Siirry esitykseen
HE 189/2000
Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi kirjanpitolain ja tilintarkastuslain muuttamisesta
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi kirjanpitolakia ja tilintarkastuslakia. Pieniä kirjanpitovelvollisia koskevia helpotuksia laajennettaisiin tilinpäätöksen laadinnassa.
Uusi kirjanpitolaki ja -asetus tulivat voimaan 31 päivänä joulukuuta 1997. Ne perustuvat keskeisiltä osin Suomen liittymisestä Euroopan unioniin tehtyyn sopimukseen. Lain ja asetuksen ensisijaisena tarkoituksena oli saattaa kiireellisesti voimaan Euroopan yhteisöjen direktiivien edellyttämät säännökset. Vaikka direktiivit sisältävät poikkeussäännöksiä, jotka sallivat jäsenvaltion säätävän pienille ja keskisuurille yrityksille tiettyjä helpotuksia tilinpäätösinformaation laajuudesta, direktiivit on laadittu silmällä pitäen ensisijaisesti suurten yritysten tarpeita. Uuden kirjanpitolain perusteluissa todettiinkin, että pieniä yrityksiä koskevat säännökset tarkistetaan erikseen.
Euroopan unionin neuvosto on 17 päivänä kesäkuuta 1999 antanut direktiivin, jossa korotetaan pienen yrityksen määritelmän raja-arvoja, jotka koskevat liikevaihdon määrää ja taseen loppusummaa. Tämä esitys sisältää mainittujen korotusten voimaansaattamisen. Siten helpotusten piirissä olevien yritysten joukko laajenisi nykyisestä. Lisäksi ehdotuksessa on muita pienyrityksen tilinpäätöstä koskevia helpotuksia, jotka perustuvat direktiiveissä sallittuihin poikkeuksiin.
Toisaalta esityksen tavoitteena on edesauttaa harmaan talouden torjuntaa. Tähän liittyen tehdään ehdotuksia muun muassa maksamattomien verojen ilmoittamisesta tilinpäätöksessä.
Ehdotetut lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan 30 päivänä kesäkuuta 2001. Lakeja sovelletaan ensimmäisen kerran sillä tilikaudella, joka alkaa 1 heinäkuuta 2001 tai sen jälkeen.
Pieni kirjanpitovelvollinen
Voimassa olevassa kirjanpitolaissa (1336/1997) ja -asetuksessa (1339/1997) on laajasti otettu huomioon perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä annetussa neljännessä neuvoston direktiivissä 78/660/ETY, jäljempänä tilinpäätösdirektiivi, sallitut helpotukset pienille yrityksille. Direktiivin 11 artiklan, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 1999/60/ETY 1(1) artiklalla, määritelmän mukaan pienenä yrityksenä pidetään sellaista yritystä, jonka kohdalla ei ylity kahta seuraavista kolmesta raja-arvosta: taseen loppusumma 3,125 miljoonaa euroa (noin 18 miljoonaa markkaa), nettoliikevaihto 6,25 miljoonaa euroa (noin 37 miljoonaa markkaa) ja palveluksessa 50 työntekijää. Direktiivin 12 artiklassa säädetään lisäksi, että kriteerit on täytettävä kahtena peräkkäisenä tilikautena. Kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentissa vastaavat raja-arvot ovat 10 ja 20 miljoonaa markkaa sekä 50 henkilöä. Voimassa olevat rahamääräiset raja-arvot ovat siten huomattavasti alemmat kuin mitä direktiivissä sallitaan. Lakia ehdotetaan muutettavaksi direktiivin enimmäisrajojen mukaiseksi. Muutoksen myötä raja-arvot lähes kaksinkertaistuisivat nykyisistä.
Lyhennettyä tasetta ja tuloslaskelmaa sekä liitetietoja koskevat poikkeukset
Tilinpäätösdirektiivi on laadittu ensisijaisesti suuria yrityksiä silmällä pitäen. Direktiivi sisältää kuitenkin lukuisia poikkeussäännöksiä, jotka sallivat jäsenvaltioiden säätävän pienille ja keskisuurille yrityksille lukuisia helpotuksia tilinpäätösinformaation suhteen. Kirjanpitolain uudistuksessa vuonna 1997 otettiin nämä poikkeusmahdollisuudet huomioon osittain. Keskeinen poikkeussäännös on tilinpäätösdirektiivin 11 artikla, jossa sallitaan jäsenvaltion asettavan pienelle yritykselle mahdollisuuden lyhennetyn taseen laatimiseen ja julkistamiseen. Tämän mukainen säännös on kirjanpitoasetuksen 1 luvun 7 §:ssä.
Pääsääntöisesti tilinpäätös on julkistettava asetuksen 1 luvun 1 §:ssä tarkoitettuna kokonaisuutena, johon kuuluvat tuloslaskelma ja tase liitetietoineen sekä toimintakertomus. Tilinpäätösdirektiivissä (47(2) artiklan kolmas kappale) kuitenkin annetaan jäsenvaltioille oikeus vapauttaa pienet kirjanpitovelvolliset tuloslaskelman, toimintakertomuksen ja tilintarkastuskertomuksen julkistamisesta. Tämän mukainen poikkeusmahdollisuus toimintakertomuksesta on syytä ottaa myös kirjanpitolakiin. Sitä vastoin tilintarkastuskertomuksen julkistamatta jättäminen ei ole tarkoituksenmukaista, sillä sen avulla yrityksen ulkopuolinen voi varmistaa, että tilinpäätös on laadittu lain ja hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Niin ikään tuloslaskelmaa on pidetty Suomessa niin keskeisenä informaatiolähteenä tilinpäätöstietojen käyttäjille, ettei tuloslaskelman julkistamatta jättämistä ole pidetty mahdollisena. Toisaalta suomalaisia pienyrityksiä ei tulisi kilpailullisesti asettaa eurooppalaisia yrityksiä huonompaan asemaan. Tällä perusteella kirjanpitoasetukseen tulisi ottaa tilinpäätösdirektiivin 27 artiklan mukainen säännös, joka sallii tuloslaskelman laatimisen lyhennettynä.
Toiseksi tilinpäätösdirektiivin 44(1) artikla, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 1990/604/ETY 5 artiklalla, mahdollistaa seuraavien liitetietojen laatimatta jättämisen pienelle yritykselle, jos jäsenvaltio näin säätää: vaihtovelkakirjat ja muut oman pääoman ehtoiseen osuuteen oikeuttavat lainat (43(1)(5) artikla), yli viiden vuoden kuluttua erääntyvien velkojen samoin kuin vakuudellisten velkojen erittely (43(1)(6) artikla), taseen ulkopuoliset sitoumukset (43(1)(7) artikla), liikevaihdon jakautuminen (43(1)(8) artikla), henkilöstön määrä ja kulut (43(1)(9) artikla), verotusperusteisen arvostuksen vaikutus tulokseen (43(1)(10) artikla), maksettavan ja tuloslaskelmaan merkityn veron erotus (43(1)(11) artikla), sekä toimielinjäsenten palkkaus ja entisten jäsenten eläkevastuut (43(1)(12) artikla). Näitä vastaavat pienyrityssäännökset ovat kirjanpitoasetuksen 2 luvun 5 §:n 5 momentissa (vaihtovelkakirjat ja muut oman pääoman ehtoiseen osuuteen oikeuttavat lainat sekä yli viiden vuoden kuluttua erääntyvien velkojen erittely), 3 §:n 3 momentissa (liikevaihdon jakautuminen), 6 §:n 2 momentissa (verotusperusteisen arvostuksen vaikutus tulokseen sekä maksettavan ja tuloslaskelmaan merkityn veron erotus) ja 8 §:n 5 momentissa (toimielinjäsenten palkkaus ja entisten jäsenten eläkevastuut).
Asetukseen ei edelleenkään ole tarkoitus ottaa yllä mainittua direktiivissä sallittua poikkeusmahdollisuutta henkilöstön määrän ja henkilöstökulujen osalta (43(1)(9) artikla). Asiaa koskevaa 2 luvun 8 §:ää on perusteltu sillä, että mainittujen tietojen esittäminen ei voine vaarantaa pienten yritysten kilpailuasemaa eikä niiden esittäminen aiheuta merkittäviä kustannuksia. Nämä perustelut ovat edelleen käypiä. On myös yleisesti pidetty tärkeänä, että yritykset julkistavat tilinpäätöksen liitetiedoissa tietoa henkilöstön määrästä ja henkilöstökuluista. Informaation laajempaakin yhteiskunnallista merkitystä kuvastaa myös pääministeri Paavo Lipposen II hallituksen ohjelmaan sisältyvä tavoite edistää henkilöstötilinpäätösten käyttöönottoa yrityksissä. Pienten yhtiöiden vapauttaminen henkilöstökulujen julkistamisvelvollisuudesta ei olisi yhdenmukaista tällaisen tiedon tarpeen kanssa.
Asetuksessa ei myöskään ole tilinpäätösdirektiivissä jäsenvaltiolle annettua mahdollisuutta sallia taseen ulkopuolisten sitoumusten ilmoittamatta jättäminen pienelle kirjanpitovelvolliselle (44(1) ja 43(1)(7) artikla). Asetuksen 2 luvun 7 §:ää perusteltiin tarpeella varmistua siitä, että tilinpäätöksen lukija saisi etenkin osakeyhtiöstä, jonka toiminnassa taloudellinen vastuu rajoittuu lähtökohtaisesti sijoitettuun pääomaan, kattavan kuvan sitoumusten ja muiden vastuiden osalta. Tieto taseen ulkopuolisista vastuista on tilinpäätöksen lukijalle keskeistä, jotta tilinpäätöksen tarkoitus toteutuu. Sen avulla esimerkiksi tavarantoimittaja voi arvioida, voidaanko yritykselle myöntää maksuaikaa. Tilinpäätös ei voi antaa kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, jos tilinpäätös vaikenee taseen ulkopuolisista sitoumuksista. Siten ei ole edelleenkään syytä sallia tätä tietoa koskevaa poikkeusta pienillekään yrityksille.
Edellä mainittujen poikkeusten ohella tilinpäätösdirektiivin 44(2) artiklassa, muutettuna direktiivin 1990/604/ETY 5 artiklalla, sallitaan jäsenvaltioiden tekevän poikkeuksia pienen yrityksen liitetietovaatimuksista vielä seuraavien seikkojen osalta: käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisen sijoitusten muutokset (15(3)(a) artikla), aktivoidut perustamismenot (15(4) ja 34(2) artikla), merkittävien siirtosaamisten ja -velkojen erittely (18 ja 21 artikla), merkittävät satunnaiset ja muihin tilikausiin kohdistuvat erät (29(2) artikla), satunnaisiin eriin perustuvat verot (30 artiklan toinen alakohta), tasearvon ja markkina-arvon erotus (40(2) artikla), muiden pakollisten varausten erittely (42 artiklan toinen alakohta). Nämä helpotukset on otettu kirjanpitoasetukseen seuraavasti: 2 luvun 4 §:n 6 momentti (käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisen sijoitusten muutokset, lukuun ottamatta arvonkorotusten muutosta, sekä merkittävät siirtosaamiset), 5 §:n 5 momentti (merkittävät siirtovelat sekä muut pakolliset varaukset), 3 §:n 3 momentti (merkittävät satunnaiset erät), 6 §:n 2 momentti (satunnaisiin eriin perustuvat verot) ja 4 §:n 6 momentti (tasearvon ja markkina-arvon erotus).
Asetukseen ei kuitenkaan sisälly säännöstä pientä yritystä koskevasta poikkeuksesta aktivoitujen perustamismenoja koskevien poistojen ja muiden muutosten erittelemiseen (15(4) artikla). Asetuksessa edellytetään liitetietona selvitystä aktivoiduista perustamismenoista (2 luvun 4 §:n 1 momentin 1 kohta) eikä tästä ole säädetty poikkeusta 2 luvun 4 §:n 6 momentissa. Direktiivin 15(3)(a) artiklan mukaisesti selvityksessä on annettava tieto lisäyksistä ja vähennyksistä sekä mahdollisista siirroista tilikauden aikana. Uuden kirjanpitolain esitöissä, Kirjanpitolain uudistamistyöryhmä 1995:n raportissa (
Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 8/1996
) kuitenkin lausutaan, että perustamismenojen erittelemistä työryhmä pitää oikeiden ja riittävien tietojen antamisen kannalta niin tärkeänä, että sitä on perusteltua vaatia myös pieniltä kirjanpitovelvollisilta. Erityisesti pienissä yhtiöissä aktivoitujen perustamismenojen osuus taseesta voi olla huomattava eivätkä ne käy ilmi lyhennetystä taseesta. Tämän vuoksi poikkeuksen salliminen ei ole perusteltua.
Voimassa olevassa momentissa on myös sallittu pienen yrityksen poikkeavan käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten sijoitusten erittelemisestä, josta säädetään saman pykälän 2 momentissa. Momentti perustuu tältä osin tilinpäätösdirektiiviin edellä mainittuihin 44(2) ja 15(3)(a) artiklaan, mutta säännös on direktiiviä suppeampi, sillä se rajaa poikkeusmahdollisuuden ulkopuolelle arvonkorotukset. Siksi arvonkorotusten muutoksista tulee aina tehdä selko pienenkin kirjanpitovelvollisen liitetiedoissa. Toisaalta direktiivin 33(2)(a) artiklassa edellytetään arvonkorotusrahaston muutosten erittelyä tilikaudelta eikä direktiivissä sallita pienen yrityksen poikkeavan tästä ilmoitusvelvollisuudesta. Siten ei ole syytä poistaa voimassa olevan asetuksen mukaista pienenkin yrityksen ilmoitusvelvollisuutta arvonkorotusten muutosten erittelemiseen.
Niin ikään asetuksessa ei ole direktiivissä sallittua helpotusta muihin tilikausiin kohdistuvia tuottoja ja kuluja koskevasta selvityksestä (44(2) ja 29(2) artiklan toinen virke). Asetuksen 2 luvun 2 §:n 5 kohdassa edellytetään tällaista selvitystä ilman yrityskokoon perustuvaa poikkeusmahdollisuutta. Asetuksen muuttaminen tältä osin on tarkoituksenmukaista.
Toisaalta asetus ei täytä pakollisia varauksia koskevien erittelyjen osalta tilinpäätösdirektiivin vaatimuksia. Direktiivin 44(2) artikla koskee nimenomaisesti vain 42 artiklan toisessa alakohdassa tarkoitettuja "muita" pakollisia varauksia eli sen piiristä on poissuljettu tasekaavan (8 artiklan ja 9 artiklan vastattavaa-puolen kohdat B.1 ja B.2) mukaiset "varaukset eläkesitoumuksia ja muita sellaisia sitoumuksia varten" ja "varaukset veroja varten". Sitä vastoin asetuksen 2 luvun 5 §:n 5 momentissa ei ole tällaista rajoitusta mainitun pykälän 1 momentin 6 kohdan osalta. Mainittu 5 §:n 5 momentin poikkeussäännös on siten oikaistava direktiivin mukaiseksi.
Tilinpäätösdirektiivi ei suoranaisesti koske ammatinharjoittajaa, joskin siitä ilmeneviä tilinpäätösperiaatteita noudatetaan soveltuvin osin myös ammatinharjoittajaan. Tilikauden pituuden erityissäätely voidaan kuitenkin toteuttaa kansalliselta pohjalta, sillä siitä ei direktiivissä ole erityissäännöksiä.
Esityksessä ehdotetaan, että kahdenkertaista kirjanpitoa soveltavan ammatinharjoittajan tilikausi määräytyisi kirjanpitolain 1 luvun 4 §:n pääsäännön mukaan eli se olisi 12 kuukautta paitsi toiminnan aloittamisen ja lopettamisen yhteydessä sekä tilikauden muutostilanteissa poikkeuksellisesti enintään 18 kuukautta. Muutos kohdistuu kirjanpitolain 7 luvun 3 §:n 1 momenttiin. Sitä vastoin sellaisen ammatinharjoittajan, joka käyttää yhdenkertaista kirjanpitoa, tilikausi olisi kalenterivuosi kuten voimassa olevassa laissakin.
Harmaan talouden torjumiseksi kirjanpitoasetusta on tarkoitus täydentää siten, että kirjanpitovelvollisen olisi esitettävä tilinpäätöshetkellä erääntyneiden ja tilinpäätöksen valmistumisvaiheessa vielä maksamatta olevien verojen ja veronluonteisten maksujen määrä. Niin ikään tilintarkastaja velvoitettaisiin tekemään kaupparekisteri-ilmoitus, jos hän eroaa kesken toimikautensa. Voimassa olevan lain mukaan tilintarkastajalla on oikeus muttei velvollisuutta tällaisen ilmoituksen tekemiseen. Tarkastettavan yrityksen ja säätiön velkojilla ja muilla sidosryhmillä on intressi saada mahdollisimman nopeasti tieto tilintarkastajan toimeksiannon päättymisestä. Oma-aloitteinen eroaminen saattaa olla merkki vakavasta erimielisyydestä tilintarkastajan ja hänen tarkastuskohteena olevan yhteisön tai säätiön välillä. Edelleen ulotettaisiin tilintarkastajan nykyisen lain mukainen velvollisuus antaa selvitys toiminnastaan eroamiseensa saakka myös tilanteisiin, joissa hänet on erotettu toimestaan. Selvitysvelvollisuuden laajennus tällä tavoin on perusteltua, koska oma-aloitteisen eroamisen tai erottamisen syyt ovat usein samat.
Esityksellä ei vaikuteta viranomaisten keskinäisiin toimivaltasuhteisiin eikä sillä ole organisatorisia vaikutuksia tai välittömiä valtiontaloudellisia vaikutuksia. Maksamattomien verojen ilmoitusvelvollisuus tilinpäätöksessä kuitenkin tehostanee verojen oikea-aikaista maksamista.
Ehdotetut helpotukset tilinpäätöksen laadintaan ovat omiaan alentamaan pienten kirjanpitovelvollisten kustannuksia. Tilinpäätösdirektiiviin perusteella pkt-yrityksille ehdotettu oikeus rekisteröidä tuloslaskelma lyhennetyssä muodossa asettaa kotimaiset yritykset kilpailullisesti yhdenvertaiseen asemaan muualta Euroopan unionista oleviin yrityksiin nähden, kun varsinaisen toiminnan kustannusrakenne ja katemuodostus eivät ole kilpailijoiden vapaasti analysoitavissa tuloslaskelmasta. Toisaalta harmaan talouden vastaiset ehdotukset lisäävät tilinpäätösinformaation luotettavuutta viranomaisiin ja yrityksen muihin sidosryhmiin nähden.
Voimassa olevan kirjanpitolain esitöissä (HE 173/1997 vp) todettiin tarve ryhtyä uudistamaan juoksevan kirjanpidon säännöksiä erityisesti pieniä yrityksiä silmällä pitäen kuin myös tarve tarkistaa ammatinharjoittajia koskevaa erityissäännöstöä. Tähän liittyen kauppa- ja teollisuusministeriö pyysi 26 päivänä tammikuuta 1998 useilta tahoilta lausuntoa siitä, mitä mahdollisia ongelmia juoksevan kirjanpidon säännökset aiheuttavat pienille kirjanpitovelvollisille ja miten niitä tulisi muuttaa. Samassa yhteydessä tiedusteltiin, ovatko ammatinharjoittajan yhdenkertaista kirjanpitoa koskevat säännökset edelleen tarpeellisia ja mitä muita mahdollisia muutostarpeita pienillä kirjanpitovelvollisilla on kirjanpitolain säännösten osalta. Kauppa- ja teollisuusministeriö asetti myös 27 päivänä helmikuuta 1998 työryhmän Tilintarkastajien raportointityöryhmä) selvittämään tilintarkastajien raportointivelvollisuuden laajuutta. Niin ikään ryhmän tuli arvioida, voidaanko tilintarkastajan raportoinnissa nykyistä tehokkaammin ottaa huomioon julkisoikeudellisten velvoitteiden (erityisesti verot ja veronluonteiset maksut) laiminlyönti mahdollisimman aikaisessa vaiheessa. Työryhmä luovutti raporttinsa kauppa- ja teollisuusministeriölle 14 päivänä heinäkuuta 1998 (Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 6/1998).
Edellä mainitut lausunnot ja työryhmäraportti otettiin pohjaksi ryhdyttäessä valmistelemaan tätä hallituksen esitystä virkatyönä kauppa- ja teollisuusministeriössä. Esitystä koskevasta luonnoksesta pyydettiin erikseen lausunnot 17 päivänä syyskuuta 1999. Luonnoksesta saatiin lausunnot seuraavilta tahoilta: Helsingin kauppakorkeakoulu, Helsingin yliopisto, HTM-tilintarkastajat ry, Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajat ry, Kaupan keskusliitto, Keskuskauppakamari, keskusrikospoliisi, KHT-yhdistys - Föreningen CGR ry, Kirjanpitolautakunta, Kirjanpitotoimistojen liitto, Luottomiehet - Kreditmännen ry, oikeusministeriö, Osakesäästäjien Keskusliitto ry, Patentti- ja rekisterihallitus, Palvelutyönantajat ry, Rahoitustarkastus, sosiaali- ja terveysministeriö, Suomen Ammattiliittojen keskusjärjestö SAK ry, Suomen Asiakastieto Oy, Suomen Asianajajaliitto, Suomen kiinteistöliitto ry, Suomen Kuntaliitto, Suomen Pankki, Suomen perimistoimistojen liitto ry, Suomen pääomasijoitusyhdistys ry, Suomen Sijoitusanalyytikot ry, Suomen Vakuutusyhtiöiden Keskusliitto, Suomen Yrittäjät, Teollisuuden ja Työnantajain Keskusliitto, Turun yliopisto, työministeriö, Vakuutusvalvontavirasto, Valtiokonttori, Valtionhallinnon tarkastajat ry, valtiovarainministeriö, Verohallitus ja yritystutkimusneuvottelukunta.
Lausunnonantajien suhtautuminen luonnokseen oli voittopuolisesti myönteinen. Saatujen lausuntojen perusteella lopulliseen esitykseen tehtiin eräitä muutoksia ja täsmennyksiä. (Lausunnot on julkaistu: Luonnos kirjanpitolain ja tilintarkastuslain muuttamisesta - yhteenveto lausunnoista; KTM:n tutkimuksia ja raportteja 1/2000).
1 luku. Yleiset säännökset
5 §. Määräysvalta. Pykälä sisältää konsernisuhteen perustana olevan määräysvallan määritelmän. Pykälän pohjana on konsernitilinpäätösdirektiivin 1 ja 2 artikla. Pykälää ehdotetaan täydennettäväksi uudella 4 momentilla, joka sisältäisi direktiivin 2(2) artiklan mukaiset rajoitukset. Siten kirjanpitovelvollisen määräysvallan perustavaan äänimääriin tai oikeuksiin ei luettaisi ensinnäkään niitä, joita kirjanpitovelvollisen hallitsee jonkun muun kuin itsensä tai toisen määräysvallassaan olevan kirjanpitovelvollisen lukuun (1 kohta). Toiseksi ulkopuolelle suljettaisiin äänimäärät ja oikeudet, jotka liittyvät kirjanpitovelvollisen vakuudeksi saamiin kohdeyrityksen osakkeisiin tai osuuksiin, jos kirjanpitovelvollisen on käytettävä niihin liittyviä oikeuksia vakuudenantajan ohjeiden mukaisesti (2 kohta). Lisäksi poikkeus koskisi myös niitä kohdeyrityksen osakkeita tai osuuksia, joita kirjanpitovelvollinen hallitsee tavanomaiseen liiketoimintaan kuuluvan lainanannon perusteella, jos hänen on käytettävä niiden äänioikeutta vakuudenantajan eduksi (3 kohta). Momentin 2 ja 3 kohdassa vakuudenantajalta edellytettäisiin itsenäisyyttä suhteessa kirjanpitovelvolliseen eli sitä, että vakuudenantaja ei itse ole kirjanpitovelvollisen määräysvallassa. Jollei tällaista rajausta asetettaisi, kirjanpitovelvollinen voisi käyttää vakuudenantajaa koskevaa määräysvaltaansa ehdotetun säännöksen kiertämiseen. Momentti on direktiivissä edellytetty poikkeusäännös, jonka käytännön vaikutukset jäänevät vähäisiksi, sillä Suomessa vakuudeksi annettujen osakkeiden äänivallan käyttämisestä päättää vakuudenantaja. Säännöksellä voisi siten olla merkitystä lähinnä ulkomaisten yritysten äänivallan määrittämisessä.
8 §. Osakkuusyritys. Pykälän 3 momenttia ehdotetaan täydennettäväksi viittauksella edellä ehdotettuun 5 §:n uuteen 4 momenttiin. Täydennyksen tarkoituksena on varmistaa yhdenmukainen laskentamenettely sekä määräysvallan että osakkuusyrityksen määrittämisessä.
2 luku. Liiketapahtumien kirjaaminen ja kirjanpitoaineisto
4 §. Kirjausjärjestys ja -ajankohta. Pykälän 2 momentissa säädetään kirjausajankohdasta. Voimassa olevan säännöksen mukaan käteisellä rahalla suoritetun maksun kirjaaminen on tehtävä viivytyksettä, mutta muut kirjaukset saadaan merkitä kuukausikohtaisesti tai neljän viikon jaksolta kahden kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä. Tätä säännöstä ehdotetaan muutettavaksi siten, että muiden kuin käteisellä rahalla suoritettujen maksujen kirjausaika pidennetään neljään kuukauteen. Kirjausaika kaksinkertaistettaisiin näin nykyisestä. Tämä ehdotus on omiaan vähentämään kirjanpitovelvollisen hallinnollisia rasitteita.
Eri asia on verotuslainsäädännössä edellytetyt ilmoitukset verottajalle, joista voi aiheutua vaatimuksia edellä esitettyä nopeammasta merkitsemisestä myös kirjanpitoon. Nykyisin arvonlisäveron valvontailmoitusmenettelyssä on tiukemmat määräajat kuin kirjanpidossa.
Toisaalta käteismaksuja koskeva vaatimus viivytyksettömästä kirjaamisesta ei aiheuta olennaista rasitetta kirjanpitovelvolliselle kun valtaosa liiketoimintaan perustuvista maksuista toteutetaan nykyään tilisiirtoina eikä käteissuorituksina. Tämä on otettu huomioon myös kirjanpidossa noudatettavista menetelmistä annetussa kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksessä (47/1998). Päätöksen 2 luvun 1 §:n 1 momentissa sallitaan menettely, jossa kirjanpitovelvollinen käyttää peruskirjanpitonaan rahalaitoksensa antamia tiliotteita. Tämä menettely edellyttää kirjanpitovelvolliselta vain sitä, että hän tulostaa tai muuten vastaanottaa tiliotteen pankiltaan vähintään kuukausittain (1 momentti) ja sitä, että hän merkitsee käteisellä suorittamansa ja vastaanottamansa maksut erilliseen aikajärjestyksessä pidettävään peruskirjanpitoon viivytyksettä (4 momentti). Tällaisesta peruskirjanpidosta saadaan tehdä merkinnät asiajärjestyksessä pidettävään pääkirjanpitoon yhdistelmätositteina, jotka kattavat yhden kuukauden tai neljän kalenteriviikon jakson (3 ja 4 momentti). Nämä merkinnät olisi tehtävä edellä ehdotetun 2 momentin muutoksen nojalla vain neljän kuukauden välein eli kolme kertaa vuodessa.
Ministeriön päätöksen mukainen menettely merkitsee huomattavaa helpotusta kirjanpidon hallinnointiin. Sellaisen yrittäjän tai muun kirjanpitovelvollisen, joka hyödyntää juoksevassa kirjanpidossaan 2 luvun 3 §:n 2 momentissa sallittua maksuperustetta, tarvitsee käytännössä huolehtia vain käteismaksujensa viivytyksettömästä kirjaamisesta; muut maksuperusteiset kirjaukset ilmenevät hänen pankkinsa antamasta tiliotteesta tilikauden aikana. Näiden perusteella olisi ehdotetun 2 momentin muutoksen nojalla tehtävä lisäksi neljän kuukauden välein merkinnät asiajärjestyksessä pidettävään pääkirjanpitoon.
Käteismaksujen viivytyksetöntä kirjaamista koskevasta vaatimuksesta luopuminen ei olisi tarkoituksenmukaista myöskään harmaan talouden torjunnan kannalta. Ajantasaisuudella on olennainen merkitys, kun arvioidaan liiketapahtumien todentamista. Käytännön rikostutkinnassa on havaittu, että mitä pitempi aika on kulunut tapahtumasta sen kirjaamiseen, sitä todennäköisempää on kirjaamisen perustuminen väärinmuistamiseen tai väärinkäsitykseen.
10 §. Kirjanpitoaineiston säilytysaika. Voimassa olevan pykälän mukaan säilytysaika kirjanpitoaineistolle on pääsääntöisesti kuusi vuotta tilinkauden päättymisestä. Tämä on osoittautunut riittämättömäksi Euroopan unionin rakennerahastoista tuettujen hankkeiden valvonnan kannalta (Kauppa- ja teollisuusministeriön tutkimuksia ja raportteja 1/2000). Tämän vuoksi ehdotetaan pykälään lisättäväksi uusi 4 momentti, jossa valtuutetaan asianomaista rakennerahastoa hallinnoiva ministeriö säätämään asetuksella säilytysajasta. Säännös ehdotetaan otettavaksi kirjanpitolakiin, koska se yleislakina ulottuu kaikkiin tukea saaviin yrityksiin. Ministeriön asetuksella pidennetty säilytysaika koskisi sekä Euroopan unionin rahoitusta että sitä vastaavaa kansallista ja yksityistä rahoitusosuutta.
3 luku. Tilinpäätös
1 §. Tilinpäätöksen sisältö. Pykälän mukaan tilinpäätökseen sisältyy aina toimintakertomus. Euroopan unionin direktiivit eivät ole näin ehdottomia. Tilinpäätösdirektiivin 47(2) artiklan kolmannessa kappaleessa sallitaan toimintakertomuksen laatimatta jättäminen pienille yrityksille. Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 4 momentti, jossa sallittaisiin tällainen poikkeus myös suomalaisille pienyrityksille. Pienyritystä koskevaa 9 §:n määritelmää ehdotetaan jäljempänä tarkistettavaksi uuden, 17 päivänä kesäkuuta 1999 annetun tilinpäätösdirektiivin muuttamista koskevan direktiivin (1999/60/ETY) mukaisesti.
Poikkeus toimintakertomuksen laatimisesta ei kuitenkaan koskisi kuin niitä tietoja, joista säädetään kirjanpitolaissa tai sen nojalla annetussa asetuksessa. Nykyisen lainsäädännön perusteella pienet henkilöyhtiöt ja osuuskunnat, joita koskevissa laeissa ei toimintakertomuksesta säädetä erikseen, kuuluvat helpotuksen piiriin. Toisaalta esimerkiksi säätiöiden toimintakertomuksen sisällöstä määrätään säätiölain (109/1930) 11 § 5 momentissa, mikä velvoittaa säätiöt jatkossakin laatimaan toimintakertomuksen. Kirjanpitolain 8 luvun 5 §:n yleissäännöksen nojallahan kirjanpitolain estämättä on noudatettava muissa laeissa annettuja kirjanpitoa koskevia säännöksiä.
Edellä mainitun yleissäännöksen nojalla osakeyhtiöiden voitaisiin katsoa osakeyhtiölain (734/1978) 11 luvun 9 ja 9 a §:n perusteella olevan aina velvoitetut laatimaan toimintakertomuksen. Nyt kuitenkin ehdotetaan kirjanpitolaissa nimenomaisesti säädettäväksi, että osakeyhtiön ollessa niin sanottu pieni kirjanpitovelvollinen toimintakertomus voidaan jättää tekemättä, mutta sen sijaan osakeyhtiölain mukaan toimintakertomukseen sisällytettävät erityiset tiedot on esitettävä tilinpäätöksen liitetietoina. Muutoksen yhteydessä ei siis puututa osakeyhtiölain edellyttämän informaation laajuuteen, vaan sille tarjotaan ainoastaan vaihtoehtoinen esitystapa. Kirjanpitolain rakenteen takia joudutaan samassa yhteydessä muuttamaan 8 luvun 5 §:n lainsovellussäännöstä siten, että toimintakertomuksen laatimisvelvollisuudesta voidaan pätevästi poiketa pienten osakeyhtiöiden kohdalla myös kirjanpitolain säännöksillä.
Ehdotettua 4 momenttia sisällöltään lähes vastaava lainkohta on voimassa olevassa kirjanpitoasetuksessa 2 luvun 1 §:n 2 momenttina. Sitä ei ole katsottu voitavan soveltaa osakeyhtiöihin, minkä puutteen ehdotettu muutos tulee korjaamaan. Asetuksen mainittu säännös voidaan siten tarpeettomana kumota uudistuksen yhteydessä.
Pykälän uuteen 5 momenttiin sisältyy rajoitussäännös, jolla supistetaan toimintakertomuksen tekemisestä vapautettujen pienten osakeyhtiöiden piiriä. Ensinnäkin momentin soveltamisalan ulkopuolelle on tarkoituksenmukaista jättää julkiset osakeyhtiöt, joiden kohdalla ei yhtiöiden luonne huomioon ottaen ole tarkoituksenmukaista tinkiä tilinpäätösinformaation tasosta. Kysehän on julkisesti noteeratuista tai siihen valmistautuvista yhtiöistä. Toisaalta Suomessa on joukko erityislainsäädännöllä järjestettyjä osakeyhtiöitä, jotka on perustettu tiettyä toimintaa varten (esimerkiksi asunto-osakeyhtiöt) tai jotka ovat viranomaisten erityisvalvonnassa (esimerkiksi liikepankit ja vakuutusyhtiöt). Niitä koskevissa laeissa on toimintakertomusta ja muita tilinpäätöstä koskevia erityisiä säännöksiä. Koska tällaisiin yhtiöihin yleensä kohdistuu osakkaiden, viranomaisten ja muiden mahdollisten sidosryhmien taholta tavallista suurempi valvontatarve, ei poikkeaminen toimintakertomuksen laatimisvelvollisuudesta ole niiden osalta perusteltua. Tämän vuoksi momenttiin ehdotetaan sisällytettäväksi säännös, joka sulkee tällaiset erityislaeilla säädellyt osakeyhtiömuotoiset kirjanpitovelvolliset, yleisimpänä esimerkkinä asunto-osakeyhtiö, pois momentin soveltamisalasta.
6 §. Tilinpäätöksen laatimisaika. Pykälää ehdotetaan muutettavaksi siten, että tilinpäätöksen laatimisaika pidennetään neljään kuukauteen voimassa olevan lain kolmesta kuukaudesta. Määräaika vastaa yhteisöveroilmoitukselle asetettua määräaikaa.
9 §. Tilinpäätöksen rekisteröinti. Pykälän 2 momentin johtolausetta ehdotetaan muutettavaksi siten, että pienen kirjanpitovelvollisen määritelmään sisältyy myös vaatimus siitä, että tällaisen yrityksen kriteerit täyttyvät paitsi viimeisimmällä, myös tätä välittömästi edeltäneellä tilikaudella. Muutos on tilinpäätösdirektiivin mukainen, sillä sen mukaan pienen yrityksen statukseen kuuluu määritelmällisesti, ettei raja-arvoja ylitetä kahtena peräkkäisenä tilikautena (direktiivin 11, 12(1) ja 27 artikla). Pienen konsernin määrittelyssä (kirjanpitolain 6 luvun 1 §:n 3 momentti) vastaava lisärajoitus jo on. Muutoksella on lähinnä vaikutuksia 11 §:n 2 momentissa säädettyyn tilinpäätösjäljennösten antamisvelvollisuuteen, sillä kirjanpitoasetuksen lukuisissa viittauksissa 9 §:n 2 momenttiin myös viimeistä edellinen tilikausi otetaan jo nyt pienyhtiökriteerien täyttymisessä huomioon. Muutoksen merkitys on käytännössä vähäinen.
Direktiivillä 1999/60/ETY on muutettu tilinpäätösdirektiivin 27 artiklaa, jossa määritellään pieni yritys liikevaihdon, taseen loppusumman ja henkilöstömäärän avulla. Määritelmällä on se merkitys, että pienelle yritykselle sallitaan eräitä helpotuksia tilinpäätösdirektiivin vaatimuksista, jotka koskevat muun muassa tilinpäätöksen liitetietojen yksityiskohtaisuutta samoin kuin tuloslaskelman ja taseen rakennetta.
Direktiivin muutos merkitsee liikevaihtoa ja taseen loppusummaa koskevien raja-arvojen korottamista. Muutos ei ole pakottava, mutta vastaava korotus on tarkoituksenmukaista sallia myös suomalaisille yrityksille. Tätä ehdotetaan pykälän 2 momenttiin. Muutoksen perusteella liikevaihdon raja-arvo kohoaisi nykyisestä 20 miljoonasta markasta 6 250 000 euroon eli noin 37 miljoonaan markkaan ja taseen raja-arvo 10 miljoonasta markasta 3 125 000 euroon eli noin 18 miljoonaan markkaan. Toisin sanoen nämä raja-arvot lähes kaksinkertaistuisivat nykyisistä.
Ehdotetut korotukset vastaavat direktiivinmuutoksessa sallittuja ylärajoja. Kirjanpitolaki kuitenkin eroaa Euroopan unionin säännöksistä siinä, että poikkeuksia julkistamisesta ei ole ulotettu osakeyhtiöihin eikä tilinpäätösdirektiivissä tarkoitettuihin henkilöyhtiöihin. Poikkeuksen perustana on ajatus siitä, että osakkeenomistajien sijoituspanokseen (osakkeista maksettuun määrään) rajoitetun vastuun "hintana" on yhtiön nykyisten ja potentiaalisten velkojien ja muiden liikekumppanien tietoisuus yhtiön taloudellisesta asemasta. Tietoisuutensa perusteella liikekumppani voi ottaa tuottovaatimuksessaan huomioon riskin yhtiön maksukyvyttömyydestä. Liikekumppani voi suojautua myös siten, että hän suostuu vain käteiskauppaan sellaisen yhtiön kanssa, jonka taloudellista asemaa hän pitää huonona. Lisäksi osakeyhtiöiden tilinpäätöstietojen julkisuutta on pidetty yleisestikin avoimeen yhteiskuntaan kuuluvana arvona.
4 luku. Tilinpäätöseriin liittyvät määritelmät
5 §. Hankintameno. Pykälän 3 momentin sanamuotoa täsmennetään siten, että käsite "pysyvät aktiivat" korvataan kirjanpitolaissa käytetyn yleisen terminologian mukaisella käsitteellä "pysyvät vastaavat". Samalla muutetaan pykälän kieliasua helppolukuisemmaksi. Muutokset ovat luonteeltaan puhtaasti teknisiä.
5 luku. Arvostus- ja jaksotussäännökset
3 §. Ulkomaanrahan määräiset saamiset, velat ja muut sitoumukset. Pykälän 1 momentista poistetaan vanhentunut viittaus Suomen Pankkiin. Euroon siirtymisen myötä Suomen Pankki ei enää noteeraa valuuttakursseja. Näiden sijasta on pääsääntöisesti käytettävä Euroopan yhteisön yhteisvaluutta-alueella tilinpäätöspäivänä voimassa olevia kursseja. Jos tilinpäätöspäivän kurssista poiketaan sopimuksilla tai muutoin pätevin perustein, on kurssin määrittelyssä käytetty peruste kirjanpitoasetuksen 2 luvun 2 §:n 1 momentin 7 kohdan nojalla aina ilmoitettava liitetietona. Mainitusta kirjanpitoasetuksen kohdasta tullaan vastaavasti poistamaan viittaus Suomen Pankkiin.
9 §. Liikearvon hankintamenon jaksottaminen. Aineettomien hyödykkeiden aktivoimisesta ja kuluksi kirjaamisesta säädetään kirjanpitolain 5 luvun 7-11 §:ssä. Näistä lainkohdista ainoastaan liikearvon hankintamenon jaksotusta koskevassa 9 §:ssä säädetään nykymuodossaan aktivoinnin pakollisuudesta ("on poistettava"), kun taas muissa aineettomia menoja koskevissa jaksotussäännöksissä aktivointi on vapaaehtoista ("saadaan aktivoida"). Tällaiselle erottelulle ei ole kuitenkaan mitään teoreettista tai direktiiveistä johtuvaa perustetta. Tämän vuoksi pykälä ehdotetaan muutettavaksi sellaiseen muotoon, että myös liikearvon hankintamenon aktivointi muuttuu vapaaehtoiseksi.
14 §. Vastaiset menot ja menetykset sekä pakollinen varaus. Pykälän 4 momentin sanamuotoa ehdotetaan täsmennettäväksi siltä osin kuin se viittaa 1 momentissa tarkoitettujen vastaisten menojen ja menetysten vähentämiseen. Momentti perustuu tilinpäätösdirektiivin 42 artiklaan, jossa kielletään pakollisten varausten tekemisen suurempana kuin on tarpeellista. Nykymuodossaan 4 momentissa säädetään, että tällaiset menot ja menetykset saadaan merkitä tuloslaskelmaan ja taseeseen enintään niiden todennäköiseen määrään. Momentin sanamuoto on ongelmallinen, sillä kyseessä on pakollinen kulukirjaus, joka on sekä kvantifioitavissa että ajallisesti kohdennettavissa. Tällainen kulukirjaus on jo kirjanpidon varovaisuuden periaatteen mukaan aiheellista säätää tehtäväksi todennäköiseen määräänsä. Sen sijaan 2 momentissa tarkoitetut vapaaehtoiset, lakiin tai kolmannelle annettuun sitoumukseen perustumattomat menot ja menetykset sekä 3 momentissa tarkoitetut pakollisiksi varauksiksi luokiteltavat menot ja menetykset tulee edelleen kirjata tuloslaskelmaan ja taseeseen enintään niiden todennäköiseen määrään.
6 luku. Konsernitilinpäätös
1 §. Laatimisvelvollisuus. Pykälän 3 momentissa säädetään rajoista, jotka alittavassa konsernissa saadaan jättää konsernitilinpäätös laatimatta. Tämä poikkeussäännös perustuu tilinpäätösdirektiivin 27 artiklaan. Tätä artiklaa on muutettu direktiivin 1999/60/EY 1(2) artiklalla korottamalla taseen loppusumman raja-arvoa 10 miljoonasta ecusta 12,5 miljoonaan euroon ja liikevaihdon raja-arvoa 20 miljoonasta ecusta 25 miljoonaan euroon. Momenttia ehdotetaan muutettavaksi direktiiviä vastaavaksi. Ehdotuksen käytännön merkitys ei liene suuri, sillä osakeyhtiön konsernissa voitonjatko edellyttää aina konsernitilinpäätöksen laatimista (osakeyhtiölain 12 luvun 2 §:n 3 momentti).
Pykälän 5 momentiksi ehdotetaan konsernitilinpäätösdirektiivin (83/349/ETY) artiklan 6(4) mukaista säännöstä. Ehdotus velvoittaisi laatimaan 3 momentissa tarkoitetussa pienessäkin konsernissa konsernitilinpäätöksen, jos emoyrityksen tai sen tytäryrityksen liikkeeseen laskemat osakkeet tai osuudet ovat pörssinoteerattuja Suomessa tai muualla ETA-alueella. Ehdotuksen käytännön vaikutukset ovat vähäiset, sillä kaikki suomalaiset pörssiyhtiöt laativat konsernitilinpäätöksen nykyäänkin.
5 §. Tytäryrityksen välitilinpäätös. Pykälän voimassa oleva 1 momentti sisältää virheellisen viittauksen. Momentissa viitataan lain 9 lukuun, vaikka momentissa tarkoitetusta kirjanpitolautakunnan poikkeusluvasta säädetään 8 luvussa. Tämä virhe korjataan. Lisäksi samaan momenttiin ehdotetaan tehtäväksi muutos, jolla mahdollistetaan tytäryrityksen tilinpäätöksen yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen ilman erillistä välitilinpäätöstä myös tilanteessa, jossa tytäryrityksen tilikausi päättyy enintään kolme kuukautta emoyhtiön tilikauden päättymisen jälkeen. Voimassa oleva 1 momentti vapauttaa tytäryrityksen välitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta ainoastaan niissä yhdistelytilanteissa, joissa tytäryrityksen tilikausi päättyy enintään kolme kuukautta ennen emoyhtiön tilikauden päättymistä. Muotoilu on ollut tarpeettoman rajaava, sillä konsernitilinpäätösdirektiivin 27(3) artiklassa sallitaan myös ehdotetun kaltainen menettely. Samoin poikkeuslupaviranomaisen ominaisuudessa kirjanpitolautakunta on luvassaan (1587/1999) todennut, että kyseistä kolmen kuukauden sääntöä voidaan soveltaa analogisesti myös tilanteeseen, jossa tytäryrityksen tilikausi päättyy emoyrityksen tilikautta myöhemmin.
6 §. Ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserät. Säännöksestä poistetaan vanhentunut viittaus Suomen Pankkiin. Perustelut ovat samat kuin edellä 5 luvun 3 §:n 1 momentin kohdalla.
7 §. Konsernin sisäiset erät ja vähemmistöosuudet. Pykälän 6 momentin sisältöä selvennetään kirjoittamalla "auki" siinä ollut viittaus 5 momenttiin. Muutos on luonteeltaan yksinomaan täsmentävä eikä sillä muuteta voimassa olevan säännöksen sisältöä.
8 §. Hankintamenomenetelmä. Pykälän 1 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi pienyhtiölle mahdollisuus soveltaa analogisesti 7 §:n 6 momentissa säädettyä poikkeusmenettelyä myös tytäryritysten osakkeiden ja osuuksien hankintamenon eliminoinnissa. On johdonmukaista sallia, että konsernitasetta laativa pienyhtiö jättäessään 7 §:n 6 momentin nojalla vähentämättä laskennallisen verovelan osuuden poistoerosta ja vapaaehtoisista varauksista noudattaa vastaavaa tapaa myös sisäisen osakeomistuksen eliminoinnissa.
13 §. Osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen. Pykälän 2 momentissa säädetään osakkuusyrityksen esittämisestä taseessa ja liitetietona. Momenttia ehdotetaan täydennettäväksi siten, että siinä sallittaisiin konsernitilinpäätösdirektiivin 33(2)(b) artiklan mukainen vaihtoehtoinen menettely, jossa kirjanpitoarvojen erotus (konserniaktiivaa tai konsernipassiivaa vastaava erotus) samoin kuin osuus osakkuusyrityksen omaan pääomaan esitetään liitetietojen sijaan taseessa. Tällöin ei pykälässä tarkoitettua liitetietoa olisi tarpeen esittää. Direktiivin säännös vaihtoehtoisen esittämistavan sallimisesta on pakottava.
Pykälän 5 momenttiin ehdotetaan tehtäväksi yhdenmukaisuuden vuoksi samanlainen muutos kuin 8 §:n 1 momenttiin.
7 luku. Ammatinharjoittajan kirjanpito
3 §. Tilikausi ja tilinpäätöksen laatimisaika. Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan selventävää täsmennystä ammatinharjoittajan tilikaudesta. Pääsääntönä on voimassa olevan lain tavoin, että tilikautena on kalenterivuosi. Tämä koskee sellaista ammatinharjoittajaa, joka soveltaa 2 §:ssä tarkoitettua yhdenkertaista kirjanpitoa. Toisaalta ammatinharjoittaja, joka vapaaehtoisesti soveltaa laissa muuten ensisijaiseksi vaihtoehdoksi asetettua kahdenkertaista kirjanpitoa, saisi soveltaa 1 luvun 4 §:n 1 momentin säännöstä, jonka nojalla tilikautena voi olla muukin 12 kuukauden jakso kuin kalenterivuosi. Toimintaa aloitettaessa tai lopetettaessa taikka tilikautta muutettaessa tilikausi saa olla myös tätä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään 18 kuukautta. Ehdotettu muutos vastaa kirjanpitolautakunnan lausunnossa aikaisemmin esitettyä kantaa (KILA 1975/90). Euroopan unionin tilinpäätössääntely ei koske ammatinharjoittajia, joten se ei aseta estettä ehdotetulle muutokselle.
8 luku. Erinäiset säännökset
2 §. Kirjanpitolautakunta. Pykälän 2 momentissa oikaistaan laissa ollut virheellinen viittaus 3 luvun 1 §:n 2 momentin toiseen virkkeeseen, jonka perusteella kirjanpitolautakunnalle on annettu lupa myöntää poikkeuksia vertailutietojen oikaisemisesta tilanteissa, joissa tuloslaskelman tai taseen erittelyä on muutettu. Tämä poikkeusvaltuutus ehdotetaan korvattavaksi viittauksella 3 luvun 1 §:n 3 momentin kolmanteen virkkeeseen, jota kirjanpitolain esitöissäkin on selkeästi tarkoitettu (HE 173/1997 vp). Täsmennetty viittaus antaa kirjanpitolautakunnalle oikeuden myöntää poikkeuslupia tuloslaskelman ja taseen laatimisessa noudatettavista kaavoista, liitetiedoista sekä toimintakertomuksen tarkemmasta sisällöstä. Muutos on myös johdonmukainen ottaen huomioon tässä pykälässä lautakunnalle jo ennestään annetut oikeudet myöntää poikkeuksia konsernitilinpäätöksen vastaavista eristä (kirjanpitolain 6 luvun 2 §:n 2 momentti). Kirjanpitolautakunnan poikkeusvaltuutuksille asettaa edelleen rajat momentin lopussa oleva määräys, jonka mukaan poikkeusten on oltava direktiiveissä sallittuja.
5 §. Kirjanpitoa koskevat säännökset muissa laeissa. Kirjanpitolaki on pykälän yleissäännöksen mukaan muuhun kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevaan lainsäädäntöön nähden toissijaisesti sovellettava laki. Koska kuitenkin 3 luvun 1 §:n 4 ja 5 momentissa on haluttu säätää pienille ja erityissäätelyn ulkopuolelle jääville osakeyhtiöille oikeus ilmoittaa osakeyhtiölain mukaan toimintakertomuksessa ilmoitettavaksi säädetyt tiedot tilinpäätöksen liitetietoina, on 5 §:ään lisättävä tätä koskeva poikkeus.
1 luku. Yleiset säännökset
1 §. Soveltamisala. Pykälän 1 momentin 1 kohdan viittaus ehdotetaan oikaistavaksi koskemaan uutta kirjanpitolakia, joka on tullut voimaan 31 päivänä joulukuuta 1997.
3 luku. Velvollisuus toimituttaa tilintarkastus
11 §. Velvollisuus valita hyväksytty tilintarkastaja. Pykälän 1 momentin raja-arvoja vähintään yhden hyväksytyn tilintarkastajan valitsemiseksi ehdotetaan alennettaviksi. Voimassa olevat rajat ovat: taseen loppusumma yli kaksi miljoonaa markkaa, liikevaihto yli neljä miljoonaa markkaa ja palveluksessa keskimäärin yli 10 henkilöä. Nyt markkamääräiset rajat muunnettaisiin euroiksi. Ehdotettu taseen loppusummaa koskeva raja-arvo olisi 340 000 euroa (eli noin 2 022 000 markkaa) ja liikevaihdon 680 000 euroa (eli 4 044 000 markkaa).
Pykälän 2 momentissa säädetään niistä raja-arvoista, joiden täyttyessä yritykseen voidaan valita vain auktorisoituja tilintarkastajia. Voimassa olevat markkamääräiset rajat muunnettaisiin euroiksi. Ehdotetut rajat ovat: taseen loppusumma 2 100 000 euroa (eli 12 486 033 markkaa) ja liikevaihto 4 200 000 euroa (eli 24 972 066 markkaa).
12 §. Velvollisuus valita KHT-tilintarkastaja tai -yhteisö. Pykälän 1 momentissa asetetut markkamääräiset alarajat KHT-tilintarkastajan tai -yhteisön pakolliselle käyttämiselle ehdotetaan muutettaviksi euroiksi. Ehdotetut rajat ovat: taseen loppusumma 25 000 000 euroa (noin 148 643 250 markkaa) ja liikevaihto 50 000 000 euroa (noin 297 286 500 markkaa). Pyöristyseron takia rajat alenevat nykyiseen lakiin verrattuna, mutta ero on vähäinen.
5 luku. Tilintarkastajaa koskevat muut säännökset
26 §. Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen. Pykälän 2 momenttia ehdotetaan täydennettäväksi eroamisen rekisteröintiä koskevalla säännöksellä. Tilintarkastaja velvoitettaisiin tekemään kaupparekisteri-ilmoitus, jos hän eroaa kesken toimikautensa. Voimassa olevan lain mukaan tilintarkastajalla on oikeus muttei velvollisuutta tällaisen ilmoituksen tekemiseen. Tarkastettavan yrityksen ja säätiön velkojilla ja muilla sidosryhmillä on kuitenkin intressi saada mahdollisimman nopeasti tieto tilintarkastajan toimeksiannon päättymisestä. Oma-aloitteinen eroaminen saattaa olla merkki vakavasta erimielisyydestä tilintarkastajan ja hänen tarkastuskohteena olevan yhteisön tai säätiön välillä. Jollei tilintarkastaja tee tällaista ilmoitusta, hän syyllistyy kaupparekisterilain (129/1979) 30 §:n 1 momentin tarkoitettuun kaupparekisteri-ilmoituksen laiminlyöntiin, josta seuraamuksena on sakkorangaistus.
Ehdotus ei koske tilintarkastajan erottamista. Jos tilintarkastaja erotetaan kesken toimikauden, tilintarkastaja ei välttämättä saa aina tästä tietoa. Siksi häntä ei velvoitettaisi tätä koskevan rekisteri-ilmoituksen tekemiseen. Velvollisuus rekisteri-ilmoituksen tekemiseen olisi yksinomaan yrityksellä, kuten nykyisinkin.
Pykälän 2 momentissa säädetään myös tilintarkastajan velvollisuudesta laatia selvitys toiminnastaan eroamiseensa saakka, jollei tämä ole olosuhteet huomioon ottaen tarpeetonta. Koska syyt tilintarkastajan oma-aloitteiseen eroon tai hänen erottamiseensa ovat usein samat, ehdotetaan tilintarkastajalle säädettäväksi velvollisuus laatia vastaavanlainen selvitys myös tilanteissa, joissa hänet on erotettu kesken toimikauden.
Tarkemmat säännökset kirjanpitolain täytäntöönpanosta annetaan asetuksella (kirjanpitolaki 8 luku 6 § 1 mom.). Luonnos asetukseksi vuonna 1997 annetun kirjanpitoasetuksen muuttamisesta on hallituksen esityksen liitteenä samoin kuin luonnos sitä koskevaksi perustelumuistioksi.
Lait ehdotetaan tuleviksi voimaan 30 päivänä kesäkuuta 2001. Säännöksiä sovellettaisiin ensimmäisen kerran kirjanpitoon ja tilinpäätökseen siltä tilikaudelta, joka alkaa 1 päivänä heinäkuuta 2001 tai sen jälkeen.
Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäviksi seuraavat lakiehdotukset:
Lakiehdotukset
1.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan 30 päivänä joulukuuta 1997 annetun kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 8 §:n 3 momentti, 2 luvun 4 §:n 2 momentti, 3 luvun 6 § ja 9 §:n 2 momentti, 4 luvun 5 §:n 3 momentti, 5 luvun 3 §:n 1 momentti, 9 § ja 14 §:n 4 momentti, 6 luvun 1 §:n 3 momentti, 5 §:n 1 momentti, 6 §, 7 §:n 6 momentti, 8 §:n 1 ja 2 momentti sekä 13 §:n 2 ja 5 momentti, 7 luvun 3 §:n 1 momentti sekä 8 luvun 2 §:n 2 momentti ja 5 §,
sellaisina kuin niistä ovat 6 luvun 5 §:n 1 momentti ja 7 §:n 6 momentti laissa 300/1998, sekä
lisätään 1 luvun 5 §:ään uusi 4 momentti, 2 luvun 10 §:ään uusi 4 momentti, 3 luvun 1 §:ään uusi 4 ja 5 momentti sekä 6 luvun 1 §:ään uusi 5 momentti seuraavasti:
1 luku
Yleiset säännökset
5 §Määräysvalta
Kirjanpitovelvollisen 1 momentissa tarkoitettuihin äänimääriin ja oikeuksiin ei lueta niitä ääniä, jotka liittyvät, tai sitä oikeutta, joka liittyy:
1) kohdeyrityksen osakkeisiin tai osuuksiin, joita kirjanpitovelvollinen hallitsee jonkun muun henkilön kuin itsensä tai kirjanpitovelvollisen määräysvallassa olevan muun yhteisön kuin kohdeyrityksen lukuun;
2) kirjanpitovelvollisen vakuudeksi saamiin kohdeyrityksen osakkeisiin tai osuuksiin, jos kirjanpitovelvollisen on käytettävä niihin liittyviä oikeuksia vakuudenantajan ohjeiden mukaisesti; tai
3) kohdeyrityksen osakkeisiin tai osuuksiin, joita kirjanpitovelvollinen hallitsee tavanomaiseen liiketoimintaan kuuluvan lainanannon perusteella, jos kirjanpitovelvollisen on käytettävä osakkeiden tai osuuksien äänioikeutta vakuudenantajan edun mukaisesti.
8 §Osakkuusyritys
Edellä 1 momentissa tarkoitetun ääniosuuden laskemisessa sovelletaan, mitä 5 §:n 2-4 momentissa säädetään.
2 luku
Liiketapahtumien kirjaaminen ja kirjanpitoaineisto
4 §Kirjausjärjestys ja -ajankohta
Käteisellä rahalla suoritetun maksun kirjaaminen aikajärjestykseen on tehtävä viivytyksettä päiväkohtaisesti. Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai neljän viikon jaksolta neljän kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä.
10 §
Kirjanpitoaineiston säilytysaika
Sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, saa Euroopan unionin rakennerahasto-ohjelmaa hallinnoiva ministeriö säätää asetuksellaan 1 ja 2 momentissa tarkoitettua pitemmän säilytysajan rahasto-ohjelmasta myönnettyä tukea koskevalle kirjanpitoaineistolle.
3 luku
Tilinpäätös
1 §Tilinpäätöksen sisältö
Sen estämättä, mitä 1 momentin 4 kohdassa säädetään, kirjanpitovelvollinen saa jättää toimintakertomuksen laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi 9 §:n 2 momentissa säädetyistä rajoista. Osakeyhtiön on kuitenkin aina esitettävä liitetietoina ne toimintakertomukselta edellytetyt tiedot, jotka osakeyhtiölain (734/1978) perusteella on ilmoitettava.
Mitä 4 momentissa säädetään, ei sovelleta julkiseen osakeyhtiöön eikä sellaiseen osakeyhtiöön, jonka toimintakertomuksen sisällöstä säädetään muualla kuin kirjanpitolaissa tai osakeyhtiölaissa.
6 §Laatimisaika
Tilinpäätös on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä.
9 §Tilinpäätöksen rekisteröinti
Mitä 1 momentissa säädetään, sovelletaan myös muuhun kirjanpitovelvolliseen, joka harjoittaa liiketoimintaa, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt vähintään kaksi seuraavista rajoista:
1) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 6 250 000 euroa;
2) taseen loppusumma 3 125 000 euroa;
3) palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.
4 luku
Tilinpäätöseriin liittyvät määritelmät
5 §Hankintameno
Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen valmistamiseen kohdistettavissa olevan lainan valmistusaikaisten korkomenojen ja 2 momentin mukaisen osuuden yhteismäärä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon verrattuna, saadaan hankintamenoon lukea 2 momentin mukaisen osuuden ohella myös nämä korkomenot.
5 luku
Arvostus- ja jaksotussäännökset
3 §Ulkomaanrahan määräiset saamiset, velat ja muut sitoumukset
Ulkomaanrahan määräiset saamiset samoin kuin ulkomaanrahan määräiset velat ja muut sitoumukset muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos ulkomaanrahan määräiset saamiset tai muut velat taikka muut sitoumukset on sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi sitä noudattaen.
9 §
Liikearvon hankintamenon jaksottaminen
Liikearvon hankintameno saadaan aktivoida. Aktivoitu liikearvo on poistettava enintään viiden vuoden kuluessa suunnitelman mukaan tai, jos sen vaikutusaika on tätä pidempi, vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 20 vuoden kuluessa.
14 §Vastaiset menot ja menetykset sekä pakollinen varaus
Edellä 1 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään. Edellä 2 ja 3 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen enintään niiden todennäköiseen määrään.
6 luku
Konsernitilinpäätös
1 §Laatimisvelvollisuus
Konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi seuraavista rajoista, emoyrityksen ja sen tytäryritysten osalta yhteenlaskettuna:
1) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 25 000 000 euroa;
2) taseen loppusumma 12 500 000 euroa;
3) palveluksessa keskimäärin 250 henkilöä.
Mitä 3 momentissa säädetään, ei sovelleta, jos konserniyrityksen osakkeet tai osuudet ovat arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisessa arvopaperipörssissä.
5 §Tytäryrityksen välitilinpäätös
Konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä tytäryrityksellä tulee olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä, jollei kirjanpitolautakunta myönnä tästä 8 luvun 2 §:n 2 momentissa tarkoitettua poikkeusta. Jos konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän tytäryrityksen tilikausi päättyy yli kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä tai yli kolme kuukautta emoyrityksen tilikauden päättymisen jälkeen, on konsernitilinpäätökseen yhdisteltävä tytäryrityksen välitilinpäätös, joka laaditaan emoyrityksen tilikauden päättymispäivälle. Muussa tapauksessa yhdistely konsernitilinpäätökseen saadaan tehdä ilman edellä mainitun välitilinpäätöksen laatimista.
6 §
Ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserät
Ulkomaisen tytäryrityksen tase-erät muunnetaan konsernitilinpäätökseen yhdistelemistä varten Suomen rahan määräisiksi käyttäen tilinpäätöspäivän kurssia ja tuloslaskelmaerät käyttäen tilikauden keskikurssia. Liitetiedot muunnetaan samalla tavalla kuin taseen ja tuloslaskelman erät. Myös muita hyvän kirjanpitotavan mukaisia muuntamismenetelmiä saadaan soveltaa.
7 §Konsernin sisäiset erät ja vähemmistöosuudet
Huolimatta siitä, mitä 5 momentissa säädetään, kirjanpitovelvollinen saa merkitä poistoeron ja vapaaehtoiset varaukset konsernitaseeseen jakamatta niitä omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan sekä niiden muutoksen konsernituloslaskelmaan jakamatta sitä laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi 1 §:n 3 momentissa säädetyistä rajoista.
8 §Hankintamenomenetelmä
Konsernin sisäinen tytäryrityksen osakkeiden tai osuuksien omistus eliminoidaan vähentämällä niiden hankintameno sekä tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukaisesta omasta pääomasta määrä, joka vastaa konsernin omistusosuutta. Tytäryrityksen omaan pääomaan luetaan myös laskennallisella verovelalla vähennettynä kertynyt poistoero ja vapaaehtoiset varaukset. Edellisen virkkeen säännöksestä saadaan poiketa, jos kirjanpitovelvollinen noudattaa 7 §:n 6 momentin mukaista menettelyä.
Jos yrityksen osakkeita tai osuuksia on hankittu konsernin omistukseen ennen kuin siitä tuli tytäryritys, niiden hankintameno saadaan eliminoida sen ajankohdan perusteella, jolloin yrityksestä tuli tytäryritys. Osakkeiden ja osuuksien hankintameno saadaan eliminoida myös sen oman pääoman perusteella, jota tytäryrityksen tase ensimmäisen kerran yhdisteltäessä osoittaa, jos tällä menettelyllä ei ole olennaista vaikutusta oikean ja riittävän kuvan antamiseen konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
13 §
Osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen
Kun osakkuusyrityksen tilinpäätöstiedot yhdistellään ensimmäisen kerran konsernitilinpäätökseen, konsernitaseeseen merkitään osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien hankintameno. Konsernitaseen liitetietona ilmoitetaan erotus, joka saadaan vähentämällä osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien hankintamenosta omistusta vastaava osuus osakkuusyrityksen viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukaisesta omasta pääomasta. Poiketen siitä, mitä edellä tässä pykälässä säädetään, saadaan osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien hankintamenosta merkitä omaksi eräkseen konsernitaseeseen osuus osakkuusyritysten omasta pääomasta samoin kuin edellä mainitussa liitetiedossa tarkoitettu konserniaktiivaa tai konsernipassiivaa vastaava erotus.
Edellä 2-4 momentissa tarkoitettuun osakkuusyrityksen omaan pääomaan luetaan myös kertyneen poistoeron ja vapaaehtoisten varausten yhteismäärä vähennettynä laskennallisella verovelalla. Edellä 4 momentissa tarkoitettua osakkuusyrityksen voittoa tai tappiota laskettaessa otetaan huomioon poistoeron ja vapaaehtoisten varausten muutos vähennettynä laskennallisen verovelan muutoksella. Edellisen virkkeen säännöksestä saadaan poiketa, jos kirjanpitovelvollinen noudattaa 7 §:n 6 momentin mukaista menettelyä. Sama koskee osakkuusyrityksen voiton tai tappion laskemista.
7 luku
Ammatinharjoittajan kirjanpito
3 §Tilikausi ja tilinpäätöksen laatimisaika
Ammatinharjoittajan tilikausi on kalenterivuosi. Jos ammatinharjoittaja soveltaa kahdenkertaista kirjanpitoa, määräytyy tilikausi 1 luvun 4 §:n mukaisesti.
8 luku
Erinäiset säännökset
2 §Kirjanpitolautakunta
Kirjanpitolautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toimialoittain poikkeuksia 3 luvun 1 §:n 3 momentin toisesta virkkeestä ja 6 §:stä, 6 luvun 1 §:n 1 ja 2 momentista, 2 §:n 2 momentista ja 5 §:n 1 momentista sekä 7 luvun 3 ja 4 §:stä. Poikkeuksen myöntämisen edellytyksenä on, ettei se ole Euroopan yhteisöjen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä antamien säädöksien vastainen.
5 §
Kirjanpitoa koskevat säännökset muissa laeissa
Tämän lain estämättä on kirjanpitovelvollisuudesta ja kirjanpidosta sekä tilinpäätöksen julkistamisesta voimassa, mitä niistä erikseen muualla laissa säädetään tai mitä asianomainen viranomainen on muun lain nojalla määrännyt. Osakeyhtiön toimintakertomuksen tietojen esittämistapaan sovelletaan kuitenkin, mitä 3 luvun 1 §:n 4 ja 5 momentissa säädetään.
Tämä laki tulee voimaan 30 päivänä kesäkuuta 2001.
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran kirjanpitoon siltä tilikaudelta, joka alkaa 1 päivänä heinäkuuta 2001 tai sen jälkeen. Kirjanpitovelvollinen saa soveltaa tätä lakia kirjanpitoon sinä tilikautena, joka on kulumassa, kun laki tulee voimaan.
2.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan 28 päivänä lokakuuta 1994 annetun tilintarkastuslain (936/1994) 1 §:n 1 momentin 1 kohta, 11 ja 12 § ja 26 §:n 2 momentti seuraavasti:
1 §Soveltamisala
Tätä lakia sovelletaan, jollei muualla laissa toisin säädetä:
1) kirjanpitolain (1336/1997) mukaan kirjanpitovelvollisen yhteisön ja säätiön (kirjanpitovelvollinen) tilintarkastukseen; sekä
11 §
Velvollisuus valita hyväksytty tilintarkastaja
Sen lisäksi, mitä muualla laissa säädetään velvollisuudesta valita tilintarkastaja, yhtiömiesten, yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen on valittava vähintään yksi hyväksytty tilintarkastaja, jos yhteisössä ja säätiössä vähintään kaksi seuraavasta kolmesta edellytyksestä täyttyy:
1) taseen loppusumma edellisen tilikauden tilinpäätöksen mukaan on yli 340 000 euroa;
2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto edellisen tilikauden tilinpäätöksen mukaan on yli 680 000 euroa; sekä
3) palveluksessa edellisen tilikauden aikana on ollut keskimäärin yli 10 henkilöä.
Vain hyväksytty tilintarkastaja voidaan valita tilintarkastajaksi, jos yhteisössä ja säätiössä vähintään kaksi seuraavasta kolmesta edellytyksestä täyttyy:
1) taseen loppusumma edellisen tilikauden tilinpäätöksen mukaan on yli 2 100 000 euroa;
2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto edellisen tilikauden tilinpäätöksen mukaan on yli 4 200 000 euroa; sekä
3) palveluksessa edellisen tilikauden aikana on ollut keskimäärin yli 50 henkilöä.
12 §Velvollisuus valita KHT-tilintarkastaja tai -yhteisö
Vähintään yhden yhtiömiesten, yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen valitseman tilintarkastajan on oltava Keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastusyhteisö, jos yhteisö on laskenut liikkeeseen arvopaperimarkkinalaissa (495/1989) tarkoitetulla tavalla julkisen kaupankäynnin kohteena olevan arvopaperin tai jos yhteisössä ja säätiössä vähintään kaksi seuraavasta kolmesta edellytyksestä täyttyy:
1) taseen loppusumma edellisen tilikauden tilinpäätöksen mukaan on yli 25 000 000 euroa;
2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto edellisen tilikauden tilinpäätöksen mukaan on yli 50 000 000 euroa; sekä
3) palveluksessa tilikauden aikana on ollut keskimäärin yli 300 henkilöä.
26 §Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen
Tilintarkastaja voi erota kesken toimikauden ilmoittamalla siitä yhteisölle tai säätiölle. Tilintarkastajan on ilmoitettava eronsa rekisteröitäväksi kahden viikon kuluessa siitä, kun hän teki ilmoituksen yhteisölle tai säätiölle. Jos tilintarkastaja eroaa
tai hänet erotetaan
kesken toimikauden, hänen on annettava toiminnastaan selvitys eroamiseen saakka, jollei se ole olosuhteet huomioon ottaen tarpeetonta.
Tämä laki tulee voimaan 30 päivänä kesäkuuta 2001.
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran tilintarkastukseen siltä tilikaudelta, joka alkaa 1 päivänä heinäkuuta 2001 tai sen jälkeen
Helsingissä 17 päivänä marraskuuta 2000
Tasavallan Presidentti
TARJA HALONEN
Kauppa- ja teollisuusministeri
Sinikka Mönkäre