Vertailutietotarkastus - Luottolaitos - Sivullisen tiedonantovelvollisuus - Verotarkastus - Esitettävä aineisto - Päätöksen valituskelpoisuus - Perusoikeusmyönteinen tulkinta - Hallinnon yleiset oikeusperiaatteet

Taltio:	14/0570/6
Diaarinumero:	01652/13/8511
Antopäivä:	25.06.2014

Diaarinumero: 01652/13/8511
Taltionumero: 14/0570/6
Antopäivä: 25.6.2014

Hallinto-oikeudessa oli ratkaistavana pankin valitus Verohallinnon päätöksestä, jolla pankki luottolaitoksena oli velvoitettu esittämään päätöksessä mainitut tiedot verotusmenettelystä annetun lain (verotusmenettelylaki) 21 §:ssä tarkoitettua vertailutietotarkastusta varten. Pankki vaati, että velvollisuus tietojen luovuttamiseen vertailutietotarkastusta varten oli valituksessa mainittujen tietojen osalta poistettava.

Hallinto-oikeus hylkäsi pankin valituksen ja totesi päätöksensä perusteluissa muun ohessa seuraavaa.

Verohallinnon kehotus eli päätös aineiston esittämisestä vertailutietotarkastusta varten on verotusmenettelylain 23a §:ssä tarkoitettu muutoksenhakukelpoinen päätös. Lainmuutos 1411/2010, jolla vertailutietotarkastukset luottolaitoksissa on säädetty mahdollisiksi, on tullut voimaan 1.1.2011. Lain voimaantulon estämättä pankkia oli voitu kehottaa esittämään tietoja myös lain voimaantuloa edeltävältä ajalta.

Vertailutietotarkastus on muun muassa menettelyn ja aineiston esittämisvelvollisuuden osalta samankaltainen kuin verotusmenettelylain 14 §:ssä tarkoitettu verotarkastus, ja vertailutietotarkastuksessa tarkastuksen kohteella on velvollisuus esittää verotusmenettelylain 14 §:n 1 momentissa säädetyn mukaisesti muun muassa kirjanpitonsa ja muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen verotuksessa. Muun verovelvollisen verotuksessa tarpeen olevina ja siten vertailutietotarkastuksessa esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvina tietoina voidaan laajasti ymmärrettynä pitää kaikkia tietoja, joita voidaan tarvita verohallinnosta annetun lain 2 §:n 1 momentista ilmenevien verotuksen tehtävien hoitamiseksi.

Pankkiin kohdistuvan vertailutietotarkastuksen toimittamisen edellytyksenä ei katsottu olevan, että vireillä on etukäteen määritelty ja rajattu konkreettinen hallintotoimi tai hanke, joka edellyttää määrättyjen ja rajattujen tietojen saamista sivulliselta. Verotarkastuksen luonteesta johtuu, että esitettäväksi pyydettyä aineistoa ei välttämättä etukäteen yksilöidä ja kohdenneta johonkin tiettyyn rajattuun kohteeseen. Arvioitaessa velvollisuutta esittää aineistoa vertailutietotarkastuksessa sovellettavaksi ei tule yksilöintiin perustuva sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskeva verotusmenettelylain 19 §, eikä mainittu säännös muutoinkaan oikeusohjeena rajoita vertailutietotarkastukseen perustuvaa edellä kuvattua lähtökohtaisesti laajaa tietojen esittämisvelvollisuutta. Pankilla olevan verotusmenettelylain 17 §:ään perustuvan ja muun yleisen tiedonantovelvollisuuden ei katsottu rajoittavan luottolaitoksen velvollisuutta esittää aineistoa vertailutietotarkastuksessa. Verotarkastuksessa voidaan pyytää sellaisia samojakin tietoja, joita Verohallinnolle on toimitettu yleisesti tiedonantovelvollisena.

Pankkisalaisuuden tai siihen liittyvän yksilön suojan ei sinänsä voida arvioida rajoittavan luottolaitoksen velvollisuutta esittää tietoja vertailutietotarkastuksessa. Pankilla todettiin olevan esitettäväksi pyydettyjä tietoja hallussaan henkilötietolain 8 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetun asiakassuhteen perusteella. Pyydetyt tiedot eivät olleet henkilötietolain 11 §:ssä tarkoitettuja tietojen käsittelykiellon piirissä olevia arkaluonteisia tietoja. Henkilötietolain 2 §:n 1 momentissa säädetty henkilötietolain säännösten toissijaisuus huomioon otettuna pankilla on lähtökohtaisesti henkilötietolain säännösten estämättä velvollisuus esittää verotarkastuksessa ne tiedot, jotka verotusmenettelylaissa on säädetty esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluviksi.

Pankissa voidaan siten toimittaa vertailutietotarkastus yksinomaan muiden verovelvollisten, kuten pankin asiakkaiden, verotuksessa käytettävien tietojen keräämiseksi.

Verotusmenettelylain ja verotusmenettelyasetuksen säännökset aineiston esittämisvelvollisuudesta verotarkastuksessa ovat varsin laajoja ja niihin liittyy muun muassa Verohallinnon laaja-alainen harkinta esitettävästä aineistosta. Tarkempia edellytyksiä tai rajoituksia aineiston esittämisvelvollisuudelle ei ole laissa säädetty. Verotarkastuksessa esitettävää aineistoa koskevien säännösten perustuslainmukaisuus ei ole ollut eduskunnan perustuslakivaliokunnan arvioitavana. Aineiston esittämisvelvollisuus vertailutietotarkastuksessa velvoittaa varsinaisen verovelvollisen eli muun verovelvollisen verotuksen toimittamiseen nähden sivullisia tahoja, joille voi velvoitteen laiminlyönnistä olla seurauksena verotusmenettelylaissa tarkoitettu laiminlyöntimaksu ja rikosoikeudellinen rangaistus. Laajamittaisen henkilöiden taloudellista asemaa koskevien tietojen luovuttamisen kohdalla esille voi tulla myös kysymys perustuslain 10 §:ssä turvatusta yksityiselämän suojasta. Nämä seikat huomioon otettuina on käsiteltävänä olevassa yksittäistapauksessa arvioitava myös sitä, onko sivullisen esittämisvelvollisuutta koskevien säännösten soveltaminen Suomen perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa ja sitä, täyttävätkö säännökset perustuslain 2 §:n 3 momentissa ja 80 §:n 1 momentissa tarkoitetun julkisen vallan käytön lakisidonnaisuuden ja 81 §:n 1 momentissa tarkoitetut myös verotusmenettelyä koskevat täsmällisyyden ja tarkkarajaisuuden edellytykset. Perustuslain 106 § tulee kuitenkin sovellettavaksi vasta silloin, jos lain ja perustuslain välistä ristiriitaa ei ole mahdollista poistaa perusoikeusmyönteisen tulkinnan avulla.

Hallinto-oikeus totesi, että verolainsäädännön ja verotusmenettelyä koskevan lainsäädännön soveltaminen on sidottua harkintaa. Verotusmenettelylain 21 §:n, 14 §:n ja muiden verotarkastuksia koskevien säännösten tulkinnassa ja soveltamisessa yksittäistapauksessa on aina otettava huomioon myös hallinnon yleiset oikeusperiaatteet. Muun muassa suhteellisuusperiaate edellyttää, että sivullisen oikeuspiiriin puututaan vain siinä määrin kuin tavoiteltu päämäärä vaatii. Myös hallintotoiminnassa sovellettava tarkoitussidonnaisuuden periaate rajoittaa aineiston esittämisvelvollisuuden lain vahvistamaan tarkoitukseen eli tässä tapauksessa siihen, että tiedot ovat tarpeen vertailutietotarkastusta ja muiden verovelvollisten verotusta varten. Vertailutietotarkastuksessa tietojen esittämisvelvollisuuden edellytyksenä on katsottava olevan, että tiedot ovat huolellisesti harkiten ja objektiivisesti arvioiden mainittuja tarkoituksia varten tarpeen.

Pankki esitti valituksessaan muun muassa, että sillä ei osin ollut pyydettyjä tietoja lainkaan hallussaan, että tietojen esittäminen edellyttäisi osin tietojen kokoamista, muokkaamista ja suurta työtä ja että sille aiheutuisi osin huomattavia kustannuksia tietojen hankkimisesta ja esittämisestä pyydetyssä muodossa. Nämä seikat jäivät pankin väitteen varaan, eikä pankki esittänyt yksilöityä selvitystä esille tuomistaan huomattavista kustannuksista ja työmäärästä. Hallinto-oikeudessa ratkaistavana eivät muutoinkaan olleet verotarkastuksen toimeenpanoon ja tosiasialliseen hallintomenettelyyn luettavat seikat, kuten pankin ja Verohallinnon välillä erikseen selvitettävään pyydettyjen tietojen tekniseen esitystapaan ja työnjakoon liittyvät seikat. Hallinto-oikeus kuitenkin totesi, että Verohallinnolla on oikeus saada maksutta tiedot vertailutietotarkastusta varten ja verotarkastuksesta tyypillisesti aiheutuu tarkastuksen kohteelle työstä johtuvia ja muita kustannuksia. Jos pankki on esimerkiksi ulkoistanut kirjanpitoonsa tai muuhun aineistoonsa liittyvää ylläpitoa tai säilyttämistä, eivät tästä ulkopuolisille alihankkijoille mahdollisesti maksettavat korvaukset ole peruste sille, että aineiston esittämisvelvollisuutta verotarkastuksessa ei olisi. Liiketoimintaan yleensä väistämättä kuuluu liiketoiminnan luonteesta riippuen myös erilaisia viranomaistoiminnasta johtuvia kustannuksia. Pankilla luottolaitoksena on huomattava määrä muitakin kustannuksia aiheuttavia viranomaisvelvoitteita kuin verotukseen liittyvät velvoitteet. Verotarkastuksista tarkastuksen kohteelle aiheutuvien kustannusten on kuitenkin erikseen kussakin yksittäistapauksessa arvioiden oltava oikeassa suhteessa pyydettyjen tietojen määrään, laatuun ja niiden käyttötarkoitukseen nähden.

Verohallinto oli muun ohessa pyytänyt eriteltyjä tietoja kaikista pankin asiakkaista. Hallinto-oikeus katsoi, että pyydetyt tiedot ovat verotarkastuksessa tarpeellisia pankin asiakkaita koskevia perustietoja. Eriteltyjen tietojen esittämistä kaikista asiakkaista pidettiin myös yhdenvertaisuuden näkökulmasta perusteltuna siihen verrattuna, että tietoja pyydettäisiin jollakin perusteella vain joistakin pankin asiakkaista. Lainoja koskevien tietojen osalta hallinto-oikeus totesi niin ikään, että pankilta pyydetyt asiakas- ja lainakohtaiset tiedot olivat luonteeltaan pankin myöntämiä lainoja koskevia verotarkastuksessa tarpeellisina pidettäviä tietoja. Pyydettyjen vakuutuksia koskevien tietojen kohdalla pankki esitti muun muassa, että se on vakuutusten osalta välittäjän asemassa ja että vakuutusasiakkailla on ensisijainen asiakassuhde toiseen yritykseen, jolta viranomaisten tulisi pyytää tiedot. Pankin todettiin ainakin välittäneen vakuutuksia ja sillä on myös säilytettävänä ja hoidettavana varallisuutta vakuutuksiin liittyen. Vakuutuksista pyydettyjen tietojen arvioitiin olevan verotarkastuksessa tarpeellisia tietoja, jotka myös ovat pankin hallussa.

Valituksenalaisessa päätöksessä pyydettiin edelleen erillisen maalistauksen mukaisten maiden osalta eritellyt tiedot ulkomaan rahaliikenteestä eli suorituksista ulkomaille ja ulkomailta saapuneista maksuista ilman euromääräistä alarajaa. Pankki esitti muun muassa, että sen tulisi tältä osin seuloa rahaliikenteestään tapahtumia, että tiedot on mahdollista poimia vain käsityönä ja että olennaisuuskriteeriin perustuen alle 25 000 euron suoritukset tulisi rajata pois. Hallinto-oikeus katsoi, että ulkomaan rahaliikennetietoja ilman euromääräistä rajaa on matalan verorasituksen maita käsittävän maalistauksen osalta pidettävä vertailutietotarkastuksessa tarpeellisina ja pankin esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvina tietoina.

Pankilta pyydettiin myös tilastotietoja ulkomaan rahaliikenteen jakautumisesta valtioiden välillä valuutta- ja kappalemääräisesti. Pankin mukaan tietoja ei ollut saatavissa sen omista järjestelmistä, ja se joutuisi maksamaan näistä tiedoista toiselle pankille. Verohallinto perusteli tilastotietojen tarpeellisuutta muun muassa kokonaiskuvan saamisella verovelvollisen toiminnasta, mikä helpottaa verotarkastuksen kohdistamista ja rajaamista kaikkein tarpeellisimpiin kohtiin. Tilastotietojen ulkomaan rahaliikenteestä arvioitiin olevan sinänsä vertailutietotarkastuksessa tarpeellisia ja siten pankin esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvia. Hallinto-oikeus totesi kuitenkin, että pankilla ei ole velvollisuutta esimerkiksi sellaisten asiakirjojen laatimiseen, joita sillä ei ole tai jotka sen pitäisi teettää jollain muulla taholla.

Pyydetyn aineiston esittämisvelvollisuutta vertailutietotarkastuksessa tuki myös se, että pyydetyt tiedot ovat tarpeen myös samaan aikaan toimitettavassa pankkikonsernin omaan toimintaan kohdistuvassa verotarkastuksessa. Verohallinto oli voinut kehottaa pankkia esittämään samalla kertaa aineistoa kumpaakin verotarkastuslajia varten. Valituksenalaisessa päätöksessä pyydettyjen tietojen arvioitiin niiden sisällön ja luonteen perusteella olevan tarpeen vertailutietotarkastuksessa. Asiassa esitetyn mukaisesti pyydetyn aineiston perusteella verotarkastusta voidaan jatkossa myös kohdentaa ja tarkentaa siihen liittyvine enemmän rajattuine ja yksilöityine aineistopyyntöineen. Esittämisvelvollisuutta ei aineistopyyntö, pyydettyjen tietojen sisältö ja luonne sekä Verohallinnon tietojen tarpeellisuudesta esittämä selvitys huomioon ottaen ollut pidettävä perustuslain, hallinnon yleisten oikeusperiaatteiden tai henkilötietolain säännösten vastaisena.

Verotusmenettelystä annettu laki 14 §, 21 §, 22 § 1 ja 3 mom, 23a § 1 mom ja 25 § 1 mom

Verotusmenettelystä annettu asetus 2 §, 3 § ja 4 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Eija Rosendahl (t) ja Jaakko Sivonen.

Asian esittelijä Jaakko Sivonen.

KHO 30.8.2016 3593/16. Päätös kumotaan ja palautetaan.