Edilex-palvelut

Kirjaudu sisään

Siirry esitykseen

Puutteelliset hakuehdot

HE 155/1994
Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

Esityksessä ehdotetaan säädettäväksi laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta. Lain tarkoituksena on ehkäistä ulkomaisten väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa Suomen verotuksen välttämistä, joka voidaan toteuttaa ohjaamalla ja varastoimalla tuloa matalan verorasituksen valtioon perustettuun yhteisöön. Suomessa yleisesti verovelvollista ulkomaisen väliyhteisön osakasta voitaisiin lain perusteella verottaa osuudestaan yhteisön tuloon siinäkin tapauksessa, ettei yhteisö jaa voittoa osakkaille. Ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitettaisiin matalan verorasituksen valtioon perustettua yhteisöä, joka voisi oikeudelliselta rakenteeltaan olla esimerkiksi yhtiö, säätiö tai trusti. Säännökset koskisivat vain ulkomaisia yhteisöjä, joiden tuloverotuksen taso on alhaisempi kuin 3/5 kotimaisen yhteisön verotuksen tasosta.

Yhteisöt, jotka asuvat valtioissa, joiden kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevat sopimukset, olisivat pääsääntöisesti lain soveltamispiirin ulkopuolella. Lakia ei myöskään sovellettaisi teollista tuotantotoimintaa harjoittaviin yhteisöihin. Esitys sisältää myös kahdenkertaisen verotuksen estämistä ja väliyhteisön tappion vähentämistä koskevat säännökset.

Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1 päivänä tammikuuta 1995. Lakia sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa.

Esitys liittyy vuoden 1995 talousarvioesitykseen ja on tarkoitus käsitellä sen yhteydessä.


YLEISPERUSTELUT

1. Johdanto

Kilpailu kansainvälisestä sijoituspääomasta on saanut monet valtiot poikkeamaan olennaisesti niistä perusteista ja periaatteista, joille tuloverojärjestelmä yleensä rakentuu. Tähän veropoliittiseen toimintatapaan kuuluu ulkomaisen sijoituspääoman houkuttelu tuntuvien verohelpotusten tai täydellisten verovapauksien avulla. Usein siihen liittyy vielä tiivis anonymiteettisuoja ulkomaiselle sijoittajalle. Matalan verorasituksen valtioiden kohdalla tämä on ollut mahdollista, koska niillä ei useinkaan ole verosopimuksia vieraiden valtioiden kanssa, joten verovelvollisia koskevaan tietojenvaihtoon ei ole normiperustaa. Tällaisia valtioita, joita kutsutaan usein verokeidasvaltioiksi, ovat esimerkiksi Kanaalisaaret ja Gibraltar sekä Karibian alueelta Bahamasaaret ja Caymansaaret.

Verokeidasvaltion piirteitä liittyy myös eräiden sellaisten valtioiden verolainsäädäntöön, joilla on suhteellisen kattava verosopimusverkosto vieraiden valtioiden kanssa. Ulkomaisessa omistuksessa oleville yhteisöille tarjolla olevat veroetuudet on yleensä kuitenkin rajattu vain määrätyntyyppistä toimintaa tai toimialaa koskeviksi. Esimerkkeinä näistä valtioista voidaan mainita Irlanti, Luxemburg ja Malta sekä Madeiran tarjoamien veroetujen vuoksi myös Portugali.

Ulkomaisen sijoituspääoman kohdentumiseen vaikuttavat lukuisat erilaiset seikat. Suosiollinen verokohtelu on vain yksi investointipäätökseen vaikuttava tekijä, joskin erityisesti finanssisijoitusten yhteydessä verotuksen merkitys voi useinkin olla ratkaiseva. Veroetuuksien olemassaolo mahdollistaa myös sellaisen toiminnan, jonka pääasiallisena tarkoituksena on asuinvaltion verotuksen välttäminen. Tämä voi tapahtua siten, että yritystoiminnan tulo, pääomatulo tai ansiotulo ohjataan matalan verorasituksen valtioon perustettuun yksikköön ja jätetään kotiuttamatta yksikön osakkaan asuinvaltioon. Tällainen ulkomainen yksikkö voi harjoittaa aktiivista toimintaa, mutta se voi olla myös niin sanottu postilaatikkoyhtiö.

Ennen muuta valuuttakontrollin poistaminen ja ripeästi edennyt kansainvälistymiskehitys ovat olleet omiaan lisäämään ja helpottamaan matalan verorasituksen valtioihin perustettujen yhteisöjen käyttämistä kansainvälisen veronkierron välineinä. Monet valtiot, niiden joukossa Ruotsi ja Norja, ovat ottaneet käyttöön nimenomaiset säännökset, joiden nojalla matalan verorasituksen valtioon perustetun yhteisön osakasta voidaan verottaa osuudestaan ulkomaisen yhteisön tuloon siitä huolimatta, ettei yhteisö jaa tuloa osakkaalle.

2. Nykytila

2.1. Lainsäädäntö ja käytäntö

Suomen verolainsäädännön mukaan yhteisö on erikseen verotettava verosubjekti. Sen osakkaita verotetaan yhteisön tulosta vasta kun yhteisö jakaa saamansa voiton osakkailleen. Tätä aikaisemmin voi osakkaiden verotus tulla kysymykseen vain siinä tapauksessa, että yhteisön osakas luovuttaa osuutensa, jolloin mahdollisesti realisoituva luovutusvoitto tulee verotuksen piiriin.

Tuloverolain, jäljempänä TVL, (1535/92) 9 §:n mukaan kotimainen yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Laissa ei ole kuitenkaan määritelty sitä, mitä kotimaisuudella tarkoitetaan. Yleensä on katsottu, että rekisteröitävä yhteisö on kotimainen, jos se on täällä rekisteröity tai muuten Suomen lain mukaan perustettu. Muut yhteisöt katsotaan ulkomaisiksi ja siten rajoitetusti verovelvollisiksi.

Myös ulkomaisen yhteisön tuloa voidaan verottaa Suomessa vasta kun yhteisö jakaa voittoa täällä asuvalle osakkaalleen tai osakas saa luovutusvoittoa luovuttamalla osuutensa ulkomaisessa yhteisössä. Oikeustilan voidaan katsoa tältä osin vastaavan kotimaisen yhteisön ja sen osakkaan verotusta. Jos yhteisö on ulkomainen, kotimaiseen yhteisöön verrattuna tapaukseen liittyy se erityispiirre, että yhteisöön koottu voitto pysyy kokonaan Suomen verotusvallan ulkopuolella, mikä mahdollistaa Suomen verotuksen välttämisen.

Lainsäädännössä on avoimeksi jäänyt se, voidaanko ulkomaisen yhteisön Suomessa asuvaa osakasta joissakin tapauksissa verottaa osuudestaan ulkomaisen yhteisön tuloon. Suomen sisäiseen lainsäädäntöön sisältyy veron kiertämistä tuloverotuksessa koskeva yleislauseke, verotuslain 56 §. Voitaisiin ajatella, että sen avulla pyrittäisiin puuttumaan myös tapauksiin, jossa tulo on pääasiallisesti Suomen veron välttämistarkoituksessa ohjattu ulkomaiseen väliyhteisöön. Oikeuskäytännössä ei kuitenkaan toistaiseksi ole tästä asiasta täysin selkeää ohjetta sisältävää ratkaisua. Niissä valtioissa, joissa on yleinen veronkiertämistä koskeva säännös tai oppirakennelma, on yleensä katsottu, että verotuksen tueksi on syytä ottaa tällaisessa tapauksessa erilliset ulkomaisia väliyhteisöjä koskevat säännökset.

Jos ulkomainen yhteisö harjoittaa Suomessa liikettä, toiminnasta saatu tulo on tuloverolain mukaan Suomesta saatua ja siten täällä veronalaista. Myös verosopimuksien osalta tämän mukaisesti tapahtuva verotus on mahdollinen, jos yhteisöllä on Suomessa verosopimuksen mukainen kiinteä toimipaikka. Jos ulkomaisen väliyhteisön toiminta tapahtuu asiallisesti täällä ja jos ulkomaisen yhteisön voidaan katsoa olevan postilaatikkoyhtiön asemassa, voitaisiin pitää mahdollisena ulkomaisen yhteisön Suomesta saaman tulon verottamista täällä sillä perusteella, että tulo katsottaisiin saaduksi Suomessa harjoitetusta liikkeestä. Sitä vastoin ei ole sellaista julkaistua oikeuskäytäntöä, jonka mukaan ulkomailla rekisteröity yhteisö olisi katsottu Suomessa kotimaiseksi johtopaikan perusteella.

Kokonaisuutena voidaan todeta oikeustilan olevan oikeuskäytännön puuttuessa epäselvä sekä sen kysymyksen osalta, miten tulisi suhtautua suomalaisomisteiseen ulkomaiseen väliyhteisöön kerättyyn tuloon, että sen osalta, miten verotus täällä toimitettaisiin, jos yhteisön tulosta katsottaisiin voitavan verottaa sen täällä asuvaa osakasta.

2.2. Kansainvälinen kehitys ja ulkomaiden lainsäädäntö

Yleisiä näkökohtia

Useat pääomaa vievät valtiot ovat liittäneet verolainsäädäntöönsä erityiset väliyhteisösäännökset. Niiden nojalla ulkomaiseen yhteisöön kerättyjä tuloja voidaan verottaa osakkaan asuinvaltiossa siitä huolimatta, ettei yhteisöä kotipaikkasäännösten perusteella voida pitää osakkaan kotivaltiossa asuvana.

Yhdysvallat siirtyi ensimmäisenä valtiona soveltamaan kattavaa väliyhteisölainsäädäntöä vuonna 1962. Sen esimerkkiä seurasivat tämän jälkeen Saksan liittotasavalta (1972), Kanada (1976), Japani (1978), Ranska (1980), Yhdistynyt kuningaskunta (1984), Uusi Seelanti (1988) ja Australia (1990). Pohjoismaista Ruotsin verolainsäädäntöön liitettiin jo vuonna 1933 säännös, niin sanottu Luxemburg-pykälä, joka oikeutti Ruotsin verottamaan määrätyissä tapauksissa ulkomaisiin arvopaperikauppayhtiöihin kerättyjä tuloja. Vuonna 1990 Ruotsi laajensi niin sanotun utländskt bolag -säännöstönsä soveltamisalaa sillä seurauksella, että se voitiin asiallisesti liittää niiden valtioiden joukkoon, joissa sovelletaan matalan verorasituksen valtioihin perustettujen yhteisöjen hyväksikäyttöä ehkäiseviä säännöksiä. Norja otti käyttöön erityiset ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verottamista koskevat säännökset vuoden 1992 pääomaverouudistuksen yhteydessä. Tanska ei toistaiseksi ole omaksunut vastaavaa lainsäädäntöä, mutta sen oikeuskäytännössä suhtaudutaan ulkomaisten yksiköiden avulla tapahtuvaan veronkiertoon torjuvasti. Lisäksi sen sisäiseen lainsäädäntöön sisältyy erityisnormeja, joiden nojalla voidaan puuttua määrättyihin kansainvälistä veronkiertoa koskeviin tapauksiin. Näistä voidaan mainita säännös, jossa evätään ulkomaisen finanssiyhtiön hankintaan otetun lainan korkojen vähennyskelpoisuus määrätyissä tapauksissa. Lisäksi useissa muissa Euroopan unionin (EU) jäsenvaltioissa on vireillä väliyhteisölainsäädäntöä koskevia hankkeita.

Yksikään valtio ei ole toistaiseksi luopunut väliyhteisölainsäädännöstä. Sen sijaan monissa valtioissa on tämänlaatuista lainsäädäntöä myöhemmin täydennetty kattamaan aikaisempaa useampia tapauksia.

Rakenteensa puolesta eri valtioiden väliyhteisölainsäädännöt voidaan jakaa kahteen eri ryhmään siitä riippuen, onko niiden soveltamisen kannalta ensisijaisesti ratkaisevaa yhteisön saamien lievästi verotettujen tulojen laatu vai yhteisön asuinvaltio. Yhdysvallat, Kanada ja Saksa soveltavat lainsäädäntöään niihin ulkomaisiin yhteisöihin, joiden saama tulo on lainsäädännössä tarkemmin määriteltyä tuloa ja joiden verorasitus asuinvaltiossaan on alhainen. Muut valtiot ovat yleensä valinneet linjan, jossa lainsäädännön ensisijainen soveltamiskriteeri on väliyhteisön sijainti matalan verorasituksen valtiossa. Tämä jako on pääpiirteittäinen ja kategorinen, ja tosiasiassa väliyhteisölainsäädäntöön sisältyy usein aineksia kummastakin päälinjasta.

Ruotsi

Ruotsin lainsäädännön muotoilu on kansainvälisen vertailun valossa omaperäinen. Siinä ei tavalliseen tapaan säädetä kontrolloidusta ulkomaisesta yhteisöstä, jonka tulo määrättyjen edellytysten vallitessa voidaan kohdistaa sen osakkailla verotettavaksi, vaan siinä operoidaan käsitteillä ''utländskt bolag'' ja ''utländsk juridisk person''. Näillä käsitteillä on lainsäädännössä tärkeä merkitys, koska verokohtelu riippuu olennaisesti siitä, minkä käsitteen tunnusmerkistön ulkomainen yksikkö täyttää.

Lähtökohtana Ruotsin lainsäädännössä on, että jos ulkomainen yksikkö ei ole asuinvaltiossaan erikseen verotettava, sen tulosta verotetaan Ruotsissa asuvaa osakasta tämän osuutta vastaavasti riippumatta siitä, jakaako yksikkö voittoa osakkailleen. Jos ulkomainen yksikkö on asuinvaltiossaan itsenäinen verosubjekti, verokohtelun kannalta on seuraavaksi selvitettävä, onko yksikön asuinvaltio mainittu erityisessä valkoisessa listassa. Jollei yksikön asuinvaltio ole tällä listalla, sen Ruotsissa asuvaa osakasta verotetaan määrätyin edellytyksin osuudestaan yksikön tuloon siitä riippumatta, jakaako yksikkö voittoa osakkaalle.

Edellytykset ovat seuraavat:

1) vähintään 50 prosenttia ulkomaisen yksikön pääomasta tai äänimäärästä on Ruotsissa asuvien hallussa,

2) osakas joko välittömästi tai välillisesti hallitsee vähintään 10 prosentin suuruista osuutta ulkomaisen yksikön pääomasta tai äänimäärästä ja

3) ulkomaisen yksikön verotusta asuinvaltiossaan ei voida pitää Ruotsissa asuvaan osakeyhtiöön verrattuna samankaltaisena (likartad).

Vuoden 1990 lainsäädännön lähtökohtana oli alunperin se, että yhtiöt, jotka olivat niissä valtioissa asuvia, joiden kanssa Ruotsilla on verosopimus, olivat osakasverotuksen ulkopuolella. Nyt Ruotsissa on kuitenkin siirrytty sääntelyyn, jossa myös verosopimusvaltioissa asuvat yksiköt ovat lähtökohtaisesti lainsäädännön soveltamispiirissä, mutta valkoisessa listassa erikseen luetellaan valtiot, joissa asuviin yhtiöihin lainsäädäntöä ei sovelleta. Tällä listalla ovat melkein kaikki ne valtiot, joiden kanssa Ruotsilla on voimassa verosopimus.

Jos ulkomainen yksikkö on lainsäädännössä edellytetyllä tavalla Ruotsissa asuvien omistuksessa ja jos se ei sijaitse valkoisessa listassa mainitussa valtiossa, on selvitettävä, onko yksikkö asuinvaltiossaan Ruotsissa asuvaan osakeyhtiöön verrattuna samankaltaisen verokohtelun alainen. Vaadittavaa verotuksen tasoa ei ole tarkoin määritelty laissa, mutta sen ymmärrettäneen käytännössä olevan runsaan 10 prosentin luokkaa.

Ruotsin lainsäädännön epätavalliset piirteet ulottuvat myös aineelliseen sisältöön. Lainsäädännön mukaan ulkomaisen yksikön tappiot jaetaan huomioon otettaviksi osakkaiden verotuksessa samojen periaatteiden mukaan kuin väliyhteisön tulotkin. Toisensuuntaista poikkeamaa merkitsee se, ettei ulkomaisen yksikön asuinvaltiossaan mahdollisesti maksamia veroja voida hyvittää sitä Ruotsin veroa vastaan, joka Ruotsissa asuvalle osakkaalle maksuunpannaan tämän lainsäädännön perusteella. Ulkomainen vero voidaan kuitenkin vähentää tulosta.

Norja

Norjan uusi ulkomaisia norjalaisten kontrolloimia yhteisöjä koskeva lainsäädäntö muistuttaa enemmän perinteistä väliyhteisölainsäädäntöä kuin Ruotsin vastaavat säännökset. Norjan lainsäädäntöä perusteltiin tarpeella tiukentaa suhtautumista verokeidasvaltio-operaatioihin valuuttakontrollin poistamisen johdosta sekä sillä, että nämä operaatiot aiheuttavat tarpeetonta finanssipääoman liikkumista Norjasta ulkomaille. Uudet säännökset liittyvät vuoden 1992 suureen verouudistukseen, missä yhteydessä niiden tarkoituksena on osaltaan turvata verotuksen neutraalisuus suhteessa investointipäätöksiin.

Uuden lainsäädännön mukaan ulkomaiseen yksikköön kerätty tulo voidaan verottaa yhteisön norjalaisten osakkaiden tulona siitä huolimatta, ettei se jaa voittoa. Edellytyksenä on, että ulkomainen yksikkö on Norjassa asuvien kontrolloima ja että se sijaitsee matalan verorasituksen valtiossa. Norjassa asuvaa osakasta verotetaan sen osuuden mukaan, joka vastaa hänen omistusosuuttaan ulkomaisessa yksikössä. Osakas voi olla joko luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö.

Lainsäädännössä tarkoitettu ulkomainen yksikkö voi oikeudelliselta rakenteeltaan olla osakeyhtiö tai muu oikeushenkilö, esimerkiksi trusti, rahasto tai säätiö. Lainsäädännön soveltamisen edellytyksenä on, että Norjassa asuvat omistavat joko välittömästi tai välillisesti vähintään 50 prosenttia ulkomaisen yksikön pääomasta tai sen osakkeiden tai osuuksien yhteenlasketusta äänimäärästä. Lisäksi ulkomaisen yksikön tulee sijaita matalan verorasituksen valtiossa. Sillä tarkoitetaan lainsäädännössä tapausta, jossa yritysverotuksen yleinen taso ulkomaisen yksikön sijaintivaltiossa on alhaisempi kuin 2/3 siitä verosta, joka olisi ollut maksettava, jos yksikkö olisi ollut Norjassa asuva.

Ulkomaisen yksikön saamien tulojen laadulla ei ole pääsääntöisesti merkitystä kohdistamisratkaisun kannalta. Jos ulkomainen yksikkö on valtiossa, jonka kanssa Norjalla ei ole verosopimusta, sen kaikenlaatuinen tulo kohdistetaan osakkaiden tulona verotettavaksi.

Lainsäädännön soveltamisalaa on kuitenkin rajoitettu tapauksissa, joissa ulkomainen yksikkö on sellaisessa vatiossa asuva, jonka kanssa Norjalla on verosopimus. Laki koskee tällöin niitä tapauksia, joissa ulkomaisen yksikön tulo koostuu pääasiallisesti passiivisluonteisista tuloista. Sellaisina tuloina pidetään pääsääntöisesti osinkoja, korkotuloja, finanssi-investointeihin liittyviä luovutusvoittoja, leasingistä saatuja tuloja ja rojalteja. Pankki- ja vakuutustoiminta katsotaan sen sijaan yleensä toiminnaksi, josta saadut tulot eivät kuulu käsitteen piiriin. Holdingyhtiöiden asema riippuu yhtiöiden toiminnan luonteesta ja ne voivat toisissa tapauksissa joutua lainsäädännön soveltamispiiriin ja toisissa jäädä sen ulkopuolelle.

Osakas voi vaatia tulon osaansa kohdistuvan ulkomaisen yksikön veron vähentämistä Norjassa verotettavasta tulostaan. Vaihtoehtoisesti ulkomainen vero voidaan hyvittää Norjassa maksuunpantavaa veroa vastaan. Lainsäädäntöä sovelletaan ulkomaisen yksikön voittoon vain siltä osin kuin se ylittää jaetut osingot. Kahdenkertainen verotus pyritään välttämään myös luovutusvoittojen osalta.

Jos ulkomaisen yksikön tulos Norjan lakien mukaan laskettuna muodostuu tappiolliseksi, tappio voidaan osakkaan osuutta vastaavasti vähentää hänen Norjassa verotettavasta tulostaan. Vähennysoikeus ei kuitenkaan voi ylittää määrää, jonka verovelvollinen olisi voinut ulkomaiseen yksikköön kohdistuneen investointinsa vuoksi enintään menettää.

2.3. Nykytilan arviointi

Ei ole olemassa yleistä määritelmää, jonka avulla verokeidasvaltion käsite voitaisiin yksiselitteisesti määritellä. Verosäännökset eroavat valtioittain siinä määrin, että harjoitettavan toiminnan laadusta johtuen yksi ja sama valtio voi toisinaan näyttäytyä sekä matalan että normaalin verorasituksen maana. Merkitystä on myös sillä, onko kyse yritystoiminnan harjoittamisesta, pääomatuloista vai ansiotuloista. Toimintojen hakeutuminen määrätyn tyyppisiin valtioihin voi johtua alhaisen verotuksen lisäksi muistakin tekijöistä. Yhtiölainsäädännössä esiintyvät vaatimukset, kuten oman ja vieraan pääoman suhteen määrittely, väljät työlainsäädännön säännökset tai vaikkapa valvonnan vähäisyys saattavat myös olla sijoittumispäätöksen taustalla. Pankkiverkoston kattavuus, pankkisalaisuusmääräykset ja erilaiset turvatakuut voivat olla niin ikään keskeisessä asemassa tässä suhteessa. Verokeidasvaltioita on nähtävästi käytetty myös turvaamaan sinne siirretyt varat konkurssivelkojilta tai häivyttämään rikollisella toiminnalla saatujen varojen alkuperä.

Ulkomaisen väliyhteisön avulla tavoiteltavat monet veroedut liittyvät usein verokeidasvaltioon perustettavan tytäryhtiön toimintaan. Ulkomaisen yhtiön perustaminen oli aikaisemmin luvanvarainen valuuttatoimi. Valuutansäännöstelyn poistuttua yhtiön perustaminen verokeidasvaltioon on yksinkertaisempaa. Kansainvälistymiskehitys on omalta osaltaan tehnyt tunnetuksi ulkomaisten väliyhteisöjen avulla toteutettavia Suomen veron välttämiseen tähtääviä toimintatapoja. Koska tämäntyyppisten palvelujen tarjonta on edelleen lisääntynyt ja koska moniin verokeidasvaltioihin voidaan perustaa tällainen postilaatikkoyhtiö suhteellisen vähäisin kustannuksin, ulkomaiset väliyhteisöt ovat nykyisin myös luonnollisten henkilöiden käytettävissä oleva mahdollisuus.

Varsinaisten verokeidasvaltioiden kanssa Suomi ei ole yleensä tehnyt verosopimuksia. Sen lisäksi, että tällaisissa valtioissa on yleensä anonymiteetin takaavat pankkisalaisuusmääräykset, eivät valtion viranomaisetkaan ole velvollisia sellaiseen tietojenvaihtoon, joka perustuisi verosopimuksen määräyksiin.

Verojärjestelmän neutraalia toimintaa silmällä pitäen lainsäädännön ei tulisi johtaa lopputulokseen, jossa valuuttaa viedään Suomesta ulkomaille väliyhteisöjen perustamista varten ja jossa tulot jätetään tänne kotiuttamatta pelkästään sen vuoksi, että täällä suoritettavasta verosta vältyttäisiin. Vuonna 1993 voimaan tulleen pääomatulojen verotuksen ja yritysverotuksen uudistuksen keskeisenä periaatteena oli yhteisöverokannan ja pääomatulojen verokannan alentaminen. Samalla tiivistettiin olennaisesti veropohjaa. Se, että tätä veropohjaa voidaan ulkomaisia väliyhteisöjä käyttämällä edelleenkin rapauttaa, on ristiriidassa valitun alhaisen verokannan ja verojärjestelmän fiskaalisten tavoitteiden kanssa. Henkilöverotuksessa muutettiin huomattavasti muun muassa korkotulojen ja luovutusvoittojen verotusta. Molemmat säädettiin yleisen 25 prosentin pääomaverokannan alaiseksi, ja samalla myös veropohjaa laajennettiin. Koska nämä tuloerät ovat rajoitetusti verovelvolliselle täällä laajan verovapauden piirissä, ulkomaisia yksiköitä käyttämällä voidaan verouudistuksen lähtökohtia horjuttaa myös näiltä osin. Ansiotulojen verotuksessa ongelmaksi on muodostunut kansainvälisen mittapuun mukaan huomattavan korkea verotus. Mikäli jotkut verovelvolliset onnistuvat matalan verotuksen valtiossa sijaitsevaa väliyhteisöä hyödyntämällä vapautumaan täällä suoritettavasta verosta, lopputulos on ristiriidassa verojärjestelmän oikeudenmukaisuuden turvaamisen kanssa ja omiaan heikentämään verojärjestelmän hyväksyttävyyttä.

3. Esityksen tavoitteet

Kansainvälisten yritysten verottamista käsitellyt toimikunta ehdotti vuonna 1979 jättämässään mietinnössä, että Suomessa yleisesti verovelvollista osakasta voitaisiin määrätyissä tapauksissa verottaa ulkomaiseen matalan verorasituksen yhteisöön kerätystä tulosta. Ehdotus, joka ei tuolloin johtanut lainsäädäntötoimiin, valmistui aikana, jolloin ulkomaille perustettujen yhteisöjen osakkaiden verottaminen tällaisen lainsäädännön nojalla oli mahdollista vain harvoissa suurissa pääomaa vievissä valtioissa, eikä muissa Pohjoismaissakaan tuohon aikaan ollut vastaavan laajuista erityislainsäädäntöä. Mahdollisuudet käyttää ulkomaisia järjestelyjä veron kiertämistä koskeviin hankkeisiin eivät myöskään olleet yhtä laajalti tiedossa, ja näitä mahdollisuuksia rajoitti omalta osaltaan luvanvaraisuuteen perustunut valuuttakontrolli. Myös yhteisöverotuksen ympäristö oli Suomessa erilainen, koska yhteisövero oli noin 60 prosenttia samalla kun veropohja oli varsin aukollinen.

Nykyään tilanne on monessa suhteessa muuttunut. Pohjoismaista Ruotsi ja Norja ovat ottaneet pääomaverouudistuksensa yhteydessä käyttöön alajaksossa 2.2. kuvatut väliyhteisöjen verottamista koskevat säännökset. Suomessakin on toteutettu pääomaverouudistus, jonka keskeisenä sisältönä oli yhteisöverokannan ja pääomatulojen verokannan alentaminen ja veropohjan tiivistäminen. Säännökset, jotka turvaisivat veropohjan säilymisen myös ulkomaisia väliyhteisöjä käytettäessä, puuttuvat kuitenkin edelleen. Tällaiset säännökset ovat kuitenkin tarpeen sekä fiskaalisista syistä että verotuksen oikeudenmukaisuuden turvaamiseksi. Jo ennalta estäviä näkökohtia silmällä pitäen on tärkeää, että laista ilmenee selkeän kielteinen kanta kansainväliseen veronkiertoon. Kun otetaan huomion kansainvälistymiskehitys, luvanvaraisuuteen perustuvan valuuttakontrollin poistaminen sekä Ruotsin ja Norjan uusi lainsäädäntö, on perusteltua, että myös Suomessa otettaisiin käyttöön säännökset, joiden tarkoituksena olisi ehkäistä ulkomaisten väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa veron välttämistä.

4. Keskeiset ehdotukset

4.1. Yleisiä lain soveltamista koskevia näkökohtia

Esityksessä ehdotetaan säädettäväksi laki, jonka nojalla ulkomaisen väliyhteisön tulo voitaisiin laissa tarkemmin määritellyissä olosuhteissa kohdistaa Suomessa asuvalla väliyhteisön osakkaan tulona verotettavaksi. Ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva vastaava ulkomailla toteutettu lainsäädäntö on yleensä perustettu verovelvollisen toimien objektiiviselle tarkastelulle. Laissa määritellyn tunnusmerkistön täyttyessä osakasta verotetaan ulkomaisen yksikön tulosta, eikä yksikön perustamista tai hyödyntämistä koskevilla motiiveilla ole lain soveltamisen kannalta merkitystä. Lainsäädännön toimivuuden varmistamiseksi on nähty tarpeelliseksi turvautua suhteellisen kaavamaiseen tarkastelutapaan.

Verovelvollisen motiiveihin perustuviin vapautussäännöksiin turvautuminen voisi olla perusteltua lähinnä sellaisissa tapauksissa, joissa lainsäädännöstä pyrkii muodostumaan soveltamisalaltaan liian laaja. Lainsäädännön soveltamisalan rajaaminen on kuitenkin tarkoituksenmukaisempaa toteuttaa muulla tavoin.

Omaksuttu lähtökohta merkitsisi poikkeamista niistä periaatteista, joille sisäisen lainsäädännön veron kiertämistä koskeva yleislauseke rakentuu. Ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva erityislainsäädäntö ei kuitenkaan millään tavalla pyrkisi kaventamaan niiden veron kiertämistä vastaan tarkoitettujen säännösten soveltamisalaa, joita sisäiseen lainsäädäntöön muuten sisältyy.

Ehdotettavaa väliyhteisölainsäädäntöä voitaisiin soveltaa tapauksissa, joissa täällä yleisesti verovelvollinen luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö kerää tuloa ulkomaiseen yhteisöön, joka on asuinvaltiossaan alhaisen verotuksen piirissä siten kuin laissa tarkemmin säädettäisiin. Ulkomaisen yhteisön saama tulo voisi olla peräisin joko Suomesta tai jostakin muusta valtiosta ja se voisi olla luonteeltaan esimerkiksi passiivisluonteista sijoitustuloa, kuten korkotuloja ja luovutusvoittoja. Lainsäädäntöä voitaisiin soveltaa myös tapauksessa, jossa täällä yleisesti verovelvollinen ohjaa ansiotuloa ulkomaiseen yhteisöön välttääkseen täällä tapahtuvan verotuksen. Esimerkkinä tilanteesta, jossa sisäisen lainsäädännön veron kiertämistä vastaan suunnattu normi ja väliyhteisölainsäädäntö voisivat toimia toisiaan täydentävinä, voidaan mainita tapaus, jossa aineetonta omaisuutta koskevia oikeuksia siirretään alihintaan ulkomaiselle yhteisölle siinä tarkoituksessa, että kertyvät rojalti- ynnä muut sellaiset tulot vastaisuudessa tuloutetaan ja jätetään ulkomaiseen matalan verorasituksen valtioon perustettuun yhteisöön. Tällaisissa tapauksissa oikeaa siirtohintaa voi olla siirtohetkellä hyvin vaikeaa todeta, minkä vuoksi siirtohintojen oikaisemisen mahdollistavien säännösten olemassaoloa ei voida pitää yksin riittävänä Suomen verotusvallan toteuttamista silmällä pitäen.

4.2. Ulkomainen väliyhteisö

Väliyhteisön oikeudellisen rakenteen osalta voitaisiin soveltuvin osin viitata TVL 3 §:n sisältämään luetteloon. Ulkomainen yksikkö ei välttämättä ole oikeudelliselta rakenteeltaan yhtiömuotoinen, vaan se voi olla myös esimerkiksi rahasto, säätiö, laitos tai trusti. Ulkomaisen väliyhteisön määritelmä kattaisi muun ohella myös nämä oikeudellisesti erilliset varallisuusmassat.

4.3. Määräämisvalta ja omistusosuus

Väliyhteisölainsäädäntö koskee eri valtioissa vain sellaisia ulkomaisia yksiköitä, joiden voidaan katsoa olevan lainsäädäntöä soveltavassa valtiossa asuvien osakkaiden määräämisvallassa. Ajatuksena on, ettei osakkaita tule verottaa ulkomaisen yhteisön tulosta, jos näillä ei ole tosiasiallista valtaa päättää yhteisön voitonjakopolitiikasta. Usein on myös säädetty, että ulkomaisen yksikön tulosta verotetaan vain niitä osakkaita, jotka omistavat vähintään määrätyn suuruisen osuuden ulkomaisessa yksikössä. Tätä on perusteltu hallinnollisten näkökohtien lisäksi myös sillä, ettei vähäisen omistusosuuden haltijoilla ole mahdollisuutta vaikuttaa yhteisön päätöksentekoon eikä ehkä myöskään saada verotuksen toteuttamiseksi tarpeellisia tietoja ulkomaisesta yhteisöstä. Ulkomaisen yhteisön osakkaan verotuksen edellytykset onkin aiheellista edellä kuvatulla tavalla kytkeä kahteen eri edellytykseen, joista toisen mukaan yhteisön tulee olla osakkaiden määräämisvallassa ja toisen mukaan osakkaan omistusosuuden tulee olla vähintään säädetyn minimimäärän suuruinen.

Ulkomaisen yhteisön katsottaisiin olevan Suomessa asuvien määräämisvallassa, jos yksi tai useampi täällä yleisesti verovelvollinen omistaa yhteensä vähintään 50 prosenttia yhteisön pääomasta tai sen osakkeiden tai osuuksien tuottamasta yhteenlasketusta äänimäärästä. Määräämisvalta voisi syntyä sekä välittömän että välillisen omistuksen kautta.

Määräämisvallan olemassaolo johtaisi siihen, että ulkomainen yhteisö on lähtökohtaisesti lain soveltamispiirissä. Esityksessä ehdotetaan verotettavaksi vain sellaisia osakkaita, joiden omistusosuus ulkomaisessa yhteisössä on vähintään 10 prosenttia yhteisön pääomasta laskettuna. Kutakin tällaista osakasta verotettaisiin hänen omistusoikeuttaan vastaavalta osalta ulkomaisen yhteisön tuloa. Kymmenen prosentin omistusrajan soveltamisella voitaisiin yleensä välttää tilanne, jossa esimerkiksi kansainväliseen sijoitusrahastoon investoinut verovelvollinen velvoitettaisiin verotusta varten hankkimaan ulkomaista yksikköä koskevia tietoja, joita piensijoittajan ei ehkä ole mahdollista saada. Välillinen omistussuhde ei estäisi säännöksen soveltamista, mutta verotus olisi rajattava vain todellista omistusta vastaavaan osaan väliyhteisön tuloa.

Verotukseen johtavaa osakas- tai edunsaaja-asemaa ei voisi välttää jakamalla omistusta tai edunsaajapiiriä samaan intressipiiriin kuuluvien kesken, vaan vaadittava 10 prosenttia voisi täyttyä myös silloin, kun omistaja- tai edunsaajapiiri on hajautettu tällaisille tahoille.

4.4. Matalan verorasituksen valtiot ja tulon laadun merkitys

Tarkoituksenmukaisuussyyt eivät puolla sellaisen mallin omaksumista, jonka perusteella missä tahansa valtiossa asuvat väliyhteisöt kuuluisivat lainsäädännön soveltamispiiriin saamiensa tulojen laadun perusteella. Menetelmä aiheuttaisi myös verosopimusvaltioissa olevien yhtiöiden joutumisen mahdollisesti laajamittaisestikin lainsäädännön piiriin. Tilanteet, joissa yhteisöjen tulojen laadun yksityiskohtainen selvittäminen olisi tarpeen, olisivat ilmeisesti lukuisia ja runsaasti hallinnollista työtä aiheuttavia. Lainsäädäntö tulisikin rakentaa jaottelulle, jossa kiinnitettäisiin huomiota siihen, mikä on ulkomaisen yhteisön asuinvaltio. Valtioiden nimeäminen parantaisi lainsäädännön soveltamisen ennustettavuutta. Koska erityisen verokeidasvaltioita koskevan listan muotoilu ja pitäminen ajan tasalla aiheuttaisi runsaasti ongelmia, olisi tarkoituksenmukaisempaa niin sanotun valkoisen listan avulla pyrkiä nimeämään ne valtiot, joissa asuviin yhteisöihin lainsäädäntöä ei sovellettaisi. Tälle listalle kuuluvista valtioista säädettäisiin asetuksella ja sitä tarkistettaisiin tarpeen vaatiessa. Listalle tulisivat ne verosopimusvaltiot, joissa yhteisöverotusta voitaisiin pitää Suomen yhteisöverotukseen verrattavana.

Verosopimukset sisältävät määräyksiä verotusoikeuden jakautumisesta sopimusvaltioiden välillä. Väliyhteisölainsäädännön soveltamismahdollisuuksia kaventaisi tuntuvasti se, jos lainsäädännön katsottaisiin johtavan ristiriitaan verosopimusartikloiden kanssa. Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) malliverosopimuksen kommentaarissa todetaan 1 artiklan kohdalla (kappale 23) jäsenvaltioiden suuren enemmistön kuitenkin olevan sillä kannalla, ettei tällaista ristiriitaa voida katsoa olevan. Perusteluna mainitaan ennen muuta se, että väliyhteisölainsäädännön voidaan katsoa kuuluvan siihen osaan valtion sisäistä lainsäädäntöä, jossa määritellään ne tosiseikat, jotka aiheuttavat verovelvollisuuden ja joita verosopimuksella ei säännellä. Tätä taustaa vasten ei ole periaatteellista estettä sille, että lainsäädäntö voisi koskea myös yhteisöjä, jotka ovat sellaisissa valtioissa asuvia, joiden kanssa Suomella on voimassa verosopimus.

Verosopimusvaltioon tehdyistä suorista sijoituksista saadut osingot ovat yleensä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 61 a §:n tai verosopimuksen nojalla Suomen verosta vapaita. Verovapaus näyttäisi puoltavan verosopimusvaltioiden laajamittaista sisällyttämistä siihen listaan, jossa luetellaan valtiot, joissa asuviin yhteisöihin lainsäädäntöä ei sovelleta, koska voitto ei olisi normaalisti osinkona kotiutettaessa verotuksen kohteena. Verosopimuksia tehtäessä pyritään ottamaan huomioon verotuksen erityispiirteet toisessa sopimusvaltiossa. Kun verosopimus on tehty, siihen tavallisesti sisältyy erityinen tietojenvaihtoartikla, jonka nojalla verotusta koskeva tietojenvaihto on mahdollista toisin kuin tapauksessa, jossa kyseessä on varsinainen verokeidasvaltio. Tähän nähden mainitun valkoisen listan ulkopuolelle tulisi verosopimusvaltioista jättää lähinnä vain sellaiset, joissa on huomattavaa verokeidasvaltiolle tyypillistä verolainsäädäntä.

Valkoisen listan ulkopuolisissa valtioissa asuvat yhteisöt voisivat joutua lainsäädännön piiriin, jos ulkomaisen yhteisön veron määrä yhteisön asuinvaltiossa on vähemmän kuin 3/5 laskettuna verosta, joka olisi ollut suoritettava, jos yhteisö olisi ollut täällä asuva. Laskutoimitusta varten ulkomaisen yhteisön tulo laskettaisiin sovellettavaksi tulevan Suomen verolain mukaisesti, ja ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossaan suorittaman tuloveron määrää verrattaisiin siihen tuloveron määrään, joka olisi ollut suoritettava, jos yhteisö olisi ollut täällä asuva. Lain soveltamispiiriin kuuluvan ulkomaisen yhteisön Suomessa asuvan osakkaan tulisi näyttää, että yhteisön on asuinvaltiossaan suoritettava veroa vähintään 3/5, jotta tulon kohdistamiselta vältyttäisiin.

Verotuksen tasoa koskevan vaatimuksen todellinen sisältö riippuu olennaisesti tavasta, jolla se lasketaan. Lain soveltamisen kannalta yksinkertaisinta olisi pitää silmällä vain muodollista verokantaa. Se ei kuitenkaan yleensä kuvasta todellisen verorasituksen tasoa. Sen vuoksi vertailu suoritettaisiin kansainvälisen käytännön mukaisesti todellista verorasitusta kuvaavien efektiivisten verokantojen perusteella.

Väliyhteisölle on tyypillistä, että se saa valtaosan tuloistaan muualta kuin asuinvaltiostaan. Tällöin se joutuu ehkä maksamaan veroa myös tulon lähdevaltiossa. Kolmansissa valtioissa maksettuja veroja ei kuitenkaan yleensä oteta huomioon väliyhteisön maksamina veroina, kun selvitetään verotuksen tasoa sen asuinvaltiossa. Muussa tapauksessa yhteisö saattaisi jäädä lainsäädännön soveltamisalan ulkopuolelle esimerkiksi sen kolmannessa valtiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan maksamien verojen avulla. Esityksen mukaan yhteisön verotuksen taso määriteltäisiin sen asuinvaltioon suoritettavan tuloveron määrän perusteella.

Varsin monien valtioiden väliyhteisölainsäädännön soveltaminen riippuu ulkomaisen yhteisön toiminnan laadusta. Väliyhteisön saamien tulojen erittely ja luokittelu muodostaa kuitenkin pulmallisen ja hallinnollisesti työlään tehtävän. Yhden ja saman yhteisön tuloon voi sisältyä sekä aktiivisesta liiketoiminnasta saatuja että passiivisluonteisia tuloja. Sellainen tulo, joka lähtökohtaisesti kuuluu johonkin mainituista tulokategorioista, voi toisessa tilanteessa luontevammin kuuluakin toiseen tuloryhmään. Leasing edustaa puolestaan esimerkkiä toiminnasta, jota eräät valtiot pitävät aktiivisena liiketoimintana ja jonka toiset taas luokittelevat passiivisluonteiseksi toiminnaksi. Sinänsä aktiivisesta liiketoiminnasta saadut tulot voidaan myös tilapäisesti investoida passiivisluonteisiksi sijoituksiksi. Jos yhteisön tulot eritellään väliyhteisölainsäädännön soveltamista varten, tulisi myös kustannukset kohdistaa niitä vastaaville tuloerille, mikä olisi edelleen omiaan lisäämään hallinnollista työtä.

Väliyhteisölainsäädäntöä soveltavat valtiot pyrkivät usein varmistamaan konsernien ulkomaisten tytäryhteisöjen kilpailuedellytykset sijaintivaltiossaan, minkä vuoksi niiden siellä harjoittama varsinainen liiketoiminta on jätetty väliyhteisölainsäädännön soveltamisalan ulkopuolelle. Vapautettua liiketoimintaa koskevien määrittelyvaikeuksien ja rajanveto-ongelmien vuoksi lainsäädännöstä pyrkii kuitenkin tulemaan monimutkainen ja vaikeasti sovellettava. Tätä taustaa vasten on ymmärrettävää, ettei Ruotsi ole omaksunut omaan lainsäädäntöönsä tämänlaatuisia rajoituksia. Norjankin lainsäädännössä oleva rajaus koskee vain niitä käytännössä harvinaisiksi oletettuja tapauksia, joissa väliyhteisö on verosopimusvaltiossa asuva.

Esityksessä ehdotetaan, että väliyhteisön asuinvaltiossaan harjoittama teollinen tuotantotoiminta vapautettaisiin lain soveltamispiiristä. Perusteena vapautukselle ovat Suomen elinkeinoelämän kilpailukykyyn liittyvät syyt sekä se, että tuotannollista toimintaa tuskin koskaan sijoitetaan johonkin valtioon veronvälttämistarkoituksessa. Vapautus koskisi myös yhteisöä, jonka tulo on kertynyt suorituksista, joiden maksaja on siinä valtiossa asuva ja siellä teollista tuotantotoimintaa harjoittava, samaan konserniin kuuluva yhteisö. Vapautukset edustaisivat poikkeusta pääsäännöstä, jonka mukaan lain yleisten soveltamisedellytyksien täyttyessä ulkomaisen yhteisön tulo kohdistetaan sen täällä asuville osakkaille. Vapautukset koskisivat vain yhteisöjä, joiden pääasiallisen toiminnan voitaisiin katsoa olevan mainitunlaista tuotannollista laatua tai joiden tulo pääasiallisesti muodostuu tällaiselta yhteisöltä saaduista tuloista. Vapautus koskisi näissä tapauksissa yhtiöiden koko tuloa.

4.5. Osakkaan verotus

Väliyhteisön verotettava tulo laskettaisiin Suomen verolakien mukaan. Menettelyä ehdotetaan siksi, että valtiot yleensä soveltavat omia lakejaan, ja myös siksi, että yhteisön perustamisen syynä voi olla juuri osakkaan asuinvaltion verotuksen välttäminen. Ulkomaista yhteisöä ei kuitenkaan voida säätää täällä tilinpitovelvolliseksi. Tämän vuoksi verotettavan tuloksen laskemiseen tarvittavan aineiston esittäminen jäisi täällä asuvan osakkaan velvollisuudeksi. Verotettava tulo laskettaisiin Suomen verolakien mukaan yhteisön noudattamalta tilikaudelta tai jollei tällaista ole, kalenterivuoden ajalta. Tulo jaettaisiin täällä yleisesti verovelvollisilla osakkailla verotettavaksi näiden omistus- tai edunsaajaosuuksien mukaisesti.

Ulkomaisen väliyhteisön osakkaalle ei yleensä ole myönnetty laajaa oikeutta vähentää omassa verotuksessaan ulkomaisen yhteisön tappiota. Laaja tappionvähennysmahdollisuus voisi johtaa kokonaan toisenlaiseen tulokseen kuin mihin väliyhteisölainsäädännöllä pyritään, jos väliyhteisön tappioilla voitaisiin estää verovelvollisen muun tulon verottaminen. Esityksessä ehdotetaan kuitenkin, että ulkomaisen väliyhteisön osakkaalle myönnettäisiin oikeus vähentää väliyhteisöjä koskevan lain mukaan verotettavasta saman väliyhteisön myöhempien vuosien tulosta osakkaan omistusoikeutta vastaava osuus tappiosta.

Jos lain soveltamispiiriin kuuluva ulkomainen yksikkö jakaa voittoa osakkailleen, voi seurauksena olla kahdenkertainen verotus silloin kun varat, joista voitonjako tapahtuu, on jo aikaisemmin verotettu osingonsaajan tulona väliyhteisölainsäädännön nojalla. Kahdenkertaisen verotuksen estämiseksi ehdotetaan, että lain nojalla verotettu tulo voidaan jakaa osakkaalle verovapaasti.

Taloudellinen kahdenkertainen verotus voi olla tuloksena myös silloin, kun ulkomainen yhteisö on maksanut veroa asuinvaltiossaan tulosta, joka kohdistetaan tämän lain mukaisesti osakkaiden tulona verotettavaksi. Esityksessä ehdotetaan, että ulkomaisen väliyhteisön maksamat, laissa tarkemmin määritellyt verot hyvitettäisiin osakkaalle täällä maksuunpantavaa tuloveroa vastaan.

4.6. Ilmoittamisvelvollisuus

Väliyhteisölainsäädännön soveltamiseksi kahdenlaiset tiedot ovat tarpeen. Toisaalta on tarpeen tunnistaa ne täällä yleisesti verovelvolliset, jotka ovat osakkaina tai edunsaajina laissa tarkoitetussa yhteisössä, ja toisalta kohdistettavan tulo-osuuden määrittämiseksi tarvitaan tiedot ulkomaisen väliyhteisön tuloksen laskemista varten. Ilmoittamisvelvollisuutta koskevat säännökset ehdotetaan sisällytettäviksi verotusasetukseen (530/59). Esitykseen sisältyy luonnos verotusasetuksen muuttamiseksi.

5. Esityksen vaikutukset

Nykyisin ei ole seurantajärjestelmää, jolla suomalaisomistuksessa olevien ulkomaisten väliyhteisöjen määrää ja sijaintia pystyttäisiin luotettavasti arvioimaan. Siten ei ole mahdollista esittää markkamääräistä verotuottoarviota esityksen vaikutuksista. Niiden verotulojen ohella, joita väliyhteisösäännöksiä sovellettaessa syntyisi, esityksen voidaan olettaa vähentävän ulkomaisten väliyhteisöjen käyttämistä veron välttämistarkoituksessa ja lisäävän myös tätä kautta jonkin verran verotuloja.

Esitys liittyy vuoden 1995 talousarvioesitykseen.

6. Asian valmistelu

Esitys perustuu valtiovarainministeriön 28 päivänä tammikuuta 1994 asettaman kansainvälisen verotuksen uudistamistyöryhmän väliraporttiin (VM 1994:13).

YKSITYISKOHTAISET PERUSTELUT

1. Lakiehdotuksen perustelut

1 §. Soveltamisala. Pykälästä ilmenee yleisestä pääsäännöstä poikkeava menettely, jonka mukaan Suomessa yleisesti verovelvollista ulkomaisen yhteisön osakasta voitaisiin verottaa yhteisön jakamattomasta tulosta, jos tässä laissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Laki koskisi ulkomaisen yhteisön täällä yleisesti verovelvollista osakasta. Osakas voisi olla luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö. Ulkomaisella yhteisöllä tarkoitettaisiin yhteisöä, jota ei Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan voida pitää kotimaisena. Laissa tarkoitettu ulkomainen yhteisö voisi olla oikeudelliselta rakenteeltaan yhtiö, mutta myös rahastot, säätiöt, laitokset ynnä muut tuloverolain 3 §:ssä mainitut vastaavat yksiköt kuuluisivat lain soveltamispiiriin. Soveltamisala kattaisi myös yhtiön ja rahaston välimuodot, kuten niin sanotut vaihtuvapääomaiset yhtiöt, sekä erilaiset trustit ja muut sellaiset erilliset varallisuusmassat. Koska tuloverolain 3 §:n 5 kohdan mukaan ulkomaista yhtymää pidetään yhteisönä, myös se kuuluisi lain soveltamispiiriin.

2 §. Ulkomainen väliyhteisö. Lain soveltamisalan kannalta keskeinen seikka on se, mitä ulkomaisia yhteisöjä laki tulisi koskemaan. Lain soveltamispiiriin kuuluvista yhteisöistä käytettäisiin nimitystä ulkomainen väliyhteisö. Ulkomaisen väliyhteisön määritelmä ratkaisisi sen, millaisten ulkomaisten yhteisöjen tulo voisi tulla verotettavaksi täällä asuvien osakkaiden tulona siitä riippumatta, jakaako yhteisö voittoa osakkailleen.

Pykälän 1 momentissa ulkomaisen väliyhteisön määrittely olisi ensisijaisesti kytketty yhteisön tuloverotuksen tosiasialliseen tasoon yhteisön asuinvaltiossa. Väliyhteisöllä tarkoitettaisiin sellaista ulkomaista yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta. Tämän verotuksen tasoa koskevan vaatimuksen laskentapohjana käytettäisiin sitä yhteisöveron määrää, joka olisi ollut suoritettava, jos ulkomainen yksikkö olisi ollut täällä yleisesti verovelvollinen yhteisö. Yhteisön tulo laskettaisiin sovellettavaksi tulevan Suomen verolain mukaisesti, ja näin saadun tulon perusteella laskettua Suomen veron määrää verrattaisiin siihen veron määrään, jonka ulkomainen yhteisö joutuu suorittamaan asuinvaltiossaan. Yhteisön asuinvaltiolla tarkoitettaisiin valtiota, jossa ulkomainen yhteisö katsotaan rekisteröinnin, johtopaikan tai muun sellaisen seikan vuoksi verotuksellisesti asuvaksi.

Pykälän 2 momentti sisältäisi ulkomaisen väliyhteisön määritelmää koskevat poikkeukset. Yhteisö, joka 1 momentin säännösten perusteella olisi ulkomainen väliyhteisö, jäisi lain soveltamispiirin ulkopuolelle 2 momentissa mainittujen edellytysten täyttyessä.

Ensimmäinen poikkeus koskisi ulkomaisia yhteisöjä, joiden tulo on pääasiallisesti kertynyt yhteisön asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta. Käsite esiintyy vanhastaan esimerkiksi teollisten investointien väliaikaisesta investointituesta annetussa laissa (444/94). Teollista tuotantotoimintaa harjoittavien yhteisöjen ohella vapautus koskisi myös tällaisen yhteisön kanssa samaan konserniin kuuluvaa yhteisöä, jonka tulo on pääasiallisesti kertynyt samassa valtiossa asuvalta ja siellä teollista tuotantotoimintaa harjoittavalta yhteisöltä. Tulo voisi olla esimerkiksi osinko- tai korkotuloa. Konsernin määritelmän osalta viitattaisiin osakeyhtiölain (734/78) 1 luvun 2 §:ään, mikä merkitsisi muun muassa sitä, että kyseessä on oltava suomalainen konserni. Kummankin tapauksen osalta olisi riittävää, että tulo on pääasiallisesti kertynyt mainituista lähteistä. Tällöin yhteisön tuloa ei osaksikaan verotettaisi tämän lain nojalla osakkaiden tulona. Yhteisön Suomessa yleisesti verovelvollinen osakas joutuisi selvittämään vapautusperusteiden olemassaolon.

Toinen poikkeus koskisi yhteisöjä, jotka ovat sellaisissa valtioissa asuvia, joiden kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus. Sopimuksella tarkoitettaisiin tuloverotusta koskevaa verosopimusta. Yhteisöä tulisi verosopimuksen mukaan pitää tuossa sopimusvaltiossa asuvana, ja verosopimuksen määräyksiä tulisi soveltaa sen saamaan tuloon. Näillä edellytyksin verosopimusvaltiossa asuvaa yhteisöä ei pidettäisi laissa tarkoitettuna ulkomaisena väliyhteisönä, jos sen asuinvaltion yhteisöverotuksen voitaisiin katsoa olevan Suomen yhteisöverotukseen verrattavaa.

Asetuksella määrättäisiin ne verosopimusvaltiot, joissa yhteisöverotuksen katsottaisiin vastaavan viimeksi mainittua edellytystä ja joissa asuvia yhteisöjä ei siis missään tapauksessa pidettäisi laissa tarkoitettuina ulkomaisina väliyhteisöinä. Koska käytännöllisesti katsoen kaikissa verosopimusvaltioissa yhteisöverotuksen yleinen taso on tätä nykyä vähintään Suomen yhteisöverotusta vastaava, asetuksella annettavan valkoisen listan ulkopuolelle voisi jäädä lähinnä sellaisia verosopimusvaltioita, joissa on käytössä esimerkiksi ulkomailta saatuja tuloja tai rahoitussektorin yrityksiä koskevaa merkittävää veronhuojennuslainsäädäntöä. Asetusta muutettaisiin tarpeen vaatiessa. Verosopimusvaltio voisi myös tulla poistetuksi listalta, jos siellä otetaan käyttöön mainitun kaltaisia säännöksiä. Verosopimuksen saattaminen voimaan uuden valtion kanssa johtaisi pääsääntöisesti siihen, että asianomainen valtio lisättäisiin asetusta muuttamalla valkoiselle listalle.

3 §. Määräämisvalta. Laissa tarkoitetuksi väliyhteisöksi voitaisiin katsoa vain ne ulkomaiset yhteisöt, jotka ovat täällä yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa. Ulkomaisen yhteisön katsottaisiin olevan Suomessa asuvien määräämisvallassa, jos täällä yleisesti verovelvollinen joko yksin tai yhdessä toisten yleisesti verovelvollisten kanssa omistaisi vähintään 50 prosenttia yhteisön pääomasta tai sen osakkeiden tai osuuksien tuottamasta yhteenlasketusta äänimäärästä. Yksittäisten omistusosuuksien suuruudella ei tässä yhteydessä olisi merkitystä, vaan ratkaisevaa olisi niiden yhteenlaskettu määrä. Myös mahdolliset erityiset järjestelyt, kuten osakassopimukset, voitaisiin ottaa huomioon arvioitaessa määräämisvaltaa koskevien edellytysten täyttymistä.

Määräämisvallan edellytysten olemassaoloa arvioitaessa otettaisiin huomioon myös välillinen omistus. Jos täällä yleisesti verovelvollinen omistaisi ulkomaisen yhteisön toisen ulkomaisen yhteisön välityksellä, olisi laskettava välillinen omistusosuus. Sellaisessa tapauksessa, jossa suhteellisesti laskettu välillinen omistusosuus jäisi alle 50 prosentin, määräämisvallan voitaisiin katsoa vallitsevan vain, jos omistusosuus on omistusketjun jokaisessa vaiheessa vähintään 50 prosenttia. Jos esimerkiksi A Oy omistaa ulkomaisesta B -yhteisöstä 50 prosenttia ja B puolestaan 80 prosenttia ulkomaisesta yhteisöstä C, sekä B:n että C:n katsottaisiin olevan A Oy:n määräämisvallassa.

Määräämisvallan voitaisiin katsoa olevan olemassa myös siinä tapauksessa, että yhdellä tai useammalla täällä yleisesti verovelvollisella on oikeus vähintään 50 prosenttiin yhteisön varallisuuden tuotosta. Tällä tarkoitettaisiin erityisesti tapauksia, joissa ulkomainen yhteisö on muodostettu trustin tai muun vastaavan erityisen varallisuusmassan muotoon, jossa muodollinen omistusoikeus ja edunsaajataho voi olla eriytetty yhteisön perustamis- tai muusta sellaisesta asiakirjasta ilmenevällä tavalla toisistaan.

Määräämisvaltaa koskevan edellytyksen olemassaolo arvioitaisiin pääsääntöisesti yhteisön tilikauden päättymistilanteen mukaisena. Tästä voitaisiin kuitenkin poiketa tapauksissa, joissa on erityistä syytä olettaa, että suoritettujen omistusjärjestelyjen tarkoituksena on ollut tämän lain mukaisen verotuksen välttäminen.

4 §. Veronalainen tulo. Pykälässä säädettäisiin siitä, keitä täällä yleisesti verovelvollisia ulkomaisen väliyhteisön osakkaita verotetaan yhteisön tulosta. Tulo voitaisiin kohdistaa vain sellaisilla osakkailla verotettavaksi, jotka omistavat vähintään 10 prosentin osuuden ulkomaisen väliyhteisön pääomasta tai ovat edunsaajina oikeutettuja vähintään 10 prosentin osuuteen tällaisen yhteisön varallisuuden tuotosta. Arvioitaessa tämän edellytyksen täyttymistä verovelvollisen omaan osuuteen rinnastettaisiin osuudet, joiden omistus on hajautettu verovelvollisen etupiiriin lukeutuville tahoille. Tällaisiksi katsottaisiin verovelvollisen verotuslain 57 §:ssä mainitut lähisukulaiset sekä yhteisöt ja yhtymät, joissa nämä ovat osakkaina tai edunsaajina, samoin kuin etuyhteydessä olevat yhtymät tai yhteisöt tai näiden osakkaat.

Osakasta verotettaisiin hänen omistusosuuttaan vastaavasta osasta ulkomaisen väliyhteisön tuloa. Edunsaaja-asemassa olevaa verotettaisiin edunsaaja-asemaa vastaavasta osasta ulkomaisen väliyhteisön, esimerkiksi trustin, tuloa. Pykälässä tarkoitetut verotuksen edellytykset voisivat täyttyä myös silloin, kun verovelvollisella on toisen ulkomaisen yhteisön kautta välillinen omistaja-asema ulkomaisessa väliyhteisössä. Verotettavan osuuden suuruus laskettaisiin tällöin suhteellisena osuutena. Jos A Oy omistaa 50 prosenttia ulkomaisesta B -yhtiöstä ja B puolestaan 50 prosenttia ulkomaisesta C -yhtiöstä, B ja C olisivat 3 §:ssä tarkoitetulla tavalla A Oy:n määräämisvallassa, mutta A Oy:lle kohdistettaisiin verotettavaksi vain 25 prosenttia C:n tulosta (50 x 50 = 25 %). Välillisellä omistuksella olisi siis merkitystä silloin, kun se tapahtuu yhden tai useamman ulkomaisen yksikön kautta. Sillä ei tarkoitettaisi esimerkiksi täällä yleisesti verovelvollista X:ää, joka on osakkaana täällä yleisesti verovelvollisessa yhteisössä Y Oy, joka on puolestaan osakkaana ulkomaisessa väliyhteisössä Z. Tässä tapauksessa väliyhteisö Z:n tulo verotettaisiin Y Oy:n tulona, joka on Z:n ensisijainen täällä yleisesti verovelvollinen osakas.

Tulo-osuus yhteisöstä luettaisiin osakkaan sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona ulkomaisen yhteisön tilikausi päättyy, tai jollei tilikautta ole, osakkaan tuloksi kalenterivuosittain. Ulkomaisesta väliyhteisöstä saatu tulo laskettaisiin Suomen verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Tulon jakautuminen tulolähteisiin ja luonnollisten henkilöiden verotuksessa myös tulolajeihin ratkaistaisiin yleisten sääntöjen mukaisesti.

Taloudellisen kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi säädettäisiin, että osinko tai muu voitonjako ulkomaisesta väliyhteisöstä on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna tämän lain nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

5 §. Tappion vähentäminen. Ulkomaisen väliyhteisön osakas voisi määrätyin edellytyksin vähentää verotuksessaan ulkomaisen väliyhteisön tappiota. Tappiota voitaisiin vähentää siltä osin kuin se vastaa osakkaan 4 §:n mukaista osuutta ulkomaisessa väliyhteisössä ja vain tämän lain mukaan verotettavasta tulosta. Vähennysoikeus olisi yhteisökohtainen. Eri väliyhteisöjen tuloja ja tappioita ei siis voitaisi kuitata keskenään. Tappion vähentäminen edellyttäisi sitä, että verovelvollinen on jo tappiovuodelta esittänyt siitä riittävän ja luotettavan selvityksen. Tappiota vähennettäisiin osuudesta saman ulkomaisen väliyhteisön tuloon tappiovuotta seuraavien viiden verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa kertyy. Tappiot vähennettäisiin siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.

6 §. Ulkomaisen veron hyvittäminen. Kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi ulkomaisen väliyhteisön osakkaalle säädettäisiin oikeus vähentää väliyhteisön maksamaa veroa omaa veroaan vastaan. Tämä veronhyvitys koskisi sitä valtiollista tuloveroa, joka ulkomaiselle väliyhteisölle määrätään sen asuinvaltiossa tai jossakin kolmannessa valtiossa. Verosopimustilanteessa hyvityskelpoisia olisivat verot, jotka sopimuksen mukaan olisi hyvitetty, jos yhteisön Suomessa asuva osakas olisi ne maksanut. Kattosääntö huomioon ottaen veroa voitaisiin hyvittää osakkaan tai edunsaajan täällä maksuunpantavaa tuloveroa vastaan siltä osin kuin se kohdistuu osakkaan tai edunsaajan täällä verotettavaan osuuteen väliyhteisön tuloa.

7 §. Ilmoittamisvelvollisuus. Ulkomaisen väliyhteisön täällä asuvan osakkaan tai edunsaajan olisi annettava veronsaajalle tämän lain soveltamiseksi tarpeelliset tiedot ja asiakirjat. Verotusasetukseen (530/59) ehdotetaan lisättäväksi 23 a §, jossa säädettäisiin verovelvollisen tämän lain soveltamista koskevien tietojen ilmoittamis- ja toimittamisvelvollisuudesta.

2. Voimaantulo

Laki ehdotetaan tulevaksi voimaan 1 päivänä tammikuuta 1995. Lakia sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa.

Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäväksi seuraava lakiehdotus:

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta

Eduskunnan päätöksen mukaisesti säädetään:


1 §
Soveltamisala

Yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon siten kuin tässä laissa säädetään.


2 §
Ulkomainen väliyhteisö

Ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.


Sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, ulkomaisena väliyhteisönä ei kuitenkaan pidetä:

1) yhteisöä, jonka tulon on selvitetty pääasiallisesti kertyneen yhteisön asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta tai suorituksista, joiden maksaja on siinä valtiossa asuva ja siellä teollista tuotantotoimintaa harjoittava, samaan osakeyhtiölain (734/78) 1 luvun 2 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluva yhteisö; eikä

2) yhteisöä, jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä tuossa valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon, edellyttäen, että kyseisen valtion yhteisöverotusta on pidettävä Suomen yhteisöverotukseen verrattavana.


Asetuksella säädetään niistä valtioista, joissa yhteisöverotuksen katsotaan vastaavan 2 momentin 2 kohdassa säädettyjä edellytyksiä.


3 §
Määräämisvalta

Ulkomaisen yhteisön katsotaan olevan 2 §:n 1 momentissa tarkoitetussa määräämisvallassa, jos yksi tai useampi täällä yleisesti verovelvollinen välittömästi tai välillisesti omistaa yhteensä vähintään 50 prosenttia yhteisön pääomasta tai sen osakkeiden tai osuuksien yhteisössä tuottamasta yhteenlasketusta äänimäärästä. Määräämisvallan katsotaan myös olevan olemassa, jos yhdellä tai useammalla täällä yleisesti verovelvollisella on oikeus vähintään 50 prosenttiin yhteisön varallisuuden tuotosta.


4 §
Veronalainen tulo

Veronalaista tuloa on verovelvollisen välitöntä ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta, jos verovelvollinen yksin tai yhdessä samaan etupiiriin kuuluvien kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhteisön pääomasta tai on edunsaajana oikeutettu vähintään 10 prosentin osuuteen yhteisön varallisuuden tuotosta.


Edellä 1 momentissa tarkoitetun osakkaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saama osinko tai muu voitonjako on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna 1 momentin nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi.


5 §
Tappion vähentäminen

Edellä 4 §:ssä tarkoitetun osakkaan osuus ulkomaisen yhteisön tappiosta vähennetään osakkaan tämän lain mukaan verotettavasta osuudesta saman yhteisön tuloon tappiovuotta seuraavien viiden verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.


6 §
Ulkomaisen veron hyvittäminen

Tämän lain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä.


Jos ulkomainen yhteisö asuu valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, hyvitetään 1 momentin mukaisesti ne verot, jotka sopimuksen mukaan hyvitettäisiin verovelvolliselle, jos tämä olisi ne maksanut.


Edellä 1 ja 2 momentissa tarkoitettu hyvitys ei voi ylittää Suomessa samasta tulosta suoritettavien verojen määrää.


7 §
Ilmoittamisvelvollisuus

Verovelvollisen tulee veroilmoituksessaan ilmoittaa ja siihen liittää ulkomaista väliyhteisöä koskevat tiedot ja selvitykset siten kuin verotusasetuksessa (530/59) säädetään.


8 §
Voimaantulo

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 199 .


Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa.




Helsingissä 6 päivänä syyskuuta 1994

Tasavallan Presidentti
MARTTI AHTISAARI

Valtiovarainministeri
Iiro Viinanen

Lisää muistilistalle

Muuta kansioita

Dokumentti ei ole muistilistallasi. Lisää se valittuun tai uuteen kansioon.

Lisää dokumentti kansioihin tai poista se jo liitetyistä kansioista.

Lisää uusi kansio.

Lisää uusi väliotsikko.