Siirry esitykseen
HE 177/1995
Hallituksen esitys Eduskunnalle yritysjärjestelyjä koskevien elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja eräiden muiden lakien säännösten muuttamisesta
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sulautumista ja liiketoiminnan siirtoa koskevia säännöksiä sekä lisättäväksi lakiin yhteisöjen jakautumista ja osakkeiden vaihtoa koskevat säännökset. Myös tuloverolakia muutettaisiin vastaavasti samoin kuin yhtiöveron hyvityksestä, kehitysalueelle tehtävien investointien korotetuista poistoista ja kehitysalueiden veronhuojennuksista annettuja lakeja sekä leimaverolakia.
Esityksen tarkoituksena on täytäntöönpanna asiaa koskeva Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivi. Direktiivissä tarkoitetut veroedut ehdotetaan ulotettaviksi koskemaan myös kotimaisten yhteisöjen välisiä vastaavia järjestelyjä.
Ehdotuksen mukaan laissa asetetut edellytykset täyttävät sulautumiset, jakautumiset ja liiketoimintasiirrot voitaisiin toteuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia niin yhteisöjen kuin niiden osakkaidenkin verotuksessa. Verotus lykkääntyisi siihen ajankohtaan, jolloin siirtyneet varat tai vastikkeena saadut osakkeet luovutetaan edelleen. Sulautumisessa ei enää katsottaisi syntyvän veronalaista voittoa eikä vähennyskelpoista tappiota. Laissa määritellyt edellytykset täyttäviä osakkeiden vaihtoja ei pidettäisi luovutuksena verotuksessa. Lakiin ehdotetaan lisättäväksi myös veronkiertosäännös, jonka mukaan yritysjärjestelyyn liittyvät veroedut voidaan evätä, jos järjestelyn ilmeisenä tarkoituksena on veron kiertäminen.
Jakautuvan yhteisön tappiot, veroylijäämät ja käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset siirtyisivät vastaanottaville yhteisöille samojen periaatteiden mukaan kuin ne siirtyvät sulautumisen yhteydessä.
Lait on tarkoitettu tulemaan voimaan vuoden 1996 alusta. Niitä sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 1996 toimitettavassa verotuksessa.
Lakeja sovellettaisiin niihin sulautumisiin, jakautumisiin, liiketoimintasiirtoihin ja osakevaihtoihin, jotka ovat tapahtuneet lain tultua voimaan kuitenkin niin, että sellaisiin sulautumisiin, joita koskeva hakemus on jätetty tuomioistuimelle ennen hallituksen esityksen antamista, ei sovellettaisi sulautumisvastikkeen rajoittamista eikä sulautumistappion vähennyskelvottomuutta koskevia säännöksiä.
Kansainvälisiä yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä sovellettaisiin jo sellaisiin yritysjärjestelyihin, jotka on toteutettu 1 päivänä tammikuuta 1995 tai sen jälkeen.
1.1.1. Sulautuminen
Voimassa olevan verolainsäädännön mukaan sulautuvan yhteisön ei katsota purkautuvan verotuksessa eikä sulautumista pidetä verotuskäytännössä luovutuksena osakkaan verotuksessa. Sulautuvan yhteisön varat siirtyvät vastaanottavalle yhteisölle verotuksessa poistamatta olevista arvoista. Siirtyvien varojen käyvän arvon ja poistamatta olevan hankintamenon erotusta ei siten lueta sulautuvan yhteisön veronalaiseksi tuloksi. Sulautumisessa siirtyvät hankintamenot ja muut verotuksessa vähentämättä olevat menot vähennetään vastaanottavan yhteisön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhteisön verotuksessa. Sulautuvan yhteisön verotuksessa vähennetyt varaukset luetaan vastaanottavan yhteisön veronalaiseksi tuloksi samalla tavoin kuin ne olisivat olleet sulautuneen yhteisön tuloa, ellei sulautumista olisi tapahtunut. Myös yhtymien sulautumisessa noudatetaan edellä esitettyjä periaatteita.
Yhteisöjen sulautuessa syntyvä voitto ei yleensä ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoista menoa. Sulautumisvoitto on kuitenkin veronalaista silloin, kun sulautuvan yhteisön osakkeet tai osuudet ovat kuuluneet vastaanottavan yhteisön vaihto- tai sijoitusomaisuuteen. Sulautumisvoitolla tarkoitetaan määrää, jolla sulautuvalta yhteisöltä siirtyvien varojen ja velkojen erotus ylittää vastaanottavan yhteisön omistamien sulautuvan yhteisön osakkeiden tai osuuksien verotuksessa poistamatta olevan hankintamenon määrän. Varojen määrää laskettaessa niiden arvona käytetään hankintamenojen verotuksessa vähentämättä olevaa osaa. Jos sulautumisen yhteydessä syntyvän voiton pienentämiseksi on suoritettu tavanomaista suurempi voitonjako, annettu konserniavustuksia tai tehty muita vastaavia toimenpiteitä, erät lisätään veronalaista voittoa laskettaessa siirtyvien varojen määrään. Varojen määrään lisätään myös sellainen sulautuneen yhteisön tappio, joka vastaanottavalla yhtiöllä on oikeus vähentää verotettavasta tulostaan.
Yhteisöjen sulautumisen yhteydessä syntynyt tappio on tietyin edellytyksin vähennyskelpoista menoa. Tappiolla tarkoitetaan tällöin määrää, jolla sulautuvan yhteisön osakkeiden tai osuuksien verotuksessa poistamatta oleva hankintameno ylittää sulautuvalta yhteisöltä siirtyvien varojen ja velkojen erotuksen. Varojen määrää laskettaessa omaisuuden arvona käytetään hankintamenon verotuksessa vähentämättä olevaa osaa, kuitenkin niin, että käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden arvona käytetään niiden todennäköistä luovutushintaa. Sulautumisen yhteydessä syntyvää vähennyskelpoista tappiota määritettäessä tehdään lisäksi samat oikaisut kuin voittoa laskettaessa.
1.1.2. Liiketoiminnan siirto
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain, jäljempänä elinkeinoverolaki, 52 a §:ssä (661/89) on erityissäännös, joka määrittää alimman verotuksessa hyväksyttävän siirtoarvon elinkeinotoimintaa harjoittavan yhteisön sijoittaessa apporttina tai luovuttaessa muutoin osan toiminnastaan siirtyvää toimintaa jatkamaan perustetulle tytäryhteisölleen. Omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan rahoitus-, vaihto- ja sijoitusomaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta, ja käyttöomaisuuden luovutushinnaksi hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa. Jos luovutuksessa on käytetty mainittuja arvoja korkeampia luovutushintoja, veronalaiseksi tuloksi luetaan käytetty luovutushinta. Säännöksen nojalla on ollut mahdollista siirtää ilman välittömiä veroseuraamuksia esimerkiksi siirtyvään toimintaan liittyvä kiinteistö, jos apporttiarvona tai muuna luovutushintana on käytetty verotuksessa poistamatta olevaa määrää. Sama arvo, joka on luettu luovuttavan yhteisön veronalaiseksi luovutushinnaksi, katsotaan myös vastaanottavan yhteisön verotuksessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi. Säännös koskee myös tilanteita, joissa kaksi tai useampi yhteisö perustaa niiltä siirtyvää toimintaa jatkamaan uuden yhteisön.
Erityissääntely koskee ainoastaan tilanteita, joissa osa yhteisön liiketoiminnasta siirretään harjoitettavaksi toiseen yhteisöön. Säännöstä on kuitenkin tulkittu niin, että eräissä tapauksissa jopa pelkän yksittäisen kiinteistön luovutuksen on katsottu täyttävän lainkohdassa asetetut edellytykset. Liiketoiminnan siirtoa koskevia säännöksiä ei ole laissa nimenomaisesti rajattu koskemaan ainoastaan kotimaisia toiminnan siirtoja. Oikeuskäytännössä säännöstä onkin tulkittu siten, että se soveltuu myös siirrettäessä varoja toiseen valtioon.
Liiketoiminnan siirtoja koskevia erityissäännöksiä sisältyy myös leimaverolakiin (662/43) ja kehitysalueille tehtäviä investointeja koskeviin erityislakeihin. Jos siirtyvään toimintaan kuuluva kiinteistö, vuokratontti rakennuksineen tai arvopaperit on luovutettu apporttina toimintaa jatkamaan perustetulle yhteisölle, tällä yhteisöllä on oikeus saada takaisin luovutuksesta suorittamansa leimavero. Siirron saaneella yhteisöllä on myös tietyin edellytyksin oikeus vähentää alun perin sen emoyhteisön kehitysalueelle tekemän investoinnin perusteella veronhuojennuspoistot samalla tavalla kuin emoyhteisö olisi saanut ne vähentää.
1.1.3. Jakautuminen ja osakkeiden vaihto
Suomen verolainsäädännössä ei ole sellaista yhteisön jakautumista koskevaa erityissääntelyä, jossa jakautuva yhteisö purkautuisi ja luovuttaisi varansa ja velkansa toiselle yhteisölle. Jakautuva yhteisö katsottaisiin verotuksessa purkautuneeksi ja sen veronalaiseksi tuloksi katsottaisiin omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Osakkeenomistajien katsottaisiin saavan yhteisöstä jako-osuuden, joka arvostettaisiin verotuksessa käypään arvoon.
Voimassa olevassa verolainsäädännössä ei ole myöskään osakkeiden vaihtoa koskevia erityissäännöksiä. Osakkeiden luovutushintana pidettäisiin vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden käypää arvoa. Tuloverolain (1535/92) mukaan verotettavien osakkeenomistajien verotukseen sovellettaisiin luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.
1.2.1. Yleistä
Euroopan unionin jäsenyys velvoittaa Suomea saattamaan voimaan eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, varojen siirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun direktiivin (90/434/ETY). Direktiivin tavoitteena on poistaa verotuksellisia esteitä yritystoiminnan uudelleenjärjestelyiltä Euroopan unionin alueella vaarantamatta kuitenkaan jäsenvaltioiden verotuksellisia intressejä. Verotuksellisten esteiden poistamisen odotetaan parantavan yritysten kilpailukykyä ja -olosuhteita sekä tuottavuutta. Tavoite pyritään toteuttamaan siten, että tietyt edellytykset täyttävät uudelleenjärjestelyt voidaan toteuttaa ilman, että niistä aiheutuu välittömiä veroseuraamuksia järjestelyihin osallisille yhteisöille tai niiden osakkaille. Ehtona on kuitenkin, että vastaanottavan yhteisön verotuksessa varojen hankintamenot ja muut siirtyvät menot vähennetään samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty varat luovuttaneen yhteisön verotuksessa. Verotus lykkääntyy näin ollen siihen ajankohtaan, jolloin tapahtuu yritysjärjestelyä seuraava omaisuuden luovutus.
Direktiivi koskee yritysrakenteiden uudelleenjärjestelyjä, joissa on osallisina yhteisöt, joilla on kotipaikka kahdessa tai useammassa Euroopan unionin jäsenvaltiossa. Yhteisötyypit, joihin säännöksiä sovelletaan, on lueteltu direktiivin liitteessä kunkin jäsenmaan osalta erikseen. Direktiivin yleisenä soveltamisedellytyksenä on edelleen, että yhteisön tulee olla velvollinen suorittamaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaista yhteisöveroa ilman, että sillä on mahdollisuutta valita verotuksessaan sovellettavaa verokantaa tai että se olisi verovapaa.
Direktiivin edellyttämän verosääntelyn merkitystä kaventaa merkittävästi se, ettei jäsenvaltioiden rajat ylittäviä sulautumisia ja jakautumisia koskevista yhtiöoikeudellisista direktiivimääräyksistä ole vielä päästy sopimukseen Euroopan unionissa. Rajat ylittävät sulautumiset ja jakautumiset eivät ole mahdollisia Suomen eivätkä muidenkaan unionin jäsenmaiden yhtiöoikeudellisten säännösten nojalla. Direktiivissä tarkoitettu varojen siirto ja osakkeiden vaihto ovat sen sijaan mahdollisia ilman erityistä niitä koskevaa lainsäädäntöä.
1.2.2. Sulautuminen
Direktiivi koskee sulautumisia, joissa yksi tai useampi yhtiö sulautuu ennestään olemassa olevaan yhtiöön, joka antaa vastikkeeksi omia osakkeitaan ja sulautumisia, joissa kaksi tai useampia yhtiöitä sulautuu tätä tarkoitusta varten perustettuun uuteen yhtiöön. Kolmas sulautumistyyppi on niin sanottu tytäryhtiösulautuminen, jossa yhtiö sulautuu sellaiseen yhtiöön, joka omistaa sen osakkeet. Edellytyksenä direktiivissä tarkoitettujen veroetujen saamiselle on, että sulautumisvastikkeena käytetään vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia osakkeita. Osakkeiden lisäksi sulautumisvastikkeena voidaan käyttää rahaa, jonka määrä ei kuitenkaan saa ylittää 10 prosenttia vastikkeena saatavien osakkeiden nimellisarvosta.
Sulautumisessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta niin yhtiöiden kuin osakkeenomistajienkin verotuksessa. Yhtiön verotukseen ei sovelleta purkamiseen liittyviä veroseuraamuksia, vaikka sulautuva yhtiö lakkaakin olemasta juridinen henkilö. Sulautuvaa yhtiötä ei siten veroteta sen varoihin liittyvästä realisoitumattomasta arvonnoususta, eikä taloudellisen kulumisen ylittäviä poistoja tai varauksia lueta veronalaiseksi tuloksi. Vastaanottavan yhtiön verotuksessa vähennetään siirtyneet hankintamenot ja muut menot samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa.
Osakkeenomistajan verotuksessa sulautuvan yhtiön osakkeiden vaihtumista vastaanottavan yhtiön osakkeisiin ei pidetä luovutusvoittoverotuksen toteuttavana luovutuksena. Käteisenä saatava sulautumisvastike on sen sijaan veronalaista tuloa. Sulautumisen yhteydessä vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden hankintamenoa vastaavaa määrää. Direktiivin mukaan sulautumisvoiton on oltava pääsääntöisesti verovapaa. Jäsenvaltiolla on kuitenkin oikeus verottaa sulautumisvoitto, jos vastaanottavan yhtiön osuus sulautuvasta yhtiöstä ei ylitä 25 prosenttia.
Direktiivi edellyttää, että rajat ylittävässä sulautumisessa varat siirtyvät sulautuvan yhtiön kotivaltioon muodostuvaan vastaanottavan yhtiön kiinteään toimipaikkaan ja että varat liittyvät kiinteästi tämän kiinteän toimipaikan toimintaan. Tällä pyritään turvaamaan sulautuvan yhtiön kotivaltion verotusvalta näitä varoja myöhemmin edelleen luovutettaessa.
1.2.3. Jakautuminen
Jakautuminen määritellään direktiivissä järjestelyksi, jossa yhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä ja sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle yhtiölle. Vastaanottavat yhtiöt ovat joko uusia tai jo ennestään olemassa olevia. Jakautuminen ei sen sijaan kata esimerkiksi tilanteita, joissa osa jakautuvan yhtiön varoista ja veloista siirrettäisiin toiseen yhtiöön jakautuvan yhtiön jäädessä edelleen toimimaan. Direktiivin mukaisessa menettelyssä jakautuva yhtiö lakkaa olemasta itsenäinen juridinen henkilö. Myös jakautumista toimeenpantaessa direktiivi sallii enintään 10 prosentin käteisvastikkeen käyttämisen ja edellyttää varojen jäämistä jakautuvan yhtiön kotivaltioon muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistajien omistamat osakkeet vaihtuvat uudelleenjärjestelyn seurauksena vastaanottavien yhtiöiden osakkeiksi.
Jakautuvan yhtiön ei tarvitse siirtää jokaiselle vastaanottavalle yhtiölle yhtä suurta osuutta varoistaan ja veloistaan. Tämä ei kuitenkaan saa johtaa siihen, että varat siirretään yhdelle ja velat toiselle yhtiölle. Direktiivi edellyttää lisäksi nimenomaisesti, että jakautuvan yhtiön osakkeenomistajien on saatava vastikkeeksi vastaanottavien yhtiöiden liikkeeseen laskemia osakkeita aikaisemman osakeomistuksensa suhteessa. Säännöksen on katsottu tarkoittavan sitä, että jokaisen osakkeenomistajan on saatava kunkin vastaanottavan yhtiön osakkeita samassa suhteessa kuin he omistavat jakautuvan yhtiön osakkeita.
Jakautumiseen liittyvä verosääntely on vaikutuksiltaan vastaava kuin sulautumisen veroseuraamukset. Direktiivi edellyttää jatkuvuusperiaatetta niin yhtiöiden kuin osakkeenomistajienkin verotuksessa.
1.2.4. Liiketoiminnan siirto
Direktiivi määrittelee liiketoiminnan siirron järjestelyksi, jossa yhtiö siirtää koko liiketoimintansa taikka yhden tai useamman liiketoimintansa osan (branch of activity) toiselle yhtiölle saaden vastikkeeksi tämän yhtiön liikkeeseen laskemia osakkeita. Järjestelyä kutsutaan direktiivin suomennoksessa omaisuudenapportiksi. Uudelleenjärjestelyn seurauksena omaisuuden luovuttavasta yhtiöstä tulee vastaanottavan yhtiön osakkeenomistaja.
Siirron kohteena tulee olla itsenäinen toiminnan osa. Direktiivin mukaan tällä tarkoitetaan sellaista yhtiön liiketoimintaan liittyvien varojen ja velkojen kokonaisuutta, joka organisatorisesti muodostaa itsenäisesti toimeentulevan taloudellisen yksikön.
Direktiivi edellyttää, että liiketoimintasiirtoon liittyvässä verotuksessa noudatetaan pääosin vastaavia periaatteita kuin sulautumisissa ja jakautumisissa.
1.2.5. Osakkeiden vaihto
Osakkeiden vaihdolla tarkoitetaan direktiivissä yrityskauppaa, jossa yhtiö hankkii sellaisen määrän toisen yhtiön osakkeita, että ne tuottavat äänivallan enemmistön tuossa yhtiössä. Hankinnan kohteena olevan yhtiön osakkeenomistajat saavat vaihdossa vastikkeeksi ostajayhtiön heille suuntaamia osakkeita. Käteisvastikkeena saadaan käyttää enintään 10 prosenttia vastikkeena liikkeeseen laskettujen osakkeiden nimellisarvosta.
Direktiivi koskee tapauksia, joissa määräysvallan hankkiva yhtiö ja hankittava yhtiö ovat eri jäsenvaltioissa. Yhtiöiden täytyy täyttää direktiivin yleiset soveltamisedellytykset niin yhtiömuodon, kotipaikan kuin sovellettavan verokannankin suhteen. Direktiivissä ei sen sijaan aseteta mitään edellytyksiä vaihtoon osallistuvien osakkeenomistajien suhteen. Veroedun voi siten saada niin luonnollinen henkilö kuin yhtiö tai muukin juridinen henkilö.
Osakevaihdot lienevät direktiivin sääntelemistä rajat ylittävistä yritysjärjestelyistä käytännössä merkittävimpiä ainakin niin kauan, kun rajat ylittävät sulautumiset ja jakautumiset eivät ole yhtiöoikeudellisesti toteutettavissa. Direktiivi edellyttää, ettei osakevaihtoa pidetä luovutuksena verotuksessa, vaan verotus lykkääntyy siihen ajankohtaan, jolloin vaihdossa saadut osakkeet luovutetaan edelleen.
1.2.6. Veron kiertäminen
Kaikkien direktiivissä tarkoitettujen veroetujen tarkoituksena on varmistaa, ettei verotus ehkäisisi liiketaloudellisesti perusteltuja yritysrakenteiden muutoksia. Direktiivin 11 artiklan mukaan jäsenvaltiolla on oikeus olla myöntämättä veroetu tai peruuttaa jo myöntämänsä veroetu silloin, jos on ilmeistä, että sulautumisen, jakautumisen, liiketoiminnan siirron tai osakkeiden vaihdon yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena on veronkierto tai verotuksen välttäminen. Veronkiertotarkoitukseen viittaa se, ettei voida osoittaa, että järjestely olisi suoritettu hyväksyttävästä taloudellisesta syystä, jollaisia ovat esimerkiksi toiminnan uudelleenjärjestely tai rationalisointi.
Suomen laisäädäntöön ei nykyisin sisälly kaikkia direktiivin edellyttämiä veroetuuksia. Lainsäädännöstä puuttuvat direktiivissä tarkoitettuja kansainvälisiä sulautumisia, jakautumisia ja osakkeiden vaihtoa koskevat säännökset. Voimassa oleva liiketoiminnan siirtoja koskeva sääntely ei sekään ole yhteneväinen direktiivissä määritellyn liiketoiminnan siirron kanssa. Hallituksen esitys käsittää lakiehdotukset, joilla direktiivin edellyttämät veroedut tulevat voimaan Suomen lainsäädännössä.
Direktiivi ei koske yritysjärjestelyjä, joissa osapuolina on ainoastaan sellaisia yhtiöitä, joilla on kotipaikka Suomessa. Tyypillistä on, että Euroopan unionin jäsenmaat, jotka ovat täytäntöönpanneet direktiivin määräykset, ovat samalla sisällyttäneet vastaavat veroedut koskemaan myös maan sisäisiä järjestelyjä. Tämän johdosta direktiivissä tarkoitettujen yritysjärjestelyjen verokohtelu on yhtenäistynyt eri jäsenvaltioissa. Esityksessä on pidetty lähtökohtana, että myös Suomen sisäisissä yritysjärjestelyissä sallitaan samat veroedut, jotka direktiivi edellyttää annettavaksi rajat ylittävissä järjestelyissä. Jos kansainvälisiin yritysjärjestelyihin liittyisi sellaisia veroetuja, joita ei sallittaisi puhtaasti maan sisäisiä järjestelyjä toteutettaessa, voisi syntyä houkutuksia käyttää ulkomaisia yhtiöitä tosiasialliselta luonteeltaan kotimaisten yritysjärjestelyjen toteuttamiseen.
Direktiivin lähtökohtana on, ettei siinä tarkoitettuja jäsenvaltioiden rajat ylittäviä yritysjärjestelyjä kohdella verotuksessa ankarammin kuin jäsenmaan sisäisiä järjestelyjä. Hallituksen esityksessä on toteutettu myös tämä periaate. Ehdotukset eivät sisällä sellaisia kotimaisiin yritysjärjestelyihin liittyviä veroetuja, joita ei myönnettäisi myös kansainvälisissä järjestelyissä.
Direktiivin keskeinen lähtökohta on se, että velvoittaessaan jäsenvaltiot myöntämään määrittelemiinsä yritysjärjestelyihin liittyvät veroedut se samalla pyrkii turvaamaan tai ainakin antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden turvata niiden kansallisia verointressejä. Tällaisia keinoja kansallisten intressien turvaamiseksi ovat esimerkiksi vaatimus siirtyvien varojen jäämisestä sulautuvan yhtiön kotimaahan muodostuvaan vastaanottavan yhtiön kiinteään toimipaikkaan ja mahdollisuus verottaa tietyissä tilanteissa ulkomaisen kiinteän toimipaikan tulosta silloin, kun varat siirtyvät Suomen verotusvallan ulkopuolelle. Jäsenvaltion verotusvaltaa turvaa myös mahdollisuus olla myöntämättä tai peruuttaa veroedut silloin, kun järjestelyn ilmeisenä tarkoituksena on ollut veronkierto tai verotuksen välttäminen. Lakiin ehdotetaan lisättäväksi direktiivin sallimia keinoja Suomen verotusvallan turvaamiseksi.
Suomen voimassa olevat sulautumiseen liittyvää verotusta koskevat säännökset vastaavat verovaikutuksiltaan pitkälti direktiivin säännöksiä. Direktiivin vaatimuksen mukaisesti säännökset ehdotetaan ulotettavaksi koskemaan myös sellaisia sulautumisia, joissa on osapuolena toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa oleva yhtiö. Edellytyksenä verosäännösten soveltamiselle olisi, että sulautuvan yhtiön ollessa kotimainen yhtiö, varat jäävät vastaanottavan yhtiön Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan ja toisiasiallisesti liittyvät sen harjoittamaan toimintaan.
Suomen verolainsäädäntö ei ole tähän mennessä rajoittanut käteisvastikkeen määrää sulautumissäännöksiä sovellettaessa. Tältä osin lainsäädäntöä ehdotetaan tarkistettavaksi siten, että käteisvastike rajoitetaan direktiivin mukaisesti enintään 10 prosenttiin sulautumisvastikkeena saatavien osakkeiden nimellisarvosta.
Merkittävimmät sulautumista koskevat muutostarpeet kohdistuvat sulautumisen yhteydessä syntyvän voiton tai tappion verokohteluun. Sulautumisvoiton veronalaisuus on Suomessa direktiivissä sallittua laajempi. Direktiivin lähtökohtana on sulautumisvoiton verovapaus, mutta se sallii verotuksen silloin, jos vastaanottavan yhtiön omistusosuus sulautuvasta yhtiöstä ei ylitä 25 prosenttia.
Direktiivissä ei lausuta mitään sulautumistappion vähentämisestä verotuksessa. Harmonisointivaatimusten taustalla oleva neutraalisuusvaatimus tukee kuitenkin näkemystä, jonka mukaan sulautumistuloksesta ei saa aiheutua minkäänlaisia veroseuraamuksia. Sulautumistulos, olkoonpa se voitollinen tai tappiollinen, ei Euroopan unionin jäsenmaissa yleensä vaikuta verotukseen. Jos sulautumistappion vähennyskelpoisuus säilytettäisiin, Suomen tulisi sallia vastaava vähennys myös silloin, kun sulautuva yhtiö olisi toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa oleva yhtiö.
Käsitteet sulautumisvoitto ja -tappio ovat jossain määrin harhaanjohtavia, sillä sulautumisen yleisseuraantoluonteesta johtuen tulon tai menon realisoitumista ei tapahdu. Sulautumistappio ei yleensä ole luonteeltaan mikään liiketaloudellinen tappio, vaan lähinnä kirjanpitojen yhdistämisestä johtuva eräänlainen korjauserä. Verotuksessa vähennyskelpoinen sulautumistappio voi muodostua keskeisesti sulautuvan yhtiön hyväkseen käyttämistä veroetuuksista, kuten verotuksen ylipoistoista ja varauksista. Myös vuonna 1993 toteutetun verouudistuksen tavoite veropohjan laajentamisesta alhaisen verokannan vastapainona puoltaa sulautumistappion vähennyskelpoisuuden poistamista. Sulautumistappion vähentäminen voidaan nykyisissä olosuhteissa nähdä nimenomaisena sulautumiseen kannustavana veroetuna. Tästä syystä ehdotetaan, että sulautumistappion vähennyskelpoisuus verotuksessa poistettaisiin. Sulautumisvoiton veronalaisuus ehdotetaan vastaavasti poistettavaksi.
Suomen lainsäädännössä ei ole nykyisin jakautumista koskevia säännöksiä. Osakeyhtiölakia ollaan kuitenkin uudistamassa siten, että siihen lisättäisiin osakeyhtiöiden jakautumista koskeva sääntely. Osakeyhtiölain (734/78) säännökset koskisivat ainoastaan sellaisia osakeyhtiöitä, joilla on kotipaikka Suomessa. Ehdotuksen mukaan yhtiöoikeudellinen jakautuminen voitaisiin tietyin edellytyksin toteuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia.
Elinkeinoverolakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että laissa määriteltäisiin direktiiviä vastaavasti jakautuminen, johon erityissäännöksiä sovellettaisiin. Jakautumisessa noudatettaisiin jatkuvuusperiaatetta sekä yhtiön että osakkeenomistajan verotuksessa. Rajat ylittävää jakautumista koskevan sääntelyn ulottaminen myös maan sisäisiin jakautumisiin poistaa verotukselliset esteet tulevien puhtaasti kotimaisten jakautumisten osalta silloin, kun ne toteutetaan direktiivissä tarkoitetulla tavalla.
Vaikka jakautuminen onkin sulautumisen tavoin yleisseuraanto, siihen liittyy kuitenkin eräitä erityiskysymyksiä, joita ei esiinny sulautumisen yhteydessä. Jakautumista koskevassa verosääntelyssä joudutaan ratkaisemaan muun muassa jakautuvan yhtiön vähentämien varausten jakaminen vastaanottavien yhtiöiden kesken ja vastaanottavien yhtiöiden osakkeiden hankintamenojen määrittäminen. Varaukset, jotka kohdistuvat tiettyyn toimintaan tai varoihin, ehdotetaan siirrettäväksi sille vastaanottavalle yhtiölle, jolle tämä toiminta tai varat jakautumisessa siirtyvät. Sellaiset varaukset, jotka eivät selkeästi liity tiettyyn vastaanottavaan yhtiöön siirrettyyn toimintaan, ehdotetaan siirrettäväksi vastaanottaville yhtiöille niille siirtyneen nettovarallisuuden suhteessa.
Jaettaessa jakautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno vastaanottavien yhtiöiden hankintamenoiksi tulisi periaatteessa jakoperusteena käyttää vastaanottavien yhtiöiden osuuksien käypiä arvoja. Koska käypien arvojen määrittäminen on kuitenkin usein varsin ongelmallista, ehdotetaan ensisijaiseksi jakoperusteeksi vastaanottaville yhtiöille siirtyvää nettovarallisuutta. Tästä jakoperusteesta voitaisiin kuitenkin poiketa silloin, jos olisi ilmeistä, että nettovarojen suhteessa tehty jako olennaisesti poikkeaisi käypien arvojen mukaisesta jakoperusteesta.
Myös jakautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat tappiot ehdotetaan siirrettäviksi vastaanottaville yhtiöille niille siirtyvien nettovarallisuuksien suhteessa. Samaa jakoperustetta käytettäisiin veroylijäämien ja käyttämättömien yhtiöveron hyvitysten jakamisessa. Omistusvaihdosten vaikutuksesta vastaanottavien yhtiöiden oikeuteen vähentää jakautuvan yhtiön tappioita verotuksessaan, käyttää jakautuvan yhteisön käyttämättömät veroylijäämät ja vähentää jakautuvan yhteisön käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset ehdotetaan sovellettavaksi samoja periaatteita kuin yhteisöjen sulautuessa.
Jakautumisen yleisseuraantoluonteisuudesta johtuen jakautumissopimusta ei olisi pidettävä sellaisena kiinteistön omistusoikeuden luovutuskirjana eikä kaupungissa olevaa vuokratonttia rakennuksineen koskevana luovutuskirjana, että siitä olisi suoritettava leimaveroa. Jakautumisen yhteydessä siirtyviä arvopapereita ei myöskään olisi katsottava luovutetuiksi leimaverolaissa tarkoitetulla tavalla. Koska vastaava tulkinta on jo vakiintunut sulautumista koskevissa leimaverokysymyksissä, jakautumiseen liittyvästä leimaverotuksesta ei ehdoteta otettavaksi nimenomaisia säännöksiä leimaverolakiin.
Direktiivissä määritelty liiketoiminnan siirto muistuttaa läheisesti nykyistä elinkeinoverolain 52 a :ssä tarkoitettua menettelyä. Direktiivissä edellytetään kuitenkin, että luovutuksen kohteena on itsenäinen liiketoimintakokonaisuus ja että varojen siirto tapahtuu verotuksessa poistamatta olevista arvoista. Näitä edellytyksiä koskevat vaatimukset ehdotetaan lisättäväksi lainsäädäntöön.
Toisaalta direktiivin määritelmä on elinkeinoverolain 52 §:n edellytyksiä lievempi sikäli, että varat luovuttavan yhteisön ei edellytetä jäävän harjoittamaan aktiivisesti liiketoimintaa. Liiketoiminnan siirto voi myös tapahtua jo olemassa olevalle yhtiölle tämän yhtiön osakkeita vastaan. Liiketoimintasiirtoa koskevat verosäännökset ehdotetaan muutettaviksi direktiivin mukaisiksi. Osakkeiden hankintamenona pidettäisiin jatkuvuusperiaatteen mukaisesti siirtyvien varojen verotuksessa vähentämättä olevia arvoja vähennettynä siirtyvillä veloilla ja muilla velvoitteilla.
Vastaanottavan yhtiön ollessa toisessa unionin jäsenvaltiossa asuva yhtiö, järjestelyn seurauksena muodostuisi kiinteä toimipaikka Suomessa silloin, kun siirron kohteena oleva toiminta on Suomessa. Käytännössä yleisempää olisi ilmeisesti muuntaa suomalaisen yhtiön jo ennestään ulkomailla sijaitseva liiketoiminnan osa, kiinteä toimipaikka, sijaintivaltiossa olevaksi tytäryhtiöksi. Kun suomalaisen yhtiön ulkomailla olevat varat siirtyvät ulkomaisen yhtiön varoiksi, varat siirtyvät pois Suomen verotusvallasta. Tämä tilanne vaatii erityissääntelyä, jotta Suomen verotusvalta näissäkin oloissa turvattaisiin.
Suomen verolainsäädännössä ei ole direktiivissä tarkoitettua osakkeiden vaihtoa koskevia erityissäännöksiä. Direktiivin vaatima välittömien veroseuraamusten estäminen ehdotetaan toteutettavaksi Suomen lainsäädännössä siten, että tällaista vaihtoa ei pidettäisi luovutuksena verotuksessa. Jatkuvuusperiaatteen mukaisesti uusien osakkeiden hankintamenona pidettäisiin vaihdossa luovutettujen osakkeiden hankintamenoa.
Jotta syntynyt tulo ei lopullisesti siirtyisi Suomen verotusvallan ulkopuolelle, verottamatta jäävä määrä luettaisiin eräissä tapauksissa uusia osakkeita saaneen verovelvollisen tuloksi, jos hän muuttaa Suomesta.
Suomessa ei tällä hetkellä ole direktiivissä tarkoitettua veronkiertosääntelyä. Verotuslain 56 :n (74/87) veronkiertosäännöksen avulla ei käytännössä ole juuri voitu puuttua ilmeisiin veronkiertotapahtumiin silloin, kun verokohtelu on laissa kytketty yritysjärjestelyssä käytettyyn menettelytapaan. Lainsäädännön tarkoitus on jäänyt tulkinnassa tällöin taka-alalle. Esimerkiksi sulautumiseen liittyviä veroetuja ei ole katsottu voitavan evätä silloin, kun järjestelyssä on käytetty sulautumismenettelyä, vaikka sulautumiselta ilmeisesti puuttuisikin liiketaloudellinen tarkoitus. Ainoastaan verotukseen vaikuttavan sulautumisvoiton ja -tappion määrittämiseen liittyen on säädetty nimenomainen veronkiertoa estävä säännös elinkeinoverolain 52 :ssä.
Järjestelyt, joiden yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena on verosta vapautuminen, ovat ristiriidassa direktiivin tavoitteiden kanssa. Jäsenvaltio voi myös jälkikäteen poistaa jo kertaalleen myöntämänsä veronhuojennukset, jos tieto järjestelyn liittymisestä osana veronvälttämisjärjestelyä on käytettävissä vasta myöhempänä ajankohtana. Yritysrakenteiden muutokset voivat muodostua sarjasta toimenpiteitä, ja lopullinen asetelma on nähtävissä vasta useiden vuosien kuluttua.
Direktiivissä tarkoitettujen veroetujen saamiseksi on muissa Euroopan unionin jäsenvaltioissa varsin yleisesti asetettu vaatimus, että järjestelyn tulee olla perusteltu liiketaloudellisin syin. Useissa jäsenmaissa edellytetään, että yritysjärjestelylle on haettava veroviranomaisen lupa. Yleistä on myös, että veroedun edellytykseksi on asetettu tietty vähimmäisaika, jonka kuluessa järjestelyssä saatuja osakkeita ei voida luovuttaa edelleen.
Tämä esitys sisältää monia uusia yritysjärjestelysäännöksiä, joiden avulla verotus voidaan lykätä myöhempään ajankohtaan. Kun veroetuja sallivien yritysjärjestelyjen piiri vielä kasvaa kansainvälisten järjestelyjen tullessa mahdollisiksi, esityksessä ehdotetaan nimenomaisen yritysjärjestelyjä koskevan veronkiertosäännöksen sisällyttämistä elinkeinoverolakiin.
Ehdotettujen yritysjärjestelyjen taloudellisista vaikutuksista ei voida esittää täsmällisiä arvioita. Jakautumista ja osakkeiden vaihtoa koskevat verosäännökset ovat kokonaan uusia, eikä niiden käytön laajuudesta ole esitettävissä arvioita. Erityisesti osakkeiden vaihtoa koskevan säännöksen voimaantulo saattaa eräissä tapauksissa aiheuttaa luovutusvoittoverotuksen huomattavaakin lykkääntymistä.
Veronalaisia sulautumisvoittoja oli verohallituksen elinkeinoverotilaston mukaan verovuonna 1993 yhteensä 88,3 miljoonaa markkaa. Sulautumisvoittojen määrä verovuonna 1994 on ollut verohallituksesta saadun alustavan tiedon mukaan 219,5 miljoonaa markkaa. Vähennyskelpoisia sulautumistappioita syntyi verovuonna 1993 saman tilaston mukaan 1563,0 miljoonaa markkaa. Alustavan tiedon mukaan verovuonna 1994 on syntynyt vähennyskelpoisia sulautumistappioita 2308,1 miljoonaa markkaa. On ilmeistä, että yhtenä syynä sulautumistappioiden suureen määrään viime vuosina on ollut se, että sulautumistappioiden vähennyskelpoisuuden poistamista on jo usean vuoden ajan osattu ennakoida.
Esitys on valmisteltu virkatyönä valtiovarainministeriössä. Valmistelun yhteydessä on kuultu muun muassa verohallitusta, Teollisuuden ja Työnantajain Keskusliitto ry:tä ja Keskuskauppakamaria.
52 §. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin sulautumista, jakautumista, liiketoimintasiirtoa ja osakevaihtoa koskevien säännösten soveltamisalasta silloin, kun järjestelyt tapahtuvat kotimaisten yritysten kesken. Sulautumista ja jakautumista koskevia säännöksiä sovellettaisiin osakeyhtiöiden lisäksi muihin yhteisöihin, jotka niihin sovellettavan yhteisölainsäädännön mukaan voivat sulautua tai jakautua. Liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä sovellettaisiin kaikkiin kotimaisiin yhteisöihin. Osakkeiden vaihtoa koskevia säännöksiä sovellettaisiin silloin, kun kotimainen osakeyhtiö hankkii määräysvallan toisessa kotimaisessa osakeyhtiössä. Vakiintuneen tulkinnan mukaan yhteisön katsotaan olevan kotimainen, jos se on Suomessa rekisteröity.
Sulautumista koskevia säännöksiä sovellettaisiin yhteisöjen lisäksi sellaisten kotimaisten elinkeinoyhtymien verotuksessa, jotka niitä koskevan lainsäädännön mukaan voivat sulautua. Sulautumista koskeva sääntely koskee näin ollen edelleen avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä.
Pykälän 2 momentissa ehdotetaan säädettäväksi sulautumista, jakautumista, liiketoimintasiirtoa ja osakevaihtoa koskevien säännösten sovellettavuus järjestelyissä, joissa osallisina on toisissa Euroopan unionin jäsenvaltioissa olevia yhteisöjä. Edellytyksenä olisi se, että yhteisöllä on kotipaikka jäsenvaltiossa, sitä verotettaisiin yhteisöverokannan mukaan ja se olisi yhteisötyypiltään direktiivin soveltamisalaan kuuluva yhteisö. Yhteisöt, joihin direktiiviä sovelletaan, on lueteltu direktiivin liitteessä kunkin jäsenmaan osalta erikseen. Määrittely vastaa direktiivin 3 artiklan a―c kohdassa direktiivin soveltamiselle asetettuja edellytyksiä.
52 a §. Pykälän 1 momentissa määritellään verosääntelyn soveltamisalaan kuuluvat sulautumiset. Sulautumisella tarkoitetaan kahden tai useamman yhtiön sulautumista siten, että joko
1) vastaanottava yhtiö ja yksi tai useampi sulautuva yhtiö sulautuvat (absorptiosulautuminen); tai
2) kaksi tai useampi sulautuva yhtiö sulautuvat perustamalla yhdessä vastaanottavan yhtiön (kombinaatiosulautuminen).
Säännökset koskevat myös tytäryhtiösulautumista, jolla tarkoitetaan absorbtiosulautumista, jossa vastaanottava yhtiö omistaa kaikki sulautuvan yhtiön osakkeet.
Osakkeiden lisäksi vastikkeena voitaisiin antaa vain rahaa, ei sen sijaan muuta omaisuutta. Tällöin vältetään omaisuuden arvostamiseen liittyvät ongelmat. Rahavastikkeen käyttö olisi rajoitettu 10 prosenttiin vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta. Asetetut edellytykset ovat yhdenmukaiset direktiivin sulautumisvastiketta koskevien vaatimusten kanssa. Jos osakkeilta puuttuu nimellisarvo, kuten saattaa olla tilanne joissakin Euroopan unionin jäsenvaltioissa, tai kysymyksessä on muu yhteisötyyppi kuin osakeyhtiö, edellytetään, että käteisvastike rajoittuu 10 prosenttiin vastikkeena saatavia osakkeita tai osuuksia vastaavasta osuudesta yhtiön maksetusta osakepääomasta tai muusta vastaavasta pääomasta. Tämän on tulkittu vastaavan direktiivissä asetettua vaatimusta osakkeiden ''kirjanpidollisesta pariarvosta''.
Ei ole aivan selvää, onko direktiivissä tarkoitettu rajoittaa käteisvastikkeen määrä 10 prosenttiin osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta vai onko vaatimus osakaskohtainen. Jos vaatimus koskee vain osakkeenomistajia kokonaisuutena, yksittäisen osakkeenomistajan saama käteisosuus voisi ylittää 10 prosenttia. Tämä tulkinta sallisi myös vähemmistöosakkaan omistamien osakkeiden lunastamisen sulautumisen yhteydessä. Ehdotuksen mukaan riittävää olisi, että sulautumisen yhteydessä käytettävä käteisvastike ei kokonaisuutena ylitä 10 prosenttia vastikkeena saatavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta.
Jos sulautuminen ei täytä tässä pykälässä säädettyjä edellytyksiä, siihen ei sovellettaisi 52 b §:n säännöksiä.
52 b §. Pykälässä ehdotetaan säädettäväksi sulautumiseen liittyvistä veroseuraamuksista. Sulautumista ei rinnastettaisi yhtiön purkautumiseen verotuksessa. Tämä merkitsisi sitä, ettei sulautumisessa siirtyvien varojen realisoitumatonta arvonnousua, verotuksessa vähennettyjä ylipoistoja eikä varauksia luettaisi sulautuvan yhtiön tuloksi. Vastaanottavan yhtiön verotuksessa vähennettäisiin sulautumisessa siirtyneet omaisuuden hankintamenot ja muut siirtyneet menot samalla tavalla kuin sulautuva yhtiö olisi saanut ne vähentää.
Muutoksena nykytilaan ehdotetaan sulautumistuloksen säätämistä kaikissa tapauksissa verotukseen vaikuttamattomaksi. Sulautuvan yhtiön osakkeiden vaihtumista sulautuvalta yhtiöltä siirtyviin nettovaroihin tytäryhtiösulautumisessa ei siten pidettäisi verotuksessa voittoa tai tappiota realisoivana luovutuksena. Lakiehdotuksessa tämä periaate on ilmaistu 1 momenttiin sisältyvässä säännöksessä, jonka mukaan sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.
Sulautumisessa noudatettavan jatkuvuusperiaatteen mukaisesti ehdotetaan, ettei siirtyvän käyttöomaisuuden hankintamenoista ja muista pitkäaikaisista menoista vähennettävä poisto saisi siltäkään verovuodelta, jonka aikana sulautuminen on tapahtunut, ylittää laissa säädettyä verovuoden poiston enimmäismäärää. Säännökseen ehdotetaan selvyyden vuoksi lisättäväksi myös nimenomainen maininta 5 a §:ssä tarkoitettujen oikaisuerien lukemisesta vastaanottavan yhtiön tuloon samalla tavalla kuin ne olisi lisätty sulautuvan yhtiön tuloon.
Pykälän 4 momentissa ehdotetaan säädettäväksi sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksesta. Sulautuvan yhtiön osakkeiden vaihtumista vastaanottavan yhtiön osakkeisiin ei pidettäisi luovutuksena osakkeenomistajan verotuksessa, joten näiden osakkeiden arvoa ei luettaisi veronalaiseksi tuloksi. Vastaavasti sulautumisessa saatujen vastaanottavan yhtiön osakkeiden hankintamenoksi luetaan sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä. Osakkeiden mahdollinen arvonnousu luetaan näin ollen veronalaiseksi vasta sitten, kun sulautumisessa saadut osakkeet luovutetaan edelleen. Siltä osin kuin sulautumisvastikkeena on saatu rahaa, sulautumista pidetään osakkeenomistajan verotuksessa luovutuksena. Luovutettujen osakkeiden hankintamenona pidetään tällöin vastaavaa osaa sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenosta. Momentissa ehdotettu sääntely vastaisi vallitsevaa käytäntöä.
52 c §. Pykälän 1 momentissa ehdotetaan säädettäväksi niistä edellytyksistä, jotka jakautumisen tulee täyttää, jotta siihen sovellettaisiin ehdotettuja erityissäännöksiä. Edellytykset vastaavat direktiivissä jakautumiselle asetettuja edellytyksiä. Jakautumisen seurauksena jakautuva yhtiö lakkaa selvitysmenettelyttä olemasta itsenäinen oikeushenkilö ja kaikki sen varat ja velat sekä muut velvoitteet siirtyvät yleisseurantona kahdelle tai useammalle vastaanottavalle yhtiölle. Koska osakeyhtiö ei voi lakata selvitysmenettelyttä säännöksessä tarkoitetulla tavalla ennen osakeyhtiölain muutosta, säännös tulee käytännössä sovellettavaksi vasta sitten, kun vastaava yhtiöoikeudellinen säännöstö on voimassa. Vastaanottava yhtiö tai vastaanottavat yhtiöt voivat olla joko ennestään olemassa olleita yhtiöitä tai uusia yhtiöitä. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistajien olisi saatava jakautumisvastikkeena vastaanottavien yhtiöiden osakkeita aikaisempien osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Käteisvastikkeen enimmäismäärä olisi rajoitettu 10 %:iin vastikkeena saatavien osakkeiden nimellisarvosta.
Pykälän 2 momentissa ehdotetaan säädettäväksi jakautumiseen liittyvistä veroseuraamuksista. Yhtiöoikeudellisena ilmiönä jakautumista voidaan luonnehtia 52 a §:ssä määritellyn sulautumisen käänteisilmiöksi. Jakautumiseen liittyvät veroseuraamuksetkin olisivat samankaltaiset kuin sulautumiseen kohdistuvat veroseuraamukset. Sääntely toteutettaisiin viittaamalla vastaaviin sulautumista koskeviin lainkohtiin, kuitenkin niin, että jakautumiseen liittyvien erityispiirteiden vuoksi varausten siirtymisestä vastaanottaville yhtiöille ja vastaanottaneiden yhtiöiden osakkeiden hankintamenon määrittämisestä säädettäisiin erikseen pykälän 3 ja 4 momentissa.
Pykälän 3 momentissa ehdotetaan, että sellaiset jakautuvan yhtiön varaukset, jotka selkeästi liittyvät tietylle vastaanottavalle yhtiölle siirtyneeseen toimintaan, siirtyisivät tälle vastaanottavalle yhtiölle. Tällaisia varauksia olisivat esimerkiksi verotuksessa vähennetyt takuuvaraukset, jotka siirtyisivät sille vastaanottavalle yhtiölle, jolle siirtyy varauksen muodostamiseen oikeuttavien tuotteiden valmistustoiminta. Myös jälleenhankintavaraus voisi joissakin tapauksissa liittyä selkeästi tiettyyn toimintaan. Sen sijaan verotuksen yleisvaraukset, kuten siirtymävaraus ja investointivaraus, jaettaisiin vastaanottaville yhtiöille siirtyneiden nettovarojen suhtessa. Siirtymävaraukset ja investointivaraukset on voimassa olevan lainsäädännön mukaan luettava veronlaiseksi tuloksi tai käytettävä käyttöomaisuuden hankintamenon kattamiseen viimeistään verovuonna 1997, jolloin varausten jakamista koskevan säännöksen soveltamisala olennaisesti supistuu.
Pykälän 4 momentin mukaan vastaanottavan yhtiön osakkeiden verotuksessa vähennyskelpoinen hankintameno määräytyisi jatkuvuusperiaatteen mukaisesti jakautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenon perusteella. Jakoperusteena käytettäisiin vastaanottavalle yhtiölle siirtynyttä osaa jakautuvan yhtiön nettovaroista ellei tämän jakoperusteen voida katsoa poikkeavan olennaisesti osakkeiden käypien arvojen mukaisesta jakoperusteesta. Jakautumisen yhteydessä mahdollisesti saatuun käteisvastikkeeseen sovellettaisiin 2 momentin viittaussäännöksen nojalla samoja periaatteita kuin sulautumisen yhteydessä saatuun käteisvastikkeeseen.
52 d §. Pykälän 1 momentissa ehdotetaan määriteltäväksi liiketoimintasiirto. Määrittely vastaa direktiivissä tarkoitettua varojen siirtoa. Järjestelyä nimitettäisiin liiketoimintasiirroksi, jonka on katsottu paremmin kuvastavan sen luonnetta. Jotta liiketoimintasiirron edellytykset täyttyisivät, siirrettävien varojen tulisi muodostaa oma liiketoimintakokonaisuutensa. Käsitteellä tarkoitetaan yhtiön liiketoimintaan liittyviä varoja ja velkoja ja muita velvoitteita, jotka organisatorisesti muodostavat itsenäisesti toimeen tulevan taloudellisen yksikön. Varoihin luettaisiin siirtyvän käyttöomaisuuden ja muun omaisuuden lisäksi siirtyneet pitkävaikutteiset menot siltä osin kuin niitä ei ole vähennetty siirtävän yhtiön verotuksessa.
Liiketoimintasiirto voi tapahtua ensinnäkin siten, että siirtävän yhtiön koko liiketoiminta siirretään harjoitettavaksi toimintaa jatkamaan perustettuun uuteen yhtiöön tai jo olemassa olevaan yhtiöön, jolloin siirtävä yhtiö jää pelkäksi holding-yhtiöksi. Käytännössä yleisempi säännöksen soveltamistilanne lienee kuitenkin se, jossa yksi tai useampi liiketoiminnan osa siirretään harjoitettavaksi toiseen yhtiöön. Tällöin osa siirtävän yhtiön varoista, veloista ja velvoitteista siirtyy tätä toimintaa jatkamaan perustettavalle tai ennestään olemassa olevalle yhtiölle. Siirtävä yhtiö saa vastikkeena luovuttamistaan varoista vastaanottavan yhtiön osakkeita.
Säännöksen nojalla esimerkiksi monialayrityksestä voitaisiin erottaa omaksi yhtiökseen yksi tai useampi toimiala taikka yhtiön toiminta voitaisiin jakaa esimerkiksi eriyttämällä tuotanto ja markkinointi. Siirron kohteena voi olla myös esimerkiksi tehdaslaitos, jolloin siirretään tähän toimintaan kuuluvat varat, velat ja muut velvoitteet. Siirtyvään liiketoimintaan kohdistuvia velkoja ei voida erottaa niistä varoista, joihin velat liittyvät sen enempää kuin siirtää kysymyksessä olevaan toimintaan liittymättömiä velkoja vastaanottavalle yhtiölle. Siirtyvään toimintaan liittyvä varaus voisi olla lähinnä siirtävän yhtiön muodostama takuuvaraus. Vastaanottavien yhtiöiden tulee jatkaa siirron kohteena ollutta osaa siirtävän yhtiön toiminnasta.
Toisin kuin sulautumisessa ja jakautumisessa, liiketoiminnan siirrossa annettavan vastikkeen tulisi muodostua yksinomaan vastaanottavan yhtiön osakkeista. Käteisvastikkeen käyttö ei siten olisi sallittua.
Pykälän 2―4 momentissa ehdotetaan sulautumista ja jakautumista koskevaa sääntelyä vastaavasti jatkuvuusperiaatteen noudattamisesta liiketoiminnan siirrossa siirtyneiden varojen verottamisessa ja saatujen osakkeiden hankintamenon määräytymisessä. Liiketoimintasiirto ei siten aiheuttaisi välittömiä veroseuraamuksia siirtävälle yhtiölle, ja vastaanottavan yhtiön vähennyskelpoista hankintamenoa olisi siirtävän yhtiön verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa vastaava määrä. Edellytyksenä olisi, että varat siirretään myös kirjanpidossa jatkuvuusperiaatetta noudattaen.
Koska liiketoimintasiirto ei ole yleisseuraanto, vastaanottava yhtiö ei muilta osin saavuttaisi siirtävän yhtiön verotusasemaa. Näin ollen eivät luovuttavan yhtiön muut kuin 1 momentissa tarkoitetut varaukset eivätkä sille vahvistetut tappiot siirtyisi liiketoiminnan hankkineelle yhtiölle. Liiketoimintasiirrossahan, toisin kuin jakautumisessa, siirtävä yhtiö jää edelleen olemaan, ja se on itsenäinen verovelvollinen.
Vastikkeeksi saatujen osakkeiden hankintamenoksi katsottaisiin luovutetun liiketoiminnan varojen verotuksessa vähentämättä olevan arvon ja siirrettyjen velkojen ja varausten erotus.
52 e §. Pykälässä ehdotetaan säädettäväksi 52 a ja 52 b §:n soveltamista koskevista lisäedellytyksistä silloin, kun kysymyksessä on sulautuminen, jossa vastaanottavana yhtiönä on toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuva yhtiö. Edellytys, jonka mukaan sulautuvalta yhtiöltä siirtyvien varojen on jäätävä Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan ja tosiasiallisesti liityttävä sen toimintaan, on keskeinen Suomen verotusvallan turvaamisen kannalta. Yhteisöllä katsotaan olevan kiinteä toimipaikka Suomessa, jos sillä on täällä kiinteä toimipaikka tuloverolakiin ehdotetun 13 a §:n (HE 76/1995 vp.) ja asianomaisen jäsenvaltion kanssa tehdyn verosopimuksen mukaan.
Säännöksellä varmistetaan, että varojen siirtoon tulee kohdistumaan verotus silloin, kun varat luovutetaan edelleen tai kun ne eivät muutoin enää liity kiinteän toimipaikan toimintaan. Sama koskee sulautuvan yhtiön varauksia, jotka ovat siirtyneet kiinteään toimipaikkaan.
Pykälän 2 momentissa säädettäisiin ensinnäkin niihin sulautuvan tai jakautuvan yhtiön varoihin kohdistuvista veroseuraamuksista, jotka eivät tosiasiassa tule liittymään muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan. Toiseksi säädettäisiin veroseuraamuksista silloin, kun varat ovat alunperin liittyneet tähän kiinteään toimipaikkaan, mutta lakkaavat myöhemmin siihen tosiasiallisesti liittymästä. Verotuksen lykkääntymisetu ei koskisi tällaisia varoja, vaan molemmissa tapauksissa varojen arvoksi luettaisiin verotuksessa niiden todennäköinen luovutushinta. Kiinteään toimipaikkaan liittyvät varaukset luettaisiin viimeistään sen verovuoden tuloksi, jolloin toimipaikan katsotaan lakanneen.
Pykälän 3 momentissa säädettäisiin tilanteista, joissa sulautumisessa, jakautumisessa tai liiketoimintasiirrossa siirtyvät varat ovat liittyneet suomalaisen yhtiön toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Kun ulkomailla olevat varat siirtyvät ulkomaisen yhtiön varoiksi, varat siirtyvät pois Suomen verotusvallasta. Näissä tapauksissa siirtyvien varojen käypä arvo samoin kuin kiinteän toimipaikan tulosta aikaisemmin verotuksessa vähennetyt varaukset luettaisiin kiinteän toimipaikan veronalaiseksi tuloksi Suomessa sinä verovuonna, jona järjestely tapahtuu. Sääntely poikkeaisi siten siitä tähän esitykseen sisältyvien säännösten pääsäännöstä, jonka mukaan järjestelyissä ei realisoidu tuloa. Tuloa ei kuitenkaan verotettaisi Suomessa niissä tapauksissa, joissa tällaiseen tuloon sovelletaan Suomessa vapautusmenetelmää toimipaikan sijaintivaltion ja Suomen välisen verosopimuksen mukaan.
Realisoituvaa tuloa ei tavallisesti veroteta kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa, koska se olisi direktiivin vastaista. Pykälän 3 momenttiin sisältyisi direktiivin mukaisesti säännös siitä, että realisoituvasta tulosta Suomessa menevästä verosta vähennetään vero, joka samasta tulosta olisi toimipaikan sijaintivaltiossa suoritettu, jollei direktiivi olisi tätä estänyt. Kyseessä on sen tyyppinen niin sanottu veronhuojennusperusteinen hyvitys, joka esiintyy myös eräissä verosopimuksissa. Säännöksen soveltamiseksi on laskettava se veron määrä, joka vieraassa valtiossa olisi jouduttu suorittamaan ilman direktiivin säännöksiä. Kun tämä määrä on laskettu, sovellettaisiin ulkomaisen veron hyvittämistä koskevia yleisiä säännöksiä. Ehdotukset uusiksi tällaisiksi säännöksiksi sisältyvät hallituksen esitykseen 76/1995 vp.
52 f §. Pykälän 1 momentissa ehdotetaan säädettäväksi järjestelystä, jossa osakkeiden vaihto voisi tapahtua ilman välittömiä veroseuraamuksia. Säännös koskee tapauksia, joissa osakeyhtiö hankkii sellaisen määrän toisen osakeyhtiön osakkeita, että sen hankkimat osakkeet joko yksin tai yhdessä aikaisemmin hankittujen osakkeiden kanssa tuottavat äänivallan enemmistön hankinnan kohteena olevassa yhtiössä. Ratkaisevaa on osakkeiden tuottama äänivalta, ei niiden lukumäärä. Jos esimerkiksi yhtiö omistaa aikaisemmin 25 prosenttia toisen yhtiön osakkeista ja äänivallasta ja nyt hankkii lisää sellaisen osakemäärän, joka tuottaa 26 prosentin äänivallan tuossa yhtiössä, pykälässä tarkoitettuna osakevaihtona pidetään nyt hankittua 26 prosentin osuutta. Edellytyksenä on lisäksi, että osakkeet hankitaan käyttäen vastikkeena hankkivan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Kuten sulautumisessa ja jakautumisessa, käteisvastikkeen määrä myös osakevaihdoissa rajoitettaisiin 10 prosenttiin liikkeeseen laskettujen osakkeiden nimellisarvosta.
Pykälän 2 momentin mukaan osakevaihtoa ei pidettäisi verotuksessa luovutuksena, vaan verotus lykkääntyisi siihen ajankohtaan, jolloin vaihdossa saadut osakkeet myöhemmin luovutetaan. Vaihdossa saatuun rahavastikkeeseen sovellettaisiin samoja periaatteita kuin sulautumisessa ja jakautumisessa saatuun käteisvastikkeeseen.
Pykälän 3 momentissa säädettäisiin tilanteista, joissa osakevaihdossa uusia osakkeita saanut verovelvollinen siirtyy osakevaihdon jälkeen saman tai kolmen seuraavan vuoden kuluessa muussa valtiossa kuin Suomessa asuvaksi. Osakevaihtosäännöksen vuoksi verottamatta jäänyt tulo luettaisiin tällöin sen verovuoden tuloksi, jona henkilö siirtyy muussa valtiossa asuvaksi, koska syntynyt tulo siirtyisi muuten lopullisesti pois Suomen verotusvallasta. Säännöstä sovellettaisiin sekä siinä tapauksessa, että asianomainen henkilö muuttuu rajoitetusti verovelvolliseksi, että silloin, kun henkilö pysyy yleisesti verovelvollisena, mutta hänen verosopimuksen mukaiseksi asuinvaltiokseen tulee toinen sopimusvaltio.
52 g §. Pykälässä ehdotetaan säädettäväksi direktiivin veronkiertosäännöstä vastaava säännös. Säännöksen mukaan yritysjärjestelyihin liittyvät veroedut voitaisiin evätä tai peruuttaa, jos on ilmeistä, että järjestelyn yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena on ollut verotuksen kiertäminen tai veron välttäminen. Mikäli ei voida osoittaa, että yritysjärjestely perustuisi yhteenkään merkittävään liiketaloudelliseen syyhyn, olisi lain tarkoituksen vastaista liittää toimenpiteisiin verotuksen keskeisistä periaatteista poikkeava, edullinen verokohtelu. Säännös koskisi niin kotimaisia kuin kansainvälisiäkin yritysjärjestelyjä.
28 §. Pykälää ehdotetaan muutettavaksi siten, että sulautumista ja jakautumista koskeva uusi verosääntely ulotettaisiin koskemaan myös tuloverolain nojalla verotettavia verovelvollisia. Tämä toteutettaisiin viittaamalla säännöksessä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sulautumista ja jakautumista koskeviin säännöksiin.
45 §. Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi säännös, jonka mukaan luovutuksena ei pidettäisi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:ssä tarkoitettuja osakevaihtoja. Vaihdossa saatujen osakkeiden hankintamenona ja -ajankohtana pidettäisiin tällöin luovutettujen osakkeiden hankintamenoa ja -ajankohtaa.
123 §. Pykälään ehdotetaan lisättäväksi säännökset, jotka koskisivat vastaanottavien yhteisöjen oikeutta vähentää jakautuvan yhteisön tappioita. Ehdotuksen mukaan jakautuvan yhteisön tappiot siirtyisivät vastaanottaville yhteisöille niille jakautumisessa siirtyvien nettovarallisuuksien suhteessa. Vastaanottava yhteisö saisi vähentää jakautuvan yhteisön tappiot samoin omistusta koskevin rajoituksin kuin vastaanottava yhteisö saa vähentää sulautuvan yhteisön tappiot yhteisöjen sulauduttua.
Siinä tapauksessa, että jakautuvan yhteisön tuloa olisi verotettu useamman kuin yhden tulolähteen tulona, tulolähteen tappio voisi kuitenkin siirtyä sille vastaanottavalle yhteisölle, joka jatkaa tuota toimintaa. Jos esimerkiksi jakautuvalla yhteisöllä on tuloverolain nojalla verotettavaan kiinteistötuloon kohdistuvia tappioita, tappiot siirtyisivät sille vasttaanottavalle yhteisölle, jolle kiinteistö siirtyy.
5 a §. Pykälään ehdotetaan lisättäväksi säännökset siitä, miten jakautuvan yhteisön käyttämättömät hyvitykset siirtyvät vastaanottaville yhteisöille. Jakoperusteena käytettäisiin jakautumisessa siirtyneitä nettovarallisuuksia. Vastaanottavalla yhteisöllä olisi oikeus vähentää jakautuvan yhteisön käyttämättömät hyvitykset vastaavin omistusta koskevin rajoituksin, mitkä koskevat yhteisöjen sulautumista. Pykälään ehdotetaan lisäksi tehtäväksi omistuksenvaihdostilanteita koskeva tarkistus, jotta säännös olisi tältä osin yhdenmukainen käyttämättömien veroylijäämien siirtymistä koskevan 10 §:n säännöksen kanssa.
10 §. Pykälään ehdotetaan lisättäväksi säännökset jakautuvan yhteisön käyttämättömien veroylijäämien siirtymisestä vastaanottaville yhteisöille. Veroylijäämien siirtymisessä ja vastaanottavien yhteisöjen mahdollisuudesta käyttää siirtyneitä veroylijäämiä noudatettaisiin samoja periaatteita kuin käyttämättömien hyvitysten siirtymisessä ja vähentämisessä.
6 §. Pykälää ehdotetaan muutettavaksi siten, että aikaisempi viittaus elinkeinoverolain 52 a §:ään korvattaisiin viittauksella 52 d §:ään, jossa nyt säädettäisiin liiketoimintasiirrosta. Asiasisällöltään säännös pysyisi ennallaan, sillä se sallisi veronhuojennusedun siirtyvän liiketoiminnan siirrossa emoyhteisöltä tytäryhteisölle.
2 §. Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan tehtäväksi vastaava tarkistus kuin edellä kehitysalueelle tehtävien investointien korotetuista poistoista annetun lain 6 §:ään.
97 b §. Pykälään ehdotetaan tehtäväksi tekninen tarkistus siten, että siinä viitattaisiin elinkeinoverolain 52 a §:n sijasta lain uuteen 52 d §:ään. Vaatimus, jonka mukaan siirron tulee tapahtua apporttiomaisuutena poistettaisiin tarpeettomana. Muilta osin säännös säilyisi ennallaan.
Lait ehdotetaan tuleviksi voimaan 1 päivänä tammikuuta 1996. Lakeja sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 1996 toimitettavassa verotuksessa.
Lakeja sovellettaisiin sellaisiin sulautumisiin, jakautumisiin, liiketoimintasiirtoihin ja osakevaihtoihin, jotka ovat tapahtuneet lain voimaantulon jälkeen. Sulautuminen katsotaan tapahtuneeksi silloin, kun sulautumisen täytäntöönpano on rekisteröity ja jakautuminen, kun jakautumisen täytäntöönpano on rekisteröity. Edellä mainitun Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivin täytäntöönpane- miseksi ehdotetaan kuitenkin, että 52 §:n 2 momentissa tarkoitettuja yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä sovellettaisiin kuitenkin jo verovuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa sellaisiin sulautumisiin, jakautumisiin, liiketoimintasiirtoihin ja osakevaihtoihin, jotka ovat tapahtuneet 1 päivänä tammikuuta 1995 tai sen jälkeen.
Pääsäännöstä poiketen ehdotetaan, että verotuksessa noudatettaisiin jatkuvuusperiaatetta silloinkin, kun sulautumisvastikkeena on käytetty muutakin omaisuutta kuin rahaa tai käteisvastikkeen määrä ylittää säädetyn 10 prosenttin enimmäismäärän, jos sulautumissopimuksen täytäntöönpanoa on haettu tuomioistuimelta tai muulta asianomaiselta viranomaiselta ennen hallituksen esityksen antamisajankohtaa. Samoin edellytyksin saataisiin sulautumistappio vähentää vielä lain voimaantulon jälkeen toteutuneissa sulautumisissa.
Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäviksi seuraavat lakiehdotukset:
1.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan elinkeinotulon verottamisesta 24 päivänä kesäkuuta 1968 annetun lain (360/68) 52 ja 52 a §,
sellaisina kuin ne ovat, 52 § muutettuna 14 päivänä heinäkuuta 1989 ja 30 päivänä joulukuuta 1992 annetuilla laeilla (661/89 ja 1539/92) ja 52 a § mainitussa 14 päivänä heinäkuuta 1989 annetussa laissa, sekä
lisätään lakiin uusi 52 b―52 g § seuraavasti:
52 §Jäljempänä 52 a―52 g §:ssä olevia säännöksiä sovelletaan kotimaisten osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen, liiketoiminnan siirtoon ja osakkeiden vaihtoon. Lain 52 a―52 e ja 52 g §:ää sovelletaan lisäksi muiden tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettujen kotimaisten yhteisöjen kuin osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen ja liiketoiminnan siirtoon. Se, mitä säädetään osakeyhtiöstä, osakkeesta, osakepääomasta ja osakkeenomistajasta, koskee tällöin muuta yhteisöä, yhteisön osuutta, osakepääomaa vastaavaa pääomaa ja yhteisön osakasta tai jäsentä. Sulautumista koskevia säännöksiä sovelletaan lisäksi kotimaisten elinkeinoyhtymien sulautumiseen. Se, mitä säädetään osakeyhtiöstä, osakkeesta ja osakkeenomistajasta, koskee tällöin yhtymää, yhtymäosuutta ja yhtymän osakasta.
Lain 52 a―52 g §:ssä olevia säännöksiä sovelletaan jäljempänä mainituin rajoituksin myös silloin, kun sulautuminen, jakautuminen, liiketoiminnan siirto tai osakkeiden vaihto koskee kahdessa tai useammassa Euroopan unionin eri jäsenvaltiossa asuvia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, varojen siirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivin (90/434/ETY) 3 artiklan a kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä, jotka ovat velvollisia suorittamaan yhteisöveroa. Yhtiön katsotaan asuvan jäsenvaltiossa, jos sen kotipaikka on jäsenvaltion lainsäädännön mukaan tuossa valtiossa eikä sen katsota Euroopan unionin jäsenvaltion ja kolmannen valtion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan olevan unionin ulkopuolella asuva.
52 a §Tämän lain sulautumista koskevia säännöksiä sovelletaan järjestelyihin, joissa yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja joissa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa.
52 b §Sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.
Vastaanottava yhtiö saa vähentää sen verovuoden verotuksessa, jonka aikana sulautuminen on tapahtunut, sulautumisessa siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrän, joka vastaa verovuoden enimmäispoistoa vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna hyväksyttävän poiston määrällä. Sulautumisen yhteydessä siirtyneet varaukset ja siirtyneisiin varoihin kohdistuvat 5 a §:ssä tarkoitetut oikaisuerät luetaan veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu veronalaiseksi tuloksi sulautuvan yhtiön verotuksessa.
Sulautuvaa ja vastaanottavaa yhtiötä käsitellään erillisinä verovelvollisina siihen asti, kun sulautuminen on tullut voimaan.
Sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa osakkeiden vaihtamista vastaanottavan yhtiön osakkeisiin ei pidetä osakkeiden luovutuksena. Sulautumisvastikkeena saatujen osakkeiden hankintamenoksi luetaan sulautuneen yhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä. Siltä osin kuin sulautumisvastikkeena saadaan rahaa, sulautumista pidetään osakkeiden luovutuksena.
52 c §Tämän lain jakautumista koskevia säännöksiä sovelletaan järjestelyihin, joissa osakeyhtiö (jakautuva yhtiö) purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle (vastaanottavat yhtiöt) jakautuvan yhtiön osakkeenomistajien saadessa osuuksiensa mukaisessa suhteessa vastikkeena kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa.
Jakautumisessa noudatetaan, mitä 52 b §:ssä säädetään sulautumisesta. Mitä säädetään sulautuvasta yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista, sovelletaan jakautuvaan yhtiöön ja sen osakkeenomistajiin, ja mitä säädetään vastaanottavasta yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista, sovelletaan vastaanottaviin yhtiöihin ja niiden osakkeenomistajiin.
Jakautuvan yhtiön verotuksessa vähennetyt varaukset, jotka kohdistuvat tiettyyn toimintaan, siirtyvät sille vastaanottavalle yhtiölle, jolle siirrettyyn toimintaan varaus kohdistuu. Muut varaukset siirtyvät vastaanottaville yhtiöille samassa suhteessa kuin jakautuvan yhtiön nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhtiöille. Nettovarallisuudella tarkoitetaan yhtiön varallisuusverolain (1481/94) 27 §:ssä tarkoitettua nettovarallisuutta jakautumisajankohtana.
Vastaanottavan yhtiön osakkeiden hankintamenoksi katsotaan se osa jakautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenosta, joka vastaa vastaanottavalle yhtiölle siirtynyttä osaa jakautuvan yhtiön nettovarallisuudesta. Jos kuitenkin on ilmeistä, että vastaanottaville yhtiöille siirtyvien nettovarallisuuksien suhde olennaisesti poikkeaa näiden yhtiöiden osakkeiden käypien arvojen suhteesta, hankintamenon jakoperusteena käytetään osakkeiden käypien arvojen suhdetta.
52 d §Liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintansa osaan kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita.
Siirtävän yhtiön verotuksessa luetaan luovutetun omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintamenon osa edellyttäen, että siirto on tapahtunut kirjanpidossa poistamatta olevista arvoista.
Vastaanottavan yhtiön verotuksessa luetaan siirtyneen omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi vastaava määrä kuin on 2 momentin mukaisesti luettu siirtävän yhtiön veronalaiseksi luovutushinnaksi. Liiketoimintasiirron yhteydessä siirtyneet muut vähennyskelpoiset menot kuin hankintamenot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty siirtävän yhtiön verotuksessa. Siirtyneisiin varoihin kohdistuvat 5 a §:ssä tarkoitetut oikaisuerät ja siirtyneeseen toimintaan kohdistuvat varaukset luetaan vastaanottavan yhtiön verotuksessa veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu tuloksi siirtävän yhtiön verotuksessa.
Vastikkeeksi saatujen osakkeiden verotuksessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi luetaan siirrettyjen varojen verotuksessa vähentämättä oleva määrä vähennettynä siirtyneiden velkojen ja varausten määrällä.
52 e §Mitä 52 b―52 d §:ssä säädetään sulautuvan, jakautuvan tai siirtävän yhtiön verotuksesta, sovelletaan myös silloin, kun vastaanottava yhtiö on toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuva yhtiö, jos siirtyvät varat jäävät tosiasiallisesti liittymään vastaanottavan yhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan.
Siltä osin kuin varat eivät 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tosiasiassa liity Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan tai ne lakkaavat tosiasiassa liittymästä tähän kiinteään toimipaikkaan, varojen todennäköinen luovutushinta luetaan veronalaiseksi tuloksi. Kiinteään toimipaikkaan siirtyneet varaukset luetaan sen verovuoden tuloksi, jona kiinteä toimipaikka lakkaa, jollei muualla laissa toisin säädetä.
Jos siirtyvät varat ja velat liittyvät kotimaisen yhteisön toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan, varojen todennäköinen luovutushinta sekä kiinteän toimipaikan tulosta verotuksessa vähennetyt varaukset luetaan siirtävän yhtiön veronalaiseksi tuloksi. Tästä tulosta Suomessa suoritettavasta verosta vähennetään vero, joka samasta tulosta olisi kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa suoritettu ilman 52 §:ssä mainitun direktiivin säännöksiä.
52 f §Osakevaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen osakeyhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä ja antaa vastikkeena toisen yhtiön osakkeenomistajille liik-keeseen laskemiaan uusia osakkeitaan. Vastike saa olla myös rahaa, ei kuitenkaan enempää kuin 10 prosenttia vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa.
Osakevaihtoa ei pidetä verotuksessa luovutuksena. Vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa. Siltä osin kuin vastikkeena saadaan rahaa, vaihtoa pidetään osakkeiden luovutuksena.
Jos osakevaihdossa uusia osakkeita saanut henkilö Suomen lainsäädännön tai kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan siirtyy asuvaksi muussa valtiossa kuin Suomessa ennen kuin kolme vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakevaihto on tapahtunut, määrä, joka olisi ollut veronalaista tuloa ilman 2 momentin säännöstä, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona henkilö siirtyy muualla asuvaksi.
52 g §Lain 52―52 f §:ssä olevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena on ollut veron kiertäminen tai verotuksen välttäminen.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 199 .
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1996 toimitettavassa verotuksessa niihin sulautumisiin, jakautumisiin, liiketoimintasiirtoihin ja osakevaihtoihin, jotka ovat tapahtuneet 1 päivänä tammikuuta 1996 tai sen jälkeen. Lakia sovelletaan kuitenkin verovelvollisen vaatiessa jo vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa niihin 52 §:n 2 momentissa tarkoitettuihin sulautumisiin, jakautumisiin, liiketoimintasiirtoihin ja osakevaihtoihin, jotka ovat tapahtuneet 1 päivänä tammikuuta 1995 tai sen jälkeen.
Jos hakemus sulautumissopimuksen täytäntöönpanoon on tehty tuomioistuimelle tai säädetylle muulle viranomaiselle viimeistään 3 päivänä marraskuuta 1995, sulautumiseen sovelletaan verovelvollisen vaatimuksesta 52 a §:n sulautumisvastiketta koskevasta säännöksestä ja 52 b §:n sulautumisen yhteydessä syntyvän tappion vähentämistä koskevasta säännöksestä poiketen lain voimaantullessa voimassa olleita säännöksiä.
2.
Eduskunnan päätöksen mukaan
muutetaan 30 päivänä joulukuuta 1992 annetun tuloverolain (1535/92) 28 §, 45 §:n 2 momentti ja 123 §,
sellaisena kuin niistä on 123 § 30 päivänä joulukuuta 1993 annetussa laissa (1502/93), seuraavasti:
28 §Sulautuminen ja jakautuminen
Yhteisöjen ja yhtymien sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52―52 b ja 52 g §:ssä säädetään, ja yhteisöjen jakautuessa, mitä mainitun lain 52, 52 c ja 52 g §:ssä säädetään.
45 §Luovutusvoiton veronalaisuus
Luovutuksena ei pidetä osakeyhtiölain (734/78) 5 luvun 1 §:ssä mainitun vaihtovelkakirjan vaihtamista yhtiön osakkeisiin eikä siinä mainittuun optiolainaan liittyvän osakkeiden merkintäoikeuden käyttämistä. Tällaista osaketta luovutettaessa omistusaika lasketaan vaihtovelkakirjan tai osakkeiden merkintäoikeuden saannosta. Luovutuksena ei myöskään pidetä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 momentissa tarkoitettua osakevaihtoa, jollei mainitun lain 52 g §:stä muuta johdu. Lisäksi noudatetaan, mitä 52 f §:n 3 momentissa säädetään.
123 §Sulautumisen ja jakautumisen vaikutus tappioiden vähentämiseen
Yhteisön jakauduttua jakautuvan yhteisön tappiot siirtyvät vastaanottaville yhteisöille samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön varallisuusverolain 27 §:ssä tarkoitettu nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille. Jos jakautuvan yhteisön verotuksessa on useita tulolähteitä, tulolähteen vahvistetut tappiot siirtyvät niille vastaanottaville yhtiöille, joilla on vastaava tulolähde.
Yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista. Vastaanottavalla osuuskunnalla tai säästöpankilla on kuitenkin aina oikeus vähentää sulautuneen osuuskunnan tai säästöpankin ne tappiot, jotka ovat syntyneet sinä verovuonna, jona sulautuminen on tapahtunut, tai kahtena sitä edeltäneenä verovuotena.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 199 .
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1996 toimitettavassa verotuksessa niihin sulautumisiin, jakautumisiin ja osakevaihtoihin, jotka ovat tapahtuneet 1 päivänä tammikuuta 1996 tai sen jälkeen. Lakia sovelletaan kuitenkin verovelvollisen vaatiessa jo vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa niihin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentissa tarkoitettuihin sulautumisiin, jakautumisiin, liiketoimintasiirtoihin ja osakevaihtoihin, jotka ovat tapahtuneet 1 päivänä tammikuuta 1995 tai sen jälkeen.
Jos hakemus sulautumissopimuksen täytäntöönpanoon on tehty tuomioistuimelle tai säädetylle muulle viranomaiselle viimeistään 3 päivänä marraskuuta 1995, sulautumiseen sovelletaan verovelvollisen vaatimuksesta 52 a §:n sulautumisvastiketta koskevasta säännöksestä poiketen lain voimaantullessa voimassa olleita säännöksiä.
3.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan yhtiöveron hyvityksestä 29 päivänä joulukuuta 1988 annetun lain (1232/88) 5 a §:n 3 momentti ja 10 §,
sellaisina kuin ne ovat, 5 a §:n 3 momentti 12 päivänä marraskuuta 1993 annetussa laissa (932/93) ja 10 § 22 päivänä joulukuuta 1989 annetussa laissa (1192/89), sekä
lisätään lain 5 a §:ään uusi 4 momentti, seuraavasti:
5 a §Yhteisön jakauduttua jakautuvan yhteisön käyttämättömät hyvitykset siirtyvät vastaanottaville yhteisöille samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön varallisuusverolain (1481/94) 27 §:ssä tarkoitettu nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille.
Yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua vastaanottavalla yhteisöllä on oikeus vähentää sulautuvan tai jakautuvan yhteisön käyttämättömät hyvitykset, jos vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat sen verovuoden alusta lukien, jonka hyvityksestä on kysymys, omistaneet yli puolet sulautuvan tai jakautuvan yhteisön osakkeista tai osuuksista. Vastaanottavalla osuuskunnalla tai säästöpankilla on kuitenkin aina oikeus vähentää sulautuvan osuuskunnan tai säästöpankin käyttämättömät hyvitykset, jotka ovat syntyneet sinä verovuonna, jona sulautuminen on tapahtunut, tai kahtena sitä edeltävänä verovuonna.
10 §Yhteisön jakauduttua jakautuvan yhteisön käyttämättömät veroylijäämät siirtyvät vastaanottaville yhteisöille samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön varallisuusverolain 27 §:ssä tarkoitettu nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille.
Yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua vastaanottavalla yhteisöllä on oikeus käyttää sulautuvan tai jakautuvan yhteisön käyttämättömät veroylijäämät, jos vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat sen verovuoden alusta lukien, jonka ylijäämästä on kysymys, omistaneet yli puolet sulautuvan tai jakautuvan yhteisön osakkeista tai osuuksista. Vastaanottavalla osuuskunnalla tai säästöpankilla on kuitenkin aina oikeus käyttää sulautuvan osuuskunnan tai säästöpankin veroylijäämät, jotka ovat syntyneet sinä verovuonna, jona sulautuminen on tapahtunut, tai kahtena sitä edeltäneenä verovuonna.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 199 .
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1996 toimitettavassa verotuksessa.
4.
Laki kehitysalueelle tehtävien investointien korotetuista poistoista annetun lain 6 §:n muuttamisesta
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan kehitysalueelle tehtävien investointien korotetuista poistoista 17 päivänä joulukuuta 1993 annetun lain (1262/93) 6 § seuraavasti:
6 §Liiketoimintasiirto
Verovelvollisella, joka jatkaa sille elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetulla tavalla siirrettyä, konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetun emoyhteisönsä aikaisemmin harjoittamaa liiketoimintaa, on oikeus vähentää sen harjoitettavaksi siirrettyyn toimintaan liittyvän käyttöomaisuuden hankintameno verotuksessa niin kuin se itse olisi tehnyt 2 §:ssä tarkoitetun investoinnin.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 199 .
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1996 toimitettavassa verotuksessa.
Ennen lain voimaantuloa tapahtuneisiin liiketoiminnan siirtoihin sovelletaan lain voimaantullessa voimassa olleita säännöksiä.
5.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan kehitysalueiden veronhuojennuksista 8 päivänä joulukuuta 1989 annetun lain (1073/89) 2 §:n 2 momentti seuraavasti:
2 §Verovelvollisella, joka jatkaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetulla tavalla siirrettyä, konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetun emoyhteisönsä aikaisemmin harjoittamaa toimintaa, on oikeus vähentää 1 momentissa tarkoitetun sille siirretyn käyttö-omaisuuden hankintameno verotuksessa niin kuin se itse olisi tehnyt 1 momentissa tarkoitetun investoinnin.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 199 .
Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1996 toimitettavassa verotuksessa.
Ennen lain voimaantuloa tapahtuneisiin liiketoiminnan siirtoihin sovelletaan lain voimaantullessa voimassa olleita säännöksiä.
6.
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan 6 päivänä elokuuta 1943 annetun leimaverolain (662/43) 97 b §:n 1 momentti sellaisena kuin se on 26 päivänä toukokuuta 1989 annetussa laissa (463/89), seuraavasti:
97 b §Jos elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa siirtyvään toimintaan kuuluva kiinteistö, vuokratontti rakennuksineen tai arvopaperit on luovutettu toimintaa jatkamaan perustetulle yhteisölle, tällä yhteisöllä on oikeus hakemuksesta saada lääninverovirastolta takaisin kiinteistön omistusoikeuden luovutuskirjasta, kaupungissa olevaa vuokratonttia rakennuksineen koskevasta luovutuskirjasta ja arvopaperien luovutuksesta suorittamansa leimavero. Leimaveroa ei kuitenkaan palauteta enempää kuin se määrä, joka luovutuksesta 16 tai 55 §:n mukaan säädetyssä ajassa suoritettuna olisi ollut maksettava.
Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 199 .
Lakia sovelletaan niihin liiketoiminnan siirtoihin, jotka tapahtuvat 1 päivänä tammikuuta 1996 tai sen jälkeen.
Helsingissä 3 päivänä marraskuuta 1995
Tasavallan Presidentti
MARTTI AHTISAARI
Ministeri
Jouni Backman