Perintöverotus - Lesken hallintaoikeus asuntoon - Tasinkoprivilegi - Puolesta määrästä -periaate - Fiktiivisen osituksen periaate - Puolittamisperiaate - Hallintaoikeuden arvon laskeminen

Taltio:	17/0301/1
Diaarinumero:	00892/16/8501
Antopäivä:	14.03.2017

Diaarinumero: 00892/16/8501
Taltionumero: 17/0301/1
Antopäivä: 14.3.2017

Asiassa oli kysymys perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentin säännöksen tulkinnasta eli siitä, miltä osin lesken hallintaoikeus koskee perittävältä jäänyttä asuntoa eli miten vähennyskelpoisen hallintaoikeuden arvo on laskettava.

Perinnönjättäjä on omistanut kokonaan kiinteistön, jota on käytetty puolisoiden yhteisenä kotina. Leskellä ja perinnönjättäjällä on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lesken omaisuuden säästö on ylittänyt perinnönjättäjän omaisuuden säästön. Leski on vedonnut perukirjan mukaan avioliittolain 103 §:n 2 momentin toisen virkkeen mukaiseen oikeuteen olla luovuttamatta omaisuuttaan tasinkona ensiksi kuolleen puolison perillisille eli tasinkoprivilegiin. Leski on perukirjassa tehnyt myös perintökaaren 3 luvun 1 a §:n 2 momenttiin perustuvan ilmoituksen siitä, että hän pitää jakamattomana hallinnassaan sanotun asunnon ja asuntoirtaimiston.

Verotuksen oikaisulautakunta on verovelvollisen oikaisuvaatimuksen hyväksyen määrännyt, että hallintaoikeuden arvo tulee laskea koko kiinteistön arvosta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa on vaadittu, että hallintaoikeuden arvo tulee laskea kiinteistön puolesta arvosta, kuten perintöverotuksessa oli tehty.

Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen.

Valituksessa on viitattu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin KHO 9.12.1993/4963 ja KHO:2000:33. Näissä ratkaisuissa kuvatut olosuhteet ovat hallinto-oikeuden käsityksen mukaan olleet olennaisilta osilta samanlaiset kuin nyt käsillä olevassa tapauksessa, lukuun ottamatta sitä, että tässä tapauksessa lesken omaisuuden säästö on ylittänyt perinnönjättäjän omaisuuden säästön ja että leski on vedonnut oikeuteensa olla luovuttamatta tasinkoa ensiksi kuolleen perillisille.

Hallinto-oikeus tulkitsi mainittuja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja siten, että ainakin tilanteessa, jossa asunnon kokonaan omistaneen perinnönjättäjän varat ovat lesken varoja suuremmat, ei lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävää vähennystä ole vahvistettava suuremmasta osuudesta kuin puolesta asunnon arvosta, eikä tuon osuuden määräytymisen kannalta ole merkitystä sillä, kuinka paljon lesken varat ovat olleet perinnönjättäjän varoja pienemmät, eli kuinka paljon leski olisi laskennallisesti saamassa pesästä osituksessa tasinkoa.

Esitetyn selvityksen mukaan vähennettävän hallintaoikeuden arvo lasketaan verotuskäytännössä varsin kaavamaisesti. Arvon laskentatapaan vaikuttaa se, omistivatko puolisot asunnon yhdessä vai omistiko sen jompikumpi yksin sekä se, oliko puolisoilla avio-oikeus toistensa omaisuuteen ja kumpi puolisoista olisi velvollinen luovuttamaan tasinkoa. Pääsääntöisesti noudatetaan niin sanottua puolesta määrästä -periaatetta, joka perustuu avioliittolain puolittamisperiaatteeseen ja perintöverotuksessa sovellettavaan fiktiivisen osituksen periaatteeseen. Avioliittolain puolittamisperiaatteen mukaisesti lähtökohtaisesti puolisoiden avio-oikeuden alaisten varojen ja velkojen erotuksesta puolet kuuluu leskelle. Hallinto-oikeuden käsityksen mukaan edellä mainituissa korkeimman hallinto-oikeuden julkaistuissa ratkaisuissa on sovellettu edellä mainittua puolesta määrästä -periaatetta.

Se käytäntö, ettei perinnönjättäjän kokonaan omistaman asunnon hallintaoikeuden arvoa vähennetä hänen perillistensä perintöverotuksessa kokonaan vaan vain puolesta osasta, perustuu hallinto-oikeuden käsityksen mukaan keskeisesti siihen, että perinnönjättäjää vähemmän varakkaalla leskellä katsotaan olevan perinnönjättäjän jäämistöön kohdistuvan avio-oikeutensa perusteella laskennallinen oikeus tasinkoon, minkä johdosta vähennyskelpoisen hallintaoikeuden katsotaan koskevan kyseistä asuntoa vain osaksi.

Puolesta määrästä -periaatteen soveltamisen edellytyksenä olevan laskennallisen eli fiktiivisen tasingon saaminen perustuu avioliittolain puolittamisperiaatteeseen eli siihen, että lähtökohtaisesti puolisoiden avio-oikeuden alaisten varojen ja velkojen erotuksesta puolet kuuluu leskelle.

Valitusta on perusteltu muun ohessa sanotuilla avioliittolain puolittamisperiaatteella ja fiktiivisellä laskentatavalla. Vaikka valittajan viittaamat käytännölliset näkökohdat sinänsä voisivat puoltaa kaavamaisen puolesta määrästä -periaatteen soveltamista kaikkiin tilanteisiin, joissa leskellä on avio-oikeus perittävän omistamaan asuntoon, ei nyt käsillä olevaa tapausta voida hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ratkaista sanotulla perusteella.

Hallinto-oikeus totesi valituksessa viitatun avioliittolain puolittamisperiaatteen soveltuvuudesta nyt käsillä olevaan tapaukseen seuraavaa. Tilanteessa, jossa perinnönjättäjää varakkaampi leski on vedonnut tasinkoprivilegiin, ei perintöverotuksessa sovellettava fiktiivinen laskentatapa voi perustua avioliittolain puolittamisperiaatteelle, vaan perintöverotuksen kohteena on ainoastaan perinnönjättäjän omaisuuden säästö, kuten nyt käsillä olevassa tapauksessa. Toisin sanoen tällaisessa tilanteessa, jossa puolittamisperiaatetta ei ole voitu perintöverotuksessa lähtökohtaisesti soveltaa ja jossa leski ei ole ollut laskennallisesti saamassa tasinkoa, on tilanne hallinto-oikeuden käsityksen mukaan olennaisesti toinen kuin edellä mainituissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa. Tällainen tilanne lähenee perintöverotuksen kannalta käytännössä sitä tilannetta, että kyseinen asunto olisi suljettu lesken avio-oikeuden ulkopuolelle. Näin ollen pelkästään se seikka, että leskellä tässä tapauksessa on avio-oikeus perinnönjättäjän omaisuuteen, ei saa aikaan sitä, että vähennyskelpoisen hallintaoikeuden määrä olisi laskettava vain puolesta kiinteistön arvosta.

Näissä oloissa hallinto-oikeus katsoi, että lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävä vähennys on tullut laskea koko kiinteistön arvosta.

Perintö- ja lahjaverolaki 9 § 3 mom. ja 25 § 1 mom.
Perintökaari 3 luku 1 a § 2 mom.
Avioliitolaki 103 § 2 mom.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeustuomarit Toni Sarivirta, Mari Jääskeläinen ja Pekka Hallikainen, joka on myös esitellyt asian.

KHO:n päätös 24.10.2018, taltionumero 4853:Päätöksen lopputulosta ei muuteta

Itä-Suomen HAO 14.3.2017