Siirry esitykseen
HE 71/1998
Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja varallisuusverolain 34 §:n muuttamisesta
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia siten, että työntekijäin eläkelain mukaista toimintaa harjoittava eläkesäätiö ja eläkekassa saisivat verotuksessa vähentää uuden varauksen, jonka avulla ne pystyisivät ilman veroseuraamuksia parantamaan vakavaraisuuttaan ja varautumaan sijoitustoiminnan riskeihin. Varauksen enimmäismäärä vastaisi säätiön tai kassan tilinpäätöksessä lisävakuutusvastuuseen tehtävän siirron määrää. Varaus käsittäisi myös jo aikaisemmin vähennyskelpoiseksi säädetyn työeläkeyhtiön siirron osittamattomaan lisävakuutusvastuuseen. Uusi varaus ehdotetaan vähennettäväksi veronalaisista varoista varallisuusverotuksessa. Luottotappiovaraus ehdotetaan poistettavaksi uuteen varaukseen oikeutetuilta eläkelaitoksilta.
Hyödykkeen hankintamenon määritelmää ehdotetaan muutettavaksi siten, että verotuksessa vähennyskelpoiseen hankintamenoon luettaisiin myös kirjanpidossa hankintamenoon luetut korkomenot.
Ehdotetut lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan mahdollisimman pian sen jälkeen kun ne on hyväksytty ja vahvistettu. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muutosta sovellettaisiin ensimmäisen kerran verovuodelta 1999 toimitettavassa verotuksessa. Uuteen varaukseen liittyviä säännöksiä sovellettaisiin kuitenkin tietyin edellytyksin jo verovuosilta 1997 ja 1998 toimitettavissa verotuksissa ja hyödykkeen hankintamenon määrittämistä koskevaa säännöstä verovuodelta 1998 toimitettavassa verotuksessa.
Eläkesäätiötä ja eläkekassaa verotetaan tuloksestaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) mukaan. Eläkesäätiön saamat kannatusmaksut, eläkekassan saamat vakuutusmaksut samoin kuin näiden laitosten saamat korot, osingot ja muut tulot ovat veronalaisia elinkeinotuloja. Vastaavasti säätiön tai kassan maksamat eläkkeet sekä niiden toiminnan harjoittamisesta johtuvat menot ovat verotuksessa vähennyskelpoisia. Verotettavaa tuloa laskettaessa saadaan myös vähentää eläkesäätiön ja eläkekassan varautuminen tulevaisuudessa maksettaviin eläkkeisiin. Eläkesäätiön verotuksessa on vähennyskelpoista eläkesitoumuksista aiheutuva vakuutusteknisten perusteiden mukaan laskettu eläkevastuu ja eläkekassan verotuksessa lakisääteiset siirrot korvaus- ja vakuutusmaksuvastuuseen. Näiden vastuiden väheneminen on vastaavasti veronalaista tuloa.
Lakisääteistä työeläkevakuutustoimintaa harjoittavien eläkesäätiöiden ja eläkekassojen verotuksessa saadaan lisäksi vähentää eräitä muita eriä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 10 kohtaan lisättiin huhtikuussa 1997 annetulla lailla (321/1997) säännös, jonka mukaan mainitut laitokset saavat vähentää verotuksessa erän, joka vastaa vuosien 1996 ja 1997 vaihteessa toteutetusta laskuperustekoron ja rahastokoron eriyttämisestä muodostunutta korkoeroa. Korkoeroa vastaava osuus sijoitustoiminnan tuotosta käytetään työntekijäin eläkelain muuttamisesta annetun lain (1293/1996) voimaantulosäännöksen nojalla eläkesäätiöiden ja eläkekassojen toimintapääomien vahvistamiseen vuosina 1997―1999. Samassa yhteydessä säädettiin verotuksessa vähennyskelpoisiksi lakisääteistä eläkevakuutusta harjoittavan vakuutusyhtiön siirrot vakuutusyhtiölain (1062/1979) 10 luvun 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuun osittamattomaan lisävakuutusvastuuseen. Sääntely liittyi osana työeläkelaitosten vakavaraisuusvaatimusten ja sijoitustoiminnan uudistamiseen, jota koskeva lainsäädäntö tuli pääosin voimaan vuodenvaihteessa 1996/1997. Vähennysoikeuden myöntämistä perusteltiin tarpeella tukea näiden laitosten vakavaraisuutta. Lakisääteisen työeläkevakuutustoiminnan on katsottu kuuluvan niin sanotun välillisen julkisen hallinnon piiriin. Kansainvälisestä käytännöstä poiketen Suomessa tätä toimintaa harjoittavat julkisen sektorin sijasta yksityiset vakuutusyhtiöt, eläkesäätiöt ja eläkekassat.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 48 §:n mukaan siirrot korvaus- ja vakuutusmaksuvastuuseen sekä eläkevastuun peittämiseen käytetyt määrät vähennetään verotuksessa sen vuoden kuluna, jona siirto on tehty tai jona eläkevastuuta on katettu. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös edellä tarkoitettuihin siirtoihin työeläkevakuutusyhtiöiden osittamattomaan lisävakuutusvastuuseen sekä eläkesäätiöiden eläkevastuuseen ja eläkekassojen lisävakuutusvastuuseen.
Lakisääteistä työeläkevakuutustoimintaa harjoittavat vakuutuslaitokset ja eläkesäätiöt saavat vähentää verotuksessa lisäksi luottotappiovarauksen, jonka määrä saa olla enintään 0,6 prosenttia verovuoden päättyessä olevien muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten yhteismäärästä. Verovuonna ja aikaisempina vuosina vähennettyjen luottotappiovarausten yhteismäärä ei kuitenkaan saa ylittää viittä prosenttia mainittujen saamisten määrästä. Lisäksi ne saavat vähentää luottotappiovarauksen, jonka enimmäismäärä on kaksi prosenttia vakuutusmaksusaamisten määrästä. Vakuutusmaksusaamisten perusteella vähennetty luottotappiovaraus saa olla kahta prosenttia suurempikin, jos verovelvollinen osoittaa, että saamisiin liittyy mainittua määrää suurempi luottotappion vaara.
Varallisuusverolain (1537/1992) 34 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verotettavaa varallisuutta laskettaessa varoista vähennetään vakuutuslaitoksen korvaus- ja vakuutusmaksuvastuu sekä eläkesäätiön ja muun eläkelaitoksen eläkesitoumuksista johtuva vakuutusteknisten perusteiden mukaan laskettu eläkevastuu. Lainkohtaan lisättiin vuonna 1997 annetulla lailla (322/1997) säännös, jonka mukaan vastuu on vähennyskelpoista myös siltä osin kuin se muodostuu edellä mainituista siirroista työeläkeyhtiön osittamattomaan lisävakuutusvastuuseen taikka korkoeroa vastaavista siirroista eläkekassan lisävakuutusvastuuseen tai eläkesäätiön eläkevastuuseen.
Hankintamenon käsite
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 1 momentin (1539/1992) mukaan vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Hankintamenoon luetaan lisäksi siihen kohdistuva osuus hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista, jos verovelvollinen on kirjanpitolain nojalla kirjanpidossaan näin menetellyt. Korko vähennetään sen verovuoden kuluna, jolta se suoritetaan. Uuden voimalaitoksen, kaivoksen ja muun teollisuuslaitoksen rakentamisen rahoittamisesta johtuneet rakennusaikaiset korot voidaan kuitenkin vähentää verovelvollisen vaatiessa enintään 10 prosentin vuotuisin poistoin.
Eläkesäätiölakia (1774/1995) on muutettu joulukuussa 1997 annetulla lailla (1323/1997) muun muassa siten, että lakiin on lisätty säännökset työntekijäin eläkelain mukaista toimintaa harjoittavien eläkesäätiöiden toimintapääomasta. Sääntely vastaa pääosin lakisääteistä työeläkevakuutusta harjoittaville vakuutusyhtiöille jo aikaisemmin asetettuja vakavaraisuusvaatimuksia ja vakavaraisuuteen liittyvää valvontamekanismia. Eläkesäätiön toimintapääomaa ja vakavaraisuusrajoja koskevat säännökset tulivat voimaan 1 päivänä tammikuuta 1998. Säännös, jonka mukaan osa tilikauden tuloksesta voidaan vapaaehtoisesti siirtää lisävakuutusvastuuseen, tuli kuitenkin voimaan jo 31 päivänä joulukuuta 1997.
Vakavaraisuuden määrittäminen on kirjanpidon ulkopuolella tapahtuvaa erillistä laskentaa. Vakavaraisuusääntelyn tarkoituksena on, että eläkelaitokset voivat tavoitella nykyistä korkeampia tuottoja sijoittamalla varojaan osakkeisiin ja muihin riskipitoisiin kohteisiin. Pitkällä tähtäimellä tämän arvioidaan osaltaan alentavan tarvetta suorittaa eläkelaitoksille kannatus- ja vakuutusmaksuja. Niihin sijoitusinstrumentteihin, joihin liittyy keskimääräistä korkeammat tuotto-odotukset, liittyy kuitenkin myös keskimääräistä suurempi arvojen ja tuottojen vaihtelu. Tämä asettaa aikaisempaa suuremmat vaatimukset eläkelaitoksen vakavaraisuudelle, jotta se kykenisi kestämään vastuun katteena olevien osakkeiden, kiinteistöjen, joukkovelkakirjojen arvojen ja tuottojen odotettavissa olevat vaihtelut.
Vakavaraisuuden määrittämistä varten lasketaan eläkesäätiön toimintapääoma ja vakavaraisuusraja. Toimintapääomalla tarkoitetaan määrää, jolla eläkesäätiön työntekijäin eläkelain mukaisen toiminnan varat ja muut niihin rinnastettavat sitoumukset ja vakuudet ylittävät toiminnasta johtuvat velat ja muut niihin rinnastettavat sitoumukset. Vakavaraisuuden riittävyyttä arvioitaessa toimintapääoman määrää verrataan vakavaraisuusrajaan. Vakavaraisuusraja pohjautuu riskiteoreettisiin laskelmiin ja se on määritetty siten, että eläkesäätiö suurella todennäköisyydellä selviää yhden vuoden sijoitustappioista. Jos toimintapääoma on alempi kuin vakavaraisuusrajan kaksinkertainen määrä, eläkesäätiön on kasvatettava toimintapääomaansa sijoitustoiminnan ylijäämällä tai kannatusmaksuilla. Jos toimintapääoma on suurempi kuin vakavaraisuusrajan kaksinkertainen määrä (tavoitevyöhykkeen alaraja), mutta pienempi kuin vakavaraisuusrajan nelinkertainen määrä (tavoitevyöhykkeen yläraja), eläkesäätiö voi halutessaan siirtää sijoitustoiminnan ylijäämää lisävakuutusvastuuseen, mutta sillä ei ole velvollisuutta tehdä siirtoa. Siinä tapauksessa, että toimintapääoma ylittää tavoitevyöhykkeen ylärajan, siirtoa lisävakuutusvastuuseen ei saa tehdä. Ylitys ei myöskään saa olla pysyvä. Toimintapääoman ja vakavaraisuusrajan määrittämisestä sekä lisävakuutusvastuun muodostamisesta ja käytöstä säädetään lähemmin asetuksella ja sosiaali- ja terveysministeriön määräyksissä.
Lisävakuutusvastuu ei ole eläkkeistä tai muista työntekijöille annettavista etuisuuksista johtuvaa vastuuta eikä sitä vastaa muukaan kolmannelle osapuolelle annettu sitoumus. Kysymyksessä on pikemminkin säätiön vakavaraisuuden ylläpitämiseksi ja parantamiseksi muodostettava riskivaraus. Lisävakuutusvastuuta voidaan varsinaisesta eläkevastuusta poiketen tietyin edellytyksin käyttää sijoitustoiminnan tappioiden kattamiseen, kannatusmaksujen alentamiseen ja laskentaperusteiden muutoksista johtuvien tappioiden kattamiseen. Vakavaraisuustarkastelussa se luetaan toimintapääomaan samalla tavalla kuin säätiön omat varat.
Vastaava toimintapääomasääntely ja valvontamekanismi on otettu käyttöön myös työntekijäin eläkelain mukaista toimintaa harjoittavissa eläkekassoissa. Muutos on toteutettu vakuutuskassalain (1164/1992) muuttamisesta annetulla lailla (1322/1997). Myös tämä muutos tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 1998 kuitenkin niin, että kassalla on mahdollisuus muodostaa uusi lisävakuutusvastuuerä ensimmäisen kerran jo 31 päivänä joulukuuta 1997.
Työeläkelaitosten uusi vähennyskelpoinen varaus
Eläkesäätiön ja eläkekassan edellä esitetyllä tavalla tapahtuva vakavaraisuuden parantaminen kasvattamalla niiden tuottoja yli sen mitä on tarpeen eläkevastuun tai vastuuvelan ja muiden kulujen kattamiseksi, aiheuttaisi niille veroseuraamuksia. Tarve vakavaraisuuden kasvattamiseen ei sellaisenaan ole peruste vähennysoikeuden lisäämiseen verotuksessa. Kuten edellä on todettu, lakisääteiseen eläkevakuutustoimintaan liittyy kuitenkin siinä määrin muusta vakuutustoiminnasta ja eläkevakuutuksesta poikkeavia erityispiirteitä, että poikkeamista normaaleista verotusperusteista voidaan pitää perusteltuna. Tästä syystä ehdotetaan lakisääteistä työeläkevakuutustoimintaa tuettavaksi verotuksen avulla siten, että sitä harjoittavat laitokset voisivat tuottojen lisääntyessäkin tietyin edellytyksin toimia ilman veroseuraamuksia. Muille vakuutuslaitoksille kuin lakisääteistä eläkevakuutustoimintaa harjoittaville eläkelaitoksille ei myönnetä vastaavaa veroetua.
Verotuki toteutettaisiin siten, että elinkeinotulon verottamisesta annettuun lakiin lisättäisiin säännös uudesta vähennyskelpoisesta erästä. Koska kysymyksessä ei ole eläkesäätiön tai eläkekassan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuva meno eikä se ole myöskään varautumista eläkesitoumuksista aiheutuvaan vastuuseen, vähennettävä erä olisi elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa omaksutun systematiikan mukaisesti luonteeltaan varaus. Tämän vuoksi säännös olisi perusteltua sijoittaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain vähennyskelpoisia varauksia koskevaan 4. lukuun uudeksi 48 a §:ksi. Ehdotettu varaus vastaisi eläkesäätiölaissa ja vakuutuskassalaissa säädetyn lisävakuutusvastuun määrää. Lisävakuutusvastuuseen tehtäviä siirtoja vastaava määrä olisi vähennyskelpoinen paitsi siltä osin kuin säätiö tai kassa on velvollinen tekemään siirron myös siltä osin kuin lisävakuutusvastuun kartuttaminen on vapaaehtoista. Lisävakuutusvastuun pienentyminen olisi vastaavasti eläkesäätiön ja eläkekassan veronalaista tuloa.
Varaus katsottaisiin tehdyksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:ssä tarkoitetulla tavalla kirjanpidossa, kun se olisi merkitty tilinpäätöksessä lisävakuutusvastuuseen. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 kohdan säännös kannatusmaksujen vähennyskelpoisuudesta siltä osin kuin ne koskevat siirtoja eläkesäätiölain 43 §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitettuun vastuun osaan koskisi myös niitä eriä, joita voidaan siirtää tässä tarkoitettuun lisävakuutusvastuuseen.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 10 kohdassa säädetään vähennyskelpoiseksi lakisääteistä työeläkevakuutusta harjoittavien vakuutusyhtiöiden siirrot vakuutusyhtiölain 10 luvun 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuun osittamattomaan lisävakuutusvastuuseen. Vastaava sääntely sisältyy nykyisin työeläkevakuutusyhtiöistä annetun lain (354/1997) 14 §:ään. Koska siirto osittamattomaan lisävakuutusvastuuseen vastaa luonteeltaan nyt ehdotettua uutta varausta, sitä koskeva säännös ehdotetaan siirrettäväksi samaan varausta koskevaan pykälään. Säännös tarkistettaisiin samalla vastaamaan viittaussäännöksen osalta nykyisin voimassa olevaa lainsäädäntöä. Mainitun elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksen mukaan vähennyskelpoisia ovat myös työntekijäin eläkelain muuttamisesta annetun lain (1293/1996) voimaantulosäännöksessä tarkoitetut siirrot eläkekassojen lisävakuutusvastuuseen ja eläkesäätiöiden eläkevastuuseen. Nämä erät sisältyvät ehdotettavassa uudessa säännöksessä tarkoitettuihin lisävakuutusvastuisiin, joten niitä koskeva erillinen sääntely on tarpeetonta.
Jos varauksen määrä ylittää lisävakuutusvastuun enimmäismäärän, ylittävä osa luettaisiin veronalaiseksi tuloksi. Veronalaiseksi tuloksi lukeminen ei kuitenkaan tapahtuisi välittömästi sinä verovuonna, jona enimmäismäärä ylittyisi. Eläkesäätiön, eläkekassan ja työeläkeyhtiön toimintapääoman enimmäismäärät saavat niitä koskevien säännösten mukaan tilapäisesti ylittyä. Siinä tapauksessa, että rajan ylityksen voidaan katsoa olevan luonteeltaan pysyvä, niiden on järjestettävä toimintansa siten, että toimintapääoman määrä laskee kyseisen rajan alapuolelle. Tällaisessa tapauksessa ylitystä vastaava määrä voidaan eläkesäätiöissä ja eläkekassoissa tietyin edellytyksin palauttaa työnantajalle. Työeläkeyhtiö voi puolestaan ylityksen ollessa luonteeltaan pysyvä siirtää varoja ositettuun lisävakuutusvastuuseen ja käyttää ne asiakashyvityksiin. Ehdotuksen mukaan enimmäismäärän ylittävä osa varauksista luettaisiin veronalaiseksi tuloksi vasta siinä tapauksessa, että enimmäismäärä ylittyisi toisena peräkkäisenä vuonna.
Eläkesäätiön ja eläkekassan ylikatteen palauttamiseen sovelletaan yhtiöveron hyvityksestä annetun lain (1232/1988) säännöksiä. Lisättäessä palautuksia koskevat säännökset yhtiöveron hyvityksestä annettuun lakiin vuonna 1996 palautuksia oli mahdollista maksaa vain yksinomaan lisäetuja myöntävistä säätiöistä ja kassoista. Eläkesäätiölakia ja vakuutuskassalakia on vuonna 1997 kuitenkin muutettu siten, että ylitystä vastaava määrä saadaan tietyin edellytyksin palauttaa työnantajalle tai osakkaalle myös lakisääteistä eläkevakuutusta harjoittavista säätiöistä ja kassoista. Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain säännöksiä sovelletaan myös viimeksi mainittuihin palautuksiin. Eläkesäätiölle ja eläkekassalle määrättävä vero hyvitettäisiin tällöin palautuksen saaneen työnantajan tai osakkaan verotuksessa.
Luottotappiovarauksen poistaminen
Luottotappiovarauksen tarkoituksena on ensi sijassa ollut varautuminen saamisiin liittyviin riskeihin. Lakisääteistä eläkevakuutustoimintaa harjoittavien eläkelaitosten luottotappiovarauksen enimmäismäärä ylittää kuitenkin yleensä niiden saamisiin liittyvän tappion vaaran. Varauksen suurta määrää on osaltaan perusteltu tarpeella tukea tällaisten laitosten toimintaa ja vakavaraisuutta. Uudessa järjestelmässä eläkelaitoksen lainasaamisiin ja muihin sijoituksiin liittyvät riskit otetaan huomioon lisävakuutusvastuuseen siirrettävän erän mitoituksessa. Vakuutusmaksusaamisiin liittyvä luottotappion vaara ehdotetaan säädettäväksi verotuksessa vähennyskelpoiseksi vastaavalla tavalla kuin myyntisaamisten arvonalentuminen vähennetään voimassa olevan lainsäädännön mukaan. Vähennysoikeuden laajentaminen toteutettaisiin viittaussäännöksellä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 17 §:ään.
Eläkesäätiön ja eläkekassan lisävakuutusvastuuseen tehtävän siirron enimmäismäärä on yleensä merkittävästi suurempi kuin nykyisen luottotappiovarauksen enimmäismäärä. Sama koskee jo aikaisemmin vähennyskelpoiseksi säädettyä työeläkeyhtiön siirtoa osittamattomaan lisävakuutusvastuuseen. Eläkejärjestelmän tukemista samanaikaisesti kahden verotuksessa vähennyskelpoisen varauksen avulla ei pidetä tarpeellisena ottaen huomioon myös ehdotettu saamisten riskeihin perustuva vähennysoikeuden laajentaminen. Tästä syystä ehdotetaan luottotappiovaraus poistettavaksi sellaisilta työeläkeyhtiöiltä, eläkesäätiöiltä ja eläkekassoilta, joilla on oikeus vähentää verotuksessa edellä mainitut lisävakuutusvastuuseen tehtäviä siirtoja vastaavat määrät.
Aikaisempina vuosina vähennettyjen luottotappiovarausten veronalaiseksi tuloksi lukeminen ei aiheuttaisi käytännössä veroseuraamuksia, sillä vastaava määrä voitaisiin vähentää uuden varauksen muodossa. Muutoksella ei olisi vaikutusta myöskään eläkelaitoksen vakavaraisuuteen, koska lisävakuutusvastuu luetaan luottotappiovarauksen tavoin osaksi toimintapääomaa. Luottotappiovaraus on kuitenkin muodostunut pitkän ajan kuluessa, ja se käyttäytyy eläkelaitoksen tuloksenlaskennassa jossain määrin eri tavalla kuin eläkesäätiön tai -kassan lisävakuutusvastuu taikka eläkeyhtiön osittamaton lisävakuutusvastuu. Luottotappiovarauksen nopea poistaminen saattaisi siten aiheuttaa hankaluuksia joidenkin eläkelaitosten toiminnalle. Sosiaali- ja terveysministeriön taholta on myös kiinnitetty huomiota siihen, että luottotappiovarauksen poistuttua tulee pohdittavaksi, olisiko muutos otettava huomioon toimintapääomaa koskevissa säännöksissä. Edellä esitetyistä syistä ehdotetaan, että aikaisempina vuosina verotuksessa vähennettyjen luottotappiovarausten lukeminen veronalaiseksi tuloksi tapahtuisi asteittain siirtymäaikana. Varaukset luettaisiin veronalaiseksi tuloksi yhtä suurina vuotuisina erinä verovuosilta 1999―2001 toimitettavissa verotuksissa. Verovelvollinen voi halutessaan tulouttaa varauksen myös tätä lyhyemmässä ajassa.
Työntekijäin eläkelain mukaista toimintaa harjoittavien eläkekassojen lisäksi Suomessa toimii muutamia muita lailla perustettuja, lakisääteistä eläkevakuutustoimintaa harjoittavia eläkelaitoksia. Myös näille eläkelaitoksille on suunnitteilla uusi vakavaraisuussääntely. Tuossa yhteydessä on tarkoitus selvittää, onko tarpeen tarkistaa myös näitä laitoksia koskevaa verolainsäädäntöä. Näiden eläkelaitosten luottotappiovaraus jäisi tässä vaiheessa ennalleen.
Hankintamenon määräytyminen
Kirjanpitolainsäädäntöä on uudistettu siten, että 31 päivänä joulukuuta 1997 on tullut voimaan uusi kirjanpitolaki (1336/1997). Kirjanpitolain mukaista hankintamenon käsitettä on tässä yhteydessä muutettu siten, että pysyviin aktiivoihin kuuluvan hyödykkeen valmistamiseen kohdistuvat korkomenot saadaan kirjanpitolain 4 luvun 5 §:ssä säädetyin edellytyksin lukea hankintamenoon. Pysyviin aktiivoihin kuuluvat hyödykkeet, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Elinkeinotulon verotuksesta annetun lain omaisuuslajijaottelun mukaan tarkoitetaan tällöin lähinnä käyttöomaisuushyödykkeitä.
Hyödykkeen hankintamenon käsite on tarkoituksenmukaista olla verolainsäädännössä yhdenmukainen kirjanpidossa määritellyn hankintamenon kanssa. Tästä syystä ehdotetaan täydennettäväksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:ään sisältyvä hankintamenon määritelmä siten, että hankintamenoon sisällytetään myös hyödykkeen valmistamiseen kohdistuvat korkomenot, jos verovelvollinen on menetellyt näin kirjanpidossaan. Pykälään ehdotetaan lisäksi tehtäväksi tekninen tarkistus, joka johtuu kirjanpitolainsäädännön uudistamisesta. Hankintamenoon luettavia kiinteitä menoja koskeva säännös sisältyy sekin nykyisin uuden kirjanpitolain 4 luvun 5 §:ään.
Varauksen vähentäminen varallisuusverotuksessa
Varallisuusverolakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että työntekijäin eläkelain mukaista toimintaa harjoittavien eläkesäätiöiden ja eläkekassojen veronalaisista varoista vähennetään lisävakuutusvastuuseen tehdyt siirrot, joita vastaava varaus on edellä ehdotettu säädettäväksi verotuksessa vähennyskelpoiseksi. Ilman eri sääntelyä varaus ei olisi verotettavaa varallisuutta laskettaessa vähennyskelpoinen. Esimerkiksi luottotappiovarausta ei vähennetä varoista verotettavaa varallisuutta laskettaessa.
Työntekijäin eläkelain mukaista toimintaa harjoittavien eläkesäätiöiden ja eläkekassojen vakavaraisuussäännöstö tuli voimaan vuodenvaihteessa 1997/1998. Lisävakuutusvastuuseen tapahtuvien siirtojen markkamääristä ei tässä vaiheessa ole saatavissa tarkkoja tietoja. Seuraavat arviot perustuvat sosiaali- ja terveysministeriössä vuoden 1996 tilinpäätöstietojen perusteella tehtyihin kokonaisarvioihin muutoksen vaikutuksista.
Eläkesäätiöiden keskimääräisen sijoitusomaisuuden perusteella laskettu vakavaraisuusraja oli laskelmien mukaan noin 5 prosenttia eläkevastuusta (18 miljardista markasta) eli noin 1 miljardi markkaa. Tavoitevyöhykkeen alarajaksi tulisi näin ollen 10 prosenttia eläkevastuusta eli 2 miljardia markkaa ja tavoitevyöhykkeen ylärajaksi 20 prosenttia eläkevastuusta eli 4 miljardia markkaa. Eläkesäätiöiden keskimääräinen vakavaraisuus oli vuoden 1996 päättyessä 10,9 prosenttia eläkevastuusta.
Jos oletetaan, että eläkesäätiöt pyrkivät nostamaan vakavaraisuutensa tavoitevyöhykkeen puoliväliin, se tarkoittaisi toimintapääomaa, joka olisi noin 15 prosenttia eläkevastuusta. Voimassa olevan lainsäädännön mukaan korkoerolla kartutetaan kaikkien työeläkelaitosten toimintapääomaa vuosina 1997―1999 siten, että toimintapääoma kasvaa 6,5―7 prosenttiyksikköä. Keskimääräinen toimintapääoma nousisi näin ollen tavoitetasoon olettaen, että omaisuuden arvot pysyisivät ennallaan. Tarve toimintapääoman kasvattamiseen sijoitustoiminnan ylijäämällä ja kannatusmaksuilla ja tekemällä niitä vastaavia siirtoja lisävakuutusvastuuseen näyttäisi olevan varsin vähäinen. Suurimmillaan eli lisävakuutusvastuun enimmäismäärän kasvatettuna uuden varauksen määrä voisi olla noin miljardi markkaa. Voidaan kuitenkin olettaa, että lisävakuutusvastuuta ei kasvatettaisi tilinpäätöksessä, jos menettelystä aiheutuisi veroseuraamuksia.
Eläkekassoilla vuoden 1996 sijoitusomaisuuden perusteella laskettu vakavaraisuusraja oli noin 7 prosenttia vastuuvelasta (6,5 miljardista markasta) eli 0,45 miljardia markkaa. Tavoitevyöhykkeen alarajaksi muodostui näin ollen 14 prosenttia eläkevastuusta eli 0,9 miljardia markkaa ja ylärajaksi 28 prosenttia eli 1,8 miljardia markkaa. Eläkekassojen keskimääräinen vakavaraisuus oli 18,5 prosenttia vastuuvelasta. Ennen uusien toimintapääomavaatimusten käyttöönottoa eläkekassat olivat siis keskimäärin selvästi tavoitevyöhykkeen alarajan yläpuolella.
Voidaan olettaa, että eläkesäätiöiden tapaan myös eläkekassat pyrkivät nostamaan vakavaraisuutensa tavoitevyöhykkeelle tavoitetason ollessa ehkä tavoitevyöhykkeen puoliväli. Vuoden 1996 tilinpäätöstietojen perusteella se tarkoittaisi toimintapääomaa, joka olisi noin 21 prosenttia vastuuvelasta. Kun eläkekassojen toimintapääomaa kartutetaan korkoerolla vuosina 1997―1999 siten, että toimintapääoma kasvaa 6,5―7 prosenttiyksikköä, nousisi eläkekassojen keskimääräinen toimintapääoma jo noin 25 prosenttiin eli tavoitetason yläpuolelle. Tarve toimintapääoman kasvattamiseen olisi keskimääräisesti ottaen siis lähes olematon. Uuden varauksen enimmäismäärä olisi vuoden 1996 tietojen perusteella laskettuna noin 0,2 miljardia markkaa.
Säätiö- ja kassakohtaisesti voi luonnollisesti olla suuriakin eroja toimintapääoman kartuttamisessa. Vuoden 1997 tilinpäätöksessä oli ensimmäisen kerran mahdollisuus kartuttaa toimintapääomaa myös sijoitustoiminnan ylijäämällä ja kannatusmaksuilla tai vakuutusmaksuilla. Kannatusmaksuilla tai vakuutusmaksuilla kartuttaminen edellytti kuitenkin sosiaali- ja terveysministeriön lupaa. Kuusi eläkesäätiötä haki lupaa kartuttaa yhteensä 140 miljoonan markan kannatusmaksuilla toimintapääomaansa. Yksikään eläkekassa ei hakenut lupaa toimintapääoman kartuttamiseen vakuutusmaksuilla. Toimintapääoman kartuttamisesta sijoitustoiminnan ylijäämällä vuoden 1997 tilinpäätöksessä ei vielä tässä vaiheessa ole käytettävissä tietoa.
Toimintapääomavaatimus kasvaa, jos eläkesäätiö tai eläkekassa suuntaa sijoitustoimintansa aikaisempaa riskipitoisempiin kohteisiin kuten osakkeisiin ja kiinteistöihin. Voidaan olettaa, että riskipitoisempien sijoitusten osuudet säätiöissä ja kassoissa tulevat kasvamaan. Toisaalta eräissä laitoksissa on jo nyt niin suuria osake- ja kiinteistösijoituksia, että niitä ollaan pikemminkin pienentämässä. Lisäksi on merkillepantavaa, että suurin osa eläkesäätiöiden ja eläkekassojen vuoden 1996 tilinpäätöstietojen perusteella lasketuista toimintapääomista koostuu arvostuseroista. Pörssikurssien ja kiinteistöjen arvojen aleneminen aiheuttaisi näin ollen välittömästi toimintapääomien alentumisen, joka jouduttaisiin ainakin osittain korvaamaan lisävakuutusvastuuta kasvattamalla.
Luottotappiovarausten yhteismäärä työeläkeyhtiöillä oli vuoden 1997 päättyessä noin 1,3 miljardia markkaa ja työntekijäin eläkelain mukaista toimintaa harjoittavilla eläkesäätiöillä 4 miljoonaa markkaa ja eläkekassoilla 32,6 miljoonaa markkaa. Varauksen poistamista koskevalla ehdotuksella ei kuitenkaan arvioida olevan taloudellista merkitystä, koska työeläkelaitosten oletetaan luottotappiovarauksen poistuessa vastaavasti kasvattavan uutta varausta. Myöskään muilla esitykseen sisältyvillä ehdotuksilla ei arvioida olevan mainittavaa taloudellista merkitystä.
Esitys on valmisteltu virkatyönä valtiovarainministeriössä. Esityksestä ovat antaneet lausuntonsa sosiaali- ja terveysministeriö, Verohallitus, Eläkesäätiöyhdistys r.y., Työeläkelaitosten liitto r.y. ja Vakuutuskassojen Yhdistys r.y.
Lait ehdotetaan tuleviksi voimaan mahdollisimman pian sen jälkeen, kun ne on hyväksytty ja vahvistettu. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muutoksia sovellettaisiin ensimmäisen kerran verovuodelta 1999 toimitettavassa verotuksessa. Varallisuusverolain muutosta sovellettaisiin jo verovuodelta 1997 toimitettavassa verotuksessa. Eläkesäätiö ja eläkekassa saisi kuitenkin tehdä uuden varauksen jo verovuodelta 1997 ja 1998 toimitettavassa verotuksessa. Verovuonna 1998 ne saisivat valintansa mukaan lisätä joko luottotappiovarausta tai uutta varausta, mutta ei molempia varauksia. Verotuksessa vähennetyt luottotappiovaraukset luettaisiin viran puolesta veronalaiseksi tuloksi yhtä suurina vuotuisina erinä verovuosina 1999―2001.
Uusi kirjanpitolaki on tullut voimaan siten, että sitä sovelletaan pääsäännön mukaan jo siltä tilikaudelta, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 1998 tai sen jälkeen. Tämän vuoksi ehdotetaan, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain hyödykkeen hankintamenon määräytymistä koskevaa säännöstä sovellettaisiin verovelvollisen vaatiessa jo verovuodelta 1998 toimitettavassa verotuksessa.
Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäväksi seuraavat lakiehdotukset:
1.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
kumotaan elinkeinotulon verottamisesta 24 päivänä kesäkuuta 1968 annetun lain (360/1968) 48 §:n 2 momentti sellaisena kuin se on laissa 321/1997,
muutetaan 8 §:n 1 momentin 10 kohta, 14 §:n 1 momentti ja 46 §:n 4 momentti,
sellaisina kuin ne ovat, 8 §:n 1 momentin 10 kohta laissa 321/1997, 14 §:n 1 momentti laissa 1539/1997 ja 46 §:n 4 momentti laissa 152/1993 sekä
lisätään lakiin uusi 48 a § , seuraavasti:
8 §Edellä 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa:
10) vakuutusyhtiöiden, vakuutusyhdistysten, vakuutuskassojen ja muiden niihin rinnastettavien vakuutuslaitosten lakisääteiset siirrot korvaus- ja vakuutusmaksuvastuuseen sekä eläkesäätiöiden ja muiden niihin rinnastettavien eläkelaitosten eläkesitoumuksista ja muista sellaisista sitoumuksista johtuvan vastuun peittämiseen tarvittavat vakuutusteknisten perusteiden mukaan lasketut määrät,
14 §
Vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Hankintamenoon luetaan lisäksi kirjanpitolain (1336/1997) 4 luvun 5 §:n nojalla hyödykkeen hankintamenoon kirjanpidossa luetut kiinteät menot ja korkomenot.
46 §
Poiketen siitä, mitä 3 momentissa säädetään, lakisääteistä eläkevakuutusta harjoittavan vakuutuslaitoksen muiden saamisten kuin vakuutusmaksusaamisten perusteella saadaan tehdä 1 momentissa tarkoitettu luottotappiovaraus. Tässä tarkoitettu vakuutuslaitos saa lisäksi vähentää verovuonna vakuutusmaksusaamisten perusteella tekemänsä luottotappiovarauksen, jos tällaisten luottotappiovarausten yhteismäärä ei ylitä kahta prosenttia vakuutusmaksusaamisten yhteismäärästä tai verovelvollisen toteennäyttämää sitä suurempaa todennäköistä luottotappion vaaraa. Lakisääteistä eläkevakuutusta harjoittavan vakuutuslaitoksen vakuutusmaksusaamisiin ei sovelleta 17 §:n 2 kohdan säännöstä. Mitä edellä tässä momentissa säädetään, ei kuitenkaan koske eläkelaitosta, joka saa vähentää 48 a §:ssä tarkoitetun varauksen. Tällainen eläkelaitos ei saa vähentää luottotappiovarausta. Sen vakuutusmaksusaamisiin sovelletaan 17 §:n 2 kohdan säännöstä.
48 a §
Lakisääteistä eläkevakuutustoimintaa harjoittava vakuutusyhtiö saa vähentää varauksen, jonka enimmäismäärä on työeläkevakuutusyhtiöistä annetun lain (354/1997) 14 §:ssä tarkoitettuun osittamattomaan lisävakuutusvastuuseen tehdyn siirron määrä.
Työntekijäin eläkelain (395/1961) mukaista toimintaa harjoittava eläkesäätiö saa vähentää varauksen, jonka enimmäismäärä on eläkesäätiölain (1774/1995) 43 §:n 2 momentin 3 kohdassa (1323/1997) tarkoitettuun lisävakuutusvastuuseen tehdyn siirron määrä.
Työntekijäin eläkelain mukaista toimintaa harjoittava eläkekassa saa vähentää varauksen, jonka enimmäismäärä on vakuutuskassalain (1164/1992) 79 §:n 2 momentissa (1322/1997) tarkoitettuun lisävakuutusvastuuseen tehdyn siirron määrä.
Jos 1―3 momentin nojalla vähennetyn varauksen määrä ylittää säännöksessä tarkoitetun lisävakuutusvastuun enimmäismäärän toisena peräkkäisenä verovuonna, ylittävä osa luetaan viimeksi mainitun verovuoden veronalaiseksi tuloksi.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 199 .
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 1999 toimitettavassa verotuksessa.
Lain 48 a §:ää sovelletaan verovelvollisen vaatimuksesta jo verovuosilta 1997 ja 1998 toimitettavissa verotuksissa, kuitenkin niin, että verovuonna 1998 verovelvollinen saa vähentää 48 a §:ssä tarkoitetun varauksen vain, jos samana verovuonna ei vähennetä luottotappiovarausta.
Lain 48 a §:ssä tarkoitetun eläkelaitoksen verotuksessa ennen vuotta 1999 vähennetyt luottotappiovaraukset luetaan yhtä suurina vuotuisina erinä verovuosien 1999―2001 veronalaiseksi tuloksi.
Lain 14 §:n 1 momenttia sovelletaan verovelvollisen vaatiessa ensimmäisen kerran jo verovuodelta 1998 toimitettavassa verotuksessa.
2.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan 30 päivänä joulukuuta 1992 annetun varallisuusverolain (1537/1992) 34 § sellaisena kuin se on osittain laissa 322/1997, seuraavasti:
34 §Velat
Veronalaisista varoista vähennetään velat, joiksi luetaan myös:
1) vakuutuslaitoksen korvaus- ja vakuutusmaksuvastuu sekä eläkesäätiön ja muun eläkelaitoksen eläkesitoumuksista johtuva vakuutusteknisten perusteiden mukaan laskettu eläkevastuu;
2) elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 48 a §:ssä ( / ) tarkoitettu lakisääteistä eläkevakuutustoimintaa harjoittavan vakuutusyhtiön sekä työntekijäin eläkelain (395/1961) mukaista toimintaa harjoittavan eläkesäätiön ja eläkekassan vakavaraisuutensa parantamiseksi tekemä varaus;
3) velvoite, jonka nojalla verovelvollisen tulee vastikkeetta tai kertasuorituksena annetusta vastikkeesta toimittaa toiselle rahanarvoinen suoritus tai antaa toisen jossakin suhteessa käyttää hyväkseen kiinteää omaisuuttaan, jos velvoitetta vastaava oikeus on veronalainen, taikka eläkeoikeus tai oikeus syytinkiin.
Velkana ei pidetä yrityksen omaa pääomaa, rahastoja, muita kuin 1 momentissa tarkoitettuja varauksia eikä liittymämaksuja, jotka verovelvollinen on sitoutunut palauttamaan maksajalle tämän luopuessa liittymisedustaan tai jotka ovat siirrettävissä kolmannelle henkilölle.
Edellä 10 §:n 16 kohdassa tarkoitettuihin talletuksiin sekä korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuun joukkovelkakirjalainaan kohdistuva velka on vähennyskelvoton.
Velkojen arvostamisesta säädetään 13 §:ssä.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 199 .
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1997 toimitettavassa varallisuusverotuksessa.
Helsingissä 15 päivänä toukokuuta 1998
Tasavallan Presidentti
MARTTI AHTISAARI
Ministeri
Jouko Skinnari