Siirry esitykseen
HE 28/1998
Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi tuloverolain muuttamisesta
Tuloverolakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen ja tulonhankkimisvähennyksen enimmäismäärää korotetaan. Samalla ehdotetaan, että verotettavan luovutusvoiton määrää laskettaessa sovellettavaa niin sanottua hankintameno-olettamaa sekä osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa sovellettavaa tuottoprosenttia alennettaisiin. Lisäksi lakiin ehdotetaan lisättäväksi osakaslainojen verotusta koskevat säännökset.
Vuonna 1989 tai sen jälkeen hankitun omaisuuden hankintameno-olettama ehdotetaan alennettavaksi 30 prosentista 20 prosenttiin. Lisäksi tarkistetaan osakkeiden hankinta-ajankohdan määrittämistä eräissä yritysmuodon muutostilanteissa.
Osingon pääomatulo-osuuden laskentaan ehdotetaan tehtäväksi rakenteellinen muutos. Pääoman tuottoaste laskettaisiin 15 prosentista 13,5 prosenttiin ja valtiovarainministeriön liikeosakkeen verotusarvoa koskevaa päätöstä muutettaisiin siten, että osinkoa ei vähennettäisi nettovarallisuudesta laskettaessa osakkeen matemaattista arvoa. Säännöstä osakaslainan vähentämisestä osakkeiden arvosta ehdotetaan muutettavaksi osakaslainan vähentämisajankohdan ja säännöksen soveltamisalan osalta.
Osakaslainan verotusta koskevia säännöksiä sovellettaisiin luonnollisen henkilön verovuonna osakeyhtiöstä nostamaan ja verovuoden päättyessä maksamatta olevaan rahalainaan, jos verovelvollinen tai hänen perheenjäsenensä omistavat vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista. Osakaslaina katsottaisiin lainansaajan veronalaiseksi pääomatuloksi. Takaisinmaksuvuonna verovelvollisella olisi oikeus vähentää maksamansa määrä pääomatuloistaan, jos laina maksetaan viimeistään viidentenä vuonna nostovuoden jälkeen.
Lakiin ehdotetaan lisäksi tehtäväksi eräitä teknisluonteisia korjauksia.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan mahdollisimman pian sen jälkeen, kun se on hyväksytty ja vahvistettu. Lakia sovelletaan eräin poikkeuksin ensimmäisen kerran vuodelta 1999 toimitettavassa verotuksessa.
1.1.1. Hankintameno-olettama
Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Verovelvollisella on kuitenkin mahdollisuus vähentää todellisen hankintamenon ja luovutuksesta aiheutuneiden menojen sijasta niin sanottu hankintameno-olettama. Se on 30 prosenttia omaisuuden luovutushinnasta, jos luovutettu omaisuus on hankittu vuonna 1989 tai sen jälkeen, ja 50 prosenttia, jos omaisuus on hankittu ennen vuotta 1989. Hankintameno-olettamaa eivät kuitenkaan voi käyttää yhteisöt, avoimet yhtiöt eivätkä kommandiittiyhtiöt.
Hankintameno-olettama on tarpeen etenkin tilanteissa, joissa luovutetulla omaisuudella ei muutoin ole hankintamenoa. Esimerkiksi rahastoannissa saaduille osakkeille ja ennestään omistettujen osakkeiden perusteella saataville merkintäoikeuksille ei muodostu lainkaan hankintamenoa. Käytännössä hankintameno-olettama myös yksinkertaistaa luovutusvoiton laskemista, jos todellisen hankintamenon määrittäminen on esimerkiksi puuttuvien asiakirjojen vuoksi vaikeaa. Etenkin kauan omistetun omaisuuden hankintameno-olettamaa voidaan perustella myös inflaation huomioonottamisella.
Pääomatulojen ja ansiotulojen suuren verokantaeron vuoksi yritystoiminnassa on katsottu esiintyvän pyrkimyksiä muuntaa henkilökohtaisista työsuorituksista saatavia tuloja pääomatuloiksi. Tulon kerryttäminen osakeyhtiöön ja yhtiön osakekannan luovutus tai yhtiön purkaminen sen jälkeen mahdollistavat tulon verottamisen luovutusvoittona, joka on pääomatuloa. Luovutusvoitto lasketaan näissä tapauksissa yleensä hankintameno-olettamaa soveltaen, sillä osakeyhtiö on monesti perustettu minimiosakepääomalla, jolloin todellinen hankintameno on hankintameno-olettamaa pienempi. Monet näistä yhtiöistä on perustettu vuoden 1988 jälkeen, jolloin hankintameno-olettama on 30 prosenttia.
Esityksessä ehdotetaan, että vuonna 1989 tai sen jälkeen hankitun omaisuuden hankintameno-olettama alennetaan 20 prosenttiin. Ennen vuotta 1989 hankitun omaisuuden hankintameno-olettama säilyisi 50 prosenttina.
Tuloverolain (1535/1992) 46 §:n 1 momentti sisältää luovutusvoiton laskemisen perussäännöksen. Sen mukaan luovutusvoitto lasketaan samalla tavalla luovututetun omaisuuden laadusta riippumatta. Säännökseen ei esitetä muutosta, mikä merkitsee sitä, että hankintameno-olettamaa koskeva muutos vaikuttaa myös muun omaisuuden kuin omistajayrittäjän omistamien osakkeiden, kuten kesäasuntojen ja pörssiarvopapereiden, luovutusvoiton määrään hankintameno-olettamaa sovellettaessa, jos omaisuus on hankittu vuonna 1989 tai sen jälkeen. Perusteltuna ei kuitenkaan pidetä erillisten luovutusvoittoverosäännösten luomista omistajayrittäjän omistaman yhtiön osakkeiden luovutuksille.
1.1.2. Omaisuuden hankinta-ajankohta
Tuloverolain 24 §:n 4 momentissa säädetään verovelvollisen toimintamuodon muutoksessa saamien osakkeiden ja osuuksien hankinta-ajankohdasta. Verovelvollisen aikaisempaa osuutta vastaavat uuden yhtiön osakkeet tai osuudet katsotaan hankituiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa ennen muodonmuutosta toimineessa yhtiössä tai kuolinpesässä. Mainittu säännös soveltuu vain lain 24 §:n 1 momentin 2 ja 5 kohdissa tarkoitettuihin muodonmuutoksiin eli silloin, kun kuolinpesän harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maa- tai metsätaloutta jatkamaan perustetaan avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö tai osakeyhtiö taikka kun avoin yhtiö muutetaan kommandiittiyhtiöksi tai osakeyhtiöksi tai kommandiittiyhtiö avoimeksi yhtiöksi tai osakeyhtiöksi.
Muutettaessa osuuskunta osakeyhtiöksi oikeuskäytännössä on katsottu osakkeiden hankinta-ajankohdaksi osuuskunnan toimintaa jatkavan osakeyhtiön perustaminen eikä osuuskunnan osuuksien hankinta-ajankohta. Kun osuuskunta voidaan muuttaa tasejatkuvuuksin osakeyhtiöksi tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla, on luontevaa, että myös osakkeiden hankinta-ajankohdaksi voidaan katsoa osuuskunnan osuuksien hankinta-ajankohta. Tämän mahdollistava säännös ehdotetaan lisättäväksi tuloverolain 24 §:n 4 momenttiin.
1.2.1. Pääoman tuottoprosentti
Muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saatu osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys katsotaan tuloverolain 42 §:n 1 momentin mukaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettua 15 prosentin vuotuista tuottoa. Tarkemmat säännökset matemaattisen arvon laskemisesta sisältyvät valtiovarainministeriön päätökseen liikeosakkeen verotusarvon perusteista (1539/1994). Päätöksen 2 §:n 2 momentin mukaan yhtiön nettovarallisuudesta vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko laskettaessa osakkeen verotusarvoa ja matemaattista arvoa. Osingon vähentäminen on pienentänyt pääomatulo-osuutta siten, että efektiivinen pääoman tuottoaste on ollut 13,54 prosenttia. Tilikauden poiketessa kalenterivuodesta vähennettävä osinko on voinut olla eri kuin pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin jaettava osinko. Joissakin tapauksissa osinko on jäänyt vähentämättä kokonaan. Säännös ei ole vaikuttanut kaikissa tapauksissa samalla tavalla ja on monimutkaistanut verotusta tarpeettomasti. Osingon vähentämistä vastaava vaikutus voidaan ottaa huomioon pääoman tuottoastetta muuttamalla yksinkertaisemmalla ja tasapuolisemmalla tavalla.
Edellä esitetyn perusteella ehdotetaan, että osingon pääomatulo-osuutta koskevia säännöksiä muutettaisiin rakenteellisesti siten, että osingon pääomatulo-osuutta laskettaisiin 15 prosentista 13,5 prosenttiin ja samalla poistettaisiin osingon vähentäminen nettovarallisuudesta matemaattista arvoa laskettaessa. Ehdotus toteutettaisiin muuttamalla tuloverolain 42 §:n 1 momentin säännöstä pääomatulo-osuuden enimmäismäärästä ja poistamalla valtiovarainministeriön liikeosakkeen verotusarvoa koskevasta päätöksestä säännös, jonka mukaan osinko vähennetään nettovarallisuudesta laskettaessa osakkeen matemaattista arvoa. Muutos ei juuri vaikuttaisi noteeraamattomasta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuuden enimmäismäärään. Niissä tapauksissa, joissa osinko on jäänyt vähentämättä, muutos merkitsee osingon pääomatulo-osuuden enimmäismäärän laskua.
Tuloverolain 42 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisen yhtiön ja varallisuusverolain (1537/1992) 26 §:n 1 momentissa tarkoitetun muun kuin pörssiyhtiön osakkeille maksetun osingon pääomatulo-osuus määräytyy varallisuusverolaissa tarkoitetulla tavalla lasketusta osakkeiden käyvästä arvosta. Näiden muussa arvopaperipörssin järjestämässä julkisessa kaupankäynnissä noteerattujen yhtiöiden kohdalla pääoman tuottoprosentin alentaminen merkitsee reaalista osingon pääomatulo-osuuden enimmäismäärän laskua. Koska pääomatulo-osuus lasketaan osakkeen käyvän arvon perusteella, pääomatulo-osuus on yleensä muodostunut niin korkeaksi, että osingot on verotettu kokonaan pääomatulona. Osingot ovat jääneet siinä määrin selvästi pääomatulo-osuuden enimmmäismäärää pienemmäksi, että osingon pääomatulo-osuuden laskemisen ehdotettuun 13,5 prosenttiin ei voida olettaa käytännössä vaikuttavan näiden yhtiöiden jakamien osinkojen verotukseen.
1.2.2. Osakaslainan vähentäminen osakkeiden arvosta
Tuloverolain 42 §:n 3 momentin mukaan osakkaan velka yhtiölle vähennetään osakkaan osakkeiden arvosta laskettaessa yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta. Säännös koskee niitä osakkaita, joita työntekijäin eläkelain (395/1961) 2 §:n 7 momentin mukaan ei pidetä mainittuun yhtiöön työsuhteessa olevina. Säännöksessä ei kuitenkaan mainita, minkä ajankohdan mukaan osakaslaina tulee vähentää. Verotuskäytännössä osakaslaina on vähennetty osingonsaajan verovuoden lopun tilanteen mukaan, mikä vastaa osakkeiden hankintaan käytetyn velan kohdalla noudatettua menettelyä.
Osakkeiden hankintavelan ja osakaslainan vähentämisen perusteet ovat kuitenkin erilaiset. Osakaslainan vähentämisen tarkoituksena on estää se, että osakkaan käyttöön lainana siirretyt varat sisältyvät saamisena yhtiön varallisuuteen ja lisäävät sitä kautta osingon pääomatulo-osuutta. Osingonsaajan verovuoden päättyessä lainatilanne saattaa olla toinen kuin osakkeen matemaattisen arvon laskennan perustana olevalla tilinpäätöshetkellä, jonka mukaan osingon pääomatulo-osuus muuten määräytyy. Tämän vuoksi ehdotetaan, että osakkeiden arvosta vähennettäisiin osakaslaina, joka sisältyy yhtiön varoihin matemaattisen arvon laskennan perustana olevalla tilinpäätöshetkellä.
Verotuskäytännössä on pidetty ongelmallisena myös kytkentää työntekijäin eläkelain 2 §:n 7 momenttiin. Mainitun lainkohdan tarkoituksena on määritellä, mitä eläkelakia johtavassa asemassa olevaan toimihenkilöön sovelletaan. Enemmistöosakkaaksi katsotaan sen mukaan johtavassa asemassa oleva toimihenkilö, jolla yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa on enemmän kuin puolet yhtiön osakepääomasta tai osakkeiden äänimäärästä. Työntekijäin eläkelain määritelmän vuoksi säännöstä osakaslainojen vähentämisestä ei ole aina voitu soveltaa, vaikka se olisi ollut verojärjestelmän kannalta perusteltua. Lainan vähentämiseltä on käytännössä voitu välttyä muun muassa siten, että lainan ottaja on ollut osakkaan puoliso.
Verotuksen kannalta olennaisinta on osakkaan ja hänen perheenjäsentensä omistusosuus tai määräämisvalta yhtiössä. Esityksessä ehdotetaan, että kytkennästä työntekijäin eläkelakiin luovuttaisiin ja se korvattaisiin 10 prosentin omistusosuusvaatimuksella. Säännöstä sovellettaisiin siten osakkaisiin, jotka yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistavat vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai joilla on yhtiössä vastaava äänivalta. Osakkaan osakkeiden arvosta vähennettäisiin myös perheenjäsenten ottamat osakaslainat.
Tuloverolainsäädännössämme ei ole erityissäännöksiä osakkaan osakeyhtiöstä nostamien lainojen verokohtelusta. Peiteltynä osinkona on vakiintuneesti pidetty etuutta, jonka osakas saa yhtiön lainasta perimän käypää olennaisesti alemman koron muodossa. Verohallituksen ohjeen mukaisesti verotuskäytännössä sovelletaan Suomen Pankin peruskorkoa lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Olennaisesti harvinaisempaa on yhtiöstä nostetun lainan katsominen tosiasialliselta luonteeltaan yhtiön varojen jakamiseksi osakkaalle sillä seurauksella, että lainapääoma on luettu osakkaan veronalaiseksi ansiotuloksi osakkaan yhtiöltä saamana peiteltynä osinkona verotusmenettelystä annetun lain (1588/1995) 29 §:n nojalla. Vaikka osakaslainoihin on ilmeisesti alettu verotuksessa kiinnittää aiempaa enemmän huomiota, peitellyn osingon verotuksen soveltamiskriteerit ovat vakiintumattomat ja osakaslainan verottaminen peiteltynä osinkona on edelleen poikkeuksellista.
Osakeyhtiölaki (734/1978) rajoittaa yhtiön oikeutta myöntää rahalainaa yhtiön osakkaille ja muille yhtiön lähipiiriin kuuluville. Osakeyhtiölain 12 luvun 7 §:n mukaan yhtiö voi myöntää yhtiön lähipiiriin kuuluville rahalainaa vain voitonjakokelpoisista varoista ja vakuutta vastaan. Lähipiiriin puolestaan lukeutuu lain 1 luvun 4 §:n mukaan muun ohessa se, jolla omistuksen perusteella on yksi prosentti yhtiön osakkeista tai osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Osakkeenomistaja on velvollinen palauttamaan yhtiöön säännösten vastaisesti saamansa lainan.
Moniin muihin maihin verrattuna Suomen lainsäädäntö siihen sisältyvistä rajoituksista huolimatta tarjoaa yhtiön osakkaalle melko laajat mahdollisuudet saada käyttöönsä yhtiön varoja osakaslainana. Verotuksessa osakaslainan edullisuutta rajoittaa se, että tuloverolain 42 §:n 1 momentin mukaan osakaslaina vähennetään eräissä tapauksissa osakkeiden arvosta osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa. Koronmaksuvelvollisuuden merkitys edun rajoittajana ei ole kaikissa tapauksissa suuri muun ohessa sen vuoksi, että korko voi olla osakkaalle vähennyskelpoinen erä. Korko voidaan myös jättää maksamatta ja lisätä suoraan lainapääomaan.
Verotuskäytännössä on myös havaittu, että osakeyhtiölain säännöksiä ei aina noudateta. Myöskään peitellyn osingon verotusta koskevassa oikeuskäytännössä ratkaisevaa merkitystä ei ole yleensä annettu esimerkiksi sille, että lainaa on myönnetty yli osakeyhtiölain salliman määrän.
Verosuunnittelussa hyödynnetään mahdollisuutta nostaa varoja yhtiöstä osakkaiden käyttöön osakaslainana ilman välittömiä veroseuraamuksia. Varsinkin perheyhtiöissä osakaslainaa voidaan käyttää osingonjaon korvaavana keinona tyydyttää osakkaan rahoitustarvetta silloin, kun osinkona ei haluta nostaa juuri pääomatuloksi luettavaa määrää enempää. Näin varat voidaan saada osakkaan käyttöön ilman ansiotuloverotusta. Tämä on luonnollisesti ongelma erityisesti veronsaajien kannalta, mutta on esiintynyt myös tapauksia, joissa osakkaat ovat näin ajautuneet itselleen hankalaan osakaslainakierteeseen, josta on ollut vaikea päästä irti.
Osakaslainojen verokohtelun edullisuuteen ja niiden tarjoamiin verosuunnittelumahdollisuuksiin on viime aikoina kiinnitetty huomiota eri yhteyksissä. Verotuksen oikeusturvatyöryhmä totesi välimuistiossaan (Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 17/1997), että ei ole perusteltua, että ansiotoiminnan tulot kanavoituvat osakkaiden kulutukseen 28 prosentin verokannalla. Työryhmä ehdotti selvitettäväksi, onko osakaslainoja koskevaa verosääntelyä aihetta tarkistaa. Samaa ehdotti Peitellyn osingon verotuksen uudistamistyöryhmä muistiossaan (Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 11/1997), jossa työryhmä piti osakaslainaa yhtenä tärkeimmistä tavoista ottaa yhtiön varoja tosiasiassa osakkaan käyttöön.
Osakaslainojen yleisyyden ja merkityksen selvittämiseksi on Verohallituksen ja valtiovarainministeriön yhteistyönä laadittu otantatutkimus, jonka piiriin kuului 480 satunnaisesti valittua osakeyhtiötä. Niistä 20 prosentilla oli ilmoituksensa mukaan osakkaille myönnettyjä lainoja verovuoden 1996 päättyessä. Lainojen yhteismäärä oli 16,5 miljoonaa markkaa ja lainapääoma keskimäärin 140 000 markkaa. Vuoden aikana osakaslainojen määrä oli noussut noin 30 prosentilla. Jos lainan nostaminen olisi korvattu osingolla, se olisi useissa tapauksissa tullut verotetuksi ansiotulona.
Esityksen valmistelun yhteydessä on esillä ollut useita vaihtoehtoisia verotustapoja, kuten osakaslainan verottaminen ansiotulona tai normaalin osinkoverotuksen soveltaminen osakaslainoihin. Vaihtoehtoisten mallien ongelmat liittyvät muun muassa lainan takaisinmaksuun, jonka huomioon ottamista on kohtuussyistä pidetty valmistelun lähtökohtana. Esimerkiksi lainan lukeminen nostovuoden veronalaiseksi ansiotuloksi ja vastaavan vähennyksen myöntäminen takaisinmaksuvuonna voi progression vuoksi johtaa perusteettoman edulliseen lopputulokseen, jos verovelvollisen tulot takaisinmaksuvuonna ovat merkittävästi nostovuotta korkeammat. Jos taas lainaa ei maksettaisi takaisin määräajassa, lainan lukeminen ansiotuloksi merkitsisi ankaraa verotusta verrattuna esimerkiksi peitellyn osingon verokohteluun. Peitellyn osingon verotusta ehdotetaan lievennettäväksi erikseen annettavassa hallituksen esityksessä peitellyn osingon verotusta koskevien säännösten uudistamisesta. Osinkoverotusmallissa ongelmana olisivat lisäksi muun ohessa yhtiön verotukseen lainan takaisinmaksun perusteella tehtävien jälkikäteisten oikaisutoimenpiteiden vaatima työmäärä. Näiltä ja muilta esiin tulleilta ongelmilta vältytään soveltamalla osakaslainojen verotuksessa pääomatulojen suhteellista verokantaa.
Edellä esitetyn perusteella tuloverolakiin ehdotetaan otettavaksi erityiset osakaslainan verotusta koskevat säännökset. Ehdotuksen mukaan verotuksen piiriin kuuluisivat luonnollisen henkilön sellaisesta yhtiöstä nostamat lainat, jonka osakkeista verovelvollinen, hänen perheenjäsenensä tai nämä yhdessä omistavat suoraan tai välillisesti vähintään 10 prosenttia. Omistukseen rinnastettaisiin vastaava äänivalta lainan myöntävässä yhtiössä. Veronalaista olisi kuitenkin vain verovuonna otetusta osakaslainasta verovuoden päättyessä maksamatta oleva määrä. Myöhempinä vuosina tapahtuvat takaisinmaksut otettaisiin huomioon siten, että verovelvollisella olisi oikeus vähentää takaisin maksamansa määrä kyseisen vuoden veronalaisista pääomatuloistaan. Takaisinmaksu olisi kuitenkin tehtävä viimeistään viidentenä vuonna lainan nostamisesta.
Alikorkoisesta osakaslainasta osakkaalle koituvaa etua arvioidaan nykyisin peiteltyä osinkoa koskevan säännöksen valossa. Jotta peitellyn osingon verotusta ei sovellettaisi, osakaslainasta edellytetään Verohallituksen ohjeen mukaisesti maksettavan korkoa määrä, joka vastaa Suomen Pankin peruskorkoa lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Kun lainan määrä tulisi ehdotuksen mukaan verotetuksi osakkaan pääomatulona, osakkaan ei enää olisi syytä katsoa saavan peitellyn osingon verotuksen kohteeksi soveltuvaa etua siitä, jos maksettava korko on matala tai korkoa ei makseta. Jos korkoa maksetaan, se on yhtiölle normaaliin tapaan veronalaista tuloa. Osakkaan tuloksi luettua osakaslainaa ei puolestaan pidettäisi 58 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna veronalaisena tulona, jonka hankkimiseen kohdistuvan velan korko voidaan lainkohdan mukaan vähentää pääomatulosta. Osakas voisi siten vähentää maksamansa koron mainitun lainkohdan nojalla vain, jos osakaslaina liittyy muun veronalaisen tulon hankkimiseen. Ennen muutoksen voimaantuloa otettujen lainojen korkoehtojen arviointiin muutos ei vaikuttaisi.
Osakaslainan verotusta koskevia säännöksiä sovellettaisiin esityksen antamispäivänä tai sen jälkeen otettuihin lainoihin. Aiemmin otettuihin osakaslainoihin voitaisiin kuitenkin puuttua peitellyn osingon verosäännöksillä niiden soveltamisedellytysten täyttyessä. Sama koskisi luonnollisesti niitä osakkaan tai hänen omaisensa yhtiöstä lain voimaantulon jälkeen nostamia lainoja, jotka eivät kuulu osakaslainaa koskevien säännösten soveltamisalaan omistusosuuden vähäisyyden johdosta. Lain voimaantulon jälkeen otettu osakeyhtiölain mukainen osakaslaina voisi tulla verotetuksi peiteltynä osinkona vain poikkeuksellisesti, esimerkiksi kun on ilmeistä, että takaisinmaksutarkoitusta ei alun perinkään ole ollut.
Edellä on todettu, että peitellyn osingon verosäännösten soveltamiskriteerit osakaslainoihin ovat vakiintumattomat. Peitellyn osingon verotuksen uudistamistyöryhmä korosti tältä osin muistiossaan, että osakaslainoja tulisi myös muutoin kuin koron mitoituksen osalta arvioida sen valossa, ovatko lainaehdot, vakuudet, takaisinmaksuaikataulu ja muut lainaan liittyvät seikat ja olosuhteet sellaiset, että yhtiö olisi vastaavin ehdoin lainannut varojaan ulkopuoliselle. Lisäksi työryhmä kiinnitti huomiota osakaslainoja koskevien osakeyhtiölain säännösten noudattamisen merkitykseen lainan verotuksellisessa arvioinnissa. Mainitut näkökohdat on perusteltua ottaa huomioon harkittaessa peitellyn osingon verosäännösten soveltamista ennen voimaantuloa otettuihin lainoihin sekä ehdotetuissa säännöksissä tarkoitetun osakaspiirin ulkopuolelle kuuluville myönnettäviin lainoihin. Osakeyhtiölain vastaisuudelle on perusteltua antaa merkitystä varsinkin lainvastaisen tilanteen jatkuttua pidempään. Edellä selostetussa selvityksessä 30 prosenttia osakaslainoista oli osakeyhtiölain vastaisia sen johdosta, että laina ylitti yhtiön vapaan oman pääoman määrän.
Verotuskäytännössä peitellyn osingon säännöksen soveltamisesta on saatettu pidättäytyä sen vuoksi, että seuraamuksia on pidetty kohtuuttoman ankarina. Tältä osin tilanne on muuttumassa, kun peitellyn osingon verotusta ehdotetaan olennaisesti lievennettäväksi erikseen annettavassa hallituksen esityksessä peitellyn osingon verotusta koskevien säännösten uudistamisesta.
Verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä kolme prosenttia palkkatulonsa määrästä, kuitenkin enintään 1 800 markkaa. Palkkatulosta tehtävät luonnolliset vähennykset saadaan vähentää vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän. Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen matkakustannusten vähennyskelpoinen osa saadaan kuitenkin vähentää erikseen kokonaan. Veroviranomainen tekee tulonhankkimisvähennyksen viran puolesta. Jos verovelvollisella on luonnollisia vähennyksiä vähemmän kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, näitä ei tarvitse selvittää verotuksessa.
Tulopoliittista sopimusta vuosille 1998 ja 1999 koskevaan neuvottelutulokseen liittyen hallitus ilmoitti tulonhankkimisvähennyksen korotuksesta. Tämän mukaisesti tulonhankkimisvähennyksen enimmäismäärää ehdotetaan korotettavaksi 1 800 markasta 2 100 markkaan.
Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys lasketaan verovelvollisen ansaitsemien veronalaisten palkkatulojen, muusta toiselle suoritetusta työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatujen ansiotulojen, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuuden sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden ansiotulo-osuuden perusteella. Vähennyksen määrä on 20 prosenttia näiden tulojen 15 000 markkaa ylittävältä osalta. Vähennyksen enimmäismäärä on 5 500 markkaa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 43 000 markkaa vähennyksen määrä pienenee 2 prosentilla puhtaan ansiotulon 43 000 markan ylittävältä osalta. Jos puhdas ansiotulo on 318 000 markkaa tai enemmän, ansiotulovähennystä ei myönnetä.
Kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen alkuperäisenä tarkoituksena oli kannustaa työttömyysturvan ja sosiaalietuuksien varassa eläviä pienituloisia hakeutumaan työhön tai hankkia lisätuloja. Lisäksi vähennyksen avulla voitiin kohdistaa veronkevennyksiä pieni- ja keskituloisille. Tulopoliittista sopimusta vuosille 1998 ja 1999 koskevaan neuvottelutulokseen liittyen hallitus ilmoitti kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen enimmäismäärän korotuksesta ja vähennyksen alenemisen muutoksesta. Tämän mukaisesti kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen enimmäismäärää ehdotetaan korotettavaksi 5 500 markasta 8 600 markkaan. Vähennys alkaisi pienentyä 43 000 markan sijasta 75 000 markan ylimenevän tulon osalta. Pienennys olisi nykyisen 2 prosentin sijasta 3 prosenttia mainitun määrän ylimenevästä osuudesta. Vähennys poistuisi siten kokonaan hieman yli 361 000 markan tuloilla.
Vuoden 1998 alusta tuli voimaan työllisyysasetus (1363/1997), joka kumosi aikaisemman työllisyysasetuksen (130/1993). Työllisyysasetuksen mukaan työllisyysmäärärahoista voidaan myöntää työllistämistukea muun muassa kotitaloudelle työttömän työmarkkinoille sijoittumisen edellytysten parantamiseksi. Työllistämistukea voidaan myöntää työministeriön vuosittain vahvistamien työvoimapoliittisten tavoitteiden mukaisesti. Vuoden 1998 alusta työllistämistuen saamisen edellytyksiä muutettiin siten, että kotitalous voi valita, käyttääkö se työllistämiseen työllistämistukea vai esimerkiksi lasten kotihoidon tukijärjestelmiä. Vuosilta 1994―1998 toimitettavissa verotuksissa kotitalouden saama työllisyysasetuksen (130/1993) 4 luvussa tarkoitettu työllistämistuki on verovapaa luonnollisille henkilöille, jos se ei liity hänen harjoittamaansa elinkeinotoimintaan, maatalouteen tai metsätalouteen.
Lait kotitaloustyön väliaikaisesta tukijärjestelmästä (839/1997) ja kotitaloustyön väliaikaisesta verotuesta (728/1997) tulivat voimaan 1 päivänä lokakuuta 1997 ja ovat voimassa vuoden 1999 loppuun saakka. Sekä kotitaloustuella että verotuella tuetaan kotitalouksissa suoritettavaa lyhytkestoista työtä. Tukea voi saada kotitalous-, hoiva- tai hoitotyön sekä asunnon kunnossapito- tai perusparannustyön perusteella. Jos samaa työtä on tuettu työllistämistuen avulla, verovähennystä tai tukea ei saa. Siten työllistämistuki ja tukikokeilut eivät ole päällekkäisiä vaan täydentävät toisiaan. Vuonna 1999 tulee harkittavaksi, onko kotitalouksia yleensä tarvetta tukea työllisyyden aikaansaamiseksi ja miten mahdollinen tuki suunnataan. Tämän vuoksi on tarkoituksenmukaista jatkaa kotitalouksille myönnettävän työllistämistuen verovapautta vielä vuodella.
Tuloverolain 92 §:n 11 kohdan mukaan työnvälityslain (246/1959) nojalla valtion varoista saatu korvaus on verovapaa. Työnvälityslaki kumottiin vuoden 1994 alusta työvoimapalveluista annetulla lailla (1005/1993). Työnvälityslain kumoamisen tarkoituksena ei ollut muuttaa verotuskohtelua. Työvoimapalvelulain mukaisista korvauksista säädetään tarkemmin työvoimapalveluihin liittyvistä etuuksista annetussa asetuksessa (1253/1993). Tämän asetuksen perusteella maksetaan pääasiassa kustannusten korvauksia, jotka ovat verovapaita. Lisäksi tämän asetuksen perusteella maksetaan ammatinvalinnan ohjauksessa olevalle ja vajaakuntoiselle henkilölle työkokeilupäiviltä ylimääräisten kustannusten korvausta, joka on 40 prosenttia työttömyysturvalain (602/1984) mukaisen suurimman korotetun päivärahan määrästä eli nykyisin 66 markkaa työkokeilupäivältä. Ylimääräisten kustannusten korvauksen on tarkoitus kattaa muun muassa työssä käynnistä aiheutuvia vaate- ja ruokailukustannuksia. Tämän korvauksen verotuskohtelu on ollut epäyhtenäistä. Työnvälityslain kumoamisen yhteydessä olleen tarkoituksen mukaisesti ehdotetaan, että myös ylimääräisten kustannusten korvaus, joka maksetaan työvoimapalvelulain nojalla, olisi verovapaa.
Tuloverolain 58 §:n 6 momentin mukaan elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön sellaisen osakkaan, jota ei työntekijäin eläkelain (395/1961) 2 §:n 6 momentin mukaan pidetä mainittuun yhtiöön työsuhteessa olevana, osakkeiden hankintaan käytetyn velan korko vähennetään hänen kyseisestä yhtiöstä saamansa osingon ja yhtiöveron hyvityksen yhteismäärästä ennen osingon pääomatulo-osuuden laskemista 42 §:ssä säädetyllä tavalla. Työntekijäin eläkelakiin tehdyn muutoksen vuoksi viittauksen tulisi olla 2 §:n 7 momenttiin eikä 6 momenttiin. Viittaukseen ehdotetaan tehtäväksi tämän sisältöinen tekninen muutos.
Esityksen vaikutus verotuloihin on suuruusluokaltaan joitakin kymmeniä miljoonia markkoja vuonna 1999. Vaikutus kasvaa myöhempinä vuosina, koska alemman hankintameno-olettaman soveltamispiiriin tulevat yhä useammat luovutustilanteet.
Noteeraamattomien yhtiöiden osalta osingon pääomatulo-osuuden muutos on rakenteellinen eikä sillä ole olennaista vaikutusta verotuloihin. Muussa arvopaperipörssin järjestämässä julkisessa kaupankäynnissä noteerattujen yhtiöiden osalta osingon pääomatulo-osuuden alentaminen ei myöskään vaikuta verotuloihin, koska näiden yhtiöiden jakamat osingot tulevat käytännössä verotetuiksi edelleen pääomatulona.
Osakaslainojen vähentäminen osakkeiden arvosta nykyistä laajemmin pienentää osingon pääomatulo-osuutta ja lisää siten verotuloja joillakin miljoonilla markoilla.
Kohdassa 1.3. selostetun tutkimuksen perusteella osakeyhtöiden myöntämien osakaslainojen yhteismääräksi koko maassa verovuonna 1996 voidaan arvioida runsaat 3 miljardia markkaa. Lisäystä edelliseen vuoteen on arviolta 700 miljoonaa markkaa. Arvioihin on päädytty suhteuttamalla satunnaisotantaan perustuneen tutkimuksen tulokset samana vuonna toimineiden muiden osakeyhtiöiden kuin pörssi-, asunto- ja kiinteistöyhtiöiden määrään.
Osakaslainoja koskevat ehdotukset lisäisivät verotuloja vuosittain arviolta 30―50 miljoonalla markalla. Lisäyksen arvioidaan pääosin johtuvan siitä, että osingonjaon tai palkanmaksun korvaaminen osakaslainalla vähenisi.
Tulonhankkimisvähennyksen ja kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen vaikutukset on selvitetty yhdessä tämän esityksen kanssa annettavan vuoden 1999 veroasteikkolakia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa.
Työvoimapalvelulain mukaisia työkokeiluja järjestettiin viime vuonna yhteensä noin 6 500 asiakkaalle. Ylimääräisten kustannusten korvaus oli vajaa 20 miljoonaa markkaa. Jos ylimääräiset kustannukset pysyvät samalla tasolla, laskennallisten verotulojen menetysten voidaan arvioida olevan muutama miljoona markkaa.
Työllistämistuella työllistettyjen määrä on noussut jonkin verran verovapauden voimassaoloaikana. Vuonna 1995 kotitaloudet työllistivät työllistämistuen avulla noin 1 300 työtöntä, vuonna 1996 noin 2 000 työtöntä ja vuoden 1997 kuuden ensimmäisen kuukauden aikana noin 970 työtöntä. Kotitalouksien työllistämistukea voidaan arvioida myönnettävän ensi vuonna suurinpiirtein saman verran kuin viime vuonna. Laskennallisten verotulojen menetyksen voidaan siten arvioida olevan suuruusluokaltaan 15―20 miljoonaa markkaa.
Esitys on valmisteltu virkatyönä valtiovarainministeriössä.
Esitys liittyy valtion vuoden 1999 talousarvioesitykseen.
24 §. Toimintamuodon muutokset. Pykälän 4 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi säännös osuuskunnan osuuksien tilalle saatavien osakeyhtiön osakkeiden hankinta-ajankohdasta tilanteissa, joissa osuuskunta muutetaan osakeyhtiöksi 1 momentin 6 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Osakkeet katsottaisiin hankituiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa osuuskunnassa.
42 §. Muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus. Pykälän 1 momenttia ehdotetaan muutettavaksi siten, että muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saadusta osingosta ja siihen liittyvästä yhtiöveron hyvityksestä katsottaisiin pääomatuloksi osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettua 13,5 prosentin vuotuista tuottoa vastaava määrä. Tarkoituksena on muuttaa valtiovarainministeriön päätöstä liikeosakkeen verotusarvon perusteista siten, että osinkoa ei enää vähennetä nettovarallisuudesta osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa. Osakkeen verotusarvon laskemisen osalta säännös säilyy ennallaan. Ulkomaisen yhtiön ja varallisuusverolain 26 §:n 1 momentissa tarkoitetun muun kuin pörssiyhtiön osakkeille maksetun osingon pääomatulo-osuus määräytyy varallisuusverolaissa tarkoitetulla tavalla lasketusta käyvästä arvosta, josta pääomatuloksi katsottaisiin 13,5 prosentin vuotuista tuottoa vastaava määrä.
Pykälän 3 momentin osakaslainojen vähentämistä koskeva säännös siirrettäisiin 4 momenttiin. Nykyinen 4 momentin säännös sijaisosinkojen jakamisesta pääoma- ja ansiotuloksi siirrettäisiin uudeksi 5 momentiksi muutettuna 4 momenttiin tehtyjen ehdotusten edellyttämällä tavalla. Osakkeiden hankintaan käytetyn velan vähentämisen osalta 3 momentin säännös säilyisi muuttumattomana.
Pykälän 4 momentissa säädettäisiin osakaslainojen vähentämisestä osakkeiden arvosta. Aikaisemmin 3 momentissa ollutta säännöstä muutettaisiin lisäämällä siihen osakaslainan vähentämisajankohtaa koskeva tarkennus. Elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkaan osakkeiden arvosta vähennettäisiin yhtiön varoihin kuuluva osakaslaina. Velan vähentäminen määräytyisi näin matemaattisen arvon laskennassa käytettävän tilikauden päättymisajankohdan tilanteen mukaan.
Samalla poistettaisiin viittaus työntekijäin eläkelakiin. Osakaslainan vähentäminen edellyttäisi, että osakas joko yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä olisi vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Perheenjäsenet on määritelty tuloverolain 98 §:ssä, jonka mukaan perheenjäsenellä tarkoitetaan verovelvollisen puolisoa ja alaikäisiä lapsia. Omistusosuusvaatimus poikkeaisi osakaslainan veronalaisuutta koskevasta 53 a §:stä siinä, että tätä säännöstä sovellettaessa huomioon otettaisiin vain välitön omistus, koska osingot maksetaan yhtiötä välittömästi omistaville osakkaille.
Laina vähennettäisiin ensisijaisesti lainanottajan omien osakkeiden arvosta. Siltä osin kuin laina ylittää lainanottajan omien osakkeiden arvon, se vähennettäisiin perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistuksen suhteessa.
Rahalainan määritelmän osalta viitataan jäljempänä osakaslainan veronalaisuutta säätelevässä 53 a §:ssä tarkoitettuun rahalainaan. Rahalainan käsite voi olla joissakin tilanteissa kapeampi kuin voimassa olevan säännöksen ilmaisu "osakkaan velka yhtiölle". Tämän momentin säännöstä osakaslainojen vähentämisestä sovellettaisiin myös ennen tämän esityksen antamista otettuihin lainoihin.
Uuteen 5 momenttiin siirrettäisiin sijaisosingon pääoma- ja ansiotulojakoa koskeva säännös.
46 §. Luovutusvoiton laskeminen. Omaisuuden luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin vähintään 30 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on hankittu ennen vuotta 1989, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta. Tätä niin sanottua hankintameno-olettamaa ehdotetaan alennettavaksi 30 prosentista 20 prosenttiin. Ennen vuotta 1989 hankitun omaisuuden 50 prosentin hankintameno-olettamaan ei esitetä muutosta.
53 a §. Osakaslaina. Lakiin ehdotetaan lisättäväksi uusi pykälä, jossa säädetään osakaslainan veronalaisuudesta.
Veronalaista pääomatuloa olisi osakeyhtiöstä nostettu ja verovuoden päättyessä maksamatta oleva rahalaina, jos lainansaajalla, hänen perheenjäsenillään tai heillä yhdessä olisi 10 prosenttia lainan myöntäneen yhtiön osakkeista tai osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Suoraan omistukseen rinnastettaisiin välillinen omistus.
Verotettavan lainan saajan ei itsensä tarvitsisi olla osakkaana, jos hänen perheenjäsentensä omistusosuus on riittävä. Perheenjäsenellä tarkoitettaisiin samoja henkilöitä kuin 42 §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa.
Välillinen omistus- tai äänivaltaosuus laskettaisiin suhteellisesti siten, että jos esimerkiksi perhe omistaa 50 prosenttia yhtiön A osakkeista ja yhtiö A puolestaan 20 prosenttia yhtiön B osakkeista, perheen katsottaisiin omistavan välillisesti 10 prosenttia B:stä.
Osakaslainaa koskevia säännöksiä sovellettaisiin vain rahalainaan. Termiä rahalaina käytetään myös osakeyhtiölain lähipiirilainoja koskevissa säännöksissä. Rahalainaa ei ole osakeyhtiölaissa kuitenkaan määritelty. Vuoden 1997 syyskuun alusta voimaan tullut osakeyhtiölain 12 luvun 7 §:n 3 momentin (145/1997) muutos ja sitä koskevat perustelut hallituksen esityksessä tukevat termin suppeaa tulkintaa.
Ehdotettu osakaslainasääntely on tarkoitettu sovellettavaksi lähtökohtaisesti vain varsinaiseen rahan velaksiantoon perustuvaan saatavaan. Muuhun oikeustoimeen perustuvan saamisen katsominen osakaslainaksi ei kuitenkaan olisi täysin poissuljettua. Tällöin olisi kuitenkin edellytettävä, että maksuaika on selvästi tavanomaista pidempi tai että sopimusehdot muutoin olennaisesti poikkeavat normaaleista. Osakaslainana ei siten olisi pidettävä esimerkiksi yhtiöllä osakkaalta olevaa myyntisaamista, jollei maksuaika ylitä sitä, minkä yhtiö normaalisti myöntää asiakkailleen. Jos vertailukohtaa tavanomaisuuden arvioinnille ei voida löytää yhtiön liiketoiminnasta, esimerkiksi kun kyse on kiinteistön tai muun käyttöomaisuushyödykkeen luovutukseen perustuvasta kauppahintasaatavasta, maksuaikaa olisi verrattava vastaavan laatuisissa oikeustoimissa yleisesti noudatettuun käytäntöön.
Osakaslainat on osakeyhtiölain 12 luvun 7 §:n 4 momentin nojalla merkittävä erikseen hallituksen pöytäkirjaan tai tase-erittelyihin sisällytettävään luetteloon. Verotuskäytännössä on havaittu, että lainana tilinpäätöksessä käsitellystä suorituksesta ei varojen nostamisen yhteydessä ole aina laadittu varsinaista velkakirjaa. Lainaa ei ole aina myöskään nostettu yhdellä kertaa vaan vähitellen osakkaan rahoitustarpeen niin vaatiessa. Varsinkaan pienyhtiöissä ei ole harvinaista, että määräävässä asemassa oleva osakas lainaa kassasta varoja omaan käyttöönsä, ja osakkaan käyttöön vuoden aikana siirtynyt rahamäärä merkitään tilinpäätöksessä osakaslainaksi. Lainan luonnetta ei ole syytä riitauttaa pelkästään sillä perusteella, että lainaa on nostettu vähitellen. Myöskään velkakirjan laatimista ei sinänsä voida pitää välttämättömänä edellytyksenä tapahtuman käsittelemiselle osakaslainana. Puutteet dokumentoinnissa voivat kuitenkin herättää kysymyksen, onko varoja tosiasiassa tarkoitettukaan maksaa takaisin ja olisiko nostettuja varoja pidettävä osakaslainan sijasta osakkaan yhtiöstä saamana peiteltynä osinkona.
54 c §. Osakaslainan takaisinmaksu. Osakaslainan lyhennys vähennettäisiin pääomatulosta, jos maksu tehdään viimeistään viidentenä verovuonna lainan nostamisvuoden jälkeen. Siihen sovellettaisiin samoja säännöksiä kuin muihinkin pääomatulosta tehtyihin vähennyksiin. Säännös merkitsee esimerkiksi sitä, että vähennyksen tuottamaa verohyötyä rajoittaa osaltaan veronalaisten pääomatulojen määrä ja että alijäämähyvityksen enimmäismäärän ylittävä määrä vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi, joka vähennetään pääomatuloista seuraavan 10 vuoden kuluessa.
Ehdotetuissa osakaslainan verottamista koskevissa säännöksissä korostuu vuodenvaihteen merkitys niin lainaa tuloksi 53 a §:n mukaan luettaessa kuin 54 c §:n mukaan takaisin maksettaessakin. Asiantilaa voidaan pyrkiä hyödyntämään verosuunnittelutarkoituksessa. Jos osakaslaina maksetaan takaisin vähän ennen vuodenvaihdetta ja pian vuodenvaihteen jälkeen nostetaan uutta lainaa, voi herätä kysymys, onko tarkoituksena ollutkaan todella maksaa laina takaisin vai onko menettelyn tosiasiallisena tarkoituksena ollut verohyödyn saaminen ilman aitoa takaisinmaksua. Tällaiset tapaukset voidaan joutua arvioimaan verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskevan säännöksen valossa. Kysymys voi tulla esille sekä pyrittäessä välttämään samana vuonna otetun osakaslainan lukeminen tuloksi että pyrittäessä saamaan verovähennys aikaisempana vuonna otetun lainan takaisinmaksusta.
Veron kiertämistä koskeva säännös voi tulla sovellettavaksi myös, jos lainan tuloksi lukeminen yritetään välttää hyödyntäen välikäsisuhdetta siten, että lainan nostaa verovelvollisen sijasta ulkopuolinen, joka lainaa varat edelleen osakkaalle. Edellä mainittuun voidaan rinnastaa järjestely, jossa yhtiö tallettaa pankkiin varat, jotka pankki puolestaan lainaa osakkaalle. Koska osakaslainana voidaan pitää vain rahalainaa, mainittu 28 § ei sen sijaan poikkeustapauksia lukuunottamatta soveltuisi esimerkiksi tilanteeseen, jossa osakas nostaa pankista yhtiön takaaman lainan tai yhtiö on luovuttanut vakuudeksi muita varojaan kuin rahavaroja.
58 §. Korkomenot. Pykälän 6 momenttiin ehdotetaan tehtäväksi tekninen muutos. Osakkeiden hankintaan käytetyn velan koron vähentämistä koskevassa säännöksessä elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkaan määritelmässä viitattaisiin työntekijäin eläkelain 2 §:n 7 momenttiin. Muutoksella ei olisi sisällöllistä merkitystä.
Pykälään lisättäisiin uusi 7 momentti, jossa rajoitettaisiin osakaslainalle maksettavan koron vähennysoikeutta.
Pykälän 1 momentin 3 kohdan mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan veronalaisen tulon hankkimiseen kohdistuvan velan (tulonhankkimisvelka) korko. Kun osakaslaina ehdotetun 53 a §:n mukaan olisi veronalainen, sille maksettua korkoa voitaisiin pitää ilman eri sääntelyä vähennyskelpoisena tulonhankkimisvelan korkona riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen laina on käytetty. Osakaslainalle maksetun koron vähennysoikeus pelkästään tällä perusteella ei ole kuitenkaan perusteltua, koska osakaslainasta jää verotettavaa tuloa vain, jos sitä ei makseta takaisin, minkä voidaan arvioida olevan poikkeuksellista.
Ehdotetun 7 momentin mukaan tuloksi luettua osakaslainaa ei pidettäisi 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna veronalaisena tulona. Ehdotus merkitsisi poikkeusta vain mainitun 3 kohdan säännöksestä, joten esimerkiksi verovelvollisen asunnon hankkimiseen kohdistuvan osakaslainan korot olisivat vähennyskelpoisia 1 momentin 1 kohdan mukaisesti ja veronalaisen tulon hankkimiseen kohdistuvan osakaslainan korot 1 momentin 3 kohdan mukaisesti.
92 §. Verovapaat sosiaaliedut. Pykälän 11 kohdassa ehdotetaan, että kumotun työnvälityslain tilalle tulleen työvoimapalvelulain mukaiset kustannusten korvaukset säädettäisiin työttömälle tai vajaakuntoiselle verovapaiksi.
95 §. Tulonhankkimisvähennys. Pykälän 1 momentin 1 kohdassa tulonhankkimisvähennyksen enimmäismäärää ehdotetaan korotettavaksi 2 100 markkaan.
105 a §. Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys. Pykälän 2 momentissa kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen enimmäismäärä ehdotetaan korotettavaksi 5 500 markasta 8 600 markkaan. Lisäksi ehdotetaan, että vähennys alkaisi pienentyä 3 prosentilla puhtaan ansiotulon 75 000 markkaa ylittävältä osalta. Muutoin vähennyksen rakenteeseen ei ehdoteta muutoksia.
143 §. Eräät siirtymäsäännökset. Pykälän 7 momentissa säädettyä työllistämistuen verovapautta luonnolliselle henkilölle ehdotetaan jatkettavaksi vielä vuodella. Verovapaus ei koske luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnassa, maataloudessa eikä metsätaloudessa saamaa työllistämistukea. Lisäksi ehdotetaan, että säännöksessä viitataan voimassa olevaan työllisyysasetukseen.
Laki ehdotetaan tulevaksi voimaan mah- dollisimman pian sen jälkeen, kun se on hyväksytty ja vahvistettu. Lakia sovellettaisiin ensimmäisen kerran verovuodelta 1999 toimitettavassa verotuksessa.
Osakaslainan verotusta koskevia säännöksiä sovellettaisiin kuitenkin esityksen antamispäivänä tai sen jälkeen otettuihin lainoihin jo vuodelta 1998 toimitettavassa verotuksessa.
Työvoimapalvelulain mukaisiin kustannusten korvauksiin lakia ehdotetaan sovellettavaksi kuitenkin jo verovuodesta 1997. Kotitalouksien saamaa työllistämistukea ja omaisuuden hankinta-ajankohdan määrittämistä koskevia säännöksiä ehdotetaan sovellettaviksi verovuodesta 1998.
Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäviksi seuraavat lakiehdotukset:
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan 30 päivänä joulukuuta 1992 annetun tuloverolain (1535/1992) 24 §:n 4 momentti, 42 §, 46 §:n 1 momentti, 58 §:n 6 momentti, 92 §:n 11 kohta, 95 §:n 1 momentin 1 kohta, 105 a §:n 2 momentti ja 143 §:n 7 momentti,
sellaisena kuin niistä ovat 42 § laeissa 1465/1994, 1126/1996 ja 1383/1997, 95 §:n 1 momentin 1 kohta ja 105 a §:n 2 momentti mainitussa laissa 1126/1996 ja 143 §:n 7 momentti laissa 1389/1995, sekä
lisätään lakiin uusi 53 a ja 54 c § sekä 58 §:ään, sellaisena kuin se on osittain laeissa 1502/1993, 1333/1995 ja mainitussa laissa 1126/1996, uusi 7 momentti seuraavasti:
24 §Toimintamuodon muutokset
Edellä 1 momentin 2 ja 5 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa katsotaan toimintamuodon muutoksessa saadut verovelvollisen aikaisempaa osuutta vastaavat uuden yhtiön osakkeet tai osuudet hankituiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa ennen muodonmuutosta toimineessa yhtiössä tai kuolinpesässä. Muutettaessa osuuskunta osakeyhtiöksi 1 momentin 6 kohdassa tarkoitetulla tavalla verovelvollisen aikaisempaa osuutta vastaavat uuden osakeyhtiön osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa ennen muodonmuutosta toimineessa osuuskunnassa.
42 §Muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus
Muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saatu osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettua 13,5 prosentin vuotuista tuottoa. Ulkomaisen yhtiön ja varallisuusverolain 26 §:n 1 momentissa tarkoitetun muun kuin pörssiyhtiön osakkeille maksetun osingon pääomatulo-osuus lasketaan kuitenkin varallisuusverolaissa tarkoitetulla tavalla lasketusta osakkeiden käyvästä arvosta osingon jakovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä.
Jos sellainen osakas, jota ei työntekijäin eläkelain (395/1961) 2 §:n 7 momentin mukaan pidetä mainittuun yhtiöön työsuhteessa olevana, on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona yhtiön varoihin kuuluvaa asuntoa, asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa arvosta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa.
Elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön sellaisen osakkaan, jota ei työntekijäin eläkelain 2 §:n 7 momentin mukaan pidetä mainittuun yhtiöön työsuhteessa olevana, osakkeiden hankintaan käytetty korollinen velka vähennetään hänen osakkeidensa arvosta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa.
Elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama, yhtiön varoihin kuuluva rahalaina vähennetään hänen osakkeidensa arvosta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa, jos osakas yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Laina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan omien osakkeiden arvosta ja sen ylittävältä osalta perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistuksen suhteessa.
Mitä 1―4 momentissa säädetään osingosta, sovelletaan myös sen sijaan saatuun sijaisosinkoon sekä siihen liittyvään yhtiöveron hyvitykseen.
46 §Luovutusvoiton laskeminen
Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on hankittu ennen vuotta 1989, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta.
53 a §
Osakaslaina
Luonnollisen henkilön veronalaista pääomatuloa on osakeyhtiöstä verovuonna saadusta rahalainasta verovuoden päättyessä maksamatta oleva määrä, jos verovelvollinen, hänen perheenjäsenensä tai he yhdessä omistavat suoraan tai välillisesti vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä.
54 c §Osakaslainan takaisinmaksu
Verovelvollisella on oikeus vähentää tulonhankkimismenona pääomatuloistaan 53 a §:n nojalla tuloksi luetusta osakaslainasta takaisin maksamansa määrä, jos maksu on suoritettu viimeistään viidentenä verovuonna lainan nostamisvuoden jälkeen.
58 §Korkomenot
Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käytetyn velan korko vähennetään hänen osuudestaan elinkeinoyhtymän elinkeinotulosta ennen pääomatulo-osuuden laskemista 40 §:ssä säädetyllä tavalla. Myös elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön sellaisen osakkaan, jota ei työntekijäin eläkelain 2 §:n 7 momentin mukaan pidetä mainittuun yhtiöön työsuhteessa olevana, osakkeiden hankintaan käytetyn velan korko vähennetään hänen kyseisestä yhtiöstä saamansa osingon ja yhtiöveron hyvityksen yhteismäärästä ennen osingon pääomatulo-osuuden laskemista 42 §:ssä säädetyllä tavalla. Siltä osin kuin korkoja ei ole vähennetty edellä tarkoitetusta tulo-osuudesta tai osinkotuloista, ne vähennetään verovelvollisen pääomatulosta.
Edellä 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna veronalaisena tulona ei pidetä verovelvollisen tuloksi 53 a §:n nojalla luettua osakaslainaa.
92 §Verovapaat sosiaalietuudet
Veronalaista tuloa eivät ole:
11) työvoimapalvelulain (1005/1993) nojalla työttömälle tai vajaakuntoiselle maksettavat työvoimapalveluihin liittyvät kustannusten korvaukset;
95 §
Tulonhankkimisvähennys
Verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan:
1) tulonhankkimisvähennyksenä kolme prosenttia palkkatulonsa määrästä, kuitenkin enintään 2 100 markkaa;
105 a §
Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys
Vähennys on 20 prosenttia näiden tulojen 15 000 markkaa ylittävältä osalta. Vähen- nyksen enimmäismäärä on kuitenkin 8 600 markkaa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 75 000 markkaa vähennyksen määrä pienenee 3 prosentilla puhtaan ansiotulon 75 000 markkaa ylittävältä osalta.
143 §Eräät siirtymäsäännökset
Vuosilta 1998 ja 1999 toimitettavissa verotuksissa veronalaista tuloa ei ole luonnollisen henkilön muussa kuin elinkeinotoiminnassa, maataloudessa tai metsätaloudessa saama työllisyysasetuksessa (1363/1997) tarkoitettu työllistämistuki.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 199 .
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1999 toimitettavassa verotuksessa. Lain 53 a ja 54 c §:ää sovelletaan 3 päivänä huhtikuuta 1998 tai sen jälkeen otettuihin osakaslainoihin.
Lain 92 §:n 11 kohtaa sovelletaan kuitenkin verovuodesta 1997 alkaen sekä 24 §:n 4 momenttia, 53 a §:ää, 58 §:n 7 momenttia ja 143 §:n 7 momenttia verovuodesta 1998 alkaen.
Helsingissä 3 päivänä huhtikuuta 1998
Tasavallan Presidentti
MARTTI AHTISAARI
Ministeri
Jouko Skinnari