Varainsiirtoverotus - Vaihto - Käypä arvo - Perusparannus - Liikerakennus - Kiinteistöosakeyhtiö - Omistusoikeus

Taltio:	15/1265/1
Diaarinumero:	00128/15/8510
Antopäivä:	25.09.2015

Diaarinumero: 00128/15/8510
Taltionumero: 15/1265/1
Antopäivä: 25.9.2015

Asiassa oli kysymys siitä, mikä oli niiden kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden käypä arvo, jotka osuuskunta vaihdossa luovutti kiinteistöosakeyhtiölle saadakseen omistukseensa yhtiön omistaman liikerakennuksen, jonka hallintaan nuo osakkeet oikeuttivat.

Osuuskunnan varainsiirtoverotusta koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kiinteistöosakeyhtiö omisti liikerakennuksen ja asuinrakennuksen. Rakennukset sijaitsivat yhtiön osuuskunnalta vuokraamilla kiinteistöillä. Osuuskunta omisti kiinteistöosakeyhtiön osakkeista 52 prosenttia, mikä oikeutti hallitsemaan liikerakennusta. Loput 48 prosenttia oikeuttivat hallitsemaan asuinhuoneistoja.

Kiinteistöosakeyhtiö aikoi toteuttaa järjestelyn, jossa osuuskunta luovutti yhtiölle asuinrakennuksen alla olevan maa-alueen sekä omistamansa liikerakennuksen hallintaan oikeuttavat kiinteistöosakeyhtiön osakkeet, ja vastaavasti kiinteistöosakeyhtiö luovutti osuuskunnalle liikerakennuksen omistusoikeuden. Näiden luovutusten jälkeen kiinteistöosakeyhtiö mitätöi vastaanottamansa osakkeet ja muutti yhtiöjärjestystä vastaavin osin.

Liikerakennuksen tasearvo oli 39 736,50 euroa kiinteistöosakeyhtiön taseessa 31.12.2012. Osuuskunta on hankkinut tammikuussa 2013 ulkopuolisen arvi­on liikerakennuksen käyvästä arvosta. Sen mukaan rakennuksen velaton mark­kinahinta on vaihteluvälillä 260 000-310 000 euroa.

Osuuskunnan hallitsema liikerakennus oli rakennettu vuonna 1967. Osuuskunta oli suorittanut vuosina 2005 ja 2006 liikerakennukseen täysimittaisen perusparannuksen, jonka kustannukset oli kirjattu osuuskunnan taseeseen. Remonttikustannukset sekä sähköliittymämaksut olivat yhteensä 610 000 euroa. Perusparannuksen jäännösarvo vuotuisilla 9 prosentin poistoilla oli noin 220 000 euroa. Huomioiden edellä mainitun perusparannuksen jäännösarvo, ul­kopuolisessa arviokirjassa esitetty liikerakennuksen markkinahinta sekä kiinteistöosakeyhtiön taseessa oleva liikerakennuksen hankintameno, liikerakennuksen luovutusarvo oli osuuskunnan käsityksen mukaan 40 000 euroa.

Osuuskunnan mukaan kiinteistöosakeyhtiölle luovutettavan maa-alueen arvoksi oli sovittu 15 000 euroa. Osuuskunnan mukaan sen 52 prosentin omistusosuutta vastaava osuus kiinteistöosakeyhtiön osakepääomasta oli 54 050,92 euroa. Tätä ei osuuskunnan mukaan voitu pitää osakkeiden luovutukseen käytettävänä arvona, koska kiinteistön rakennusten kunto, käyttötarkoitus ja tulevat korjaustarpeet ja -vastuut vaikuttavat osakkeiden arvoon. Hakemuksen mukaan mitätöitävien osakkeiden luovutusarvoksi oli sovittu 15 000 euroa. Tämän lisäksi oli sovittu, että osuuskunta maksaa kiinteistöosakeyhtiölle rahavastiketta 10 000 euroa, jolloin osuuskunnan rakennuksesta suorittama vastike vastaisi edellä mainittua liikerakennuksen arvoa.

Ennakkoratkaisussa 12.12.2014 katsottiin, että hakemuksessa kuvattua järjestelyä oli pidettävä vaihtona. Liikerakennuksen hal­lintaan oikeuttavien osakkeiden arvo määräytyi sen rakennuksen arvon perusteella, jonka hallintaan nuo osakkeet oikeuttivat. Liikerakennuksen hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvon voitiin katsoa siten vastaavan liikerakennuksen arvoa. Perusparannus- ja muita korjauskuluja ei voitu ottaa liikerakennuksen ar­voa alentavana tekijänä huomioon, koska niillä voitiin katsoa olevan pikemminkin liikerakennuksen arvoa nostava kuin sitä alentava vaikutus. Tarkemman selvityksen puuttuessa osakkeiden arvona voitiin pitää ulkopuolisen arvioijan liikerakennuksen arvosta esittämien arvojen keskiarvoa 285 000 euroa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun liikerakennuksen saannosta vaihdossa suoritettavan varainsiirtoveron peruste muodostui edellä esitetyistä osuuskunnan vaihdossa luovuttamien omaisuuserien arvoista. Varainsiirtoveron peruste oli siten 310 000 euroa (285 000 euroa + 15 000 euroa + 10 000 euroa).

Osuuskunta valitti vaatien, että varainsiirtoveron perusteeksi on katsottava 40 000 euroa. Valituksen mukaan kiinteistöosakeyhtiö omisti vain liikerakennuksen "rungon" ja osuuskunta omisti rakennuksen arvoa korottaneen perusparannuksen. Osuuskunnan mukaan kiinteistöosakeyhtiö ei voinut disponoida osuuskunnan omistamasta omaisuudesta, eikä siten voinut toimia tuon perusparannuksen luovuttajana kyseisessä vaihdossa.

Hallinto-oikeus valituksen enemmälti hyläten muutti ennakkoratkaisua siten, että hakemuksessa kuvatussa vaihdossa liikerakennuksen saannosta vastikkeeksi luovutettavien osakkeiden käypä arvo alennettiin 285 000 eurosta 40 000 euroon. Varainsiirtoveron peruste oli siten 65 000 euroa (40 000 euroa + 15 000 euroa + 10 000 euroa).

Hallinto-oikeus totesi perusteluissaan, että varainsiirtoverotuksessa on tulkinnan lähtökohtana oletus, että vaihdossa mahdollisesti siirtyvät osakkeet, kiinteistöt ja muu omaisuus ovat samanarvoiset eli vaihdon molempien osapuolten panokset ovat yhtä suuret. Asianosaisten käsitys vaihto-objektien samanarvoisuudesta on olettama, josta myös varainsiirtovero-oikeudellisessa tulkinnassa lähdetään.

Osuuskunnan ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyistä asiakirjoista ilmeni, että vaihdon osapuolet olivat edellä kerrotulla tavalla ilmaisseet oman käsityksensä vaihto-objektien arvoista. Niiden mukaan kiinteistöosakeyhtiön osuuskunnalle luovuttaman liikerakennuksen käypä arvo oli 40 000 euroa ja osuuskunnan kiinteistöosakeyhtiölle luovuttamien sanotun rakennuksen hallintaan oikeuttavien osakkeiden käypä arvo oli 15 000 euroa.

Asiassa ei ollut riitaa siitä, etteikö liikerakennuksen käypä arvo sinänsä olisi ollut ennakkoratkaisun mukainen 285 000 euroa. Lähtökohtaisesti voitiin myös katsoa, että rakennuksen käypä arvo vastasi rakennuksen hallintaan oikeuttavien osakkeiden käypää arvoa. Nyt kyseessä olevien osakkeiden käyvän arvon määrittelyn teki kuitenkin ongelmalliseksi se, että osuuskunta väitteensä mukaan omisti liikerakennuksessa vuosina 2005 ja 2006 tehdyn perusparannuksen, jonka noin 610 000 euron määräiset kustannukset oli kirjattu osuuskunnan taseeseen. Tämän mukaisesti kiinteistöosakeyhtiö omisti osuuskunnan mukaan ainoastaan liikerakennuksen vuonna 1967 valmistuneen niin sanotun "rungon". Hallinto-oikeus katsoi selvitetyksi, että liikerakennuksen nykyiseen käypään arvoon oli hyvin merkittävästi vaikuttanut osuuskunnan omalla kustannuksella tehty perusparannus. Vaikka osuuskunta ei ollut väitettä lukuunottamatta selkeästi osoittanut, että sillä oli kyseisen perusparannuksen osalta siviilioikeudellisesti tehokas omistusoikeus suhteessa rakennuksen omistavaan kiinteistöosakeyhtiöön, katsoi hallinto-oikeus, että kyseinen omistusoikeutta koskeva väite ja perusparannuksen kustannuksia koskeva selvitys oli otettava tässä tapauksessa huomioon osuuskunnan vaihdossa luovuttamien osakkeiden käyvän arvon arvioinnissa. Osuuskunnan esittämä liikerakennuksen "rungon" käypä arvo 40 000 euroa oli asiakirjojen mukaan pääasiassa perustunut kiinteistöosakeyhtiön taseessa 31.12.2012 olevaan rakennuksen 39 736,50 euron suuruiseen menojäännökseen. Osuuskunnan mukaan sanotun perusparannuksen jäännösarvo oli ollut noin 220 000 euroa vuonna 2013. Asiassa ei ollut esitetty tarkempaa laskelmaa, joka luotettavasti osoittaisi, että sanotun "rungon" käypä arvo eli osuus ennakkoratkaisun mukaisesta 285 000 euron käyvästä arvosta olisi ollut osuuskunnan arvioima 40 000 euroa. Hallinto-oikeus kuitenkin asiassa esitettyä selvitystä kokonaisuutena harkittuaan päätyi siihen, ettei osuuskunnan kiinteistöosakeyhtiöltä aiotussa vaihdossa saaman omaisuuden käypää arvoa ollut varainsiirtoverotuksessa arvioitava luovutuksen osapuolten alustavasti sopimaa
40 000 euroa korkeammaksi.

Osuuskunta oli katsonut vaihdossa osana kiinteistöosakeyhtiölle suoritettavaa vastiketta luovutettavien, kyseisen liikerakennuksen hallintaan oikeuttavien osakkeiden käyväksi arvoksi 15 000 euroa. Kuten edellä on todettu, voitiin lähtökohtaisesti katsoa, että rakennuksen käypä arvo vastasi rakennuksen hallintaan oikeuttavien osakkeiden käypää arvoa. Osuuskunta oli hakemuksessaan verrannut 52 prosentin omistusosuuttaan kiinteistöosakeyhtiön osakkeista niitä vastaavaan osuuteen kiinteistöosakeyhtiön osakepääomasta eli 54 050,92 euroon ja oli päätynyt siihen, että kiinteistön rakennusten kunto, käyttötarkoitus ja tulevat korjaustarpeet ja -vastuut vaikuttavat kyseisten mitätöitäviksi tulevien osakkeiden arvoon niin, ettei niiden käypä arvo ole 15 000 euroa korkeampi. Hallinto-oikeus katsoi tältä osin, ettei osuuskunta ollut sanotuilla perusteilla osoittanut, että osuuskunnan aiotussa vaihdossa luovuttamien osakkeiden käypä arvo tulisi arvioida eri suuruiseksi, kuin sen omaisuuden, jonka hallintaan nuo osakkeet oikeuttavat. Varainsiirtoverotuksessa oli näin ollen otettava huomioon osuuskunnan aiotussa vaihdossa luovuttamat osakkeet 40 000 euron arvoisina.

Sovelletut oikeusohjeet
Varainsiirtoverolaki 4 § 1 ja 2 mom., 5 § 1 mom. 3 kohta ja 6 § 1 mom.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeustuomarit Toni Sarivirta, Jari Mäki-Runsas ja Pekka Hallikainen. Asian esittelijä Pekka Hallikainen.

Lainvoimainen