Siirry esitykseen
HE 148/2011
Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n ja tuloverolain muuttamisesta
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain osakevaihtoon liittyvää maastapoistumisverotusta koskevaa sääntelyä siten, että verovelvollisen siirtyessä Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuvaksi osakevaihdossa verottamatta jätettyä luovutusvoittoa ei verotettaisi verovelvollisen tulona. Jos verovelvollinen luovuttaisi osakevaihdossa vastikkeeksi saamansa osakkeet sen jälkeen, kun hän on siirtynyt asumaan toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, ja luovutus tapahtuisi ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jona osakevaihto tapahtui, osakevaihdossa syntynyt, mutta verottamatta jätetty luovutusvoitto luettaisiin verovelvollisen tuloksi.
Jos verovelvollinen siirtyisi muussa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuvaksi ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jona osakevaihto tapahtui, osakevaihdossa syntynyt luovutusvoitto luettaisiin veronalaiseksi tuloksi.
Elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia ja tuloverolakia ehdotetaan muutettavaksi myös siten, että osakevaihtoa pidettäisiin jatkossa luovutuksena, mutta osakevaihdossa syntynyttä voittoa ei katsottaisi veronalaiseksi tuloksi eikä tappiota vähennyskelpoiseksi menoksi. Osakevaihdon verokohtelu ei siten tältä osin muuttuisi.
Lait on tarkoitettu tulemaan voimaan 1 päivänä maaliskuuta 2012. Lakeja sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa. Ehdotettua maastapoistumisverotusta koskevaa sääntelyä sovellettaisiin niihin osakevaihtoihin, jotka ovat tapahtuneet 1 päivänä tammikuuta 2009 tai sen jälkeen.
Osakevaihtoa koskeva sääntely
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968), jäljempänä elinkeinoverolaki, 52 f §:n 2 momentin mukaan osakevaihtoa ei pidetä verotuksessa luovutuksena. Vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa. Näin ollen osakevaihdossa syntyneen luovutusvoiton verotus lykkääntyy hetkeen, jolloin osakkeenomistaja luovuttaa vaihdossa vastaanottamansa osakkeet edelleen. Jos osakevaihdossa käytetään rahavastiketta, pidetään osakevaihtoa kuitenkin rahavastikkeen osalta veronalaisena luovutuksena.
Elinkeinoverolain 52 f §:n 3 momentissa säädetään maastapoistumisverotuksesta, jota sovelletaan silloin, kun osakevaihdossa uusia osakkeita saanut henkilö Suomen lainsäädännön tai kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan siirtyy asuvaksi muussa valtiossa kuin Suomessa ennen kuin kolme vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakevaihto on tapahtunut. Tällöin se määrä, joka olisi ollut veronalaista tuloa ilman osakevaihtoa koskevaa erityissäännöstä, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona henkilö siirtyy muualla asuvaksi. Maastamuuttotilanteessa verotuksen kohteena on siten se luovutusvoitto, joka on syntynyt osakevaihdon hetkellä, mutta jota ei ole elinkeinoverolain 52 f §:n huojennussäännöksen perusteella verotettu.
Elinkeinoverolain 52 f §:n säätämistä koskeneen hallituksen esityksen (177/1995 vp) mukaisesti puheena olevalla maastamuuttotilannetta koskevalla säännöksellä on haluttu varmistaa se, ettei syntynyt tulo siirry lopullisesti Suomen verotusvallan ulkopuolelle, jos henkilö muuttaa Suomesta. Säännös on siten ratkaisu siihen Euroopan unionissa tunnustettuun periaatteeseen, että jäsenvaltioilla on verotusoikeus siihen omaisuuden arvonnousuun, joka on syntynyt sen alueella (niin sanottu alueperiaate). Elinkeinoverolain 52 f §:n 3 momentin säännös on poikkeussäännös, jonka tavoite on turvata kansallista verotusoikeutta tilanteessa, jossa se muutoin lopullisesti menetettäisiin.
Tuloverolain (1535/1992) 45 §:n 2 momentissa säädetään vastaavalla tavalla tuloverolain nojalla verotettavien verovelvollisten osalta, että elinkeinoverolain 52 f §:n tarkoittamaa osakevaihtoa ei pidetä luovutuksena. Lisäksi säännöksessä viitataan 52 f §:n 3 momentin maastapoistumisverotusta koskevaan säännökseen.
Euroopan unionin toiminnasta solmitun sopimuksen, jäljempänä SEUT, 49 artiklassa kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisten vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Vuonna 1992 Euroopan talousalueesta solmitun sopimuksen, jäljempänä ETA-sopimus, nojalla SEUT:n mukaisia perusvapauksia sovelletaan soveltuvin osin myös Euroopan talousalueeseen kuuluvissa valtioissa, jäljempänä ETA-valtioissa.
Sijoittautumisvapauden rajoittaminen on sallittua vain, jos toimenpiteellä pyritään SEUT:n kanssa yhteen soveltuvaan lailliseen tavoitteeseen ja jos se voidaan perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Lisäksi vaaditaan, että toimenpiteen soveltamisella voidaan taata näin halutun tavoitteen toteutuminen ja ettei sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi. Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen on Euroopan unionin tuomioistuimen tunnustama oikeutettu tavoite.
SEUT:n mukainen sijoittautumisvapaus on otettava huomioon myös kansallista verolainsäädäntöä säädettäessä.
Elinkeinoverolain 52 f §:n osakevaihtoa koskeva säännös perustuu Euroopan unionin neuvoston direktiiviin 90/434/ETY, eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä (direktiivin kodifioitu toisinto 2009/133/EY, annettu 19 päivänä lokakuuta 2009), jäljempänä yritysjärjestelydirektiivi. Yritysjärjestelydirektiivin 8 artiklan 1 kohdan mukaan osakevaihdon yhteydessä tapahtuva hankkivan yhtiön yhtiöpääomia vastaavien arvopapereiden jakaminen hankitun yhtiön osakkeenomistajalle vastikkeeksi jälkimmäisen yhtiön yhtiöpääoman vastaavista arvopapereista ei saa itsessään johtaa osakkeenomistajan tulon, voiton tai pääomavoiton verottamiseen. Samaisen artiklan 6 kohdassa todetaan, että edellä olevan 1 kohdan soveltaminen ei estä jäsenvaltioita verottamasta vastaanotettujen arvopapereiden myöhemmästä luovutuksesta johtuvaa voittoa samalla tavalla kuin ennen hankintaa olemassa olevien arvopapereiden luovutuksesta johtuvaa voittoa.
Yritysjärjestelydirektiivillä on siten tarkoitus myöntää vain verotuksen lykkäävä etu, ei luovutuksen lopullista verovapautta. Yritysjärjestelydirektiivi myöntää oikeuden verottaa lopullista osakeluovutusta samalla tavoin kuin olisi verotettu alkuperäisten osakkeiden luovutusta. Ajatus perustuu jatkuvuusperiaatteelle, jonka mukaan osakevaihdossa luovutettujen osakkeiden sijaan tulevat uudet osakkeet, joiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden hankintamenoa. Elinkeinoverolain 52 f §:n osakevaihtosäännös perustuu tälle periaatteelle.
Sijoittautumisvapautta koskeva oikeuskäytäntö
Euroopan unionin tuomioistuin on ratkaisuissa C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant v. Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, jäljempänä asia de Lasteyrie, ja C-470/04 N v. Inspecteur van de Belastingdienst Oost, jäljempänä asia N, ottanut kantaa luonnollisten henkilöiden sijoittumisvapauden tulkintaan.
Asiassa de Lasteyrie oli kyse Ranskan lainsäädännöstä, jonka mukaan arvopapereiden realisoitumatonta arvonnousua verotettiin verovelvollisen luonnollisen henkilön muuttaessa verotuksellisen asuinpaikkansa pois Ranskasta. Kun henkilö muutti vuonna 1998 Ranskasta Belgiaan, hänelle määrättiin veroa eräästä ranskalaisesta yhtiöstä omistamiensa osakkeiden vielä realisoitumattoman arvonnousun perusteella.
Euroopan unionin tuomioistuin katsoi, että kyseessä oleva Ranskan lainsäädäntö rajoitti sijoittautumisvapautta. Ranskan lainsäädännöllä katsottiin olevan vähintään hillitsevä vaikutus muuhun jäsenvaltioon sijoittautumista suunnitteleviin verovelvollisiin, koska heitä verotetaan toteutumattomista tuloista valtiossa, josta he muuttavat, pelkästään sen vuoksi, että he muuttavat verotuksellisen asuinpaikkansa Ranskan ulkopuolelle. Näin ollen heitä syrjitään sellaisiin henkilöihin nähden, joiden verotuksellinen asuinpaikka säilyy Ranskassa.
Asiassa N oli kyse maastamuuttoveron määräämisestä Alankomaissa tilanteessa, jossa henkilöä ei enää katsottu Alankomaissa yleisesti verovelvolliseksi. Asian kohdista 42—46, ilmenee se periaate, että kun jonkin jäsenvaltion kansalainen muuttaa toiseen jäsenvaltioon, se jäsenvaltio, josta hän muuttaa, voi määrittää ja vahvistaa ne tulot, joiden osalta se haluaa säilyttää verotusoikeutensa. Tämä ei saa kuitenkaan johtaa veron välittömään perimiseen eikä maksun lykkäämiselle saa asettaa muitakaan ehtoja. Esimerkiksi vakuuden asettamisen vaatimusta lykkäyksen saamisen ehtona ei pidetä hyväksyttävänä. Vaatimusta, jonka mukaan verovelvolliselta kotipaikkansa siirron hetkellä edellytetään tuloveron laskemiseksi välttämättömän veroilmoituksen antamista, ei voida pitää suhteettomana vaatimuksena. Asian kohdasta 54 ilmenee myös, että oikeasuhtaiseksi katsotaan ainoastaan sellainen arvopaperituloja koskeva verojärjestelmä, jossa otetaan täysin huomioon arvonalennukset, jotka saattavat aiheutua kotipaikan siirron jälkeen, ellei näitä oteta huomioon jo vastaanottavassa jäsenvaltiossa.
Komission tiedonannon KOM(2006) 825 mukaan luonnollisten henkilöiden muutosta aiheutuvat verot kuulunevat lähtökohtaisesti työntekijöiden vapaan liikkuvuuden piiriin (SEUT:n artikla 45 ja ETA-sopimuksen artikla 28). Tuomioissa de Lasteyrie ja N käsiteltyjen maastapoistumisverojen, joita sovellettiin merkittävän osakeomaisuuden omaaviin luonnollisiin henkilöihin, todettiin olevan sijoittautumisvapauden vastaisia. Koska samaa perusvapautta sovelletaan ETA-sopimuksen perusteella ETA-valtioihin, asioissa de Lasteyrie ja N annetut tuomiot koskevat myös näitä valtioita.
Euroopan unionin tuomioistuin on antanut marraskuussa 2011 tuomion yritysten maastapoistumisveroja koskevassa asiassa, C-371/10, National Grid Indus, jäljempänä asia National Grid Indus. Asiassa oli sovellettu maastapoistumisverotusta yhtiöön, joka oli siirtänyt verotuksellisen kotipaikkansa Alankomaista Yhdistyneeseen Kuningaskuntaan. Tuomiossa katsottiin, että sijoittautumisvapaus ei ole esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan yhtiön omaisuuserien piileviin arvonnousuihin kohdistuvan veron määrä vahvistetaan lopullisesti, – ottamatta huomioon mahdollisesti myöhemmin realisoituvia arvonalentumisia tai arvonnousuja – silloin, kun yhtiö lakkaa saamasta veronalaisia voittoja kyseisessä jäsenvaltiossa siksi, että se on siirtänyt tosiasiallisen johtonsa toiseen jäsenvaltioon. Sijoittautumisvapaus on kuitenkin esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään tosiasiallisen johtonsa toiseen jäsenvaltioon siirtävän yhtiön omaisuuserien piileviin arvonnousuihin kohdistuvan veron välittömästä kantamisesta kyseisen siirron hetkellä. Tuomioistuin otti päätöksessään huomioon, että yhtiöiden tosiasiallisen johdon siirtymiseen voi liittyä se, että myös suuri määrä varoja siirtyy. Tällöin verojen maksun lykkäämiseen liittyvä omaisuuserien tarkka rajatylittävä seuranta niihin sisältyvien piilevien arvonnousujen realisoitumiseen saakka voi johtaa hallinnolliseen rasitukseen, joka ei rajoittaisi sijoittautumisvapautta vähemmän kuin veron välitön periminen. Tuomioistuin toteaa, että kansallinen lainsäädäntö, jossa tarjotaan yhtiölle mahdollisuus valita yhtäältä veron määrän välittömän maksamisen ja toisaalta kyseisen veron määrän ja sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaan mahdollisesti kertyvien korkojen lykätyn maksamisen välillä, rajoittaa sijoittautumisvapautta vähemmän kuin veron välitön perintä.
Euroopan unionin tuomioistuimessa on vireillä myös muita yhtiöiden verotusta koskevia tapauksia, joissa tarkastellaan sijoittautumisvapauden rajoittamista tilanteessa, jossa yhtiö siirtää kotipaikkansa tai muutoin omaisuuseriä toiseen valtioon. Komissio on nostanut kanteen Portugalia (C-38/11, komissio v. Portugali), Espanjaa (C-64/11, komissio v. Espanja), Tanskaa (C-261/11, komissio v. Tanska) ja Alankomaita (C-301/11, komissio v. Alankomaat) vastaan katsoen, että maiden kansallinen lainsäädäntö rajoittaa SEUT 49 artiklassa vahvistettua sijoittautumisvapautta. Kyseisten maiden lainsäädännön mukaan yhtiöiden siirtäessä esimerkiksi kotipaikkansa tai varoja toiseen valtioon, omaisuuseriin sisältyvä realisoitumaton arvonnousu verotetaan tässä kyseisessä maassa.
Komissio lähetti Suomelle lokakuussa 2008 virallisen huomautuksen (komission kirje 23.9.2008 SG-Greffe (2008)D/205669), jossa se halusi kiinnittää huomiota ulkomaille muuttavien henkilöiden verotusta koskevan osakevaihtosäännöksen mahdolliseen ristiriitaan EY:n perustamissopimuksen, nykyisin SEUT:n, mukaisten velvoitteiden kanssa. Komissio katsoo, että kyseinen lainsäädäntö saattaa olla esteenä työntekijöiden vapaalle liikkuvuudelle (perustamissopimuksen 39 artikla, nykyisin SEUT:n 45 artikla, asia C-152/03, Ritter-Coulais, tuomion 33 kohta), sijoittautumisoikeudelle (perustamissopimuksen 43 artikla, nykyisin SEUT:n 49 artikla, asia C-9/02, de Lasteyrie du Saillant) ja pääoman vapaalle liikkuvuudelle (perustamissopimuksen 56 artikla, nykyisin SEUT:n 63 artikla, asia C-101/05 A, tuomion 40 kohta).
Komissio ei kyseenalaistanut jäsenvaltioiden oikeutta kantaa veroa luovutusvoitoista, jotka ovat kertyneet, kun henkilön verotuksellinen kotipaikka on ollut kyseisessä jäsenvaltiossa. Sen mielestä ei ole kuitenkaan mitään perusteita kantaa veroa toteutumattomista luovutusvoitoista osakkeenomistajan siirtäessä asuinpaikkansa toiseen jäsenvaltioon, jos toteutumattomista luovutusvoitoista ei veroteta tapauksissa, joissa osakkeenomistaja jää Suomeen.
Asiasta de Lasteyrie seuraa, että verovelvollisilta, jotka käyttävät vapaata sijoittautumisoikeuttaan muuttamalla toiseen jäsenvaltioon, ei saa periä veroa aikaisemmin tai enemmän kuin samaan jäsenvaltioon jääviltä verovelvollisilta. Jäsenvaltio, joka haluaa käyttää verotusoikeuttaan erotukseen, joka vallitsee asuinpaikan siirtohetkenä varojen verotusarvon ja markkina-arvon välillä, voi vahvistaa tulojen määrän, johon se haluaa käyttää verotusoikeuttaan, jos tämä ei johda verojen välittömään perimiseen eikä verottamisen lykkäämiselle ole asetettu muita ehtoja.
Komissio katsoi, että Suomen lainsäädännössä mennään pidemmälle kuin on tarpeen verojärjestelmän tehokkuuden varmistamiseksi. Suomen lainsäädännössä olisi sovellettava samoja sääntöjä riippumatta siitä, jääkö osakevaihtoon osallistunut osakkeenomistaja Suomeen asumaan vai ei. Vero olisi siis kannettava vasta omaisuuden arvonnousun realisoinnin jälkeen, kuten tehdään silloin, kun osakkeenomistaja jää asumaan Suomeen.
Komission käsityksen mukaan Suomen osakevaihtoa koskevan säännöksen oikeuttavia perusteita ei ole ja näin ollen komissio katsoo, että edellä tarkoitettu Suomen verotus saattaa olla ristiriidassa sijoittautumisvapauden kanssa. Kirjelmässä katsotaan lisäksi, että Suomen verotus saattaa olla esteenä myös työntekijöiden ja pääomien vapaalle liikkuvuudelle.
Yleistä
Tyypillisesti maastapoistumisvero ei kohdistu pelkästään osakevaihtoihin, vaan se kohdistuu luonnollisen henkilön osakeomistukseen laajemminkin. Sääntely toteutetaan tällöin niin sanottua alueperiaatetta noudattaen yleisenä maastapoistumisverotuksena siten, että vero määrätään omaisuuden arvosta maastapoistumishetkellä. Esimerkiksi Saksassa ja Ranskassa säädetään maastapoistumisverosta luonnollisille henkilöille tilanteessa, jossa henkilöt lakkaavat olemasta kyseisessä maassa yleisesti verovelvollisia. Vero määrätään maastamuuton hetkellä. Euroopan unionin tuomioistuinkäytäntö huomioon ottaen veroa ei kuitenkaan peritä välittömästi tuolloin, jos henkilö muuttaa ETA-alueella sijaitsevaan valtioon.
Tanska
Tanskassa ei ole osakevaihtoon liittyvää erillistä maastapoistumisveroa, vaan luonnollisten henkilöiden osakeomistuksiin sovelletaan yleistä maastapoistumisveroa.
Maastapoistumisveroa sovelletaan, jos henkilö on ollut Tanskassa yleisesti verovelvollinen seitsemänä verovuotena kymmenestä ennen yleisen verovelvollisuuden päättymistä. Henkilön muuttaessa pois maasta siten, että häntä ei enää pidetä yleisesti verovelvollisena, määrätään hänelle omistamiensa osakkeiden osalta vero, jonka maksuun on kuitenkin mahdollisuus hakea lykkäystä. Jos henkilö muuttaa Euroopan unioniin kuuluvaan valtioon tai toiseen Pohjoismaahan, ei lykkäyksen saamiselle vaadita vakuuden asettamista.
Jos henkilö maastamuuton jälkeen myy omistamansa osakkeet, veronmaksun lykkäysetu päättyy. Luovutuksen johdosta ulkomailla maksettavaksi tulevan veron määrän ollessa alhaisempi kuin vastaava Tanskassa maksettavaksi tuleva vero, tulee näiden erotus maksettavaksi Tanskaan. Jos ulkomailla maksettavaksi tuleva vero on puolestaan korkeampi, maksetaan vain ulkomailla veroa.
Lykkäysetu päättyy myös siinä tilanteessa, jos yhtiö, jonka osakkeista on kyse, jakaa osinkoa, taikka yhtiö jakaa muutoin varoja tavalla, joka voi vaikuttaa negatiivisesti osakkeiden arvoon. Tällaisessa tilanteessa osingosta peritty lähdevero Tanskassa katsotaan osaksi Tanskassa suoritettavaa veroa.
Henkilön muuttaessa takaisin Tanskaan osakkeille asetetaan niin sanottu maahantuloarvo, joka määritetään osakkeiden maahanmuuttohetken mukaisen käyvän arvon perusteella vähennettynä maksamatta olevan maastapoistumisveron määrällä.
Mikäli henkilön osakesalkun arvo ei ylitä 100 000 Tanskan kruunua, maastamuuttoveroa ei määrätä.
Ruotsi
Ruotsissa ei ole laajempaa, luonnollisten henkilöiden osakeomistusta koskevaa erityistä maastapoistumisveroa, vaan vastaavalla tavalla kuin Suomessa, maastapoistumisverotus kohdistuu osakevaihtotilanteisiin. Ruotsilla on kuitenkin oikeus tietyin edellytyksin verottaa rajoitetusti verovelvollisen saamia luovutusvoittoja maastamuuton jälkeen.
Ruotsin kansallisen lainsäädännön mukaan Ruotsilla on oikeus verottaa rajoitetusti verovelvollisen saamia luovutusvoittoja, jos henkilö on ollut Ruotsissa asuva luovutusvuonna tai jonain luovutusta edeltävänä kymmenenä kalenterivuotena. Tätä niin sanottua kymmenen vuoden sääntöä sovelletaan myös osakevaihdossa verottamatta jääneeseen luovutusvoittoon, jos verovelvollinen muuttaa Euroopan talousalueen ulkopuolelle kymmenen vuoden sisällä siitä, kun hän muutti Ruotsista pois. Ruotsin solmimien verosopimuksien perusteella sovellettava määräaika kuitenkin vaihtelee eli verosopimuksella määräaika on voitu rajoittaa lyhyemmäksi kuin kymmenen vuotta.
Luonnollisten henkilöiden verotusta osakevaihtotilanteissa koskevat säännökset ovat pääosin Ruotsin tuloverolain (Inkomstskattelag) 48 a luvussa. Säännösten mukaisesti luovutusvoiton verotus lykkääntyy siihen hetkeen, jolloin osakevaihdossa vastaanotetut osakkeet luovutetaan. Tällöin osakevaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenoksi katsotaan osakevaihdossa luovutettujen osakkeiden hankintameno.
Ruotsissa aikaisemmin voimassa olleen lainsäädännön mukaan osakevaihtoa koskeva säännös soveltui silloin, kun osakkeiden myyjä asui tai oleskeli vakituisesti Ruotsissa. Mikäli henkilö muutti pysyvästi pois Ruotsista, osakevaihdossa syntynyt luovutusvoitto luettiin henkilön tuloksi sinä verovuonna, jolloin hän ei enää asunut Ruotsissa.
Komission vaatimuksesta Ruotsi muutti vuodesta 2011 alkaen osakevaihtoa koskevaa lainsäädäntöä siten, että osakevaihdossa syntynyttä luovutusvoittoa ei veroteta maastamuuton yhteydessä silloin, kun henkilö muuttaa Euroopan talousalueeseen kuuluvaan valtioon. Muutoksen jälkeen osakevaihdossa syntynyt luovutusvoitto verotetaan silloin, kun osakevaihdossa vastikkeeksi saadut osakkeet luovutetaan tai silloin, kun henkilö muuttaa muuhun kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvaan valtioon.
Luonnollisen henkilön luovuttaessa osakevaihdossa vastikkeeksi saamansa osakkeet hänen asuessa toisessa ETA-valtiossa, on Ruotsilla näin ollen kansallisen lainsäädäntönsä nojalla oikeus verottaa näitä luovutusvoittoja. Tällaisessa tilanteessa osakevaihdossa verottamatta jäänyt määrä tulee verotettavaksi osana vastikeosakkeiden luovutusvoittoverotusta, jollei verosopimuksesta muuta johdu.
Henkilön muuttaessa Euroopan talousalueen ulkopuolelle verotuksen kohteena on puolestaan osakevaihdossa syntynyt ja verottamatta jäänyt luovutusvoitto. Tämä määrä katsotaan muuttovuoden verotettavaksi tuloksi.
Norja
Norjassa luonnollisten henkilöiden osakeomistuksiin sovelletaan yleistä maastapoistumisveroa.
Luonnollisen henkilön muuttaessa pois maasta, hän on verovelvollinen osakeomistukseensa sisältyvästä realisoitumattomasta arvonnoususta. Maastapoistumisvero määrätään, kun henkilö lakkaa olemasta Norjassa asuva. Veron perustana on osakkeiden käypä arvo maastamuuttohetkellä. Veron suorittamiseen on mahdollisuus saada lykkäystä siihen saakka, kunnes osakkeet luovutetaan. Jos henkilö muuttaa ETA-valtioon, jonka kanssa Norja on solminut verojen perintää koskevan sopimuksen, ei lykkäyksen saamiselle edellytetä vakuuden asettamista.
Jos henkilö maastamuuton jälkeen luovuttaa omistamansa osakkeet, luovutuksesta ulkomailla maksettavaksi tuleva vero hyvitetään maastapoistumisveron määrästä. Jos luonnollinen henkilö ei luovuta omistamiaan osakkeita viiden vuoden kuluessa siitä, kun hän muutti maasta, maastamuuttovero mitätöityy.
Maastapoistumisveroa ei määrätä, mikäli veron peruste ei ylitä 500 000 Norjan kruunua.
Norjan lainsäädäntö on vuoden 2011 alusta lukien mahdollistanut tietyt rajat ylittävät osakevaihdot. Tältä osin Norjassa ei kuitenkaan ole säädetty erillistä osakevaihtoihin liittyvää maastapoistumisveroa, vaan sovellettavaksi tulee edellä kuvattu yleisempi maastapoistumisvero.
Johtopäätökset komission käynnistämästä rikkomusmenettelystä
Suomen lainsäädännössä olevien osakevaihtoa koskevien säännösten muuttaminen olisi tarpeellista, jotta varmistettaisiin Suomen säännösten yhteensopivuus Euroopan unionin säännösten kanssa.
Osakevaihdossa syntynyttä, mutta verottamatta jätettyä luovutusvoittoa ei pitäisi komission käsityksen mukaan verottaa ennen vastikkeeksi saatujen osakkeiden luovutusta. Suomi saisi turvata oman verotusvaltansa siten, että se voisi laskea verotettavan tulon määrän maastamuuttamisen hetkellä. Veron maksaminen voisi toteutua kuitenkin vasta silloin, kun verovelvollinen luovuttaa osakevaihdossa saamansa osakkeet edelleen tai muuttaa Euroopan talousalueen ulkopuolelle.
Ottaen huomioon asiat de Lasteyrie ja N vakuuden vaatiminen veron maksun vakuudeksi ei olisi kuitenkaan mahdollista, koska siitä aiheutuisi verovelvolliselle kohtuuton taloudellinen rasite.
Elinkeinoverolain 52 f §:n muuttaminen
Maastapoistumisverotusta koskevan säännöksen kumoamista ei voida pitää Suomen verotusvallan ja verojärjestelmän yhtenäisyyden kannalta mahdollisena ratkaisuna. Kysymys on kuitenkin lähtökohtaisesti siitä, että osakkeiden vaihtaminen toisiin osakkeisiin on ilman erityistä säännöstä verollinen tapahtuma, joka on jo toteutunut. Toisin sanoen verovelvollinen on Suomessa asuessaan luovuttanut aikaisemmin omistamansa osakkeet ja saanut vaihdossa niiden sijaan uudet vastikeosakkeet. Jos näiden osakkeiden arvo on ollut suurempi kuin alkuperäisten osakkeiden hankintameno, on verovelvollinen saanut vaihdossa taloudellista hyötyä, koska tulon verottamista on elinkeinoverolain 52 f §:n 2 momentin nojalla lykätty. Tarkoitus ei ole ollut kokonaan vapauttaa osakkeenomistajia luovutusvoittoverotuksesta. Osakevaihtosäännöstä koskevan hallituksen esityksen (HE 177/1995 vp) perusteluista käy ilmi, että direktiivin vaatimus välittömien veroseuraamusten estämisestä on lainsäädäntöteknisistä syistä toteutettu Suomen lainsäädännössä siten, että tällaista vaihtoa ei pidetä luovutuksena.
Osakevaihdon verotus maastamuuttotilanteessa voitaisiin toteuttaa esimerkiksi siten, että tuloksi lukeminen ja verotettavan tulon määrän laskeminen tapahtuisi sillä hetkellä, kun verovelvollinen muuttaa Suomesta ja veron maksamista lykättäisiin siihen, kun verovelvollinen tulevaisuudessa luovuttaa osakevaihdossa saamansa osakkeet tai muuttaa Euroopan talousalueen ulkopuolelle. Tämä vastaisi komission edellä mainitussa tiedonannossaan asian N perusteella esittämää mallia. Osakkeiden maastapoistumishetken arvon määrittäminen olisi kuitenkin ongelmallista ja malli tulisi muutoinkin paremmin kyseeseen osana yleisempää maastapoistumisverotusta.
Maastapoistumisverosta voidaan säätää yleisemminkin eikä pelkästään osakevaihtoon liittyen. Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen on Euroopan unionin tuomioistuimen tunnustama oikeutettu tavoite. Suomi voisi jäsenvaltioissa yleisesti noudatetun mallin mukaisesti turvata verotusvaltansa tilanteessa, jossa maasta muuttava luonnollinen henkilö omistaa osakkeita, joihin sisältyy realisoitumatonta arvonnousua. Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella Suomella olisi mahdollisuus tällaisessa tilanteessa laskea osakeomistukseen sisältyvän realisoitumattoman arvonnousun perusteella vero maastamuuttohetkellä, mutta vero voitaisiin periä vasta, kun osakkeet luovutettaisiin. Tällaisesta yleisestä maastapoistumisverosta säätäminen edellyttäisi kuitenkin laajan selvitystyön tekemistä, johon ei ole mahdollisuuksia asian tässä vaiheessa. Tällöin tulisi arvioida laajemmin myös sitä, mitkä ovat ne verovelvollistahot, joihin maastapoistumisverotus tulisi sovellettavaksi. Tällä hetkellä Euroopan unionin tuomioistuimessa on vireillä useita yritysten verotusta koskevia komission nostamia kanteita, joten eurooppaoikeuden tulkinta ei ole täysin selvä.
Edellä oleva huomioon ottaen elinkeinoverolain osakevaihtosäännöstä ehdotetaan muutettavaksi siten, että maastapoistumisverotuksen kohteena olisi voimassa olevan lain mukaisesti se määrä, joka on jäänyt osakevaihtosäännöksen perusteella verottamatta, ja tuloksi lukeminen tapahtuisi silloin, kun verovelvollinen muuttaa Euroopan talousalueen ulkopuolelle tai luovuttaa vastikkeeksi saamansa osakkeet muutettuaan ETA-valtioon. Tätä ratkaisumallia puoltaa se, että tällöin voitaisiin poistaa nykysäännöksen ristiriita henkilöiden vapaan liikkuvuuden kanssa ja varmistaa, että Suomen osakevaihtoa koskeva verosääntely on eurooppaoikeuden mukainen. Samalla kuitenkin voitaisiin säilyttää säännöksen alkuperäinen tarkoitus estää osakevaihdon yhteydessä lykkääväksi tarkoitetun veronhuojennuksen muuttuminen Suomessa lopulliseksi verovapaudeksi ja jo aikaisemmin syntyneen tulon siirtyminen lopullisesti pois Suomen verotusvallasta. Verotettavan voiton laskeminen olisi tässä vaihtoehdossa myös yksinkertaisempaa, koska voiton laskeminen perustuisi jo aiemmin tapahtuneeseen osakevaihtoon.
Voimassa olevan säännöksen mukaan maastapoistumisverotus tulee kyseeseen vain kolmena osakevaihtovuotta seuraavana vuotena. Elinkeinoverolain 52 f §:n säätämistä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 177/1995 vp) ei ole perusteltu määräajan pituutta. Kolmen vuoden määräaikaa on pidettävä verrattain lyhyenä ottaen huomioon esimerkiksi Ruotsin kymmenen vuoden pituinen verotusoikeus. Tämän takia ehdotetaan, että Suomessa määräaika olisi lainmuutoksen jälkeen viisi vuotta.
Lailla 1077/2008 muutettiin elinkeinoverolain yritysjärjestelysäännöksiä siten, että vastikeosakkeina voidaan käyttää myös yhtiön hallussa olevia omia osakkeita. Voimassa olevan elinkeinoverolain 52 f §:n 3 momenttia ehdotetaan täsmennettäväksi siten, että maastapoistumisverotus voisi koskea myös tilannetta, jossa osakevaihdossa on annettu vastineeksi yhtiön hallussa olevia omia osakkeita.
Voimassa olevan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momentin tarkoituksena on alueperiaatteen mukaisesti verottaa maastamuuttotilanteessa luovutusvoitto, joka on jäänyt verottamatta osakevaihtosäännöksen johdosta. Tältä osin ei ole tarkoituksenmukaista rinnastaa osakevaihdossa mahdollisesti syntynyttä tappiota osakevaihdossa syntyneeseen voittoon maastamuuttotilanteessa.
Verotusmenettelylain 7 §:n 1 momentin nojalla verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Verohallinto antaa tarkemmat määräykset veroilmoituksen antamisajankohdasta ja -tavasta sekä muusta menettelystä veroilmoituksen antamiseksi. Osakevaihdon maastapoistumisveroa koskevan sääntelyn muuttuessa on tarpeen, että maasta pois muuttaneelle henkilölle asetetaan myös velvollisuus toimittaa tarvittavat tiedot verotuksen toimittamista varten.
Arvonalennuksen vaikutus
Asiat N ja de Lasteyrie koskevat luonnollisten henkilöiden maastapoistumisveroa tilanteessa, jossa henkilö on maastapoistumishetkellä omistanut merkittävän osuuden yhtiön osakkeista. Näissä molemmissa tapauksissa lähtövaltio määräsi veron omaisuuden arvosta maastapoistumishetkellä maastamuuton takia. Asiassa N Euroopan unionin tuomioistuin totesi, että oikeasuhtaiseksi voidaan katsoa ainoastaan sellainen arvopaperituloja koskeva verotusjärjestelmä, jossa otetaan täysin huomioon arvonalennukset, jotka saattavat aiheutua kyseisen verovelvollisen asuinpaikan siirron jälkeen, ellei näitä arvonalennuksia ole otettu huomioon jo vastaanottavassa jäsenvaltiossa.
Yhtiön verotusta koskevassa asiassa National Grid Indus katsottiin puolestaan, että lähtövaltion ei tarvitse ottaa huomioon mahdollisia arvonalennuksia vastaanottavassa valtiossa. Tuomioistuin perusteli tätä eroa asiaan N muun muassa sillä, että yhtiön varoja käytetään suoraan voittoa kerryttävään taloudelliseen toimintaan. Lisäksi yhtiön veronalaisen voiton suuruuteen vaikuttaa osittain varojen arvostaminen yhtiön taseessa, koska poistot alentavat veron perustetta.
Nyt ehdotetussa lakimuutoksessa ei ole kyse maastapoistumisverotuksesta, jossa vero määrättäisiin omaisuuden arvosta maastapoistumishetkellä, vaan kyse on aiemmin tapahtuneesta osakevaihdosta, joka ilman erityissäännöstä olisi ollut veronalainen. Verotuksen kohteena on alueperiaatteen mukaisesti luovutusvoitto, joka on jäänyt aikanaan verottamatta. Tämän takia ei ehdoteta myöhemmin tapahtuneen arvonalennuksen huomioonottamista veron määrässä. Osakevaihdon jälkeistä arvonnousua ei myöskään ehdoteta otettavaksi huomioon veron määrässä.
Verovelvolliset, joihin maastamuuton verottamista koskeva säännös soveltuu
Elinkeinoverolain 52 f §:n 3 momentissa käytetään termiä ”henkilö” määritettäessä sitä, kenelle voidaan määrätä vero osakevaihdossa verottamatta jääneestä luovutusvoitosta maastamuuttotilanteessa. Laissa tai asiaa koskevassa hallituksen esityksen perustelussa (HE 177/1995 vp) ei tarkemmin määritetä sitä, mitä tässä yhteydessä tarkoitetaan henkilöllä. Asiasta ei myöskään ole olemassa oikeuskäytäntöä. Kysymys on tällöin siitä, tarkoitetaanko henkilöllä pelkästään luonnollista henkilöä vai myös yhteisöjä, joita ovat muun muassa osakeyhtiöt. Hallituksen esityksen perusteluissa todetaan vain, että säännöstä sovelletaan sekä siinä tapauksessa, että asianomainen henkilö muuttuu rajoitetusti verovelvolliseksi, että silloin, kun henkilö pysyy yleisesti verovelvollisena, mutta hänen verosopimuksen mukaiseksi asuinvaltioksi tulee toinen sopimusvaltio.
Tuloverolain 9 §:n 1 momentissa määritellään yleisen ja rajoitetusti verovelvollisen käsite. Kyseisessä lainkohdassa käytetään termiä ”henkilö” viittaamaan luonnolliseen henkilöön. Muilla kotimaisilla yhteisöillä kuin eurooppayhtiöillä ei ole mahdollisuutta siirtää Suomen verolainsäädännön mukaista kotipaikkaansa pois Suomesta ilman purkautumismenettelyä, joten ne eivät voi tulla Suomessa rajoitetusti verovelvollisiksi. Eurooppayhtiöt voivat puolestaan lainsäädännön mukaan muuttua Suomessa rajoitetusti verovelvolliseksi. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momentin soveltaminen pelkästään eurooppayhtiöihin asettaisi ne kuitenkin eri asemaan kuin kotimaiset yhteisöt, jolloin säännöksen soveltaminen eurooppayhtiöihin voisi olla Euroopan unionin lainsäädännön vastaista.
On siis mahdollista, että elinkeinoverolain 52 f §:n 3 momentti voisi nykyisessäkin sanamuodossaan käytännössä tulla sovellettavaksi pelkästään luonnollisiin henkilöihin. Elinkeinoverolain osakevaihtosäännöksen sanamuotoa ehdotetaankin täsmennettäväksi siten, että maastapoistumisverotusta koskeva säännös koskisi luonnollisia henkilöitä.
Myös muut kuin luonnolliset henkilöt voivat vaihtaa verosopimuksen mukaista asuinvaltiota, jolloin olisi perusteltua säätää 3 momentin sanamuoto mahdollistamaan verotuksen kohdistaminen selkeästi myös muihin kuin luonnollisiin henkilöihin. Ottaen huomioon Euroopan unionin tuomioistuimessa vireillä olevat yritysten verotusta koskevat tapaukset ja, että eurooppaoikeuden tulkinta maastapoistumisverotuksesta ei ole tältä osin vielä täysin selvää, sääntelyä ei kuitenkaan ehdoteta sovellettavaksi muihin kuin luonnollisiin henkilöihin.
Osakevaihdon verottaminen maastamuuton jälkeen
Luonnollinen henkilö, jota ei katsota Suomessa asuvaksi, on tuloverolain mukaan verovelvollinen pelkästään Suomesta saadusta tulosta. Kyseessä on niin sanottu rajoitettu verovelvollisuus. Esimerkiksi Suomen kansalaisten katsotaan lähtökohtaisesti olevan Suomessa asuvia, kunnes kolme vuotta on kulunut maastamuuttovuoden päättymisestä. Tuloverolain 10 §:ssä on luettelo niistä tuloista, joita pidetään Suomesta saatuna, ja joihin Suomella on verotusoikeus, vaikka henkilö olisi rajoitetusti verovelvollinen. Tuloverolain 10 §:n mukaan osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa pidetään Suomesta saatuna tulona ainoastaan, jos sen yhtiön, jonka osakkeista on kyse, kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, taikka jos kyse on asunto-osakeyhtiöstä. Muunlaisten osakkeiden luovutusvoiton osalta Suomella ei siten ole verotusoikeutta silloin, kun osakkeiden myyjä on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, vaikka henkilö olisi esimerkiksi saanut osakkeet omistukseensa Suomessa asuessaan. Suomen sisäisen lainsäädännön lisäksi myös vieraiden valtioiden kanssa tehdyt sopimukset kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta.
Jos osakevaihdon jälkeistä maastapoistumisverotusta koskevaa säännöstä muutetaan ehdotetulla tavalla, osakevaihdon verotuksen lykkäysetu säilyisi tilanteessa, jossa verovelvollinen muuttaa Euroopan talousalueen sisällä. Tällöin osakevaihdossa syntynyt luovutusvoitto tulisi verotettavaksi vasta vastikeosakkeita luovutettaessa taikka siinä vaiheessa, kun henkilö muuttaa Euroopan talousalueen ulkopuolelle. On mahdollista, että henkilöä pidetään Suomessa rajoitetusti verovelvollisena, kun verotuksen laukaiseva seikka toteutuu. Tällaisessa tilanteessa osakevaihto on kuitenkin tapahtunut verovelvollisen ollessa Suomessa yleisesti verovelvollinen, joten Suomella olisi jo tämän perusteella oikeus verottaa osakevaihdossa verottamatta jäänyt luovutusvoitto ilman erillistä säännöstä. Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomessa veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta.
Tulkintaepäselvyyksien välttämiseksi tuloverolain säännöstä selkeytettäisiin kuitenkin siten, että myös osakevaihdossa syntynyttä voittoa pidetään Suomesta saatuna tulona, johon Suomella on verotusoikeus kansallisen lainsäädännön nojalla.
Tuloverolain säännöksistä huolimatta vieraiden valtioiden kanssa tehdyt sopimukset kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä saattavat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Verosopimusten mukaan osakkeiden luovutusvoittojen verotusoikeus on yleensä asuinvaltiolla. Osakevaihdossa verottamatta jääneen luovutusvoiton osalta verosopimusten tulkinta ei tältä osin ole välttämättä selvä ottaen huomioon osakevaihtohetken ja veronmaksun realisoivan hetken välinen aikajänne.
Osakevaihdon verokohtelu on lainsäädäntöteknisistä syistä toteutettu Suomen lainsäädännössä siten, että osakevaihtoa ei pidetä verotuksessa luovutuksena. Tulkintaepäselvyyksien välttämiseksi myös tältä osin elinkeinoverolain 52 f §:n 2 momentin osakevaihtoa koskevaa säännöstä ehdotetaan muutettavaksi siten, että osakevaihtoa sinällään pidettäisiin luovutuksena, mutta osakevaihdon johdosta ei syntyisi verotettavaa tuloa taikka vähennyskelpoista tappiota. Muutos on tarpeen sen vuoksi, ettei jatkossa tulisi tulkinnanvaraisia tilanteita sen suhteen, onko osakevaihdossa verotuksen näkökulmasta tapahtunut luovutus vai ei. Muutoksella ei ole kuitenkaan tarkoitus muuttaa tulon veronalaisuutta.
Vastaava muutos ehdotetaan tehtäväksi tuloverolain 45 §:n 2 momenttiin. Kyseiseen momenttiin sisältyy myös lakiviittaus kumottuun osakeyhtiölain (734/1978) 5 luvun 1 §:ään koskien vaihtovelkakirjan vaihtamista yhtiön osakkeisiin ja optiolainaan liittyvän osakkeiden merkintäoikeuden käyttämistä. Kyseinen kohta ei ole nyt ehdotettujen muutosten kohteena eikä sitä tässä yhteydessä muuteta ottaen huomioon, että asiaa tulisi tarkastella laajemminkin eikä pelkästään lakiteknisenä muutoksena, koska nykyisen osakeyhtiölain käsitteistö on erilainen kuin lakiviittauksessa mainittu osakeyhtiölain mukainen käsitteistö.
Koska osakevaihtoa koskevaa sääntelyä ehdotetaan muutettavaksi siten, että osakevaihtoa pidettäisiin luovutuksena, on tarpeen tuloverolaissa erikseen säätää osakevaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankinta-ajankohdasta, joka määräytyisi osakevaihdossa luovutettujen osakkeiden hankinta-ajankohdan mukaan. Myös tämä vastaisi nykyistä oikeustilaa.
Vaikutukset verotuloihin
Elinkeinoverolain 52 f §:n 3 momentin säännöstä ei ole käytännössä juurikaan sovellettu. Ehdotetuilla muutoksilla ei ole merkittäviä vaikutuksia verotuloihin.
Ehdotetuilla muutoksilla ei arvioida olevan vaikutuksia Verohallinnon organisaatioon. Muutokset lisäisivät jonkin verran Verohallinnon työmäärää, kun se joutuisi tutkimaan Euroopan talousalueella asuvien rajoitetusti verovelvollisten osalta mahdolliset luovutukset ja heidän asuinvaltionsa. Tietojen saaminen perustuu Euroopan unionin jäsenvaltioiden osalta tietojenvaihtodirektiiviin ja Euroopan talousalueen jäsenvaltioiden osalta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen verosopimusten tietojenvaihtoa koskeviin artikloihin. Liechtensteinin osalta tietojenvaihto perustuu veroasioita koskevasta tiedonvaihdosta tehtyyn sopimukseen, joka ei ole vielä voimassa. Myös ETA-valtioissa asuvien henkilöiden tekemät ilmoitukset luovutuksista ja muutosta Euroopan talousalueen ulkopuolelle saattaisivat lisätä Verohallinnon työmäärää.
Esitys on valmisteltu valtiovarainministeriössä. Esityksestä on pyydetty lausunnot Verohallinnolta, Elinkeinoelämän Keskusliitto ry:ltä, Keskuskauppakamarilta, Suomen Veroasiantuntijat ry:ltä, Veronmaksajain keskusliitto ry:ltä sekä professori Seppo Penttilältä. Lausunnoissa esitettyjä näkökohtia on otettu huomioon hallituksen esityksen valmistelussa soveltuvin osin.
52 f §. Pykälän 2 momentista poistettaisiin maininta siitä, että osakevaihtoa ei pidetä verotuksessa luovutuksena. Osakevaihto olisi luovutus. Muutoksella ei ole tarkoitus asiallisesti muuttaa osakevaihdon verokohtelua. Muutetussa 2 momentissa säädettäisiin, että osakevaihdon johdosta ei synny veronalaista voittoa taikka vähennyskelpoista tappiota osakevaihdon verovuonna. Jos osakevaihdossa saadaan pykälän 1 momentin tarkoittamalla tavalla vastikkeena rahaa, osakevaihtoa pidettäisiin kuitenkin rahavastikkeen osalta veronalaisena luovutuksena.
Pykälän 3 momenttia muutettaisiin siten, että osakevaihdon verotus voidaan toteuttaa, jos luonnollinen henkilö viiden vuoden kuluessa osakevaihtovuoden päättymisestä siirtyy pois Euroopan talousalueelta. Silloin, kun luonnollinen henkilö lakkaa olemasta Suomessa asuva tuloverolain tai kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ja muuttaa johonkin muuhun ETA-valtioon, ei verotusta toteuteta. Jos sama henkilö muuttaa myöhemmin, mutta ennen kuin viisi vuotta on kulunut osakevaihtovuoden päättymisestä, valtioon, joka ei kuulu Euroopan talousalueeseen, Suomi verottaa osakevaihdossa verottamatta jääneen luovutusvoiton. Osakevaihdossa verottamatta jääneen luovutusvoiton määrä laskettaisiin normaaliin tapaan luovutusvoittoverosäännösten perusteella.
Esimerkiksi, jos henkilö A osallistuu osakevaihtoon vuonna 2013, ehdotetun lain ollessa voimassa, sovelletaan elinkeinoverolain 52 f §:n mukaista osakevaihtosäännöstä ja luovutusvoiton verotus lykätään siihen hetkeen, kun A luovuttaa osakevaihdossa saamansa vastikeosakkeet. Jos A muuttaa ETA-valtioon, ei verotusta toteuteta. Jos A muuttaa esimerkiksi viimeistään kalenterivuonna 2018 ETA-valtiosta valtioon, joka ei ole ETA-valtio, Suomi verottaa vuonna 2013 syntyneen luovutusvoiton. Jos A:n osakevaihdossa luovuttamien osakkeiden hankintameno olisi ollut 10 000 euroa ja hänen osakevaihdossa saamiensa osakkeiden arvo olisi ollut 15 000 euroa, lykätyn luovutusvoiton määrä olisi ollut 5 000 euroa. Vuonna 2018 verotettavaan tuloon lisättävä luovutusvoitto olisi näin ollen 5 000 euroa.
Pykälän 3 momentin sanamuotoon tehtäisiin myös täsmennys, jonka mukaan osakevaihtoon liittyvä maastapoistumisvero koskee pelkästään luonnollisia henkilöitä. Lisäksi momentin sanamuotoa täsmennettäisiin siten, että maastapoistumisverotus voi koskea myös tilannetta, jossa osakevaihdossa on annettu vastineeksi yhtiön hallussa olevia omia osakkeita.
Pykälään lisättäisiin uusi 4 momentti, jossa säädettäisiin osakevaihdon verottamisesta tilanteessa, jossa luonnollinen henkilö luovuttaa osakevaihdossa saamiansa osakkeita sen jälkeen, kun hän on siirtynyt asuvaksi toisessa ETA-valtiossa 3 momentissa tarkoitetulla tavalla. Mikäli henkilö luovuttaisi osakevaihdossa saamiansa osakkeita sinä aikana, kun hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa ja luovutus tapahtuisi viiden vuoden sisällä osakevaihtovuoden päättymisestä, Suomi verottaisi osakevaihdossa tältä osin lykätyn luovutusvoiton.
10 §. Elinkeinoverolain 52 f §:n 3 ja 4 momenttia sovellettaisiin, kun osakevaihto on tapahtunut verovelvollisen ollessa Suomessa yleisesti verovelvollinen, joten Suomella olisi jo tämän perusteella oikeus verottaa osakevaihdossa verottamatta jäänyt luovutusvoitto. Pykälään ehdotetaan kuitenkin selvyyden vuoksi lisättäväksi uusi 13 kohta, jonka mukaan myös osakevaihdossa syntynyttä voittoa pidettäisiin Suomesta saatuna tulona tilanteessa, jossa osakevaihtoon liittyvä verotuksen lykkäysetu päättyy joko henkilön muuttaessa toisesta ETA-valtiosta kolmanteen valtioon taikka ETA-valtiossa asuvan henkilön luovuttaessa osakevaihdossa saamansa osakkeet. Koska pykälään lisättäisiin uusi 13 kohta, kohtaan 12 tehtäisiin tekninen muutos.
45 §. Pykälän nykyisestä 2 momentista poistettaisiin osakevaihtoa koskevat maininnat ja lisättäisiin uusi osakevaihtoa koskeva 5 momentti. Uusi 5 momentti vastaisi sisällöltään ehdotettua elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 2 momenttia. Uudessa 5 momentissa säädettäisiin, että osakevaihdon johdosta ei synny veronalaista voittoa taikka vähennyskelpoista tappiota osakevaihdon verovuonna. Jos osakevaihdossa saadaan elinkeinoverolain 52 f §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla vastikkeena rahaa, osakevaihtoa pidettäisiin kuitenkin rahavastikkeen osalta veronalaisena luovutuksena. Rahavastikkeen osalta syntyvä luovutusvoitto tai -tappio laskettaisiin luovutusvoittoverosäännösten mukaisesti.
46 §. Pykälään lisättäisiin uusi 9 momentti, jossa todettaisiin, että osakevaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankinta-ajankohtana pidettäisiin osakevaihdossa luovutettujen osakkeiden hankinta-ajankohtaa. Tällä on merkitystä lähinnä tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaista hankintameno-olettamaa sovellettaessa. Vastaavasti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 ja 4 momenttia sovellettaessa huomioitaisiin se aika, jonka henkilö on osakevaihdon jälkeen omistanut osakevaihdossa saamansa osakkeet.
Lait ehdotetaan tuleviksi voimaan 1 päivänä maaliskuuta 2012.
Lakeja sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa. Jos osakevaihto olisi tapahtunut ennen 1 päivä tammikuuta 2009, nykyisen elinkeinoverolain 52 f §:n 3 momentin mukainen kolmen vuoden määräaika on kulunut umpeen viimeistään vuoden 2011 loppuun mennessä. Näin ollen tämän lain 52 f §:n 3 ja 4 momentin säännöstä ei ole syytä ulottaa koskemaan näitä osakevaihtoja.
Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäviksi seuraavat lakiehdotukset:
Lakiehdotukset
1.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 52 f §:n 2 ja 3 momentti, sellaisina kuin ne ovat laissa 1733/1995, sekä
lisätään 52 f §:ään, sellaisena kuin se on laeissa 1733/1995 ja 1077/2008, uusi 4 momentti seuraavasti:
52 f §Osakkeita luovuttaneen osakkeenomistajan verotuksessa osakevaihdossa syntynyttä voittoa ei katsota veronalaiseksi tuloksi eikä tappiota vähennyskelpoiseksi menoksi. Vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa. Siltä osin kuin vastikkeena saadaan rahaa, osakevaihtoa pidetään veronalaisena luovutuksena.
Jos osakevaihdossa osakkeita saanut luonnollinen henkilö Suomen lainsäädännön tai kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan siirtyy asuvaksi muussa valtiossa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakevaihto on tapahtunut, määrä, joka olisi ollut veronalaista tuloa, jos siihen ei olisi sovellettu 2 momenttia, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona henkilö siirtyy muualla kuin Euroopan talousalueella sijaitsevassa valtiossa asuvaksi. Sama koskee tilannetta, jossa luonnollinen henkilö on osakevaihdon jälkeen siirtynyt toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuvaksi ja henkilö tuon valtion kansallisen lainsäädännön tai valtion solmiman kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan siirtyy asuvaksi muussa valtiossa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakevaihto on tapahtunut.
Jos luonnollinen henkilö luovuttaa osakevaihdossa saamiaan osakkeita asuessaan toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa ja luovuttaminen tapahtuu ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakevaihto on tapahtunut, näitä luovutettuja osakkeita vastaava määrä, joka olisi ollut veronalaista tuloa, jos osakevaihtoon ei olisi sovellettu 2 momenttia, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona vastikeosakkeiden luovutus tapahtui.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa. Tämän lain 52 f §:n 3 ja 4 momenttia ei kuitenkaan sovelleta niihin osakevaihtoihin, jotka ovat tapahtuneet ennen 1 päivää tammikuuta 2009.
2.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan tuloverolain (1535/1992) 10 §:n 12 kohta ja 45 §:n 2 momentti, sellaisina kuin ne ovat, 10 §:n 12 kohta laissa 1741/2009 ja 45 §:n 2 momentti laissa 1136/2005, sekä
lisätään 10 §:ään, sellaisena kuin se on osaksi laeissa 1549/1995, 716/2004, 1223/2006 ja 1741/2009, uusi 13 kohta, 45 §:ään, sellaisena kuin se on osaksi laeissa 980/1999, 1136/2005 ja 1078/2008, uusi 5 momentti sekä 46 §:ään, sellaisena kuin se on osaksi laeissa 1502/1993, 728/2004 ja 1085/2008, uusi 9 momentti seuraavasti:
10 §Suomesta saatu tulo
Suomesta saatua tuloa on muun ohessa:
12) eläketulo tai muu suoritus, joka on saatu toisesta valtiosta otetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella, siltä osin kuin vakuutuksen maksuja on vähennetty Suomen verotuksessa;
13) osakevaihdossa syntynyt luovutusvoitto, joka olisi ollut veronalaista tuloa, jos siihen ei olisi sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 2 momenttia, mainitun lain 52 f §:n 3 ja 4 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa.
45 §Luovutusvoiton veronalaisuus
Luovutuksena ei pidetä osakeyhtiölain (734/1978) 5 luvun 1 §:ssä mainitun vaihtovelkakirjan vaihtamista yhtiön osakkeisiin eikä siinä mainittuun optiolainaan liittyvän osakkeiden merkintäoikeuden käyttämistä. Tällaista osaketta luovutettaessa omistusaika lasketaan vaihtovelkakirjan tai osakkeiden merkintäoikeuden saannosta.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 momentissa tarkoitetussa osakevaihdossa syntynyttä voittoa ei katsota veronalaiseksi tuloksi eikä tappiota vähennyskelpoiseksi menoksi, jollei mainitun lain 52 h §:stä muuta johdu. Vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa. Siltä osin kuin vastikkeena saadaan rahaa, osakevaihtoa pidetään veronalaisena luovutuksena. Lisäksi noudatetaan, mitä mainitun lain 52 f §:n 3 ja 4 momentissa säädetään.
46 §Luovutusvoiton laskeminen
Jos luovutetut osakkeet on saatu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 momentissa tarkoitetussa osakevaihdossa, osakkeiden omistusaika lasketaan osakevaihtoa edeltävästä saannosta. Mainitun pykälän 3 ja 4 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa 1 momentissa säädettyä luovutushinnasta vähintään vähennettävää määrää laskettaessa otetaan huomioon se aika, jonka henkilö on osakevaihdon jälkeen omistanut vaihdossa vastikkeeksi saamansa osakkeet siihen hetkeen saakka, kun henkilö siirtyy muualla kuin Euroopan talousalueella sijaitsevassa valtiossa asuvaksi tai luovuttaa Euroopan talousalueella sijaitsevassa valtiossa asuessaan osakevaihdossa vastikkeeksi saamansa osakkeet.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2012 toimitettavassa verotuksessa.
Helsingissä 13 päivänä tammikuuta 2012
Tasavallan Presidentti
TARJA HALONEN
Valtiovarainministeri
Jutta Urpilainen