän keskusliitto EK ry, Finnwatch ry, Keskuskauppakamari, Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö SAK ry, Suomen Asianajajaliitto, Suomen Veroasiantuntijat ry, Suomen Yrittäjät ry, Verohallinto, Veronmaksajain Keskusliitto ry, professori Marjaana Helminen, professori Juha Lindgren, professori Marianne Malmgrén ja dosentti, OTT Matti Urpilainen.

Lausunnoissa on kannatettu valittua mallia, jossa lopulliset tappiot otettaisiin huomioon kotimaisen emoyhtiön verotuksessa konsernivähennyksen muodossa, joskin yksityiskohtiin on kiinnitetty huomiota. Ottaen huomioon komission Suomea vastaan nostaman rikkomusmenettelyn lausunnoissa on myös pidetty perusteltuna sitä, että konsernivähennyksestä säädettäisiin nopeutetussa aikataulussa. Toisaalta joissakin lausunnoissa on myös tuotu esille tarve uudistaa konserniverotusta kokonaisuudessaan. Myös sitä, että lopullisten tappioiden siirtymistä rajat ylittävissä sulautumisissa käsitellään myöhemmin konserniverotusta arvioivassa työryhmässä, on kannatettu, joskin on esitetty myös, että asiasta olisi ollut luontevaa säätää konsernivähennyksen yhteydessä.

Eräissä lausunnoissa on tuotu esille se, että konsernivähennys tulisi sallia myös ulkomaisen emoyhtiön Suomessa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle SEUT:n määräykset ja verosopimusten kiinteän toimipaikan syrjintäkieltomääräykset huomioon ottaen. Lisäksi on tuotu esille se, että sellaisten ETA-alueen ulkopuolella perustettujen ulkomaisten yhteisöjen sulkeminen pois konsernivähennyksen soveltamisalasta, joilla olisi tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleinen verovelvollisuus, voisi olla verosopimusten syrjintäkiellon vastaista. Lausunnoissa on lisäksi kiinnitetty huomiota siihen, miten moniportaisia omistusketjuja kohdeltaisiin ja miten välillinen omistus lasketaan 9/10-omistusosuusedellytystä arvioitaessa. Eräässä lausunnossa esitettiin myös, että siltä osin kuin ulkomaiseen tytäryhtiöön nähden on tapahtunut välillinen omistajanvaihdos, tulisi voida osoittaa, että tappioiden käyttöön olisi kotimaisessa tilanteessa annettu poikkeuslupa. Tärkeänä on pidetty sitä vaatimusta, että tappiot ovat syntyneet aikana, jolloin ulkomainen tytäryhtiö on ollut suomalaisen emoyhtiön omistuksessa. Ehdotettu vaatimus siitä, että tytäryhtiön kotivaltiossa ei saisi olla selvitystilan päättymishetkellä etuyhteysyritystä, nähtiin useassa lausunnossa ongelmallisena. Näin muun muassa siitä syystä, että säännös soveltuisi huonosti yhteen lain salliman välillisen omistusrakenteen kanssa ja että emoyhtiön täytyy jo muutoinkin pystyä osoittamaan, että mikään muu taho ei ole voinut eikä voi käyttää tappioita.

Tappioiden lopullisuuden arvioinnin osalta pidettiin yhtäältä tärkeänä, että kriteerit ovat selkeitä ja tiukkoja, jotta ei mahdollisteta tappioiden siirtoa lainkäyttöalueelta toiselle verovälttelytarkoituksessa. Toisaalta kaivattiin esimerkkejä tilanteesta, jossa tappioita voitaisiin pitää lopullisina, ja perusteluihin selkeyttä siitä, minkälaista konkreettista näyttöä emoyhtiön tulisi esittää lopullisuudesta. Keskeisenä myös pidettiin sen täsmentämistä, mikä olisi riittävä näyttö siitä, että tappioita ei olisi voitu hyödyntää osakkeet myymällä. Nähtiin myös se, että lopullisia tappioita ei voida täsmälleen määritellä lakitekstissä ja siksi joudutaan hyväksymään lainkohdan pitkälti esitöiden ja tulevan oikeuskäytännön varaan jäävä tulkinta. Eräissä lausunnoissa tuotiin esille se, että suhteellisuusperiaate huomion ottaen aivan vähäisten tulojen ei tulisi vaikuttaa lopullisuusarviointiin ja että tuloja tulisi tarkastella nettotuloina ja -varoina. Vaatimusta siitä, että tappiot tulisi olla käytettävissä vastaavassa kotimaisessa tilanteessa ja tappiot eivät saisi olla vanhentuneita, pidettiin puolestaan perusteltuna. Eräissä lausunnoissa pidettiin ongelmallisena sen määrittämistä, milloin tytäryhtiön toiminta katsotaan lopetetuksi, ja yhdessä lausunnossa vaatimus toiminnan lopettamisesta nähtiin turhana.

Useassa lausunnossa pidettiin perusteltuna sitä, että lopullisten tappioiden määrää ei rajata vain tytäryhtiön viimeisen vuoden tappioihin. Verohallinto toi lausunnossaan kuitenkin esille sen, että huolimatta EU-oikeuden mukanaan tuomasta tulkinnanvaraisuudesta, olisi perusteltua harkita lopullisten tappioiden määrän rajaamista tytäryhtiön viimeisen vuoden tappioihin. Verohallinto viittasi tavoitteeseen veropohjan turvaamisesta ja hallinnolliseen taakkaan lopullisen tappion määrän laskennassa. Konsernivähennyksen määrän laskemista kahdelle ajankohdalle kritisoitiin eräissä lausunnoissa. Konsernivähennyksen määrän laskemiseksi tarvittavaa neljää laskelmaa pidettiin myös hallinnollisesti raskaana tai Suomen järjestelmälle vieraana menettelynä. Yhdessä lausunnossa tuotiin esille myös se, että lopullisten tappioiden määrää ei tulisi laskea verovuosikohtaisesti, koska jaksotuserojen vuoksi merkittävä osa tappioista voi jäädä huomioon ottamatta lopullisina tappioina. Konsernivähennyksen määrän rajaamista emoyhtiön verovuoden verotettavan tuloksen määrään pidettiin eräissä lausunnoissa lausunnonantajasta riippuen epätarkoituksenmukaisena, perusteettomana, syrjivänä tai suhteellisuusperiaatteen vastaisena taikka ylipäätään rajausta pidettiin tarpeettomana, koska lopullisten tappioiden määritelmä on jo lähtökohtaisesti suppea ja lopulliset tappiot tulisi pystyä hyödyntämään lähtökohtaisesti kokonaisuudessaan. Eräässä lausunnossa kiinnitettiin huomiota siihen, että laissa ei rajata sitä, mistä tulosta emoyhtiö voisi tehdä konsernivähennyksen. Jos konsernivähennys on tarkoitus rajata konserniavustuksen tavoin elinkeinoverolain mukaan verotettavaan tuloon, tulisi tästä ottaa lakiin maininta.

Ehdotettua lain 10 §:n säännöstä konsernivähennystä pienentävistä määristä pidettiin eräissä lausunnoissa tarpeellisena ja kannatettavana, mutta toisaalta nostettiin esille se, miten Verohallinto saisi tiedon tällaisista liiketoimista. Kritisoitiin myös sitä, että siirtohinnoittelun uudelleenarviointiin tulisi suhtautua pidättyvästi ja tuotiin esille, että siirtohinnoitteluoikaisun tekeminen olisi erittäin vaativa tehtävä ja tarkoittaisi ulkomaisen tytäryhtiön toimintojen ja hinnoittelun arviointia Suomessa, sekä esitettiin säännöksen poistamista. Myös ehdotettua kymmenen vuoden määräaikaa pidettiin kohtuuttomana ja ehdotettiin määräajaksi kotimaisen verotuksen oikaisuajan perusteella kolmea vuotta taikka viittä vuotta, joskin kymmenen vuoden määräaikaa myös kannatettiin. Ehdotettu 11 §:n säännös siitä, että tappioiden myöhemmin ilmennyt käyttömahdollisuus aiheuttaisi konsernivähennyksen palauttamiseen tuloon, nähtiin eräissä lausunnoissa tulkinnanvaraisena ja katsottiin, että tällaisiin tilanteisiin soveltuisivat paremmin yleiset muutoksenhakusäännökset. Vaihtoehtoisesti säännöksen soveltamisala tulisi rajata tilanteisiin, joissa konserni aloittaa toiminnan uudelleen. Konsernivähennyksen palauttamisen kohdistamista emoyhtiön sen verovuoden tuloon, jona tappioiden käyttömahdollisuus ilmeni, pidettiin hyvänä. Tytäryhtiön kotivaltiossa annetun lainvoimaisen päätöksen vaikutusta lopullisten tappioiden määrään sääntelevässä 12 §:ssä muutoksen kohdistamista emoyhtiön sen verovuoden tuloon, jona lainvoimainen päätös annettiin, pidettiin myös hyvänä. Lisäksi ehdotettiin harkittavaksi emoyhteisölle nimenomaista ilmoittamisvelvollisuutta 11 ja 12 §:n mukaisista tilanteista.

Eräässä lausunnossa tuotiin esille se, että selvitysmenettelyn loppuunsaattamisen aikaa tulisi pidentää kolmeen vuoteen. Lisäksi tuotiin esille, että ehdotuksen tarkoittama selvitysmenettelyyn tarvittava pidempi aika tulisi olla mahdollinen myös tilanteessa, jossa velkojat ovat tehneet valvontoja, jottei ulkopuolinen taho voisi pyrkiä hyötymään aiheettomista valvonnoista. Lisäksi yhdessä lausunnossa esitettiin, että selvitysmenettelyn loppuunsaattamista koskeva aikaraja tulisi poistaa kokonaan muun muassa sen vuoksi, että selvitysmenettelyn kesto riippuu tytäryhtiön kotivaltiosta ja saattaa vaihdella merkittävästikin. Eräässä lausunnossa ehdotettiin harkittavaksi myös sitä, että konsernivähennyksen voisi tehdä jo tytäryhtiön viimeiselle täydelle verovuodelle, jolloin lopullinen määrä täsmennettäisiin purkuhetken mukaiseen määrään. Lisäksi lausunnoissa tuotiin esille tarve mainita laissa se, että vaatimus konsernivähennyksestä tulisi tehdä ennen verovuoden verotuksen päättymistä, sekä ehdotettiin lakiin viittausta verotusmenettelylain säännöksiin. Emoyhtiöllä olevasta näyttövelvollisuudesta yhdessä lausunnossa tuotiin esille, että emoyhtiöllä on jo verotusmenettelylain 26 §:n 4 momentin nojalla pääosin selvittämisvelvollisuus ja siitä erikseen säätäminen olisi tarpeetonta.

Verohallinto piti lausunnossaan voimaantuloaikataulua tiukkana. Eräissä lausunnoissa katsottiin, että ehdotettua lainsäädäntöä tulisi soveltaa taannehtivasti. Perusteluina esitettiin muun muassa nykyisen lainsäädännön EU-oikeuden vastaisuutta ja vaadittiin, että konsernivähennystä tulisi soveltaa ainakin jo vuodelta 2020 toimitettavassa verotuksessa. Lisäksi vaadittiin, että konsernivähennystä tulisi soveltaa taannehtivasti myös tilanteissa, joissa lopullisten tappioiden kattamiseksi annettu konserniavustuksen vähennyskelpoisuus on aiemmin EU-oikeuden vastaisesti hylätty. Lisäksi esitettiin, että taannehtiva soveltaminen tulisi olla mahdollinen ylimääräisen muutoksenhaun kautta. Lisäksi lausuntopalautteessa kommentoitiin useita teknisiä yksityiskohtia.

Esityksessä on otettu yllä kuvattuja lausuntopalautteessa esitettyjä näkemyksiä soveltuvin osin huomioon. Ilmaisuja ja sanamuotoja on myös täsmennetty lakiehdotuksessa ja perusteluissa. Lisäksi säännöskohtaisiin perusteluihin on lisätty esimerkkejä. Lausuntopalautteen johdosta on myös poistettu vaatimus siitä, että selvitystilan päättyessä tytäryhtiön kotivaltiossa ei saa olla etuyhteysyritystä. Konsernivähennystä pienentäviä määriä koskevan säännöksen sanamuotoa on muutettu siten, että siinä todettaisiin alihintaisten ja vastikkeettomien luovutusten huomioon ottaminen ja aiemmin ehdotettu kymmenen vuoden määräaika on muutettu viideksi vuodeksi. Viiden vuoden määräaika vastaa tappioiden myöhemmin ilmennyttä käyttömahdollisuutta koskevassa 11 §:ssä ehdotettua koskevaa määräaikaa. Silloin, kun kyse on ulkomaisen yhteisön Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta tai ETA-valtion ulkopuolella perustetusta yhteisöstä, jolla on tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleinen verovelvollisuus, ja näiden mahdollisuudesta konsernivähennykseen, asiaa on pidetty perusteltuna arvioida jatkovalmistelussa ottaen huomioon, että konserniverotusta kokonaisuudessaan arvioidaan valtiovarainministeriön asettamassa työryhmässä. Tämän vuoksi tässä hallituksen esityksessä ei ehdoteta tältä osin muutoksia. Säännösten taannehtivaa soveltamista ei ole pidetty perusteltuna.

Laki Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä

1 §. Soveltamisala. Pykälässä säädettäisiin lain soveltamisalasta. Pykälän 1 momentin mukaisesti laissa säädettäisiin siitä, missä tilanteessa ulkomailla sijaitsevan tytäryhtiön laissa tarkoitetut lopulliset tappiot voitaisiin ottaa huomioon kotimaisen emoyhtiön verotuksessa erillisen konsernivähennyksen muodossa.

Pykälän 2 momentissa täsmennettäisiin, mihin yhtiöihin lakia sovellettaisiin. Lain soveltamisala ei olisi laajempi kuin vähennyskelpoisen konserniavustuksen soveltamisala. Konsernivähennys olisi siten mahdollinen vain sellaisille osakeyhtiöille ja osuuskunnille, jotka voivat myös olla konserniavustuksen antajana tai saajana. Muista vähennyskelpoisen konsernivähennyksen edellytyksistä, kuten tarvittavan omistusosuuden suuruudesta, säädettäisiin tässä laissa.

2 §. Määritelmät. Pykälän 1 momentissa määriteltäisiin eräät lain soveltamisen kannalta keskeiset käsitteet. Momentin 1 kohdassa määriteltäisiin yhtiö, jota pidettäisiin lain tarkoittamana emoyhtiönä. Yhtiön tulisi olla kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta ja sen tulisi omistaa välittömästi vähintään yhdeksän kymmenesosaa tytäryhtiön osakepääomasta tai osuuksista. Edellytyksenä olisi myös, että yhtiön verotuksellisen kotipaikan ei verosopimuksen nojalla katsota olevan toisessa valtiossa.

Momentin 2 kohdassa määriteltäisiin tytäryhtiö. Tytäryhtiön tulisi olla ensinnäkin kotimaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa vastaava. Toiseksi sen verotuksellisen kotipaikan tulisi olla ETA-valtiossa. Lisäksi edellytettäisiin, että tytäryhtiön verotuksellisen kotipaikan ei katsottaisi verosopimuksen nojalla olevan ETA:n ulkopuolisessa valtiossa.

Momentin 3 kohdan mukaisesti konsernivähennys olisi se määrä, joka voidaan vähentää emoyhtiön tuloksesta tytäryhtiön lopullisten tappioiden määrän perusteella. Lopullinen tappio vähennettäisiin emoyhtiön veronalaisesta elinkeinotoiminnan tuloksesta konsernivähennyksen muodossa.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin siitä, milloin ulkomainen yhtiö, joka katsottaisiin Suomessa yleisesti verovelvolliseksi tosiasiallisen johtopaikan perusteella, rinnastuisi lain tarkoittamaan emoyhtiöön. Tällaisen ulkomaisen yhtiön tulisi ensinnäkin rinnastua kotimaiseen osakeyhtiöön tai osuuskuntaan. Toiseksi yhtiön tulisi olla perustettu Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön mukaan. Kolmanneksi yhtiön sääntömääräisen kotipaikan, keskushallinnon tai päätoimipaikan tulisi olla Euroopan talousalueella.

3 §. Välillinen omistus. Pykälässä säädettäisiin edellytyksistä, joiden täyttyessä emoyhtiön välillisesti omistaman tytäryhtiön lopulliset tappiot voisivat tulla huomioon otetuiksi emoyhtiön verotuksessa. Pääsääntöisesti edellytettäisiin emoyhtiön välitöntä omistusta 2 §:n 1 kohdan mukaisesti. Jos kuitenkin emoyhtiön ja tytäryhtiön välisessä omistusketjussa olevan yhtiön verotuksellinen kotipaikka sijaitsisi samassa ETA-valtiossa kuin sen tytäryhtiön, jonka lopullisista tappioista on kyse, otettaisiin myös välillinen omistus huomioon. Edellytyksenä olisi lisäksi, että verotuksellinen kotipaikka olisi myös verosopimuksen mukaisesti tuossa ETA-valtiossa. Moniportaisessa omistusketjussa kaikkien emoyhtiön ja tytäryhtiön välissä olevien yhtiöiden verotuksellisen kotipaikan tulisi sijaita tytäryhtiön kanssa samassa ETA-valtiossa.

4 §. Tappioiden lopullisuus. Pykälässä säädettäisiin siitä, milloin tappioita pidettäisiin lopullisina. EUT:n asiassa Marks & Spencer I antaman tuomion 55 kohdan mukaisesti lopullisina tappioina pidettäisiin sellaisia tappioita, joita ei ole voitu eikä voida käyttää tytäryhtiön tai jonkun muun tahon toimesta tytäryhtiön verotuksellisessa kotipaikassa tai muualla. Huomioon otettaisiin tappioiden käyttömahdollisuus aiempina vuosina, kyseisenä vuonna ja tulevina vuosina. Lisäksi huomioon otettaisiin paitsi tytäryhtiön oma tappioiden käyttömahdollisuus myös se, olisiko joku muu taho voinut tai voisiko joku muu taho tulevaisuudessa käyttää tytäryhtiön tappioita. Marks & Spencer I -tuomiossa todetulla tavalla, jos tappioita olisi voitu tai voitaisiin käyttää esimerkiksi myymällä tytäryhtiö kolmannelle osapuolelle, ei tappioita voitaisi pitää lopullisina. EUT:n oikeuskäytännön mukaan vähäinenkin tulomahdollisuus estäisi tytäryhtiöiden tappioiden pitämistä lopullisina. Tappioiden käyttömahdollisuutta arvioitaessa huomioon otettaisiin käyttö myös muussa valtiossa, jotta estettäisiin tappioiden kahdenkertaisen vähentämisen vaara.

5 §. Tappioiden lopullisuuden arviointi. Pykälän 1 momentissa täsmennettäisiin sitä, mitä tekijöitä otetaan tappioiden lopullisuusarvioinnissa huomioon. Jotta tappioita voitaisiin pitää lopullisina 4 §:n tarkoittamalla tavalla, tulisi pykälässä säädettyjen edellytysten täyttyä. Kohdan 1 mukaan tytäryhtiön toiminnan tulisi olla lopetettu. Tämän mukaisesti, jotta tappioita voitaisiin pitää lopullisina, tulisi tytäryhtiön toiminnan olla aidosti loppunut.

Kohdan 2 mukaisesti tytäryhtiö tulisi asettaa selvitystilaan tai sitä vastaavaan menettelyyn kotivaltiossaan ja menettely tulisi saattaa loppuun. Emoyhtiön vaatiessa konsernivähennystä omalla veroilmoituksellaan olisi sen osoitettava, että tytäryhtiö on purettu. Ehdotuksen mukaan selvitysmenettely tai sitä vastaava menettely tulisi saattaa loppuun viimeistään toiminnan lopettamisvuotta seuraavan verovuoden aikana.

Kohdan 3 mukaisesti tappioiden tulisi olla olemassa myös tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaan. Kaikissa valtioissa verovuoden tappioiden määrää ei välttämättä vahvisteta erikseen verotuspäätöksellä kuten Suomessa. Tämä ei kuitenkaan estäisi tappioiden katsomista lopullisiksi. Merkitystä olisi sillä, että tappiot ovat kyseisessä valtiossa verotettavan tulon laskennassa syntyneitä tappioita, jotka myös tunnistetaan kyseisen valtion verolainsäädännössä verotuksessa syntyneiksi tappioiksi. Esimerkiksi voitonjaon verotukseen perustuvissa järjestelmissä, kuten Virossa, tappioita ei lähtökohtaisesti synny verotuksessa.

Kohdassa 4 säädettäisiin asiassa Marks & Spencer II annetun tuomion kohdan 33 mukaisesti siitä, että tappioiden käytön tytäryhtiön kotivaltiossa tulisi olla myös oikeudellisesti mahdollista, jotta tappioita voitaisiin pitää lopullisina. Jos tytäryhtiön kotivaltion lainsäädäntö ei mahdollista tappioiden käyttöä lainkaan, ei niitä voitaisi pitää myöskään EU-oikeuden tarkoittamina lopullisina tappioina. Myöskään, jos tappioiden käyttöaika on ajallisesti rajoitettu tytäryhtiön kotivaltiossa ja käyttöaika on kulunut umpeen, ei tappioita voitaisi ottaa uudelleen käyttöön lopullisena tappiona.

Kohdassa 5 säädettäisiin edellytykseksi se, että tappiot ovat kertyneet aikana, jolloin emoyhtiö on omistanut vähintään yhdeksän kymmenesosaa tytäryhtiön osakkeista tai osuuksista välittömästi tai 3 §:n tarkoittamassa tilanteessa välillisesti. Omistus tulisi täyttyä tappiovuoden alusta saakka. Tytäryhtiöllä on esimerkiksi vuosilta 15 tappioita ja emoyhtiö on hankkinut 9/10:n tytäryhtiön osakkeista kesken vuoden 1. Koska emoyhtiö ei ole omistanut tytäryhtiön osakkeita jo vuoden 1 alusta, voisivat pelkästään tappiot vuosilta 25 tulla arvioitavaksi lopullisina tappioina. Vaadittavan omistuksen tulisi täyttyä tytäryhtiön selvitystilan päättymiseen saakka.

Emoyhtiön tulisi osoittaa kohdan 6 mukaisesti, että tytäryhtiö tai mikään muu taho ei ole voinut eikä voi käyttää tappioita tytäryhtiön verotuksellisessa kotipaikassa tai muualla. Huomioon otettaisiin kaikenlainen verotappioiden hyödyntäminen. Jos tappiot otettaisiin huomioon esimerkiksi osakkeiden kauppahinnassa myytäessä tytäryhtiön osakkeet kolmannelle taholle, ei tappioita voitaisi pitää lopullisina.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin tilanteesta, jossa tytäryhtiön selvitysmenettelyä tai sitä vastaavaa muuta menettelyä ei tytäryhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaan ole mahdollista saattaa loppuun 2 kohdan mukaisessa ajassa. Tällöin emoyhtiöllä olisi mahdollisuus esittää selvitys selvitysmenettelyyn tarvittavasta pidemmästä ajasta, jota noudatettaisiin 2 kohdan mukaisen aikarajan sijaan.

6 §. Muut konsernivähennyksen edellytykset. Pykälässä säädettäisiin vastaavalla tavalla kuin konserniavustuslain 7 §:ssä on säädetty vähennyskelpoisen konserniavustuksen edellytykseksi, että emo- tai tytäryhtiö ei voisi olla elinkeinoverolain tarkoittama talletuspankki eikä luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos.

7 §. Vastaavuus kotimaiseen tappioon nähden. Pykälässä säädettäisiin vastaavuudesta kotimaiseen vähennyskelpoiseen tappioon nähden. Jotta toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön tappio voisi olla lopullinen lain tarkoittamalla tavalla, tulisi tappion olla vähennettävissä myös vastaavassa kotimaisessa tilanteessa, jos kyseessä olisivat kotimaisen tytäryhtiön tappiot. Pykälässä viitattaisiin niihin tuloverolain pykäliin, jotka voivat tulla sovellettaviksi vastaavassa tilanteessa kotimaisten tytäryhtiöiden osalta. Kotimaisessa tilanteessa tappion vähennyskelpoisuuteen vaikuttavat esimerkiksi tappioiden vanhentumista koskevat säännökset. Tuloverolain 119 §:n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Lopullisina tappioina ei siten voisi siirtää yli kymmentä vuotta vanhempia tappioita. Tappioiden vähennyskelpoisuuteen vaikuttavat myös tuloverolain omistajanvaihdossäännökset. Näin ollen tappioiden käyttöoikeus menetettäisiin, jos kyseessä olevan ulkomaisen tytäryhtiön omistuksessa olisi tapahtunut tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukainen välillinen omistajanvaihdos. Esityksessä ei ole pidetty tarkoituksenmukaisena ulottaa tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaista poikkeuslupamenettelyä ulkomaisen tytäryhtiön tappioihin.

8 §. Konsernivähennyksen määrän laskeminen. Pykälän 1 momentin mukaisesti konsernivähennyksen määrän laskemiseksi olisi laskettava toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion määrä. Ehdotuksen mukaan lopullisen tappion määrä laskettaisiin kahdelle ajankohdalle: tytäryhtiön viimeisen kokonaisen verovuoden päättymishetkelle ja selvitysmenettelyn päättymishetkelle. Lopullisen tappion määrä olisi laskettava sekä kyseisen valtion verolainsäädännön että kotimaisten säännösten mukaisesti. Lopullisen tappion määrän laskemiseksi tytäryhtiön tappiot laskettaisiin verovuosikohtaisesti. Tuloverolain 119 §:n 2 momentin mukaisesti elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinoverolain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Lopullisen tappion määrän laskemiseksi verovelvollisen olisi siten tehtävä neljä laskelmaa. Konsernivähennyksen määrä olisi alin näin lasketuista määristä. Näin ollen ne erät, jotka eivät kotimaisten säännösten mukaan vaikuttaisi elinkeinotoiminnan tappion määrään, kuten käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot, eivät myöskään voisi sisältyä lopullisiin tappioihin.

Esimerkki: Ulkomaisella tytäryhtiöllä on tappioita vuosilta 25 ja yhtiön toiminta lopetetaan vuonna 5. Vuonna 6 jäljellä on enää selvitystilan loppuun saattamiseksi tarvittavat toimet. Viimeinen kokonainen verovuosi on vuosi 5, jonka päättymishetkelle lasketaan tappioiden määrä vuosilta 25 (laskelma-ajankohta I). Tuona ajankohtana olevien tappioiden määrä lasketaan verovuosikohtaisesti sekä kotimaisen että tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaisesti. Tämän lisäksi tappioiden määrä lasketaan selvitysmenettelyn päättymishetkelle vuonna 6 (laskelma-ajankohta II). Myös tuona ajankohtana jäljellä olevien tappioiden määrä lasketaan verovuosikohtaisesti sekä kotimaisen että tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaisesti. Laskelmaa ajankohdalle II tehtäessä, jos vuonna 6 kertyi lisää tappiota, tappiot otetaan huomioon vuosilta 26. Jos vuonna 6 syntyi voittoa, otetaan huomioon jäljellä olevat tappiot vuosilta 25, jota vuonna 6 syntyneen voiton määrä on pienentänyt. Alin laskelma-ajankohdan I ja II mukaisista määristä osoittaa lopullisten tappioiden määrän.

Tytäryhtiöllä sinä ajankohtana, jolle laskelma tehdään, olevat varat arvostettaisiin laskelmaa tehtäessä todennäköiseen luovutushintaan, josta vähennettäisiin varojen verotuksessa poistamaton hankintameno. Jos varojen todennäköinen luovutushinta olisi suurempi kuin niiden verotuksessa poistamaton hankintameno, pienentäisi näiden erotus lopullisen tappion määrää. Käytännössä tämä vaatimus koskisi laskelmaa, joka tehdään viimeisen kokonaisen verovuoden lopulle ja niitä varoja, jotka tytäryhtiöllä on tuolla hetkellä, koska selvitysmenettelyn päättymishetkellä tytäryhtiöllä ei olisi enää varoja. Edellisessä esimerkissä tämä tarkoittaisi vuoden 5 lopussa olevia varoja, kun tehdään laskelmaa ajankohdalle I. Laskelmaa ajankohdalle II tehtäessä, kun tytäryhtiön selvitystila on saatettu loppuun ja tytäryhtiöllä ei olisi enää varoja, varojen arvostamista todennäköiseen luovutushintaan ei olisi enää tarvetta tehdä.

Pykälän 2 momentin mukaan sellaiset erät, jotka emoyhtiö on jo vähentänyt tytäryhtiön osakkeiden tai osuuksien hankintamenosta, pienentäisivät konsernivähennyksen määrää vastaavasti. Käytännössä tämä voisi koskea vaihto-omaisuusosakkeina pidettäviä tytäryhtiöosakkeita, joista emoyhtiö on voinut tehdä epäkuranttiusvähennyksen omassa verotuksessaan. Säännös estäisi sen, että ulkomaisen tytäryhtiön tappioita voitaisiin vähentää kahteen kertaan, ensin hankintamenosta tehtävänä vähennyksenä ja sen jälkeen vielä lopullisen tappion muodossa.

9 §. Konsernivähennyksen vähentäminen ja vähennyksen enimmäismäärä. Pykälän 1 momentin mukaan konsernivähennys vähennettäisiin emoyhtiön saman verovuoden veronalaisesta elinkeinotulosta vastaavasti kuin konserniavustus vähennetään konserniavustuslain 3 §:n mukaan veronalaisesta elinkeinotulosta. Vähennys tehtäisiin sinä verovuonna, jona tytäryhtiön purku saatetaan loppuun. Konsernivähennys vähennettäisiin emoyhtiön elinkeinotoiminnan tuloksesta ennen aiempien vuosien tappioiden vähentämistä.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin konsernivähennyksen enimmäismääräksi emoyhtiön verovuoden veronalaisen elinkeinotoiminnan tuloksen määrä. Emoyhtiölle ei voisi syntyä tappiota konsernivähennyksen johdosta ja lopullisia tappioita ei siten voisi vähentää emoyhtiön myöhempien verovuosien verotettavaa tuloa vastaan. Säännös vastaisi konserniavustusta koskevaa sääntelyä, jossa vähennyskelpoisen konserniavustuksen määrä rajautuu samalla tavalla enintään verovuoden verotettavan tuloksen määrään. Jos emoyhtiö saisi samana verovuonna konserniavustusta toiselta kotimaiselta konserniyhtiöltä, lopullisten tappioiden perusteella määräytyvää konsernivähennystä voitaisiin vähentää saatua konserniavustusta vastaan.

10 §. Konsernivähennystä pienentävät määrät. Pykälän 1 momentin mukaan konsernivähennyksen määrää pienennettäisiin, jos tytäryhtiö olisi sopinut siihen etuyhteydessä olevien yritysten kanssa sellaisista toimista, joiden johdosta tytäryhtiön lopullisten tappioiden määrä olisi suurempi kuin se olisi, jos olisi käytetty markkinaehtoista hinnoittelua. Kysymykseen voisi tulla vastikkeeton tai alihintainen luovutus. Etuyhteysyrityksen osalta viitattaisiin verotusmenettelylain 31 §:n 2 momentin mukaiseen määritelmään. Konsernivähennyksen määrää pienennettäisiin määrällä, joka vastaisi määrää, jolla esimerkiksi alihintaisen luovutuksen johdosta verottamatta jäänyt tulo on vaikuttanut tytäryhtiön lopullisen tappion määrään sitä suurentavasti.

Pykälän 2 momentin mukaan huomioon otettaisiin toimet, jotka on tehty edeltävän viiden vuoden aikana.

11 §. Tappioiden myöhemmin ilmennyt käyttömahdollisuus. Jos viiden vuoden kuluessa sen verovuoden päättymisestä, jona konsernivähennys tehtiin, jälkikäteen ilmenisi, että lopullisiksi katsotut tappiot voitaisiinkin käyttää tytäryhtiön kotivaltiossa tai muualla, palautettaisiin konsernivähennyksenä vähennetty määrä emoyhtiön verotettavaan tuloon. Säännös koskisi tilannetta, jossa arvio tappioiden lopullisuudesta on sinällään alun perin tehty oikein, mutta myöhemmin huomataan, että tappioiden käyttömahdollisuus olisikin ollut. Säännös voisi tulla sovellettavaksi esimerkiksi tilanteessa, jossa toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva tytäryhtiö on purettu, mutta myöhempänä ajankohtana konserni aloittaa saman toiminnan uudelleen kyseisessä valtiossa. Palautus emoyhtiön tuloon tehtäisiin sen verovuoden aikana, jona tappioiden käyttömahdollisuus ilmeni.

12 §. Jälkikäteiset muutokset tytäryhtiön verotuksessa. Pykälässä säädettäisiin tilanteesta, jossa tytäryhtiön verotettavaa tuloa muutetaan tytäryhtiön kotivaltiossa. Jos verotusta muutettaisiin tavalla, joka vaikuttaa lopullisten tappioiden määrään, muutettaisiin emoyhtiön verotusta vastaavalla määrällä. Koska eri valtioissa verotuksen muutoksenhakuajat vaihtelevat ja muutosta koskeva lainvoimainen päätös voidaan saada vasta pitkän ajan kuluttua, pykälässä ehdotetaan, että muutos tehtäisiin emoyhtiön sen verovuoden verotukseen, jonka aikana muutos todettiin lainvoimaisella päätöksellä. Riippuen tytäryhtiön verotusta koskevan lainvoimaisen päätöksen vaikutuksesta lopullisten tappioiden määrään emoyhtiön tuloon joko lisättäisiin tai siitä vähennettäisiin lopullisten tappioiden määrän muuttumista vastaava määrä konsernivähennyksen muutoksena.

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin tilanteesta, jossa lopullisen tappion määrä pienenisi tytäryhtiön verotuksen jälkikäteisen muutoksen johdosta. Pykälän 2 momentissa säädettäisiin tilanteesta, jossa lopullisen tappion määrä suurenisi. Jälkimmäisessä tilanteessa lisävähennys tehtäisiin emoyhtiön vaatimuksesta. Jos tytäryhtiön verotuksen muuttuminen vaikuttaisi lopullisten tappioiden määrään niitä lisäävästi, emoyhtiön tuloksesta vähennettävä määrä ei kuitenkaan voisi lisätä sitä määrää, mikä olisi voitu konsernivähennyksenä alun perin vähentää emoyhtiön verotuksessa. Konsernivähennyksen yhteismäärä, joka sisältää tytäryhtiön purkuvuonna emoyhtiön verotuksessa tehtävän konsernivähennyksen ja tytäryhtiön verotuksen muuttumisen johdosta myöhempänä vuonna tehtävän lisävähennyksen, ei saisi ylittää emoyhtiön verotettavan tulon määrää sinä verovuonna, jona konsernivähennys alun perin tehtiin.

Konsernivähennyksen määrän laskemiseksi lopullisten tappioiden määrä lasketaan aina sekä tytäryhtiön viimeisen kokonaisen verovuoden päättymishetkelle että selvitysmenettelyn päättymishetkelle. Lopullisen tappion määrä laskettaisiin paitsi tytäryhtiön kotivaltion säännösten mukaan myös kotimaisten säännösten mukaan. Huomioon otettaisiin alin näin lasketuista määristä. Näin tehtäisiin myös tilanteessa, jossa tytäryhtiön verotusta on jälkikäteen muutettu siten, että lopullisten tappioiden määrä joudutaan laskemaan uudestaan.

13 §. Menettely. Pykälän 1 momentin mukaisesti vaatimus konsernivähennyksen tekemisestä olisi tehtävä ennen verovuoden verotuksen päättymistä. Konsernivähennystä vaatiessaan emoyhtiön olisi osoitettava laissa säädetyt edellytykset vaatimuksen tekemiselle.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin emoyhtiön ilmoittamisvelvollisuudesta 11 ja 12 §:n mukaisissa tilanteissa. Emoyhtiön olisi ilmoitettava Verohallinnolle tappioiden myöhemmin ilmenneestä käyttömahdollisuudesta ja konsernivähennyksen määrään vaikuttavista tytäryhtiön verotuksen jälkikäteisestä muutoksesta. Ehdotuksen mukaisesti emoyhtiön olisi ilmoitettava 11 §:n mukaisesta tappioiden myöhemmin ilmenneestä käyttömahdollisuudesta ja 12 §:n 1 momentin mukaisesta jälkikäteisestä muutoksesta tytäryhtiön verotuksessa siltä verovuodelta antamassaan veroilmoituksessa, jona tappioiden käyttömahdollisuus ilmeni tai muutos tytäryhtiön kotivaltiossa todettiin lainvoimaisella päätöksellä. Kun kyse on 12 §:n 2 momentissa tarkoitetusta tilanteesta, jossa lopullisten tappioiden määrä on suurentunut ja emoyhtiö voi tehdä lisävaatimuksen, vaatimus olisi tehtävä ennen sen verovuoden verotuksen päättymistä, jona muutos tytäryhtiön kotivaltiossa todettiin lainvoimaisella päätöksellä.

Pykälän 3 momentin mukaisesti verotusmenettelyyn sovellettaisiin muutoin verotusmenettelylakia.

14 §. Voimaantulo. Laki ehdotetaan tulemaan voimaan 1.1.2021. Lakia sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa.

Laki elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n muuttamisesta

18 a §. Pykälän 3 momentin kolmanteen virkkeeseen ehdotetaan lisättäväksi konsernivähennys sellaiseksi eräksi, joka vähennetään elinkeinoverolain 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta. Konsernivähennys vähennettäisiin kyseisestä tuloksesta samalla tavalla kuin annettu konserniavustus.

Lait ehdotetaan tulemaan voimaan 1.1.2021. Lakeja sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa.

Esitys liittyy eduskunnan käsiteltävänä olevaan hallituksen esitykseen eduskunnalle laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 ja 7 §:n muuttamisesta (HE 136/2020 vp). Ehdotetun lain 2 §:n 2 momentti on riippuvainen edellä mainittuun hallituksen esitykseen sisältyvien lakiehdotusten voimaantulosta.

Ponsi

Edellä esitetyn perusteella annetaan eduskunnan hyväksyttäviksi seuraavat lakiehdotukset:

1.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti säädetään:

1 §
Soveltamisala

Tässä laissa säädetään edellytyksistä, joiden täyttyessä Suomessa yleisesti verovelvollinen osakeyhtiö tai osuuskunta voi vähentää verotettavasta tulostaan Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön tässä laissa tarkoitettuja lopullisia tappioita vastaavan määrän konsernivähennyksenä.

Lakia sovelletaan niihin osakeyhtiöihin ja osuuskuntiin, jotka voivat olla konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa (825/1986) tarkoitetun konserniavustuksen antajana tai saajana.

2 §
Määritelmät

Tässä laissa tarkoitetaan:

1) emoyhtiöllä kotimaista osakeyhtiötä ja osuuskuntaa, joka omistaa välittömästi vähintään yhdeksän kymmenesosaa tytäryhtiön osakepääomasta tai osuuksista ja jonka verotuksellisen kotipaikan ei katsota kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan olevan toisessa valtiossa;

2)tytäryhtiöllä kotimaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa vastaavaa Euroopan talousalueella asuvaa yhteisöä, jonka kotipaikka on kyseessä olevan valtion verolainsäädännön mukaan tässä valtiossa ja jonka kotipaikka kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan ei ole Euroopan talousalueen ulkopuolisessa valtiossa;

3)konsernivähennyksellä sitä määrää, joka voidaan vähentää emoyhtiön veronalaisesta elinkeinotoiminnan tuloksesta lopullisten tappioiden määrän perusteella.

Mitä 1 momentin 1 kohdassa säädetään emoyhtiöstä, sovelletaan myös Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön mukaan perustettuun kotimaiseen osakeyhtiöön tai osuuskuntaan rinnastuvaan yhtiöön, jonka sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan talousalueella ja jota pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisena.

3 §
Välillinen omistus

Edellä 2 §:n 1 momentin 1 kohdasta poiketen omistusosuutta laskettaessa otetaan huomioon myös välillinen omistus, jos omistusketjussa emoyhtiön ja tytäryhtiön välissä olevan yhtiön tai yhtiöiden verotuksellinen kotipaikka on tytäryhtiön kanssa samassa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa ja yhtiön tai yhtiöiden kotipaikan ei kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan katsota olevan toisessa valtiossa.

4 §
Tappioiden lopullisuus

Lopullisina tappioina pidetään sellaisia tytäryhtiön tappioita, joita tytäryhtiö tai mikään muu taho ei ole voinut eikä voi käyttää tytäryhtiön verotuksellisessa kotipaikassa tai muualla.

5 §
Tappioiden lopullisuuden arviointi

Edellytyksenä sille, että tappioita voidaan pitää lopullisina 4 §:ssä tarkoitetulla tavalla, on lisäksi, että:

tytäryhtiön toiminta on lopetettu;

tytäryhtiö on asetettu selvitystilaan tai sitä vastaavaan menettelyyn kotivaltiossaan ja selvitystila tai sitä vastaava menettely on saatettu loppuun viimeistään toiminnan lopettamisvuotta seuraavan verovuoden aikana;

tappiot ovat olemassa tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaan;

tappioiden käyttämättä jääminen tytäryhtiössä ei johdu siitä, että se ei ole ollut oikeudellisesti mahdollista tai että tappioiden käyttö on ollut ajallisesti rajoitettu;

emoyhtiö on omistanut tytäryhtiön osakkeet tai osuudet 2 §:n 1 momentin 1 kohdassa tai 3 §:ssä tarkoitetulla tavalla tappiovuoden alusta lukien; sekä

emoyhtiö osoittaa, että tytäryhtiö tai mikään muu taho ei ole voinut eikä voi käyttää tappioita tytäryhtiön verotuksellisessa kotipaikassa tai muualla.

Poiketen siitä, mitä 1 momentin 2 kohdassa säädetään selvitystilan tai sitä vastaavan menettelyn loppuunsaattamisen ajankohdasta, emoyhtiö voi antaa selvityksen tytäryhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaisesta pidemmästä selvitysmenettelyyn tai sitä vastaavaan menettelyyn tarvittavasta ajasta, jota sovelletaan mainitussa kohdassa säädetyn ajankohdan sijaan.

6 §
Muut konsernivähennyksen edellytykset

Edellytyksenä konsernivähennyksen tekemiselle on lisäksi, ettei emoyhtiö eikä tytäryhtiö ole elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968) tarkoitettu talletuspankki taikka luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos.

7 §
Vastaavuus kotimaiseen tappioon nähden

Jotta tappiota voidaan pitää lopullisena tässä laissa tarkoitetulla tavalla, tappion tulee olla sellainen, että se olisi vähennettävissä myös vastaavassa kotimaisessa tilanteessa tuloverolain (1535/1992) 117, 119, 120, 122, 123, 123 a ja 123 b §:n mukaisesti.

8 §
Konsernivähennyksen määrän laskeminen

Konsernivähennyksen määrän laskemiseksi lasketaan lopullisten tappioiden määrä sekä tytäryhtiön viimeisen kokonaisen verovuoden päättyessä että selvitysmenettelyn tai sitä vastaavan menettelyn päättyessä. Molemmille ajankohdille lopullisten tappioiden määrä lasketaan tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti. Konsernivähennyksen määrä on alin näin lasketuista määristä. Laskelmaa tehtäessä kyseisenä ajankohtana tytäryhtiöllä olevat varat arvostetaan todennäköiseen luovutushintaan.

Tytäryhtiön osakkeiden tai osuuksien hankintamenosta emoyhtiön verotuksessa tehdyt vähennykset pienentävät konsernivähennyksen määrää vastaavasti.

9 §
Konsernivähennyksen vähentäminen ja vähennyksen enimmäismäärä

Konsernivähennys vähennetään emoyhtiön veronalaisesta elinkeinotulosta sinä verovuonna, jona tytäryhtiön selvitystila tai muu vastaava menettely on saatettu loppuun.

Konsernivähennystä voi vähentää enintään määrän, joka vastaa emoyhtiön verovuoden veronalaista elinkeinotoiminnan tulosta.

10 §
Konsernivähennystä pienentävät määrät

Jos tytäryhtiön ja siihen verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 31 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla etuyhteydessä olevan osapuolen välillä on sovittu toimista, joiden johdosta tytäryhtiön varoja on siirtynyt vastikkeetta tai alihintaan siihen etuyhteydessä olevalle osapuolelle ja tytäryhtiön tappio on tämän johdosta muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, konsernivähennystä pienennetään määrällä, joka vastaa vastikkeettomasta tai alihintaisesta varojen siirrosta johtunutta tappioiden määrän lisäystä.

Edellä 1 momentissa tarkoitettuina toimina otetaan huomioon toimet, jotka on tehty konsernivähennyksen tekemistä edeltävinä viitenä vuotena.

11 §
Tappioiden myöhemmin ilmennyt käyttömahdollisuus

Jos myöhemmin, mutta kuitenkin ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jona konsernivähennys tehtiin, ilmenee, että tämän lain nojalla lopullisiksi katsotut tappiot voidaan käyttää tytäryhtiön verotuksellisessa kotipaikassa tai muualla, konsernivähennyksenä vähennetty määrä palautetaan emoyhtiön verotettavaan tuloon. Lisäys tehdään sen verovuoden tuloon, jona tappioiden käyttömahdollisuus ilmeni.

12 §
Jälkikäteiset muutokset tytäryhtiön verotuksessa

Jos tytäryhtiön verotusta jälkikäteen muutetaan lainvoimaisella päätöksellä tytäryhtiön kotivaltiossa siten, että lopullisten tappioiden määrä pienenee, emoyhtiön verotettavan tulon määrään lisätään lopullisten tappioiden määrän muuttumista vastaava määrä konsernivähennyksen muutoksena sinä verovuonna, jona muutos tytäryhtiön kotivaltiossa todettiin lainvoimaisella päätöksellä.

Jos tytäryhtiön verotusta jälkikäteen muutetaan lainvoimaisella päätöksellä tytäryhtiön kotivaltiossa siten, että lopullisen tappion määrä suurenee, emoyhtiön vaatimuksesta sen verotettavasta tulosta vähennetään lopullisen tappion määrän muuttumista vastaava määrä konsernivähennyksen muutoksena sinä verovuonna, jona muutos tytäryhtiön kotivaltiossa todettiin lainvoimaisella päätöksellä. Edellä 9 §:n mukaisesti vähennetyn konsernivähennyksen ja konsernivähennyksen muutoksen yhteismäärä ei saa ylittää emoyhtiön veronalaisen elinkeinotoiminnan tuloksen määrää mainitussa pykälässä tarkoitettuna verovuotena.

13 §
Menettely

Emoyhtiön on vaadittava konsernivähennystä ennen verovuoden verotuksen päättymistä.

Emoyhtiön on ilmoitettava 11 §:n mukaisesta tappioiden myöhemmin ilmenneestä käyttömahdollisuudesta ja 12 §:n 1 momentin mukaisesta jälkikäteisestä muutoksesta tytäryhtiön verotuksessa siltä verovuodelta antamassaan veroilmoituksessa, jona tappioiden käyttömahdollisuus ilmeni tai muutos tytäryhtiön kotivaltiossa todettiin lainvoimaisella päätöksellä. Edellä 12 §:n 2 momentissa tarkoitettua konsernivähennyksen muutosta on vaadittava ennen sen verovuoden verotuksen päättymistä, jona muutos tytäryhtiön kotivaltiossa todettiin lainvoimaisella päätöksellä.

Muilta osin konsernivähennykseen sovelletaan verotusmenettelystä annettua lakia.

14 §
Voimaantulo

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .

Tätä lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa.

---

2.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

muutetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 18 a §:n 3 momentti, sellaisena kuin se on laissa 1237/2018, seuraavasti:

18 a § §

---

Korkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ovat korkotulojen suuruiset. Korkotuloja suuremmat korkomenot (nettokorkomenot) ovat vähennyskelpoisia, jos ne ovat verovuonna enintään 500 000 euroa. Nettokorkomenojen ylittäessä verovuonna edellä mainitun määrän nettokorkomenot eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät 25 prosenttia tämän lain 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on lisätty korkomenot ja verotuksessa vähennettävät poistot sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu saatu konserniavustus ja josta on vähennetty annettu konserniavustus ja Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä annetun lain ( / ) mukainen konsernivähennys. Muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritetut nettokorkomenot vähennetään ensin.

---

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .

Tätä lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa.

---

Helsingissä 22.10.2020

Pääministeri
Sanna Marin

Valtiovarainministeri
Matti Vanhanen