Perintöverotus - Kaksi hallintaoikeutta - Peräkkäiset hallintaoikeudet - Hallintaoikeusvähennyksen määrän laskeminen - Ikäkerroin

Taltio:	21/0161/2
Diaarinumero:	02072/18/8501
Antopäivä:	26.04.2021

Diaarinumero: 02072/18/8501
Taltionumero: 21/0161/2
Antopäivä: 26.4.2021

Vuonna 1941 syntynyt A ja vuonna 1944 syntynyt B olivat testamentissaan määränneet, että eloonjäänyt puoliso saa omistusoikeuden ensiksi kuolleen rahavaroihin ja elinikäisen hallintaoikeuden muuhun omaisuuteen ja että molempien kuoltua heidän vuonna 1973 syntynyt poikansa C saa puolet omaisuudesta ja C:n vuosina 2003 ja 2004 syntyneet lapset D ja E puolet omaisuudesta tasaosuuksin sekä C elinikäisen hallintaoikeuden koko omaisuuteen.

Perintöverotus 24.7.2016 kuolleen A:n jälkeen oli toimitettu muun ohella siten, että D:n saamaan omaisuuteen kohdistuvan hallintaoikeuden arvo oli laskettu käyttämällä omaisuuden vuotuisena tuottona viittä prosenttia omaisuuden arvosta ja kertomalla tämä määrä perintö- ja lahjaverolain 10 §:n 2 momentissa säädetyllä kertoimella. Kertoimena oli käytetty C:n iän perusteella edellä mainitun säännöksen mukaista lukua 12.

D:n oikaisuvaatimuksen mukaan perintöverotus olisi tullut toimittaa siten, että hallintaoikeuden perusteella tehtävässä vähennyksessä otetaan erikseen huomioon myös B:n hallintaoikeuden arvo. Vähennystä laskettaessa olisi siten tullut käyttää kertoimena C:n ja B:n iän mukaisten kerrointen yhteismäärää 19. Verotuksen oikaisulautakunta oli hylännyt oikaisuvaatimuksen ja päätöksessään todennut, että verotuskäytännön mukaan jos hallintaoikeuden saajia on useampia, hallintaoikeuskerroin määräytyy nuorimman henkilön iän mukaan.

Asiassa oli D:n valituksen perusteella ratkaistavana, oliko hänen saamastaan perinnöstä tehty hallintaoikeusvähennys määrältään liian pieni, kun sen laskemisessa vuotuiseen tuottoon perustuen oli käytetty edellä mainittua kerrointa 12.

Perintö- ja lahjaverolain 9 § 3 momentin mukaan verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta saadaan vähentää sellaisten velvoitusten arvo, joiden nojalla verovelvollisen tulee kertakaikkiaan tahi aika-ajoin toimittaa toiselle rahanarvoinen suoritus taikka antaa toisen jollakin tavoin käyttää hyväkseen verovelvollisen omaisuutta, mikäli tämä ei saa siitä vastiketta. Lain 10 §:n 2 momentin mukaan verovelvollisen jäljellä olevaksi eliniäksi tarkoitetun nautintaoikeuden, eläkkeen ja muun edun arvo lasketaan kertomalla edusta saatavan vuositulon määrä etuun oikeutetun henkilön iän mukaan määräytyvällä kertoimella. Viimeksi mainitussa lainkohdassa olevassa taulukossa verovelvolliset oli jaettu yhteentoista ryhmään kyseisen etuun oikeutetun henkilön iän mukaan. Henkilön iän ollessa alle 44 vuotta kerroin oli 12. Iältään 69 - 72 vuotta olevien henkilöiden osalta kerroin oli vastaavasti 7.

Hallinto-oikeus totesi, että elinikäisen hallintaoikeuden arvon laskemisessa käytettävä, hallintaoikeuden saaneen henkilön ikään perustuva kerroin oli laissa säädetty sovellettavaksi kaavamaisesti. Kertoimelle säädetty suurin arvo oli 12, jota sovellettiin kaikkiin alle 44-vuotiaisiin hallintaoikeuden saajiin, vaikka he olisivat mainittua ikärajaa selvästi nuorempia.

Kysymyksessä olevan kertoimen perustana voitiin yleisesti todeta olevan hallintaoikeuden tulevaan aikaan kohdistuvan arvon arvostaminen määrittämisajankohdan tilanteen mukaan suhteuttamalla tuo arvo määrittämisajankohdan mukaiseen vuosikohtaiseen tuloon ja ottamalla tässä pääomittamisessa huomioon hallintaoikeuden keston osalta se, mikä voidaan olettaa hallintaoikeuden haltijan ikäisen henkilön odotettavissa olevaksi jäljellä olevaksi elinajaksi.

D:llä ei kummankaan hallintaoikeuden saajan eläessä ollut tavanomaista omaisuuden omistajalle kuuluvaa oikeutta perimänsä omaisuuden hallintaan. Siten hallintaoikeuden arvon määrittämisen kannalta ratkaisevaa oli se aika, jolloin D:llä ei ole hallintaoikeutta omistamaansa omaisuuteen.

B oli elinikäisen hallintaoikeuden saadessaan ollut 71-vuotias ja C tuolloin 43-vuotias. Hallintaoikeuden arvo oli perintöverotuksessa määritetty soveltamalla kyseisestä kertoimesta C:n iän mukaista ja samalla tuolle kertoimelle laissa säädettyä suurinta arvoa. Hallinto-oikeus katsoi, että testamentissa määrätyt sekä ensisijainen että toissijainen hallintaoikeus olivat tulleet otetuksi huomioon riittävällä tavalla. Oikaisulautakunnan päätöksen ja perintöverotuksen muuttamiseen ei siten ollut syytä.

Perintö- ja lahjaverolaki 9 § 1 ja 3 mom sekä 10 § 2 mom