Esityksessä ehdotetaan kirjanpitolainsäädännön tarkistamista kansainvälisen tilinpäätöskäytännön kehitystä vastaavasti. Ehdotetuilla säännöksillä saatettaisiin voimaan Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta (IAS-asetus) ja niin sanottu fair value -direktiivi. Ehdotetuilla säännöksillä siirryttäisiin kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IAS-standardit) pakolliseen soveltamiseen kansallisen kirjanpitolainsäädännön sijasta niiden yritysten konsernitilinpäätöksissä, joiden arvopapereita on julkisen kaupankäynnin kohteena. Muutokset koskevat kirjanpitolakia, luottolaitostoiminnasta annettua lakia, osakeyhtiölakia, osuuskuntalakia, säästöpankkilakia, lakia osuuspankeista ja muista osuuskuntamuotoisista luottolaitoksista ja lakia hypoteekkiyhdistyksistä. Lisäksi näihin lakeihin tehtäisiin kotimaisiin muutostarpeisiin perustuvia teknisluonteisista tarkistuksia.

Esityksen lähtökohtana on niin sanottu ei estettä, ei pakkoa -periaate, jonka nojalla IAS-standardien pakollista käyttöalaa ei olennaisesti laajenneta IAS-asetuksen mukaisesta, mutta toisaalta miltään kirjanpitovelvollisten ryhmältä ei estetä standardien käyttöä. Ainoana edellytyksenä olisi, että kirjanpitovelvollisella on KHT-tilintarkastaja. Poikkeuksen muodostaisivat kuitenkin sellaiset listautuneet kirjanpitovelvolliset, jotka eivät laadi konsernitilinpäätöstä. Niiden tulisi laatia erillistilinpäätöksensä IAS-standardeja noudattaen. Toisaalta listautuneista kirjanpitovelvollisista ne, jotka ovat laskeneet yleiseen liikkeeseen ainoastaan joukkovelkakirjoja tai muita vieraan pääoman ehtoisia rahoitusvälineitä, saisivat IAS-asetuksen sallimalla tavalla siirtymäaikaa standardien käyttöönotolle 1 päivään tammikuuta 2007 asti.

Vastaavalla tavalla sovellettaisiin ei estettä, ei pakkoa -periaatetta fair value -direktiivin voimaan saattamisessa. Kuitenkin luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten toiminnan luonteen vuoksi niiden omistuksessa olevat rahoitusvälineet olisi esitettävä taseessa käyvästä arvostaan IAS-standardeja vastaavalla tavalla myös sellaisten luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten tilinpäätöksissä, jotka eivät muuten sovella IAS-standardeja.

Esitys sisältää myös niin sanotun modernisointidirektiivin vaatimat muutokset edellä mainittuihin säädöksiin. Muissa hyödykkeissä kuin rahoitusvälineissä käyvän arvon mukaista arvostusta ei sallittaisi kirjanpitovelvollisille luottolaitoksia ja sijoituspalveluyrityksiä lukuun ottamatta. Niillekin käyvän arvon mukainen arvostus olisi vapaaehtoista.

---

Euroopan yhteisön jäsenvaltioiden yleistä tilinpäätösnormistoa säännellään neuvoston neljännellä yhtiöoikeudellisella direktiivillä (78/660/ETY; jäljempänä tilinpäätösdirektiivi) ja seitsemännellä yhtiöoikeudellisella direktiivillä (83/349/ETY) (jäljempänä konsernitilinpäätösdirektiivi). Nämä on saatettu Suomessa voimaan kirjanpitolailla (1336/1997) ja -asetuksella (1339/1997) sekä osakeyhtiölain vuoden 1997 muutoksilla (145/1997). Pankkien ja muiden rahoituslaitosten sekä vakuutusyritysten tilinpäätöksiä ja konsernitilinpäätöksiä koskevat lisäksi erilliset direktiivit 86/635/ETY ja 91/674/ETY, jotka on saatettu voimaan luottolaitoslain vuoden 1997 muutoksilla (1340/1997) sekä vakuutusyhtiölain ja vakuutusyhdistyslain vuoden 1995 muutoksilla (389/1995 ja 451/1995).

Kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen 766/1998, sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna ministeriöasetuksella 830/2003, nojalla kirjanpitovelvollinen, jonka liikkeeseen laskemilla osakkeilla tai muilla arvopapereilla käydään julkista kauppaa arvopaperimarkkinalain (495/1989) 1 luvun 3 §:ssä tarkoittamalla tavalla, saa laatia konsernitilinpäätöksensä IAS-standardien mukaisesti eli poiketen kirjanpitolaissa konsernitilinpäätöksestä annetuista säännöksistä. Käytännössä vain muutama suomalainen kirjanpitovelvollinen käyttää hyväkseen tätä poikkeus-mahdollisuutta

Euroopan parlamentti ja Euroopan unionin neuvosto antoivat heinäkuussa 2002 asetuksen (EY) N:o 1606/2002 kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta (jäljempänä IAS-asetus). Asetus tuli voimaan 14 päivänä syyskuuta 2002. Asetuksella velvoitetaan jäsenvaltioiden listautuneet yritykset laatimaan konsernitilinpäätöksensä 1 päivänä tammikuuta 2005 ja sen jälkeen alkavilta tilikausilta IAS-standardien mukaisesti.

Jäsenvaltiot voivat antaa kuitenkin siirtymäaikaa 1 päivään tammikuuta 2007 asti sellaisille yrityksille, joilla on listattuna vain joukkovelkakirjoja tai muita vieraan pääoman ehtoisia rahoitusvälineitä. Vastaavanlainen poikkeus koskee myös yrityksiä, jotka ovat listautuneet EU-alueen ulkopuolelle ja jotka ovat noudattaneet tilinpäätöksensä laatimisessa muuta kansainvälistä tilinpäätössäännöstöä kuin IAS-standardeja sellaisesta tilikaudesta alkaen, joka alkoi ennen IAS-asetuksen voimaan tuloa. Käytännössä tällaisella muulla kansainvälisellä säännöstöllä tarkoitetaan yksinomaan yhdysvaltalaista tilinpäätösnormistoa (US GAAP). Tämän pakollisen soveltamisalan lisäksi jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että listautuneet yritykset laativat myös erillistilinpäätöksensä IAS-standardien mukaisesti. Jäsenvaltiot voivat myös sallia ja vaatia, että myös muut kuin listautuneet kirjanpitovelvolliset soveltavat IAS-standardistoa konserni- tai erillistilinpäätöksessään.

IAS-asetuksen 1 artiklan mukaan asetuksen tavoitteena on IAS-standardien hyväksyminen ja soveltaminen Euroopan yhteisössä, jotta voidaan yhdenmukaistaa yhteisössä julkisesti noteerattujen yhtiöiden esittämät tilinpäätöstiedot ja varmistaa tilinpäätösten läpinäkyvyyden ja vertailtavuuden korkea taso ja turvata näin yhteisön pääomamarkkinoiden ja sisämarkkinoiden tehokas toiminta.

Asetuksella säädetään yhteisön ulkopuolisen, yksityisoikeudellisen toimielimen eli International Accounting Standards Board:n (IASB) antamien IAS-standardien (International Accounting Standards) implementoinnista yhteisössä. Vuodesta 2003 lähtien annetut uudet standardit on nimetty IFRS-standardeiksi (International Financial Reporting Standards). IASB koostuu kansainvälisistä johtavista tilinpäätösalan asiantuntijoista. Se on antanut tilinpäätösstandardeja sekä niitä koskevia tulkintojaan (IASB:n alaisen pysyvän tulkintakomitean aiemmat SIC- ja nykyiset IFRIC-tulkinnat) vuodesta 1973 lähtien. IAS-asetuksen mukaan kuitenkin Euroopan yhteisön komissio päättää kansainvälisten tilinpäätösstandardien sovellettavuudesta unionissa (6 art.). Siten kaikki kansainväliset tilinpäätösstandardit eivät välttämättä tule sovellettaviksi yhteisössä, jos komissio ei ole niitä hyväksynyt. IAS-standardit hyväksytään osaksi yhteisön oikeutta ns. komitologiamenettelyn mukaisesti, jossa komissiota avustaa jäsenvaltioiden edustajista koostuva tilinpäätöskysymysten sääntelykomitea.

Standardit voidaan hyväksyä vain, jos ne eivät ole tilinpäätösdirektiivissä ja konsernitilinpäätösdirektiivissä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan periaatteen vastaisia. Niin ikään asetuksessa vaaditaan, että standardit ovat Euroopan yleisen edun mukaisia ja täyttävät ne ymmärrettävyyden, olennaisuuden, luotettavuuden ja vertailtavuuden vaatimukset, joita edellytetään taloudellisessa päätöksenteossa ja yritysjohdon toimien arvioinnissa tarvittavalta tilinpäätösinformaatiolta.

Asetuksen mukaan komission tuli päättää asetuksen voimaantullessa olemassa olevien standardien sovellettavuudesta yhteisössä. Tässä tarkoituksessa komissio on 29 päivänä syyskuuta 2003 antanut asetuksen 1725/2003, jossa luetellaan komission hyväksyminä kaikki muut paitsi standardit 32 (Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa) ja 39 (Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen) sekä niihin liittyvät tulkinnat. Hyväksytyt standardit julkaistaan kokonaisuudessaan yhteisön kaikilla virallisilla kielillä komission asetuksena Euroopan yhteisöjen virallisessa lehdessä.

Tämän lisäksi IASB julkaisee voimassa olevat standardit niihin liittyvine tulkintoineen kaupallisena vuosijulkaisuna. Julkaisu käsittää myös standardien yleiset perusteet ja soveltamisohjeistusta, jotka eivät virallisesti ole osa IAS-asetuksen mukaan yhteisössä hyväksyttävää IAS-normistoa. Suomenkielinen standardikokoelma julkaistiin ensimmäistä kertaa lokakuussa 2001. Ohjeistuksen mittavuutta kuvastaa, että tuorein julkaisu IFRS-standardit 2003 on laajuudeltaan noin 2000-sivuinen. IAS-standardien edustama tilinpäätössääntely on siten selvästi tilinpäätösdirektiivejä ja niiden pohjalta annettuja kansallisia säädöksiä yksityiskohtaisempaa. Muutos nykytilaan on kuitenkin pienempi, kun otetaan huomioon muu viranomaisohjeistus. Yksittäisten standardien voidaankin katsoa vastaavan sisällöltään karkeasti kirjanpitolautakunnan antamia yleisohjeita.

Euroopan parlamentti ja neuvosto antoivat syyskuussa 2001 direktiivin 2001/65/EY tilinpäätös- ja konsernitilinpäätösdirektiivin sekä pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätösdirektiivin muuttamisesta (jäljempänä fair value -direktiivi). Sen kohteena ovat tilinpäätöksien laadinnassa noudatettavat arvostussäännöt.

Fair value -direktiivi perustuu IAS 39 -standardiin rahoitusvälineiden arvostamisesta. Direktiivi edellyttää jäsenvaltioiden sallivan tai vaativan kaikkien yhtiöiden tai yhtiöluokkien osalta, että johdannaissopimukset ja muut rahoitusvälineet arvostetaan käypään arvoon; tämä tarkoittaa poikkeusta tilinpäätösdirektiivin yleissäännöstä, jonka mukaan arvostuksen lähtökohtana on hankintameno tai tuotantokustannukset. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin rajoittaa käyvän arvon mukaisen arvostamisen koskemaan ainoastaan konsernitilinpäätöksiä.

Direktiivin soveltamisala on rahoitusvelkojen osalta rajattu ainoastaan sellaisiin velkoihin, jotka ovat rahoitusjohdannaisia tai osa kaupankäyntisalkkua. Hyödykkeisiin perustuvia sopimuksia ei pidetä rahoitusjohdannaisina direktiivissä määriteltyjen ehtojen täyttyessä. Lisäksi soveltamisalan ulkopuolelle on jätetty mm. sellaiset muun kuin johdannaissopimuksen muodossa olevat rahoitusvarat, jotka pidetään niiden eräpäivään, yhtiön itse myöntämät lainat ja muut saamiset sekä osuudet tytär-, sidos- ja yhteisyrityksissä. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin sallia, että suojattuna eränä pidettävä vara tai velka tai niiden osa arvostetaan suojauslaskentamenettelyssä edellytetyn määräisenä.

Käypä arvo määritetään direktiivin mukaan käyttäen markkina-arvoa silloin, kun rahoitusvälineelle on vaikeuksitta määriteltävissä luotettavat markkinat. Rahoitusvälineille, joille luotettavia markkinoita ei ole vaikeuksitta määriteltävissä eikä arvoa voida johtaa rahoitusvälineen osan tai samanlaisten välineiden markkina-arvosta, käytetään yleisesti hyväksyttyjä arvostusmalleja ja -tekniikoita. Tällaisten mallien ja teknikoiden on taattava kohtuullisen tarkka arvio markkina-arvosta. Jollei rahoitusvälineen arvoa voida luotettavasti määrittää näillä menetelmillä, on se arvostettava jo aiemmin voimassa olleiden periaatteiden mukaisesti hankintamenon tai tuotantokustannusten mukaisesti.

Rahoitusvälineen käyvän arvon muutokset kirjataan pääsääntöisesti tuloslaskelmaan. Muutokset on kuitenkin merkittävä suoraan taseeseen omaan pääoman käyvän arvon rahastoon silloin, kun on kyse suojauslaskentamenettelyssä käytetyn välineen kirjauksesta, jolla mahdollistetaan kirjaamatta jättäminen tuloslaskelmaan. Rahastoon on merkittävä myös arvonmuutos, joka aiheutuu ulkomaiseen yhteisöön tehdyn nettoinvestointeihin sisältyvän valuuttaerän kurssimuutoksesta. Käyvän arvon rahastosta on vastaavasti purettava muutokset rahoitusvälineiden käyvässä arvossa, kun edellytykset kirjaamiselle eivät enää täyty. Jäsenvaltioille on jätetty mahdollisuus sallia tai vaatia myös muiden myyntiin käytettävissä olevien rahoitusvarojen kuin rahoitusjohdannaisten arvonmuutosten kirjaamista käyvän arvon rahastoon.

Jäsenvaltioiden tuli saattaa fair value -direktiivin noudattamisen edellyttämät lait, asetukset ja hallinnolliset määräykset voimaan viimeistään 1 päivänä tammikuuta 2004. Koska direktiivin pohjana olevan varsin kiistellyn IAS 39 –standardin osalta hyväksymisprosessin yhteisössä tiedettiin jo kesällä 2003 viivästyvän standardia koskevan muutoshankkeen keskeneräisyyden vuoksi, on selkeä enemmistö jäsenvaltioista lykännyt direktiivin täytäntöönpanoa yli mainitun määräajan.

Euroopan parlamentti ja neuvosto hyväksyivät kesäkuussa 2003 direktiivin (2003/51/EY) tilinpäätösdirektiivien, pankkien ja rahoituslaitosten sekä vakuutusyritysten tilinpäätöksiä koskevien direktiivien muuttamisesta (jäljempänä modernisointidirektiivi).

Modernisointidirektiivin tavoitteena on poistaa nykyiset ristiriidat tilinpäätösdirektiivien ja IAS-standardien väliltä, varmistaa, että niillä EU:n yrityksillä, joilla tilinpäätösdirektiivit edelleen ovat perustana (eli yrityksillä, jotka eivät laadi tilinpäätöstään tai konsernitilinpäätöstään IAS-asetuksen mukaisesti hyväksyttyjä IAS-standardeja noudattaen), on käytettävissään IAS-standardien mukaisia vaihtoehtoisia kirjanpitokäsittelyjä, ja ajanmukaistaa tilinpäätösdirektiivien perusrakenne niin, että ne tarjoavat raportoinnille puitteet, jotka vastaavat nykyistä käytäntöä ja ovat riittävän joustavat, jotta raportointi voi kehittyä edelleen IAS-standardien tulevat muutokset huomioon ottaen. Direktiivissä pidetään tärkeänä, että niin IAS-standardeja soveltavilla yrityksillä kuin niilläkin yrityksillä, jotka eivät standardeja sovella, on tasapuoliset toimintaedellytykset.

Direktiivi sisältää myös eräitä säännöksiä, joilla ei ole suoranaista IAS-liittymää. Muun muassa toimintakertomusten sisältöä koskevan uuden sääntelyn tarkoituksena on parantaa kertomusten informaatioarvoa nykyisestään. Yksityiskohtaisemman ohjeistuksen tarkoituksena on antaa riittävän kattava kuva yrityksen tilasta ja sen liiketoiminnan kehittymisestä. Annettavat tiedot eivät saisi rajoittua liiketoiminnan taloudelliseen analysointiin, sillä myös yrityksen kannalta merkitykselliset ympäristö-, sosiaaliset ja muut näkökohdat tulee direktiivin uuden muotoilun mukaan ottaa huomioon.

Edelleen direktiiviin sisältyy useampia tilintarkastusta koskevia säännöksiä, joiden voimaansaattaminen on tarkoituksenmukaisempaa sisällyttää vireillä olevaan tilintarkastuslain muutoshankkeeseen (Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 12/2003). Tähän liittyvä lakiesitys annettaneen eduskunnalle syksyn 2004 aikana.

Jäsenvaltioiden on saatettava direktiivin noudattamisen edellyttämät lait, asetukset ja hallinnolliset määräykset voimaan viimeistään 1 päivänä tammikuuta 2005. Osa direktiivin säännöksistä on pakottavia, mutta suurin osa koskee valinnaisia, IAS-perusteisia kirjaustapoja. Modernisointidirektiivi antaa jäsenvaltioille monissa kohdissa mahdollisuuden joko sallia tai vaatia muutosten käyttöönottoa kansallisessa lainsäädännössä.

Kirjanpitolakiin ehdotetaan lisättäväksi uusi 7 a luku, jonka mukaan sellaisten yritysten, joiden arvopapereilla käydään arvopaperimarkkinalain mukaisesti julkisesti kauppaa, olisi laadittava konsernitilinpäätöksensä IAS-standardeja noudattaen. Muilta osin standardien noudattaminen olisi vapaaehtoista. Ehdotusten perustana on siten ”ei estettä, ei pakkoa” -periaate. IAS-standardien pakollista käyttöä ei laajennettaisi IAS-asetuksesta, mutta toisaalta yrityksiä ei estettäisi käyttämästä IAS-standardeja vapaaehtoisesti. Yritykset voisivat oman harkintansa mukaan siirtyä käyttämään standardeja niin erillistilinpäätöksissä kuin konsernitilinpäätöksissäkin.

IAS-standardien käyttöönottaminen parantaa tilinpäätösten kansainvälistä vertailukelpoisuutta ja läpinäkyvyyttä, mikä puolestaan hyödyttää yritysten sidosryhmien, niin omistajien, velkojien kuin markkinoilla toimivien yleistä informaatiotarvetta. Standardien käyttöönotto edistää myös viranomaisten mahdollisuuksia saada läpinäkyvää ja vertailukelpoista informaatiota yrityksistä. Lausuntojen perusteella voidaan päätellä, että sekä yritykset, tilintarkastajat että tilitoimistot ovat valmistautuneet tai valmistautumassa IAS-standardien laajaan käyttöönottoon.

IAS-standardien käyttöönotto vaikuttaa kuitenkin myös muun lainsäädännön soveltamiseen. Sekä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, jäljempänä elinkeinoverolaki) säännökset verotettavan elinkeinotulon laskennasta että osakeyhtiölain ja osuuskuntalain säännökset varojenjaosta perustuvat kirjanpidolliseen tilinpäätökseen. Koska elinkeinotulon laskenta ja varojenjako johdetaan lähtökohtaisesti erillistilinpäätöksistä, lukuun ottamatta osakeyhtiölain 12 luvun 2 §:n 3 momentin konsernin emoyhtiön erityistä voitonjakosäännöstä, IAS-standardien tilinpäätöksen ulkopuoliset vaikutukset korostuvat, jos standardien käyttö sallitaan tai jopa tehdään pakolliseksi myös erillistilinpäätöksissä. Näin sillä, missä laajuudessa IAS-standardit saatetaan Suomessa voimaan, on merkittäviä kirjanpitolainsäädännön rajat ylittäviä vaikutuksia.

IAS-asetuksen 4 artiklan viittaamalla, sijoituspalveludirektiivin 1(13) artiklassa tarkoitetuilla ”säännellyillä markkinoilla” ei ole yhtenäistä unioninlaajuista määritelmää, vaan jäsenmaittain ratkaistaan, mitä säänneltyihin markkinoihin kuuluu asianomaisessa valtiossa. Vaikka Suomen oikeudessa ei käytetä säänneltyjen markkinoiden käsitettä, julkisen kaupankäynnin käsite vastaa sitä sisällöltään (HE 318/1992 vp). Julkinen kauppa on kauppaa, joka tapahtuu joko arvopaperipörssissä tai muussa ammattimaisessa kaupankäyntimenettelyssä.

Arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 §:n mukaan arvopaperilla käydään julkisesti kauppaa joko arvopaperipörssin pörssilistalla tai muussa ostajien myyjien yhteensaattamiseksi ammattimaisesti järjestetyssä kaupankäynnissä, jolle on arvopaperimarkkinalain mukaisesti vahvistettu säännöt. Näin ollen yhteisöjen, jotka ovat laskeneet liikkeelle julkisen kaupankäynnin kohteeksi arvopaperimarkkinalain 1 luvun 2 §:n 1 momentin mukaisia arvopapereita, on IAS-asetuksen nojalla noudatettava IAS-standardeja konsernitilinpäätöksensä laatimisessa.

Pääsääntöisesti tällaiset yhteisöt ovat julkisia osakeyhtiöitä. Arvopaperimarkkinalakia kuitenkin sovelletaan myös yksityisten osakeyhtiöiden arvopapereihin. Lisäksi on huomattava, että jäsenvaltioiden lainsäädännön alaiset yhtiöt tarkoittavat perustamissopimuksen 48 artiklan mukaisia yhteisöjä eli Suomessa osakeyhtiöiden ohella muun muassa osuuskuntia.

Komissio on 29 päivänä syyskuuta 2003 tehnyt päätöksen (asetus 1725/2003) niiden standardien soveltamisesta, jotka olivat voimassa, kun IAS-asetus annettiin 14 päivänä syyskuuta 2002. Päätöksen nojalla kaikkia tuolloin voimassa olleita IAS-standardeja tulee soveltaa lukuun ottamatta standardeja 32 ja 39 ja niihin liittyvä tulkintoja. Standardi 32 koskee rahoitusinstrumenttien esittämistä tilinpäätöksessä ja standardi 39 niiden merkitsemistä ja arvostamista juoksevassa kirjanpidossa.

Ehdotus sallisi IAS-standardeihin siirtymisen myös vapaaehtoisesti. On kuitenkin tarpeen varmistautua siitä, että asianomainen yritys kykenee soveltamaan ja käyttämään standardeja. Tämän vuoksi ehdotetaan, että listautumaton yritys voisi laatia konsernitilinpäätöksensä ja erillistilinpäätöksensä IAS-standardien mukaisesti vain, jos yrityksellä on KHT-tilintarkastaja.

Vapaus valita kirjanpitolain säännösten ja IAS-standardien välillä ei tarkoittaisi, että siirtyminen järjestelmästä toiseen olisi täysin vapaata. Kirjanpitolain 3 luvun 3 §:n 1 momentin 1 kohdan jatkuvuuden periaatteesta johtuu, että kerran valitussa järjestelmässä on pysyttävä, jollei yritys esitä erityisiä syitä järjestelmän vaihtamiseen. Jos yritys valitsee siirtymisen IAS-standardien käyttöön, sen on lähtökohtaisesti niissä pysyttävä.

Se, että kaikilla yrityksillä on oikeus laatia sekä erillis- että konsernitilinpäätöksensä IAS-standardien mukaisesti, ei epäisi Suomen kansallisilta viranomaisilta oikeutta edelleen antaa toimivaltaansa kuuluvia säännöksiä ja määräyksiä IAS-standardien soveltamisalan ulkopuolella. Tällaisia säännöksiä ovat verotettavan tulon laskentaa ja jakokelpoisten varojen laskentaa koskevien säännösten lisäksi esimerkiksi vakuutusyritysten sekä luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten vakavaraisuutta koskevat erityissäännökset. Näiden säännösten edellyttämät laskelmat eivät ole osa IAS-tilinpäätöstä, mutta mikään ei estä viranomaisia vaatimasta tällaisessa tilanteessa erityisiä, tilinpäätökseen kuulumattomia laskelmia ja raportteja.

Ainoan poikkeuksen periaatteeseen, jonka mukaan IAS-erillistilinpäätöksen laatiminen olisi vapaaehtoista, muodostavat ne yritykset, joiden arvopapereita on julkisen kaupan-käynnin kohteena, mutta jotka eivät laadi konsernitilinpäätöstä. Sijoittajainformaatio ei saa olla riippuvainen yritys- ja konsernirakenteista. Tilinpäätösten vertailtavuuden kannalta on siten perusteltua, että yksittäistä yritystä koskeva erillistilinpäätös laaditaan IAS-standardien mukaisesti silloin, kun asianomainen yritys ei laadi konsernitilinpäätöstä.

IAS-asetusta sovelletaan pakollisesti myös listautuneisiin osuuskuntiin. Tämän vuoksi osuuspankkien, jotka toimivat konsernirakenteessa ja joiden joukkovelkakirjoja on otettu julkisen kaupankäynnin kohteeksi, on laadittava IAS-asetuksen mukainen konsernitilinpäätös. Tällaisia osuuspankkeja on tällä hetkellä liikkeeseen laskijoista alle puolet. Samoin perustein kuin edellä, esitys tarkoittaa, että myös sellainen osuuspankki, joka ei laadi konsernitilinpäätöstä, mutta jonka joukko-velkakirjoilla käydään julkista kauppaa, tulee laatia erillistilinpäätöksensä IAS-standardien mukaan. Tällaisia osuuspankkeja on yli puolet joukkovelkakirjansa listanneista osuuspankeista.

Yritykset, jotka ovat laskeneet liikkeelle vain joukkovelkakirjoja, joutuvat IAS-asetuksen nojalla laatimaan konsernitilinpäätöksensä standardien mukaisesti 1 päivänä tammikuuta 2005 tai, jos jäsenvaltio myöntää kansallisessa lainsäädännössään siirtymäajan, viimeistään 1 päivänä tammikuuta 2007 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta.

Esityksessä ehdotetaan tämän siirtymäajan hyödyntämistä Suomen kansallisessa säädännössä. Yritysten, jotka ovat laskeneet liikkeeseen vain vieraan pääoman ehtoisia rahoitusvälineitä, tulee laatia konsernitilinpäätöksensä ja erillistilinpäätöksensä, silloin kun sen laatiminen on pakollista, viimeistään 1 päivänä tammikuuta 2007 ja sen jälkeen alkavilta tilikausilta. Siirtymäajan sovellusalaa ei rajata yritystyypeittäin tai toimialoittain, vaan se on sama kaikille kirjanpitovelvollisille, joiden täytyy laatia IAS-tilinpäätös sillä perusteella, että ne ovat laskeneet julkisesti liikkeelle joukkovelkakirjoja tai muita vieraan pääoman ehtoisia rahoitusvälineitä.

Suomessa ei ole listautuneita yrityksiä, jotka olivat laatineet konsernitilinpäätöksensä yhdysvaltalaisen US GAAP -säännöstön mukaan ennen IAS-asetuksen voimaantuloa. Siten ei ole aiheellista ehdottaa erillistä siirtymäaikaa tällaisille kirjanpitovelvollisille.

IAS-asetuksen johdannossa velvoitetaan jäsenvaltiot varmistamaan standardien noudattaminen kansallisesti. Asetus ei kuitenkaan sisällä määräyksiä valvonnan järjestämisestä eikä valvonnan sisällöstä. Kauppa- ja teollisuusministeriön asettama IAS-valvontatyöryhmä (kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 7/2003) on suositellut Rahoitustarkastusta kansalliseksi IAS-valvontaviranomaiseksi Suomessa.

Kansallisesti järjestetty valvonta edellyttää kuitenkin väistämättä viranomaisilta standardien tulkintaa. Vaikka standardien virallinen tulkinta kuuluu yksinomaan IASB:n yhteydessä toimivalle IFRIC:lle ja Euroopan yhteisön tuomioistuimelle niiden standardien osalta, jotka on IAS-asetuksen mukaisessa komitologiamenettelyssä hyväksytty osaksi yhteisön oikeutta, Suomen kirjanpitolautakunta voisi antaa standardien tulkinnoista pyynnöstä kannanottoja. Nämä olisivat oikeudellisesti sitomattomia soveltamisohjeita.

Fair value -direktiivin 1(12) artiklalla tilinpäätösdirektiiviin lisätyn 42a artiklan ensimmäisen kappaleen nojalla jäsenvaltioiden on sallittava tai vaadittava kaikkien yhtiöiden tai yhtiöluokkien osalta, että rahoitusvälineet, mukaan lukien johdannaiset, arvostetaan käypään arvoon poiketen direktiivin 32 artiklan yleissäännöstä, jonka mukaan arvostuksen lähtökohtana on hankintameno tai tuotantokustannukset. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin rajata luvan tai vaatimuksen konsernitilin-päätösdirektiivissä määriteltyihin konsernitilinpäätöksiin.

Fair value -direktiivillä tilinpäätösdirektiiveihin tehdyt muutokset tulee saattaa voimaan jäsenvaltioiden kansallisessa lainsäädännössä, Suomessa kirjanpitolaissa ja sen nojalla annetuissa muissa säännöksissä. Tällaiset kansalliset säännökset eivät kuitenkaan koske yrityksiä siltä osin, kuin ne perustavat konserni- tai erillistilinpäätöksensä IAS-standardeihin IAS-asetuksen ja Suomen kansallisen lainsäädännön nojalla.

Esityksessä ei ehdoteta pakollista käyvän arvon mukaista arvostusta konsernitilinpäätöksiin. Ottaen huomioon vero- ja yhtiöoikeudelliset ongelmat, tällaista arvostamista ei esitetä pakolliseksi myöskään erillistilinpäätöksiin. Näin ei estettä, ei pakkoa -periaate soveltuu myös käyvän arvon mukaiseen arvostamiseen: kaikilla yrityksillä olisi oikeus mutta ei velvollisuutta soveltaa käyvän arvon mukaista arvostusta sekä omassa erillistilinpäätöksessään että mahdollisessa konserni-tilinpäätöksessään.

Keskeiset säännökset käyvän arvon mukaisesta arvostamisesta annettaisiin kirjanpitolaissa ja tarkemmat säännökset kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella sekä asianomaisessa sektorilainsäädännössä, ennen kaikkea luottolaitoslaissa, vakuutusyhtiölaissa ja vakuutusyhdistyslaissa. Lähtökohtana säännösten laatimiselle olisi, että kansalliset säännökset laaditaan mahdollisimman yhdenmukaisiksi fair value -direktiivin esikuvana olevan IAS 39 -standardin kanssa.

Poikkeuksena ei estettä, ei pakkoa -periaatteeseen olisivat kuitenkin luottolaitokset ja sijoituspalveluyritykset, joiden taseet koostuvat suurelta osin rahoitusvälineistä. Luottolaitoksiin sovellettavat vakavaraisuussäännökset edellyttävät, että niiden varojen ja velkojen arvostus tapahtuu yhtenäisiä sääntöjä noudattaen. Luottolaitoksille ja sijoituspalveluyrityksille ehdotetaankin rahoitusvälineiden käyvän arvon mukaisen arvostuksen vaatimista sekä laitosten konsernitilinpäätöksissä että erillistilinpäätöksissä pakollisena vuodesta 2005 alkaen. Sama vaatimus koskisi myös sijoituspalveluyrityksiä.

Nämä pakottavat säännökset luottolaitoksista ja sijoituspalveluyrityksistä sisällytettäisiin luottolaitoslakiin. Koska fair value -direktiivin antamisen jälkeen sen perustana olevaa IAS 39 -standardia on kritisoitu voimakkaasti, ehdotetaan väliaikaisena ratkaisuna mahdollisuutta poiketa suojaavien johdannaissopimusten käyvästä arvosta silloin, kun suojattava rahoitusväline merkitään hankintamenoon. Lisäksi ehdotetaan siirtymäsäännöstä, jonka nojalla käypään arvoon merkitseminen olisi sallittua vuoden 2004 aikana, mutta pakollista vasta vuonna 2005.

Valtiovarainministeriön asetuksella saatettaisiin lisäksi voimaan tilinpäätösdirektiivin 42a artiklan sisältämä määritelmä rahoitusjohdannaiseksi katsottavasta hyödykepohjaisesta sopimuksesta, 42b artiklan mukainen ”käyvän arvon” määritelmä, rahoitusvälineistä liitetiedoissa 42d artiklan mukaisesti esitettävät tiedot sekä toimintakertomuksessa 46(2)(f) artiklan mukaisesti esitettävät tiedot.

3.6.1. Muiden hyödykkeiden kuin rahoitusvälineiden arvostus

Modernisointidirektiivillä on lisätty tilinpäätösdirektiiveihin säännökset, jotka antavat jäsenvaltioille mahdollisuuden ulottaa käyvän arvon mukainen arvostaminen myös muihin hyödykkeisiin kuin fair value -direktiivissä tarkoitettuihin rahoitusvälineisiin. Ehdotuksessa esitetään, että näitä jäsenvaltion harkinnassa olevia säännöksiä ei saatettaisi Suomessa voimaan kaikkia kirjanpitovelvollisia koskevina. Ainoastaan luottolaitoksille ja sijoituspalveluyrityksille sallittaisiin käyvän arvon soveltaminen IAS-standardien mukaisessa laajuudessa. Vakuutusyritysten osalta vastaavat säännökset valmistellaan erikseen.

Modernisointidirektiivin 1(12) artiklalla on lisätty tilinpäätösdirektiiviin uudet 42e ja 42f artiklat. Näistä ensiksi mainitun nojalla jäsenvaltiot voivat 32 artiklasta poiketen sallia tai vaatia, että kaikki yhtiöt tai jotkin ryhmät yhtiöistä arvostavat käypään arvoon tietynlaiset omaisuuserät, jotka eivät ole rahoitusvälineitä. Tämä saadaan rajoittaa konsernitilinpäätöksiin. Puolestaan artiklassa 42f varataan jäsenvaltioille mahdollisuus sallia tai vaatia arvon muutoksen merkitsemistä tuloslaskelmaan, jos asianomainen omaisuuserä arvostetaan 42e artiklan mukaisesti; poikkeus ei kuitenkaan rajoita 31(1)(c) artiklassa säädetyn varovaisuusperiaatteen soveltamista.

Direktiivin muutos on laadittu yleissäännöksen muotoon. Se antaa jäsenvaltiolle yleisen oikeuden sallia yksilöityjen omaisuuseräluokkien merkitsemisen käypään arvoonsa. Säännösten tarkoituksena on kuitenkin mahdollistaa käyvän arvon soveltaminen ainoastaan niissä tilanteissa, joissa se on IAS-standardiston sallima. Tällä hetkellä säännöksiä käyvästä arvosta on rahoitusvälineistä annetun IAS 39 standardin lisäksi IAS 40 -standardissa sijoituskiinteistöistä samoin kuin 41 -standardissa maatalousomaisuudesta.

Esityksessä ei ehdoteta laajennettavaksi käyvän arvon soveltamisalaa fair value -direktiivin tarkoittamien rahoitusvälineiden ulkopuolelle muissa kuin luottolaitoksissa ja sijoituspalveluyrityksissä. Sijoituskiinteistöt IAS 39 -standardissa samoin kuin 41-standardin tarkoittamat biologiset hyödykkeet ja maataloustuotteet ovat eri asemassa kuin rahoitusvälineet, joilla on yleisesti markkinahinta, johon arvostus voidaan perustaa. Sitä vastoin kiinteistöiltä sekä biologisilta hyödykkeiltä ja maataloustuotteilta puuttuu usein luotettava markkinahinta, mikä vaikeuttaa olennaisesti käyvän arvon määrittämistä.

Luottolaitos, joka laatii IAS-tilinpäätöksen tai -konsernitilinpäätöksen, voi IAS 40 (Sijoituskiinteistöt) -standardin sisältämien optioiden perusteella arvostaa muussa kuin omassa käytössä olevat kiinteistöt eräissä tapauksissa joko hankintamenoon tai käypään arvoon. Tällä perusteella esityksessä ehdotetaan myös muille luottolaitoksille mahdollisuutta valita käyvän arvon käyttäminen myös muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden arvostamisessa.

3.6.2. Tuloslaskelma- ja tasekaavat

Modernisointidirektiivi sisältää useita tuloslaskelma- ja tasekaavoihin vaikuttavia säännöksiä. Ensinnäkin 1(6) artiklalla tilinpäätösdirektiiviin lisätyn 10a artiklan nojalla jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että yhtiöt tai osa niistä jaottelevat tase-eränsä lyhytaikaisiin ja pitkäaikaisiin, jos tällaisen esitystavan tietosisältö vastaa vähintään tilinpäätösdirektiivin nykyisten 9 ja 10 artiklojen mukaista sisältöä. Toisaalta tilinpäätösdirektiivin 8 artiklaan modernisointidirektiivin 1(3) artiklalla lisätyn uuden kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että yhtiöt käyttävät muutoin säädettyjen tai sallittujen esittämistapojen sijasta 10a artiklan mukaista taseen esittämistapaa.

Tilinpäätösdirektiivin 22 artiklaan modernisointidirektiivin 1(8) artiklalla lisätyn uuden kohdan myötä jäsenvaltiot voivat lisäksi direktiivin 2(1) artiklasta poiketen sallia tai vaatia, että yhtiöt tai osa niistä esittävät selvityksen toimintansa tuloksellisuudesta sen sijaan, että ne ilmoittaisivat tuloslaskelman erät 23—26 artiklan tuloslaskelmakaavojen mukaisina, jos tällaisen selvityksen tietosisältö vastaa vähintään viimeksi mainituissa artikloissa edellytettyä.

Modernisointidirektiivin perustelujen mukaan 10a artikla mahdollistaa taseen esittämisen IAS-standardistolla. Perusteluissa todetaan, että IAS-standardien mukaisesti laaditut tilinpäätöstiedot ovat vertailukelpoisia, ja jäsenvaltioille tulee tästä syystä antaa oikeus sallia standardeihin nojautuvien tilinpäätöstietojen esittäminen vaihtoehtona 9 ja 10 artiklassa säädetyille kaavoille.

Tilinpäätösdirektiivin 9 ja 10 artiklan tasekaavat on saatettu Suomessa voimaan kirjanpitoasetuksen 1 luvun 6 §:llä. Artikloissa 22—26 säädetyt kaavat tuloslaskelmista on saatettu puolestaan voimaan siten, että kululajikohtaiseen tuloslaskelmaan sovelletaan 23 artiklan mukaista kirjanpitoasetuksen 1 luvun 1 §:n kaavaa ja toimintokohtaiseen 25 artiklan mukaista 2 §:n kaavaa.

Esityksessä ei ehdoteta kirjanpitovelvollisille modernisointidirektiivin mukaista oikeutta poiketa kirjanpitoasetuksen mukaisista pakollisista tase- ja tuloslaskelmakaavoista. Oikeus ei hyödyttäisi tilinpäätösinformaation käyttäjiä, koska itse tilinpäätöstä ei laadita kokonaisuudessaan IAS-standardien mukaisesti. Tilinpäätösinformaation yhtenäisyys, vertailukelpoisuus ja johdonmukaisuus edellyttävät, että tase- ja tuloslaskelmakaavoihin yleisesti sallittavien poikkeusten määrä pyritään minimoimaan.

Euroopan yhteisön ministerineuvosto hyväksyi toukokuussa 2003 direktiivin (2003/38/EY), jolla tarkistettiin tilinpäätösdirektiivissä olevia pieniä ja keskisuuria yrityksiä koskevien helpotusten raja-arvoja. Tarkistus perustuu tilinpäätösdirektiivin 53 artiklan nojalla yhteisön vuoden 1999 jälkeiseen talous- ja rahaolojen kehitykseen. Tilinpäätösdirektiivin 11 artiklan raja-arvoa taseen loppusummalle korotettiin 3.125.000 eurosta 3.650.000 euroon ja nettoliikevaihdolle 6.250.000 eurosta 7.300.000 euroon, kun taas 27 artiklan raja-arvoa taseen loppusummalle nostettiin 12.500.000 eurosta 14.600.000 euroon ja nettoliikevaihdolle 25.000.000 eurosta 29.200.000 euroon. Kummasakin artiklassa työntekijöiden määrää koskeva raja-arvo pysyi ennallaan.

Mainittu 11 artikla koskee oikeutta laatia lyhennetty tase sekä vapautuksia tilinpäätöksen julkistamisvelvollisuudesta. Artiklaa 27 puolestaan sovelletaan ennen kaikkea konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta vapauttamiseen. Suomessa 11 artikla on saatettu voimaan kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentilla ja 27 artikla 6 luvun 1 §:n 3 momentilla.

Esitys sisältää ehdotuksen siitä, että jälkimmäisessä lainkohdassa tarkoitetut raja-arvot konsernitilinpäätöksen laatimis-velvollisuudelle alennettaisiin ensiksi mainitun lainkohdan mukaiselle tasolle, jossa otetaan huomioon 11 artiklan muutos. Sitä vastoin 27 artiklan muutoksen huomioimista ei pidetä tarkoituksenmukaisena, sillä osakeyhtiöissä ja osuuskunnissa varojen jakaminen edellyttää näitä yhteisömuotoja koskevien lakien nojalla aina konsernitilinpäätöksen laatimista riippumatta siitä, mitkä ovat raja-arvot kirjanpitolaissa (osakeyhtiölaki 12 luku 2 § 3 mom. ja osuuskuntalaki 8 luku 5 § 1 mom.).

Pienen kirjanpitovelvollisen määrittävät raja-arvot olisivat siten vastaisuudessa enintään 7.300.000 euron nettoliikevaihto, 3.650.000 euron tase ja palveluksessa enintään 50 henkilöä. Kuten nykyisinkin, enintään yksi näistä rajoista saisi ylittyä kahtena perättäisenä tilikautena, jotta yritystä pidettäisiin pienenä kirjanpitovelvollisena, joka muun muassa saa laatia lyhennetyn taseen samoin kuin jättää konsernitilinpäätöksen laatimatta, jollei varojen jako osakeyhtiöstä tai osuuskunnasta siihen velvoita. Muutoksen vaikutuksia arvioidaan jäljempänä kohdassa 4.1.

Esityksessä ehdotetaan kirjanpitolakiin myös muita teknisluonteisia muutoksia. Näistä olennaisimpiin kuuluu toimintakertomuksen irrottaminen tilinpäätöksestä erilliseksi tilinpäätökseen liittyväksi asiakirjaksi ja toisaalta rahoituslaskelman sisällyttäminen tilinpäätökseen. Teknisluonteisia muutoksia ehdotetaan myös luottolaitoslain 4 lukuun sekä eräisiin muihin esityksen tarkoittamiin lakeihin rahoitustoiminnasta. Nämä ehdotukset lisäävät yhdenmukaisuutta kirjanpitolain säännösten kanssa. Luottolaitoslakiin otettaisiin nimenomaan pankkien tilinpäätösdirektiiviin perustuvat säännökset.

Elinkeinoelämä. IAS-perusteiseen tilinpäätösinformaatioon siirtyminen nostaa asianomaisesta yrityksestä saatavissa olevan informaation laatua. Tämän myötä yrityksen sidosryhmien informaation luotettavuuteen perustuva riskilisä alenee, mikä puolestaan merkitsee periaatteessa sitä, että muun muassa lainanantajien tuottovaatimus yrityksen rahoitukseen osallistumiselle pienenee. Yhteiskunnan tasolla rahoituskustannuksen aleneminen on omiaan lisäämään taloudellista toimeliaisuutta, kun yritysten oma tuottovaatimus pienenee niiden rahoituskustannuksia vastaavasti.

Toisaalta yrityksissä IAS-perusteiseen raportointiin siirtyminen on omiaan aiheuttamaan sekä kertaluonteisia että vuosittaisia kustannuksia, joiden määrä riippuu yrityksen koosta. Koska siirtyminen ei ole IAS-asetuksen perusteella pakollista muille kuin sellaisille yrityksille, joiden liikkeeseen laskemia arvopapereita on otettu julkisen kaupankäynnin kohteeksi arvopaperipörssissä tai muuten, ei kustannusta voida kuitenkaan pitää olennaisena yhteiskunnan kannalta. Suomessa on noin 150 julkisesti noteerattua yritystä ja näiden lisäksi noin 150 joukkovelkakirjojen liikkeeseenlaskijaa. Ottaen vielä huomioon, että IAS-raportoinnin myötä yrityksestä saatava informaatio paranee, on lakiehdotuksen nettovaikutusta pidettävä yritysten sidosryhmille positiivisena. Lisäksi ehdotuksen perustaminen ei estettä ei pakkoa -periaatteeseen, jolloin vain listayritykset ovat velvoitettuja IAS-raportointiin, antaa lisäksi muille kirjanpitovelvollisille aidon mahdollisuuden punnita oman toimintansa kannalta IAS-raportoinnin etuja ja siitä aiheutuvia kustannuksia keskenään. Tällaisen kirjanpitovelvollisen ei siten olisi tarpeen siirtyä IAS-raportointiin muulloin kuin, jos se itse arvioi siirtymisestä saatavat hyödyt kustannuksiaan suuremmiksi.

IAS-standardien käyttämisellä erillistilinpäätösten tasolla liittyy verotuksellisia kysymyksiä, jotka ovat vielä säädöstasolla ratkaisematta. Ehdotus pakollisesta IAS-erillistilinpäätöksestä ei kuitenkaan ole ongelmallinen, koska ilman konsernirakennetta toimiva yritys voi konsernirakenteen käyttöönottamisella rajata IAS-standardien soveltamisen emoyrityksen konsernitilinpäätökseen, jolloin konserniin kuuluvien yritysten erillistilinpäätökset, myös emoyritystä koskeva, jäävät laadittavaksi kirjanpitolainsäädännön mukaan. Tällaiset listautuneet yritykset voivat omassa päätöksenteossaan verrata konsernirakenteen luomisesta aiheutuvia kustannuksia IAS-standardien käyttöönoton aiheuttamiin hyötyihin ja kustannuksiin ja tämän vertailun perusteella valita itselleen tarkoituksenmukaisimman vaihtoehdon. Listautuneita yhtiöitä, jotka toimivat ilman konsernirakennetta, on kuitenkin nykyään vain muutamia.

Esitys sisältää ehdotuksen pienille kirjanpitovelvollisille tarkoitettujen helpotusten ulottamista nykyistä laajemmalle yritysjoukolle. Tilastokeskuksen asiassa esittämän alustavan arvion mukaan niin sanottujen suurten kirjanpitovelvollisten määrä laskisi lainmuutoksen myötä 3 620 yrityksestä 3 248:aan eli pieniä kirjanpitovelvollisia koskevien helpotusten piiriin tulisi 372 uutta yritystä. Tällaiset kirjanpitovelvolliset voivat hyödyntää mahdollisuutta laatia taseensa lyhennetyn kaavan mukaisena. Niin ikään konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jollei sen laatiminen ole tarpeen sen takia, että osakeyhtiö- tai osuuskuntamuotoisesta pienestä kirjanpitovelvollisesta halutaan jakaa varoja omistajille tai muille tahoille.

Kotitaloudet ja ympäristö. IAS-perusteisen tilinpäätössääntelyn käyttöönotto ja muut esityksen ehdotukset eivät vaikuta välittömästi kotitalouksien asemaan eikä niillä ole ympäristövaikutuksia.

Julkistalous. Esityksellä ei ole välittömiä valtiontaloudellisia vaikutuksia. IAS-standardien käyttöönotto edistää myös viranomaisten mahdollisuuksia saada läpinäkyvää ja vertailukelpoista informaatiota yrityksistä.

Yritysten henkilöstö. IAS-perusteiseen tilinpäätössääntelyyn siirtyminen aikaansaa sen piirissä olevissa yrityksissä taloushenkilöstön koulutustarpeen ja mahdollisesti lisää IAS-standardiston hallitsevien asiantuntijoiden kysyntää. Esityksen valmistelussa saatujen lausuntojen perusteella voidaan päätellä, että sekä yritykset, tilintarkastajat että tilitoimistot ovat valmistautuneet tai valmistautumassa IAS-standardien laajaan käyttöönottoon. Muilla esityksen ehdotuksilla ei ole henkilöstövaikutuksia yrityksissä.

Viranomaisten henkilöstö. Ehdotuksella ei ole organisaatio- eikä henkilöstövaikutuksia viranomaisten kannalta. Eri asia on, että IAS-valvontatyöryhmä on ehdottanut IAS-tilinpäätösten valvonnan osoittamista Rahoitustarkastuksen tehtäväksi. Tästä aiheutuvia vaikutuksia on arvioitu mainitun työryhmän loppuraportissa (Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 7/2003). Tässä esityksessä ei kuitenkaan tehdä ehdotuksia asiasta.

Kauppa- ja teollisuusministeriö asetti 2 päivänä lokakuuta 2002 työryhmän, jonka tehtäväksi annettiin selvittää kirjanpitolain ja siihen liittyvän sektorilainsäädännön muutostarpeita ottaen erityisesti huomioon viimeaikainen Euroopan unionin tilinpäätösnormiston kehitys. Selvitystä edellytettiin siitä, onko tarvetta sallia tai vaatia kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IAS-standardit) soveltaminen myös listautuneiden yritysten erillistilinpäätöksissä ja listautumattomien yritysten konsernitilinpäätöksissä tai erillistilinpäätöksissä.

Niin ikään työryhmän tuli ottaa kantaa tarpeeseen päivittää kauppa- ja teollisuusministeriön päätös konsernitilinpäätöksen laatimisesta kansainvälisillä pääomamarkkinoilla yleisesti käytetyn säännöstön mukaisesti samoin kuin fair value -direktiivin kansallisen soveltamisalan laajuuteen Samoin oli arvioitava, tulisiko sallia modernisointidirektiivin myötä IAS-perusteiset vaihtoehtoiset kirjaustavat myös sellaisille kirjanpitovelvollisille, jotka eivät laadi IAS-tilinpäätöstä. Lisäksi kannanottoa edellytettiin mahdollisiin yhtiölainsäädännön muutostarpeisiin ja verotuksen ja kirjanpidon yhteensovittamiseen IAS-ympäristössä.

Samassa yhteydessä työryhmän oli kartoitettava kirjanpitolainsäädännön muut, lähinnä teknisluontoiset muutostarpeet. Ryhmän tuli työskentelynsä kuluessa ottaa huomioon lisäksi IAS-standardien kehitys sekä tuolloin vireillä ollut osakeyhtiölain muutoshanke.

Työryhmän puheenjohtajana toimi professori Jarmo Leppiniemi Helsingin kauppakorkeakoulusta. Muut jäsenet edustivat kauppa- ja teollisuusministeriötä, oikeusministeriötä, valtiovarainministeriötä, Rahoitustarkastusta, Vakuutusvalvontavirastoa, Teollisuuden ja Työnantajain Keskusliittoa, Suomen pankkiyhdistystä, Suomen Vakuutusyhtiöiden Keskusliittoa sekä KHT-yhdistystä. Ehdotuksen valmistelun aikana työryhmä kuuli eri etutahoja ja asiantuntijoita, kuten Keskuskauppakamaria, HTM-tilintarkastajat ry:tä sekä Kirjanpitotoimistojen Liittoa.

Työryhmän raportti luovutettiin 18 päivänä kesäkuuta 2003 kauppa- ja teollisuusministeriölle.

Työryhmän raportista pyydettiin heinäkuussa 2003 lausunnot 23 tahoilta, jotka edustivat yrityksiä, viranomaisia, työmarkkinajärjestöjä, teollisuutta ja kauppaa, yrittäjiä, tilintarkastusyhteisöjä sekä pankkeja, vakuutuslaitoksia ja muita rahoituspalvelujen tarjoajia.

Pyydetyn lausunnon toimittivat oikeusministeriö, sosiaali- ja terveysministeriö, valtiovarainministeriö, Rahoitustarkastus, Vakuutusvalvontavirasto, Verohallitus, Keskusrikospoliisi, kirjanpitolautakunta, Helsingin kauppakorkeakoulu, Svenska handelshögskolan, Arvopaperivälittäjien yhdistys ry, HEX Oyj, HTM-tilintarkastajat ry — GRM-revisorer rf, Keskuskauppakamari, KHT-yhdistys — Föreningen CGR ry, Kirjanpitotoimistojen liitto ry, Lähivakuutusryhmän Keskusliitto ry, Suomen Asianajajaliitto, Suomen Pankkiyhdistys, Suomen Vakuutusyhtiöiden Keskusliitto sekä Teollisuuden ja Työnantajain Keskusliitto.

Lausunnonantajat olivat yksimielisiä siitä, että IAS-standardien käyttäminen tulisi sallia listautuneiden yritysten erillistilinpäätöksissä. Lähes poikkeuksetta kannatettiin myös ehdotusta siitä, että mahdollisuus standardien noudattamiseen annettaisiin muillekin yrityksille sekä konsernitilinpäätös- että erillistilinpäätöstasolla. Kirjanpitovelvollisen pitäisi kuitenkin soveltaa valitsemaansa tilinpäätösjärjestelmää jatkuvuuden periaate huomioon ottaen.

Toisaalta eräät lausunnonantajat katsoivat kuitenkin, että IAS-standardien käyttö olisi sallittava listautumattomille yrityksille vain siltä osin kuin veronsaaja sen hyväksyy. Lausunnoissa korostettiin, ettei kirjanpitovelvollisia tulisi pakottaa sellaisiin kirjausvaihtoehtoihin, jotka ovat ristiriidassa verolainsäädännön kanssa. Yleisesti lausunnonantajat kannattivat hyväksytyn tilintarkastajan vaatimusta standardien käytön edellytyksenä.

Useat lausunnonantajista vertailivat IAS-standardien käyttöönottamisen etuja ja haittoja. Lausunnoissa pidettiin selvänä, että standardien käyttöönottaminen parantaa tilinpäätösten laatua ja kansainvälistä vertailukelpoisuutta. Standardien käyttöönottamiseen katsottiin kuitenkin liittyvän merkittäviä liiketoimintakustannuksia sekä yritykselle, sen mahdollisesti käyttämälle kirjanpitotoimistolle että tilintarkastajille.

Muun muassa liiketoimintakustannusten vuoksi lausunnonantajat pitivät tarkoituksenmukaisena, ettei IAS-standardien pakollista soveltamista uloteta listautuneiden yritysten konsernitilinpäätöksiä laajemmalle. Poikkeuksena tähän on tilanne, jossa listautunut yritys ei laadi konsernitilinpäätöstä.

Modernisointidirektiiviin perustuvia työryhmän ehdotuksia pidettiin yleisesti onnistuneina. Yksikään lausunnonantajista ei suhtautunut kielteisesti siirtymäajan käyttöön. Lisäksi lausuntoihin sisältyi yksityiskohtaisia huomautuksia kirjanpitolainsäädäntöön ehdotettuihin teknisiin muutoksiin.

Hallituksen esitys asiassa on valmisteltu kauppa- ja teollisuusministeriössä virkatoimena yhteistyössä valtiovarainministeriön kanssa.

Säännökset IAS-standardien käyttöönotosta vakuutuslaitoksissa valmistellaan erikseen sosiaali- ja terveysministeriön toimesta.

IAS-perusteisten tilinpäätösten valvonnan järjestämistä selostetaan edellä kohdassa 3.4. Esitys ei välittömästi riipu näistä järjestelyistä.

6.2.1. Euroopan yhteisö

Esityksen useiden ehdotusten perustana oleva fair value -direktiivi edellyttää jäsenvaltioiden saattavan siihen perustuvat säännöksensä kansallisesti voimaan ennen 1 päivää tammikuuta 2004 (4(1) art.). Modernisointidirektiivissä vastaava määräaika päättyy vuotta myöhemmin, 1 päivänä tammikuuta 2005 (5 art.).

IAS-asetus on välittömästi voimassa olevaa oikeutta jäsenvaltioissa ilman kansallista voimansaattamista. Listattuja arvopapereita liikkeeseen laskeneiden yritysten tulee siten soveltaa asetuksen säännöksiä konsernitilinpäätöksensä laatimiseen tilikausilla, jotka alkavat tammikuussa 2005 tai sen jälkeen. Joukkovelkakirjalainojen liikkeeseenlaskijoille tätä siirtymäaikaa saadaan pidentää 1 päivään tammikuuta 2007 asti, jos asianomainen jäsenvaltio niin päättää.

6.2.2. Täytäntöönpano muissa maissa

Euroopan yhteisön komissio on tammikuussa 2004 laatinut epävirallisen selvityksen IAS-asetuksen suunnitellusta täytäntöönpanosta eri jäsenvaltioissa (engl. Planned Implementation of the IAS Regulation (1606/2002) in the EU and EEA — 21/01/04). Selvityksen mukaan selkeä enemmistö yhteisön silloisista jäsenvaltioista olisi sallimassa listattujen yritysten soveltavan IAS-asetuksen 5(a) artiklan nojalla IAS-standardeja paitsi konsernitilinpäätöksessä niin myös konsernin emoyrityksen omassa erillistilinpäätöksessä (Alankomaat, Iso-Britannia, Luxemburg, Ruotsi, Saksa ja Tanska sekä todennäköisesti myös Irlanti).Toisaalta Italia, Kreikka ja Portugali tulisivat aina vaatimaan tällaista menettelyä eli näissä maissa IAS-standardien soveltaminen olisi jopa pakollista listatun yrityksen erillistilinpäätökseen.

Kaikki jäsenvaltiot pitävät selvityksen mukaan vähintäänkin todennäköisenä sitä, että ne tulevat hyödyntämään IAS-asetuksen 5(b) artiklan mahdollisuuden sallia yleisesti IAS-standardien käyttö myös muiden kirjanpitovelvollisten kuin listattujen yritysten konsernitilinpäätöksissä. Suhtautuminen tällaisten yritysten IAS-erillistilinpäätöksiin on jossain määrin pidättyväisempi: Suomen ohella Alankomaat, Iso-Britannia, Kreikka, Italia, Portugali, Ruotsi, Saksa ja Tanska sallisivat ne yleisesti tai vähäisin varaumin.

Edellä selostettua vastaavaa selvitystä ei ole käytössä fair value- eikä modernisointidirektiivin käyttöönottamisesta. Luultavaa kuitenkin on, että eri jäsenmaiden ratkaisut IAS-asetuksen soveltamisesta kuvaavat niiden suhtautumista myös mainittuihin direktiiveihin. Ristiriitaista olisi, jos luonteeltaan samanlaisessa asiassa yksittäinen jäsenvaltio päätyisi toisenlaiseen tulemaan kuin saattaessaan IAS-asetusta voimaan.

Yhteenvetona selvityksestä voidaan todeta, että tämän esityksen mukainen yleisesti salliva suhtautuminen IAS-asetuksen vapaaehtoiseen soveltamiseen edustaa yhteisön jäsenvaltioiden enemmistön linjausta.

Esityksen ulkopuolelle jää kysymys IAS-tilinpäätösten valvonnasta, jota selostetaan edellä kohdassa 3.4.

Elinkeinoverolain säännökset verotettavan tulon laskennasta perustuvat kirjanpidolliseen tilinpäätökseen. Esitys ei kuitenkaan sisällä ehdotuksia IAS-standardien vaikutuksesta yritysverotukseen. IAS-standardien käyttämiseen suomalaisten yritysten erillistilinpäätöksissä liittyy verotuksellisia kysymyksiä, joita ei ole vielä ratkaistu. Kuten kohdassa 4.1 esitetään, ehdotus pakollisesta IAS-erillistilinpäätöksestä ei toisaalta ole ongelmallinen, koska ilman konsernirakennetta toimiva yritys voi tällaisen rakenteen käyttöönottamisella rajata IAS-standardien soveltamisen emoyrityksen konsernitilin-päätökseen.

1 luku. Yleiset säännökset

5 §. Määräysvalta. Voimassa olevassa pykälässä säädetään konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden perustavista olo-suhteista. Pykälä vastaa konsernitilinpäätösdirektiivin 1(1) ja 2 artiklaa. Toisaalta Suomessa ei ole saatettu voimaan direktiiviin 1(2) artiklaa, jonka nojalla muissa kuin 1(1) artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa jäsenvaltio voi vaatia lainsäädäntönsä alaista yritystä laatimaan konsernitilinpäätöksen ja toimintakertomuksen konsernistaan, jos yrityksellä (emoyritys) on tilinpäätösdirektiivin omistusyhteys toisessa yrityksessä (tytäryritys) ja se tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa siinä; tai emoyritys johtaa emoyritystä ja tytär-yritystä yhtenäiseltä pohjalta.

Mainitun 1(2) artiklan vaatimusta omistusyhteydestä ei ole enää pidetty tarkoituksenmukaisena säilyttää direktiivissä, sillä viime vuosina on perustettu rahoitus- ja vakuusjärjestelyitä tai muuta erityistä tarkoitusta varten yksiköitä (engl. special purpose entities), joita johdetaan tytäryrityksen tavoin. Ne eivät kuitenkaan ole tytäryrityksiä konsernitilinpäätösdirektiivin 1 artiklan alkuperäisen sanamuodon perusteella eivätkä ne siten tulisi artiklassa tarkoitetun konsolidointivelvoitteen piiriin. Tämän vuoksi 1(2) artiklasta on modernisointidirektiivin 2(1) artiklalla poistettu vaatimus omistusyhteydestä, joten se vastaa myös modernisointidirektiivin perusteluissa viitattuja IAS-vaatimuksia (IAS 27 -standardi 6 kohta). Perustelujen mainitsemien erityistä tarkoitusta varten perustettujen yksiköiden huomioiminen on tarkoituksenmukaista myös Suomen lainsäädännössä. Tämän vuoksi ehdotetaan konsernitilinpäätösdirektiivin 1(2) artiklaan perustuvan säännöksen ottamista pykälän uudeksi 3 momentiksi, jolloin siihen nykyisin sisältyvä säännös siirtyisi 4 momentiksi ja vastaavasti nykyinen 4 momentti 5 momentiksi.

2 luku. Liiketapahtumien kirjaaminen ja kirjanpitoaineisto

4 §. Kirjausjärjestys ja ajankohta. Voimassa olevan pykälän 2 momentissa edellytetään käteisellä suoritettujen maksujen kirjaamista välittömästi, mutta muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai neljän viikon jaksolta neljän kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä.

Tämä säännös muista kirjauksista on ongelmallinen pörssiyhtiöille ja muille sellaisille arvopaperimarkkinalain 2 luvun 5 §:ssä tarkoitetuille kirjanpitovelvollisille, joiden on julkistettava osavuosikatsauksensa kultakin vuosineljännekseltä. Yksi neljännesvuosi sisältää noin kolme yhden kuukauden pituista jaksoa eli yhteensä kaksitoista jaksoa vuodessa. Jos jakson pituus on neljä viikkoa kahdestatoista neljän viikon jaksosta tulisi yhteensä vain 48 viikkoa vuodessa.

Yhtiöiden kirjanpidon kannalta olisi tarkoituksenmukaisempaa asettaa viikko eikä kalenterikuukausi laskennan perusjaksoksi. Suuressa konsernissa raportointi on helpompi organisoida, jos katkopäivä on aina sama viikonpäivä, esimerkiksi perjantai-ilta. Tämän vuoksi ehdotetaan säännöksen muuttamista siten, että muuta kuin käteisellä rahalla suoritettua maksua koskeva kirjaus saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella neljän kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä. Muulla vastaavalla jaksolla tarkoitetaan säännöksessä neljää tai viittä viikkoa. Säännöksen sanamuotoon tehtäisiin samalla muita tarkennuksia.

9 §. Kirjanpitoaineiston säilyttäminen ulkomailla. Jäljempänä 3 luvun 1 §:n kohdalla ehdotetaan direktiivisääntelyyn perustuen toimintakertomuksen erottamista kirjanpitolain käsitteistössä tilinpäätöksestä erilliseksi asiakirjaksi. Muutos edellyttää, että viittaukset tilinpäätökseen täsmennetään koskemaan tilinpäätöksen ohella myös toimintakertomusta. Tämän mukaisesti pykälän 1 momenttia muutettaisiin siten, että kirjan-pitokirjat, tilikauden tositteet ja muu kirjanpitoaineisto saadaan kirjanpidon hoitamiseksi tai 3 luvussa tarkoitetun tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseksi säilyttää tilapäisesti muualla kuin Suomessa.

Lisäksi voimassa olevaan säännökseen sisältyvä valtuutus kauppa- ja teollisuusministeriölle päättää tarkemmin kirjanpidon ulkomailla säilyttämisen edellytyksistä täsmennettäisiin viittaukseksi kauppa- ja teollisuusministeriön asiaa koskevaan asetukseen.

Voimassa olevan 3 momentin nojalla arvonlisäverolain (1501/1993) 209 i §:n 1 momentissa tarkoitetut tositteet voidaan säilyttää sähköisesti toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa mainitun lain 209 h §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetyillä edellytyksillä. Viitatun kohdan mukaan laskut voidaan säilyttää toisessa jäsenvaltiossa, jos tallennus on suoritettu sähköisesti siten, että se takaa täydellisen tosiaikaisen tietokoneyhteyden laskujen tietoihin. Laskutusdirektiivissä tietokoneyhteydestä käytetään ilmaisua on-line-yhteys (engl. on-line access).

Säännöksellä on saatettu voimaan neuvoston direktiivi 2001/115/EY direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta arvonlisäverotuksen laskuttamiselle asettamien vaatimusten yksinkertaistamiseksi, ajanmukaistamiseksi ja yhdenmukaistamiseksi. Säännös koskee ainoastaan sellaisia tositteita, jotka vaikuttavat suoritettavan tai vähennettävän arvonlisäveron määrään. Säännöksen soveltamisalaa ehdotetaan laajennettavaksi koskemaan myös muita tositteita, jotta kirjanpitovelvollisten käytettävissä olisi yhtenäiset menettelytavat asianomaisen tositteen perustasta riippumatta. Tilikauden tositteet ja muu kirjanpitoaineisto voitaisiin siten säilyttää pysyvästi toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa sähköisenä tallenteena edellyttäen, että niihin voidaan taata tosiaikainen tietokoneyhteys ja että tiedot on saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon.

3 luku. Tilinpäätös ja toimintakertomus

Luvun otsikkoon ehdotetaan lisättäväksi toimintakertomus jäljempänä 1 §:ssä esitetyillä perusteluilla.

1 §. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältö. Pykälän otsikkoon on lisätty toimintakertomus jäljempänä 2 §:n yhteydessä esitetyn mukaisesti. Pykälän 1 momenttia ehdotetaan täsmennettäväksi tilinpäätösdirektiivin edellyttämällä tavalla. Voimassa olevan momentin mukaan tilinpäätös käsittää tuloslaskelman, taseen ja niiden liitetietojen ohella myös toimintakertomuksen. Momentin perustana olevasta direktiivin 2(1) artiklasta kuitenkin ilmenee, ettei toimintakertomusta ole tarkoitettu tilinpäätöksen osaksi vaan siihen liittyväksi erilliseksi asiakirjaksi. Tämän perusteella ehdotetaan, että toimintakertomus erotetaan tilinpäätöksestä. Toimintakertomuksen yleinen sisältö sekä laatimisvelvollisuus määriteltäisiin jäljempänä 4 momentissa esitetyllä tavalla. Niin ikään ehdotetaan momentin rakenteen muuttamista tilinpäätösdirektiiviä vastaavaksi: artiklan 2(1) mukaisesti tase mainittaisiin momentin luettelossa ennen tuloslaskelmaa. Selvyyden vuoksi on syytä todeta, että ehdotettu muutos ei edellyttäisi poikkeamista tilinpäätösasiakirjojen vakiintuneesta esittämisjärjestyksestä tilinpäätöksessä. Siten esimerkiksi tuloslaskelman ja taseen keskinäinen esittämisjärjestys olisi jatkossakin kirjanpitovelvollisen harkinnassa.

Lisäksi momenttia täydennettäisiin vaatimuksella sisällyttää tilinpäätökseen myös rahoituslaskelma, jossa annetaan selvitys varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana. Vaatimus ei ole uusi osakeyhtiöille eikä osuuskunnille. Voimassa olevan osakeyhtiölain 11 luvun 9 §:n 7 momentissa edellytetään julkiselta osakeyhtiöltä rahoituslaskelmaa. Toisaalta yksityisen osakeyhtiön on sisällytettävä rahoituslaskelma toiminta-kertomukseensa, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt vähintään kaksi kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentissa tarkoitetuista rajoista. Niin ikään konsernitilinpäätökseen on sisällytettävä rahoituslaskelma konsernista, jos emoyhtiö on julkinen osakeyhtiö tai sellainen yksityinen osakeyhtiö, joka on velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen (osakeyhtiölaki 11 luku 9 § 2 mom.). Osuuskuntalain 6 luvun 7 §:n 1 momentin 2 kohdassa ja 2 momentissa sekä 8 §:n 3 momentin 1 kohdassa on vastaavat säännökset. Ehdotus ei laajentaisi rahoituslaskelman laatimisvelvollisuutta nykyisestään, mutta ulottaisi sen soveltamisalan osakeyhtiöiden ja osuuskuntien ohella muihin yritysmuotoihin.

Ehdotus rahoituslaskelmasta liittyy tilinpäätösdirektiivien uudistamiseen: modernisointidirektiivin 1(1) ja 2(7) artiklalla on lisätty artiklaan 2(1) tilinpäätösdirektiivissä ja artiklaan 16(1) konsernitilinpäätösdirektiivissä uudet alakohdat, joiden nojalla jäsenvaltio voi sallia tai vaatia, että tilinpäätökseen samoin kuin konsernitilinpäätökseen sisällytetään artiklojen 1 alakohdassa mainittujen asiakirjojen lisäksi muita asiakirjoja. Esimerkkinä tällaisista muista asiakirjoista mainitaan modernisointidirektiivin perusteluissa juuri rahavirtalaskelma.

Myös rahoituslaskelmasta on tarpeen antaa voimassa olevassa 2 momentissa tuloslaskelman ja taseen osalta vaaditut vertailu-tiedot. Momenttia ehdotetaan täydennettäväksi tämän mukaisesti.

Pykälän 3 momentissa annettaisiin säännökset rahoituslaskelman laatimisvelvollisuudesta. Se koskisi kuten nykyisinkin julkisia osakeyhtiöitä ja 3 luvun 9 §:n 2 momentin rajat ylittäviä osakeyhtiöitä ja osuuskuntia. Jäljempänä 6 luvun 2 §:n kohdalla ehdotetaan annettavaksi säännökset konsernin rahoituslaskelman laatimisvelvollisuudesta.

Säännökset toimintakertomuksesta siirrettäisiin edellä 1 momentin yhteydessä esitetyillä perusteilla 4 momenttiin. Tilin-päätökseen pitäisi liittää toimintakertomus, jos kirjanpitovelvollisen arvopaperit ovat arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetun julkisen tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena arvopaperipörssissä muualla Euroopan talousalueella (1 kohta) tai kirjanpitovelvollisen sekä päättyneellä että sitä edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt vähintään kaksi 3 luvun 9 §:n 2 momentissa tarkoitetuista rajoista (2 kohta).

Ehdotettu 1 kohta perustuu tilinpäätösdirektiivin uuteen 53 artiklaan ja 2 kohta 46(3) artiklaan. Modernisointidirektiivin 1(20) artiklalla on lisätty tilinpäätösdirektiiviin uusi 53a artikla, jonka mukaan jäsenvaltiot eivät saa sallia direktiivin 11, 27, 46, 47 ja 51 artiklassa säädettyjä poikkeuksia yhtiölle, jonka arvopaperit on otettu kaupankäynnin kohteeksi sijoituspalveludirektiivin 1(13) artiklassa tarkoitetuilla säännellyillä markkinoilla. Kaikki mainittujen artiklojen tarkoittamat poikkeukset perustuvat yrityskokoon. Modernisointidirektiivillä siten poistetaan poikkeusmahdollisuudet julkisesti noteeratuilta yhtiöiltä niiden koosta riippumatta. Ehdotettu sanamuoto 1 kohdassa vastaa myös voimassa olevaa 6 luvun 1 §:n 4 momenttia, jossa säädetään poikkeuksista konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

Ehdotettu 2 kohta on yhdenmukainen voimassa olevan lain kanssa: nykyisen 4 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan sen estämättä, mitä 3 luvun 1 §:n 1 momentin 4 kohdassa säädetään, kirjanpitovelvollinen saa jättää toimintakertomuksen laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi 3 luvun 9 §:n 2 momentissa säädetyistä rajoista. Säännöksen perustana, on tilinpäätösdirektiivin 46(3) artikla, jonka nojalla jäsenvaltio voi vapauttaa direktiivin 11 artiklassa tarkoitetut pienet yhtiöt toimintakertomuksen laatimisvelvollisuudesta, jos liitetiedoissa annetaan toisen yhtiöoikeudellisen direktiivin (77/91/ETY) artiklan 22(2) mukaiset tiedot omien osakkeiden hankkimisesta. Mainittu 11 artikla on saatettu Suomessa voimaan kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentilla.

Toisaalta kirjanpitolaista ehdotetaan poistettavaksi voimassa olevan 4 momentin toisen virkkeen säännös, jonka mukaan osake-yhtiön tai osuuskunnan on aina esitettävä liitetietoina ne toimintakertomukselta edellytetyt tiedot, jotka osakeyhtiölain tai osuuskuntalain perusteella on ilmoitettava. Poiston jälkeen pienen yrityksen ei enää olisi mahdollista kirjanpitolain perusteella esittää liitetietona sellaista seikkaa, jonka osakeyhtiö- tai osuuskuntalaki vaatii ilmoitettavaksi toimintakertomuksessa. Ehdotus selventää sääntelyn sisältöä ja rakennetta. Sama koskisi myös asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden, liikepankkien ja vakuutusyhtiöiden toimintakertomuksen laatimisvelvollisuutta.

Ehdotettujen 5 ja 6 momenttien nojalla toimintakertomuksessa olisi esitettävä tilinpäätösdirektiivin uudessa 46 artiklassa edellytettyjä vastaavat tiedot. Mahdolliset tarkemmat säännökset toimintakertomuksesta annettaisiin, voimassa olevaa sääntelyä vastaavalla tavalla, kirjanpitoasetuksessa. Valtuutus tähän kuitenkin siirrettäisiin muiden valtuutussäännösten tavoin 8 luvun 6 §:n 1 momenttiin.

Pykälän 7 momentiksi ehdotettu säännös vastaa voimassa olevan 3 momentin ensimmäistä virkettä. Säännöksen perustana on tilinpäätösdirektiivi: 2(1) artiklan ensimmäisen alakohdan toisen virkkeen mukaan tilinpäätösasiakirjat — jotka 2(2) artiklan nojalla on laadittava selkeästi ja direktiivin säännösten mukaisesti — muodostavat yhden kokonaisuuden. Toisaalta momenttiin ei otettaisi voimassa olevan 3 momentin toista virkettä, sillä jäljempänä ehdotetaan 8 luvun 6 §:ssä olevan asetuksenantovaltuuden tarkentamista siten, että säännöksessä yksityiskohtaisesti luetellaan ne seikat, joista valtioneuvostolla on oikeus säätää tarkemmin asetuksella. Näihin seikkoihin kuuluvat myös 3 momentin toisessa virkkeessä tarkoitetut seikat.

2 §. Oikeat ja riittävät tiedot. Pykälän 1 momenttia ehdotetaan täsmennettäväksi, jotta se vastaisi edeltävää 1 §:ää, jossa toimintakertomus on erotettu tilinpäätöksestä. Vastaavanlainen muutos tehtäisiin myös 2 momenttiin, johon sisältyvää valtuutussäännöstä tarkistetaan myös lakiteknisesti.

3 §. Yleiset tilinpäätösperiaatteet. Pykälän 1 momentin johdantolausetta tarkistetaan siten, että siinä tulee huomioiduksi edeltävässä 1 §:ssä ehdotettu toimintakertomuksen erottaminen tilinpäätöksestä.

Momentin luetteloa yleisistä tilinpäätösperiaatteista ehdotetaan täydennettäväksi uudella 2 a kohdalla, jossa säädetään asia ennen muotoa -periaatteesta (engl. substance over form). Ehdotus perustuu tilinpäätösdirektiivien uudistukseen. Modernisointidirektiivin 1(2) artiklalla on lisätty tilinpäätösdirektiiviin 4(6) artikla, joka antaa jäsenvaltiolle mahdollisuuden sallia tai vaatia, että liiketoimen tai sopimuksen tosiasiallinen luonne otetaan huomioon esitettäessä siihen perustuvia lukuja tuloslaskelmassa tai taseessa. Periaate on modernisointidirektiivin perustelujen mukaan sopusoinnussa tilinpäätösdirektiivin 2(3) artiklan tarkoittaman oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen kanssa.

Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan täsmennystä, josta ilmenee 1 §:n mukaisesti toimintakertomuksen erillisyys tilinpäätöksestä.

4 §. Maksuperusteisuuden oikaiseminen ja täydentäminen. Ehdotettu muutos perustuu toimintakertomuksen eriyttämiseen tilin-päätöksestä 1 §:n mukaisesti.

5 §. Kieli ja valuutta. Pykälän säännöstä valuutasta täsmennetään vaatimukseksi euromääräisestä esittämistavasta. Lisäksi pykälään tehdään 1 §:ssä ehdotettuun toimintakertomuksen eriyttämiseen perustuva täydennys.

6 §. Laatimisaika. Pykälään ehdotetaan täsmennystä, josta ilmenee, että neljän kuukauden laatimisaika koskee tilinpäätöksen ohella myös siitä erillistä toimintakertomusta.

7 §. Päiväys ja allekirjoitus. Pykälää täydennetään 1 §:n muutoksen mukaisesti siten, että toimintakertomus mainitaan erikseen tilinpäätöksen ohella.

8 §. Tasekirja. Pykälän 1 momentin lakitekninen tarkistus sisältää maininnan toimintakertomuksesta, jonka erillisyys tilinpäätöksestä perustuu edellä ehdotettuun 1 §:n muutokseen.

9 §. Tilinpäätöksen rekisteröinti. Pykälän 1 momentin johdantolauseen ehdotettu lakitekninen tarkistus perustuu 1 §:n muutokseen, jolla toimintakertomus erotetaan tilinpäätöksestä.

Pykälän 2 momentissa säädettyjä, niin sanotun pienen kirjanpitovelvollisen määrittäviä, rajoja korotetaan tilinpäätösdirektiivin 11 artiklan muutoksen mukaisesti. Uuden 11 artiklan myötä raja taseen loppusummalle nousisi 3.125.000 eurosta 3.650.000 euroon ja nettoliikevaihdolle 6.250.000 eurosta 7.300.000 euroon. Toisaalta raja henkilöstömäärälle säilyisi nykyisenä eli 50 henkilönä (keskiarvo tilikauden aikana).

Ehdotettu 3 momentti vastaa voimassa olevaa säännöstä.

Pykälän 4 momentin täsmennys pohjautuu 1 §:n tarkistukseen, jolla toimintakertomus on eriytetty tilinpäätöksestä.

Pykälän 5 momentin valtuutussäännöstä täsmennetään siten, että kauppa- ja teollisuusministeriö voisi asetuksellaan sallia tilinpäätösasiakirjojen lähettämisen sähköisesti rekisteriviranomaiselle. Momentin sanamuotoa myös tarkennetaan kuvaamaan sitä, että tällaisen asetuksen antaminen on ministeriön harkinnassa: asetus annettaisiin vain, jos se on tarkoituksenmukaista. Tällaista asetusta ei ole vielä annettu.

10 §. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistaminen. Pykälän otsikon sekä 1 ja 2 momentin johdantolauseen lakitekniset tarkistukset pohjautuvat 1 §:ään, jossa toimintakertomus erotetaan tilinpäätöksestä.

Ehdotetun 3 momentin nojalla kirjanpitovelvollinen voisi julkaista myös toimintakertomuksestaan lyhennelmän. Muutos on lakitekninen: ehdotus vastaa vallitsevaa oikeustilaa, koska voimassa oleva säännös mahdollistaa toimintakertomuksen lyhennelmän julkaisemisen osana lyhennettyä tilinpäätöstä.

11 §. Jäljennösten antamisvelvollisuus. Pykälän 1 ja 2 momenttia ehdotetaan täydennettäväksi 1 §:n muutoksen mukaisesti siten, että toimintakertomus mainitaan erikseen tilinpäätöksen ohella.

Voimassa olevan 3 momentin nojalla emoyrityksen on pyynnöstä annettava jäljennös 6 luvun 17 §:ssä tarkoitetun tytäryrityksensä tilinpäätöksestä, jollei sitä ilmoiteta 3 luvun 9 §:n mukaan rekisteröitäväksi. Jäljempänä ehdotetaan 6 luvun 17 § kumottavaksi, joten tämän pykälän 3 momentti myös kumottaisiin tarpeettomana. Samalla nykyinen 4 momentti siirtyisi 3 momentiksi.

12 §. Tilintarkastusta koskevat tiedot. Pykälän perustelut on esitetty edellä 2 §:n ja 10 §:n 3 momentin kohdalla.

13 §. Tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt. Pykälän 1 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi maininta toimintakertomuksesta, jotta 1 §:n mukainen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen erottelu tulee otetuksi huomioon. Lisäksi pykälästä poistettaisiin asetuksenantovaltuus, sillä jäljempänä ehdotetaan kaikkien valtuutussäännösten kokoamista 8 luvun 6 §:n 1 momenttiin.

Ehdotettu 3 momentti vastaa voimassa olevan momentin ensimmäistä virkettä. Toisaalta momentista poistettaisiin voimassa olevan toisen virkkeen säännös: säätiölaissa säädetty velvollisuus toimittaa rekisteröitäväksi tase-erittelyt ja liitetietojen erittely on kirjanpitolakiin nähden erityissäännös, jota sovelletaan 8 luvun 5 §:n nojalla ilman nimenomaista viittaussäännöstä tässä momentissa.

4 luku. Tilinpäätöseriin liittyvät määritelmät

4 §. Vaihto-omaisuus ja rahoitusomaisuus. Pykälän 1 momentti kumottaisiin tarpeettomana. Tilinpäätösdirektiivin englannin-kielinen termi ”fixed assets” on käännetty direktiivin suomalaisessa versiossa ”käyttöomaisuudeksi”. Nykyistä lakia säädettäessä ”fixed assets” -termille omaksuttiin suomenkielinen vastine ”pysyvät vastaavat”, mutta toisaalta myös käyttöomaisuuden käsitettä käytetään laissa rinnan pysyvien vastaavien kanssa. Koska tämä on omiaan aiheuttamaan tarpeettomia tulkintaongelmia, ehdotetaan käyttöomaisuus-termin poistamista lain käsitteistöstä. Myös pykälän otsikkoon tehtäisiin vastaavanlainen muutos.

5 luku. Arvostus- ja jaksotussäännökset

2 a §. Rahoitusvälineiden arvostaminen ja merkitseminen tilinpäätökseen. Ehdotettu uusi pykälä sisältää perussäännöksen rahoitusvälineiden merkitsemisestä käypään arvoonsa. Säännös on salliva: Laissa ei yhtäältä kiellettäisi tällaista arvostamista miltään kirjanpitovelvolliselta, mutta toisaalta ketään ei siihen myöskään velvoitettaisi. Ehdotus on kirjoitettu yleissäännöksen muotoon. Tarkemmat säännökset annettaisiin kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella.

3 § Ulkomaanrahan määräiset saamiset, velat ja muut sitoumukset. Pykälän 2 momentti ehdotetaan kumottavaksi. Voimassa olevan 1 momentin mukaan ulkomaanrahan määräiset saamiset samoin kuin ulkomaanrahan määräiset velat ja muut sitoumukset muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos ulkomaanrahan määräiset saamiset tai muut velat taikka muut sitoumukset on sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi sitä noudattaen. Nykyinen 2 momentti sisältää tästä poikkeussäännöksen, jonka nojalla vasta yli vuoden kuluttua erääntyvään velkaan tai saamiseen perustuvan kurssieron kirjaamista tuotoksi tai kuluksi saadaan lykätä aina siihen tilikauteen, jonka aikana saaminen tai velka maksetaan.

Tilinpäätösdirektiivit eivät sisällä säännöksiä kurssierojen käsittelystä. Siten 2 momentin poikkeussäännös on periaatteessa direktiivien sallima. Toisaalta kansainvälisen IAS 21 -standardin 11(a) kohta edellyttää monetaaristen ulkomaanrahan määräisten erien esittämistä tilinpäätöspäivän kurssin mukaisesti tilinpäätöksessä. Koska voimassa oleva momentti on ristiriidassa tämän standardikohdan kohdan kanssa, on momentin kumoaminen tarkoituksenmukaisena.

5 §. Pysyvien vastaavien hankintamenon jaksottaminen. Termi käyttöomaisuus ehdotetaan korvattavaksi sekä otsikossa että 1 ja 3 momentissa käsitteellä pysyvät vastaavat. Perustelut on esitetty 4 luvun 4 §:n 1 momentin kohdalla.

5 a §. Aineettoman omaisuuden hankintamenon jaksottaminen. Pykälän 1 momentin ensimmäiseksi virkkeeksi ehdotetaan säännöstä, jonka nojalla tulee taseeseen aktivoitavaksi hankintameno aineettomaan omaisuuteen kuuluvista, vastikkeellisesti hankituista toimiluvista patenteista, lisensseistä ja tavaramerkeistä samoin kuin muista vastaavista oikeuksista ja varoista. Ehdotus vastaa Euroopan unionin komission esittämää kantaa tiedonannossaan tilinpäätösdirektiivistä ja konsernitilinpäätöksestä (11 kohta).

Toisaalta tilinpäätösdirektiivi sallii kunkin jäsenvaltion päättävän aineettoman omaisuuden aktivoinnista sellaisessa tilanteessa, jossa yritys on itse luonut asianomaisen aineettoman oikeuden. Säännös tästä otettaisiin 1 momentin toiseen virkkeeseen. Poikkeuksena kuitenkin ovat perustamismenot, tutkimusmenot ja kehittämismenot, josta ehdotetaan säädettäväksi 7 ja 8 §:ssä. Selvyyden vuoksi toisessa virkkeessä viitattaisiin näihin säännöksiin samoin kuin 9 §:ään liikearvon jaksottamisesta.

Ehdotetun 2 momentin mukaan aktivoitu hankintameno on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Säännös vastaa nykyistä 11 §:n säännöstä muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottamisesta.

Sen tarkempi määritteleminen, mikä aineeton omaisuus saadaan aktivoida, jää tarvittaessa kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella tarkennettavaksi. Ehdotus tästä sisältyy 3 momenttiin.

7 §. Perustamismenojen jaksottaminen. Voimassa oleva pykälä perustuu tilinpäätösdirektiiviin, jonka 34(1)(a) artiklan nojalla saadaan jäsenvaltion kansallisessa laissa sallia perustamismenojen aktivoiminen taseeseen. Modernisointidirektiivillä ei ole puututtu tämän artiklan sisältöön. Näin perustamis-menojen aktivointiedellytykset voidaan määritellä edelleen Suomen kansallisessa laissa. Koska toisaalta IAS 38 -standardissa kielletään perustamismenojen — mm. yhtiöjärjestyksen laatimisesta ja kaupparekisteri-ilmoituksesta — aktivointi, ehdotetaan pykälän muuttamista tämän mukaisesti. Lisäksi on tarkoituksenmukaista tarkistaa myös osakeyhtiölain 12 luvun 2 §:ää. Kun perustamismenojen aktivointi kielletään, voidaan viimeksi mainitun 1 kohta kumota jäljempänä ehdotetulla tavalla.

8 §. Tutkimus- ja kehittämismenojen jaksottaminen. Voimassa oleva pykälä perustuu tilinpäätösdirektiivin 37(1) artiklaan ja siinä viitattuun 34(1)(a) artiklan poikkeussäännökseen. Modernisointidirektiivillä ei ole muutettu näitä artikloja.

Pykälän 1 momentiksi ehdotetaan IAS 38 -standardin mukaista säännöstä siitä, että tutkimusmenot tulee aina kirjata kuluksi. Ehdotus eroaa nykyisestä oikeustilasta. Kehittämismenoista poiketen tutkimusmenojen aktivointi taseeseen ei siten enää olisi mahdollista, vaikka voimassa oleva pykälä sisältää säännökset vain kehittämismenoista. Niin ikään tutkimusmenot mainittaisiin myös pykälän otsikossa.

Ehdotettu 2 momentti puolestaan vastaa asiallisesti nykyistä 1 momenttia kehittämismenojen aktivoimisesta. IAS 38 -standardissa on yksityiskohtaiset määräykset tutkimus- ja kehittämistoiminasta. Niihin perustuvia säännöksiä ei ole mielekästä sisällyttää lakiin ottaen huomioon standardien mahdollisen kehittymisen. Tämän vuoksi 3 momentissa pysytettäisiin valtuutus kauppa- ja teollisuusministeriölle antaa tarkentavia säännöksiä kehittämismenojen aktivoinnista. Näissä säännöksissä myös määriteltäisiin tutkimus- ja kehittämismenojen välinen ero standardin mukaisesti. Momentin sanamuotoa lisäksi päivitetään siten, että tarkentavat säännösten annettaisiin ministeriön asetuksella eikä enää ministeriöpäätöksellä.

Ehdotettujen muutosten perusteella on tarpeen tarkistaa myös osakeyhtiölain 12 luvun 2 §:ää. Kun tutkimusmenojen aktivointi kielletään ja kehittämismenojen aktivoinnille asetetaan ministeriöasetuksessa IAS 38 -standardin mukaiset tiukat rajoitukset, voidaan viimeksi mainitun pykälän 1 a kohta kumota tarpeettomana.

12 §. Muut kuin suunnitelman mukaiset poistot. Pykälän 2 momentista poistettaisiin termi ”käyttöomaisuus”. Termin poiston perustelut on esitetty 4 luvun 4 §:n 1 momentin kohdalla. Lisäksi momentin sanamuotoa selvennettäisiin sen varmistamiseksi, että mainitut kirjanpitovelvolliset on vapautettu lain muissa säännöksissä ja niihin perustuvissa ministeriöasetuksissa edellytettyjen poistosuunnitelmien laatimisesta.

14 §. Vastaiset menot ja menetykset sekä pakollinen varaus. Voimassa olevan pykälän 2 momentissa määritellään sellainen ennenaikainen kulukirjaus, jonka muodostaminen on vapaaehtoista. Tällainen niin sanottu harkinnanvarainen varaus eroaa muista pakollisista varauksista siinä, että se ei perustu lakiin tai kirjanpitovelvollisen velvoitteeseen sivullista kohtaan. IAS-standardit eivät salli varausten muodostamista harkinnanvaraisesti. Tämän vuoksi momentti ehdotetaan kumottavaksi. Kumoamisen perusteella myös tarkennettaisiin sanamuotoa 3 ja 4 momenteissa.

Kumoaminen selkeyttää kirjauskäytäntöä. Vastaisuudessa tuloksenjärjestely voidaan toteuttaa 15 §:n mukaisella vapaaehtoisella varauksella. Se, että vapaaehtoisen varauksen kirjaaminen edellyttää varauksen hyväksymistä myös verotuksessa, ei ole ylipääsemätön ongelma yrityksille. Harkinnanvaraisille vapaaehtoisille varauksille on olemassa kirjausvaihtoehtoja. Kirjanpitovelvollinen voi varautua tuleviin korjausmenoihin ennakkorahastoinnilla. Erityisen käyttökelpoinen tämä on asunto- ja kiinteistöyhtiöissä. Usein rahastointi tapahtuukin yhtiöjärjestysmääräyksen tai yhtiökokouspäätöksen perusteella muodostettavaan vapaaseen pääomaan luettavaan rahastoon, jota voidaan nimittää esimerkiksi peruskorjaus- tai korjausrahastoksi.

Kirjanpitolaki ei estä sitä, että myös säätiöt muodostavat rahastoja tulevien korjausmenojen varalta. Säätiöt noudattavat kirjanpitoasetuksen 1 luvun 6 §:n yleistä tasekaavaa, jossa oman pääoman erinä mainitaan ”Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot” sekä ”Muut rahastot”. Tällaisiin vapaisiin rahastoihin kerrytettyjä varoja ei kuitenkaan säätiöissä voida lukea pääomasijoituksiksi, eikä niillä ole verotuksellista merkitystä. Korjausrahaston kaltaiseen vapaaseen rahastoon voidaan siirtää varoja säätiössä ainoastaan tilikauden ylijäämästä säätiön asianomaisen hallintoelimen päätöksin. Rahastosiirto ei siten tapahdu tulosta rasittaen vaan pelkästään taseen sisäisenä siirtona.

17 §. Arvonkorotus. Voimassa oleva pykälä perustuu tilinpäätösdirektiiviin: Artiklan 33(1)(c) nojalla jäsenvaltio voi 32 artiklasta, jossa edellytetään 34—42 artiklaan viitaten tilinpäätöserien arvostamista hankintamenoon tai tuotantokustannuksiin, poiketen pidättää itselleen oikeuden sallia tai vaatia arvonkorotusten tekemistä pysyviin vastaaviin kuuluvaan omaisuuteen.

Pykälän 1 momentin sanamuotoa tarkennettaisiin. Edellä ehdotetun 2 a §:n mukaisesta rahoitusvälineestä, joka saadaan merkitä tilinpäätökseen käypään arvoonsa, ei voisi tehdä arvonkorotusta. Jos arvopaperi on merkitty käypään arvoonsa, ei arvonkorotusta voitaisi tehdä. Kirjanpitovelvollisen olisi näin valittava, merkitäänkö arvopaperi käypään arvoonsa vai pidetäänkö se kirjanpidossa lähtökohtaisesti hankintamenonsa määräisenä, jolloin mahdollisen arvonkorotuksen tekemisen edellytykset olisi arvioitava erikseen kussakin yksittäistapauksessa. Ehdotuksen pohjana ovat tilinpäätösdirektiivin uudet 42a—42d artiklat.

Lisäksi ehdotuksessa vaaditaan arvonkorotuksen tekemisen nimenomaisena edellytyksenä johdonmukaisuuden periaatteen noudattamista. Periaatteen voidaan katsoa edellyttävän, että samaan tase-erään kuuluvia hyödykkeitä tulee käsitellä arvonkorotuksen suhteen yhtäläisesti, jollei poikkeavaan käsittelyyn ole hyväksyttävää perustetta. Samalla säännöstä täydennettäisiin vaatimuksella erityisestä varovaisuudesta. Tämä edellyttää, että arvonkorotus on huolellisesti perusteltava ja dokumentoitava. Käytännössä arvonkorotus olisi siten perustettava ulkopuolisen asiantuntijan arvioon, jollei kirjanpitovelvollinen voi muutoin osoittaa arvonkorotuksen perusteltavuutta.

18 §. Laskennalliset verovelat ja -saamiset. Voimassa oleva pykälä on edellyttänyt jaksotuseroihin perustuvan laskennallisen verovelan tai -saamisen merkitsemistä taseeseen tai esittämistä liitetietona. Toisaalta IAS 12 -standardin nojalla myös muista väliaikaisista eroista kuin jaksotuseroista aiheutuvat laskennalliset verovelat ja -saamiset tulee merkitä taseeseen.

Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivien yhteyskomitean tekemässä vertailussa direktiivien ja IAS 12 -standardin välillä (XV/7012/97) kuitenkin todetaan, etteivät eri lähestymistapojen erot ole käytännössä suuria. Komitean käsityksen mukaan ristiriitaa ei ole, jos: laskennallinen verosaamisen määrittäminen perustetaan varovaisesta arviosta; laskennallisen verovelan perustetaan todennäköisyystestiin; ja laskennalliset verosaamiset ja -velat esitetään tilinpäätösdirektiivien kaavojen mukaisesti. Suomen kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa laskennallisista veroveloista ja -saamisista (11 päivänä tammikuuta 1999) voimassa olevaa pykälää on tulkittu siten, että myös väliaikaisista eroista saa laskea laskennallisen verovelan tai -saatavan. Pykälään ehdotetun muutoksen tarkoitus on vahvistaa tämä kirjausmenettely myös laissa. Ehdotus täyttää Euroopan unionin yhteyskomitean edellytykset ja on näin myös tilinpäätösdirektiivien mukainen. Lisäksi pykälän otsikkoa muutettaisiin vastaavasti yleisemmäksi siten, että siitä poistettaisiin jaksotuseroja koskeva määre.

19 §. Vaihto-omaisuuden ja pysyvien vastaavien väliset siirrot. Perustelut pykälän otsikkoon ja säännökseen ehdotetuille on esitetty edellä 4 luvun 4 §:n 1 momentin kohdalla.

6 luku. Konsernitilinpäätös

1 §. Laatimisvelvollisuus. Pykälän 3 momentin raja-arvoja konsernitilinpäätöksen laatimiselle muutetaan. Kuten yleisperusteluissa esitetään, Euroopan parlamentti ja neuvosto ovat 13 päivänä toukokuuta 2003 hyväksyneet direktiivin 2003/38/EY, jolla 27 artiklan raja-arvoja poikkeamiselle konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta on edelleen korotettu: rajaa taseen loppusummalle 25.000.000 euroon ja nettoliikevaihdolle 29.200.000 euroon. Muutos ei ole pakottava: Jäsenvaltio voi niin halutessaan pysyttää voimassa aikaisemmat alemmat rajat. Direktiivi määrittää vain ylärajat, jotka sallivat jäsenvaltion säätävän poikkeuksen konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta. Siten olisi periaatteessa mahdollista korottaa momentin rajoja uudistetun 27 artiklan mukaisiksi vastaavalla tavalla kuin edellä on ehdotettu korotettavaksi 3 luvun 9 §:n 2 momentin rajoja muutetun 11 artiklan nojalla.

Osakeyhtiöiden osalta voimassa oleva momentti on kuitenkin tavallaan harhaanjohtava, koska konsernitilinpäätös on Suomen osakeyhtiölain 12 luvun 2 §:n 3 momentin nojalla laadittava aina kun voittoa jaetaan. Tämän vuoksi momenttiin ehdotetaan alempia, tilinpäätösdirektiivin 11 artiklan mukaisia rajoja. Koska vastaavaa muutosta on edellä ehdotettu 3 luvun 9 §:n 2 momenttiin, viitattaisiin tässä momentissa siihen.

Pykälän 5 momenttia täsmennetään konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus tilinpäätösdirektiivin mukaiseksi. Modernisointidirektiivin 2(3)(a) ja 4(c) artikloilla on muutettu konsernitilinpäätösdirektiivin 6(4) ja 7(3) artikloja, jotka rajaavat poikkeussäännösten soveltamisalan ulkopuolelle sellaisen yhtiön, jonka arvopaperit on otettu kaupankäynnin kohteeksi säännellyillä markkinoilla.

Voimassa olevassa 5 momentissa on viittauksella 3 momenttiin rajoitettu direktiivin mukaisesti soveltamisalaa 6 artiklan poikkeussäännökselle, joka perustuu konsernin vähäiseen kokoon. Sitä vastoin 5 momentti ei välittömästi koske 7 artiklan mukaista poikkeusta alakonsernin konsolidoinnista, josta säädetään 4 momentissa. Voimassa olevan lain esitöiden (hallituksen esitys 173/1997 vp) mukaan 7 artiklassa tarkoitetun poikkeussäännöksen soveltamisalan rajoittaminen ei ole tarpeen Suomessa, koska osakeyhtiölain 11 luvun 10 §:n 2 momentissa on asetettu julkiselle osakeyhtiölle emoyrityksenä poikkeukseton velvollisuus konsernitilinpäätöksen laatimiseen. Selvyyden vuoksi nyt kuitenkin ehdotetaan rajauksen ulottamista 3 momentin ohella myös 4 momenttiin.

2 §. Konsernitilinpäätöksen sisältö ja emoyrityksen toimintakertomuksessa esitettävät tiedot konsernista. Ehdotettu 1 momentin ensimmäinen virke vastaa voimassa olevaa ensimmäistä virkettä täsmennettynä kuitenkin 3 luvun 1 §:n 1 momentissa säädetyn taseen ja tuloslaskelman esittämisjärjestyksen mukaiseksi.

Momentin toiseksi virkkeeksi ehdotetaan uutta säännöstä, joka velvoittaisi laatimaan konsernitilinpäätöksen samalta päivältä kuin emoyrityksen tilinpäätös. Nykyinen virke siirrettäisiin 3 momenttiin jäljempänä selostettavalla tavalla muutettuna. Ehdotus perustuu konsernitilinpäätösdirektiivin samasanaiseen 27(1) artiklaan. Konsernitilinpäätöksen käyttötarkoituksen takia on tärkeää yhdistellä tytäryritykset samalta tilikaudelta. Tämän vuoksi ei ehdoteta hyödynnettäväksi poikkeussäännöstä 27(2) artiklasta, jonka nojalla jäsenvaltio voi vaatia tai sallia, että konsolidoitu tilinpäätös laaditaan eri päiviltä. Se, mikä tytäryrityksen virallinen tilikausi on, ei ole konsernitilinpäätöksen kannalta merkityksellistä.

Momentin 2 momentiksi virkkeeksi ehdotetaan säännöstä rahoituslaskelmasta osakeyhtiön ja osuuskunnan konsernissa. Ehdotus ei merkitse asiallista muutosta laatimisvelvollisuuden ulottuvuuteen. Kuten nykyisinkin, rahoituslaskelman konsernistaan laatisi julkinen osakeyhtiö samoin kuin sellainen yksityinen osakeyhtiö ja osuuskunta, jonka tulee kirjanpitolain nojalla laatia konsernitilinpäätös. Toisaalta sellainen yksityinen osakeyhtiö tai osuuskunta, joka velvoitetaan konsernintilinpäätöksen laatimiseen yksinomaan osakeyhtiö- tai osuuskuntalaissa, ei olisi edelleenkään tarpeen laatia laskelmaa.

Konsernitilinpäätösdirektiivin 36(1) artiklan mukaan konsernin toimintakertomuksessa on oltava konsolidointiin kuuluvien yritysten liiketoiminnan kehittymisestä ja niiden tilasta selostus, joka antaa oikean ja riittävän kokonaiskuvan. Säännös on saatettu Suomessa voimaan tämän pykälän voimassa olevan 1 momentin toisella virkkeellä, jonka mukaan emoyrityksen toimintakertomuksessa esitetään 3 luvun 1 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetut tiedot myös konsernista. Modernisointidirektiivin 2(11) artikla laajentaa konsernitoimintakertomuksen sääntelyä. Modernisointidirektiivin 2(11)(a) artiklalla muutettu konsernitilinpäätösdirektiivin 36(1) artikla vastaa muutettua 46(1) artiklaa, jota on kuvattu edellä 3 luvun 1 §:n kohdalla. Siten uusien direktiivisäännösten voimaan saattamiseksi riittää, että pykälän 3 momentiksi siirretään voimassa olevan 1 momentin toinen virke, jossa viitataan 3 luvun 1 §:n 4 momenttiin.

Modernisointidirektiivin 2(10)(b) artiklalla on lisätty tilinpäätösdirektiiviin uusi 36(3) artikla, jonka mukaan jos toimintakertomuksen ohella tulee esittää konsolidoitu toiminta-kertomus, ne saadaan antaa samassa asiakirjassa. Koska Suomessa konsolidoitu toimintakertomus annetaan aina osana emoyrityksen toimintakertomusta, direktiivin muutos ei anna tältä osin aihetta tarkistaa Suomen lakia.

Ehdotettu 4 momentti vastaa asiallisesti voimassa olevan 1 momentin kolmatta virkettä. Säännöksen sanamuotoa on kuitenkin tarkennettu 3 luvun 1 §:ään ehdotettujen muutosten mukaisesti.

5 §. Tytäryrityksen välitilinpäätös. Pykälän 1 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan momentin ensimmäisen virkkeen vaatimusta siitä, että konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä tytäryrityksellä on sama tilikausi kuin emoyrityksellä. Säännös perustuu konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (825/1986) 7 § ään. Vastaavaa vaatimusta ei ole tilinpäätösdirektiiveissä. Jäljempänä ehdotettavan 8 luvun 2 §:n 2 momentin nojalla kirjanpitolautakunta voisi — kuten nykyisinkin — myöntää tästä poikkeuksia.

Ehdotettu 2 momentti vastaa voimassa olevan 1 momentin toista virkettä kieliasultaan tarkistettuna. Säännöksen pohjana on konsernitilinpäätösdirektiivin 27(3) artikla: jos yrityksen tilinpäätöspäivä on aikaisemmin kuin kolme kuukautta ennen konsernitilinpäätöksen päivää, yritys konsolidoidaan konsernitilinpäätöksen päivältä laaditun välitilinpäätöksen perusteella. Jos tämän säännöksen nojalla saadaan tehdä konsolidointi ilman välitilinpäätöksen laatimista, edellytettäisiin mainitun artiklan tavoin, että konsernitilinpäätöksessä annetaan lisätietoja sellaisista tapahtumista, jotka ovat tärkeitä arvioitaessa tytäryrityksen rahoitusasemaa ja tulosta ja jotka ovat tapahtuneet tytäryrityksen ja emoyrityksen tilinpäätöspäivien välisenä aikana.

15 §. Yhteisyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen. Voimassa olevan pykälän 1 momentti perustuu konsernitilinpäätösdirektiivin 32(1) artiklaan: Jos konsolidointiin kuuluva yritys johtaa toista yritystä yhdessä yhden tai useamman sellaisen yrityksen kanssa, joka ei kuulu konsolidointiin, jäsenvaltio voi vaatia tai sallia, että tuo toinen yritys otetaan mukaan konsolidoituun tilinpäätökseen suhteessa, joka vastaa konsolidointiin kuuluvan yrityksen osuutta sen pääomasta. Direktiivi sallii yhdistelyn myös tilanteissa, joissa yhteisyrityksellä on useampia kuin kaksi omistajaa. Lain perustelujen (hallituksen esitys 173/1997 vp) mukaan tämä on myös momentin tarkoitus: sanamuotoa olisi laajennettu aiempiin säännöksiin nähden siten, että se kattaisi myös useamman kuin kahden omistajan yhteisyritykset. Tämä ei kuitenkaan selvästi käy ilmi itse säädöstekstistä, minkä vuoksi sanamuotoa ehdotetaan täsmennettäväksi. Lisäksi säännöstä tarkennettaisiin edellä ehdotetun 3 luvun 1 §:n mukaisesti.

17 §. Toiminnaltaan poikkeava tytäryritys. Pykälä ehdotetaan kumottavaksi. Pykälä perustui konsernitilinpäätösdirektiivin 14 artiklaan, jossa edellytettiin, että yritys jätetään konsolidoinnin ulkopuolelle, jos se toiminnaltaan eroaa siinä määrin emoyrityksestä, että sen sisällyttäminen konsernintilin-päätökseen estäisi oikean ja riittävän kuvan antamisen konsolidoitavista yrityksistä kokonaisuutena. Säännös on kumottu modernisointidirektiivin 2(6) artiklalla, jotta konsernitilinpäätösdirektiivi vastaisi IAS-standardien vaatimuksia. Erilaisesta toiminnasta huolimatta asianmukainen kirjanpitokäsittely on yrityksen sisällyttäminen konsolidoituun tilinpäätökseen ja lisätietojen esittäminen sen vaikutuksesta.

Pykälään viitataan 3 luvun 11 §:n 3 momentissa ja kirjanpitoasetuksen 4 luvun 2 §:n 1 momentin 7 kohdassa. Myös nämä säännökset kumottaisiin.

18 §. Rahoitusleasing. Pykälä ehdotetaan kumottavaksi. Sen tarkoituksena on ollut mahdollistaa rahoitusleasingsopimusten käsittely IAS 17 -standardin (Vuokrasopimukset) mukaisella tavalla vuokrasuhteen asemesta oston ja myynnin tavoin. Säännöksen mahdollistama kirjaustapa on koskenut ainoastaan konsernitilinpäätöksiä eikä se ole ollut luonteeltaan pakottavaa. Pykälän soveltamiseen on vaikuttanut haitallisesti myös sen ristiriitaisuus voimassaolevaan verolainsäädäntöön, joka ei tunne kuvatun kaltaista järjestelyä. Erityisesti verotukselliset näkökohdat eivät puolla sitä, että säännös muutettaisiin pakottavaksi ja/tai sen soveltamisala ulotettaisiiin koskemaan myös erillistilinpäätöksiä.

Vaihtoehtoisten kirjanpitokäsittelyjen rajoittamisella on kirjanpitolainsäädäntöä selkeyttävä vaikutus. Koska IAS-standardit ja sitä myötä kuvatunlainen rahoitusleasingsopimusten käsittely tulisivat esityksen mukaan muutenkin yleisesti sallitusti, ei pykälän säilyttämisellä voida katsoa olevan erityistä perustetta. Samassa yhteydessä tulee myös kumota pykälän soveltamisesta annettu kauppa- ja teollisuusministeriön päätös rahoitusleasingsopimuksella vuokratun hyödykkeen merkitsemisestä konsernitilinpäätökseen (44/1998).

7 luku. Ammatinharjoittajan kirjanpito

3 § Tilikausi ja tilinpäätöksen laatimisaika. Ellei ammatinharjoittaja pidä kahdenkertaista kirjanpitoa, ei tilikausi voi voimassa olevan pykälän 1 momentin mukaan poiketa kalenterivuodesta. Tilikauden päättymisellä on kuitenkin vaikutusta verotukseen, sillä verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 1 §:n 3 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.

Esimerkiksi tilanteessa, jossa ammatinharjoittaja on aloittanut toimintansa 15 päivänä joulukuuta 2003, hänen ensimmäinen tilikautensa päättyi pääsäännön mukaan 31 päivänä joulukuuta 2003 kalenterivuoden päättyessä. Tällöin ammatinharjoittajan 15.12.2003 — 31.12.2003 väliseltä ajalta saama tulo on verovuoden 2003 tuloa. Jos ammatinharjoittaja soveltaa kahdenkertaista kirjanpitoa, hän voi pidentää ensimmäisen tilikauden päättymään 31 päivänä joulukuuta 2004, jolloin verotus ajalta 15.12.2003 — 31.12.2003 siirtyy seuraavalle vuodelle. Jos ammatinharjoittaja ei sovella kahdenkertaista kirjanpitoa, hänellä ei ole mahdollisuutta pidentää tilikautta. Yhdenvertaisuuden vuoksi ehdotetaan momenttiin täydennystä, jonka nojalla toimintaa aloitettaessa tilikausi voisi olla kalenterivuotta lyhempi tai pitempi myös silloin, kun ammatinharjoittaja ei pidä kahdenkertaista kirjanpitoa.

4 §. Taseen ja tuloslaskelman laatiminen. Pykälää täsmennettäisiin vastaamaan edellä 3 luvun 1 §:n 1 momenttiin ja 4 luvun 4 §:n 1 momenttiin ehdotettuja muutoksia.

7 a luku. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan laadittava tilinpäätös ja konsernitilinpäätös

1 §. Kansainväliset tilinpäätösstandardit. Pykälässä määriteltäisiin, mitä kansainvälisillä tilinpäätösstandardeilla tarkoitetaan. Säännös vastaa IAS-asetuksen 2 ja 3 artiklaa, jossa tällaisilla standardeilla tarkoitetaan komission Euroopan yhteisössä sovellettavaksi hyväksymiä IAS- tai IFRS-standardeja sekä niitä koskevia virallisia SIC- ja IFRIC-tulkintoja.

Kirjanpitovelvollisella ei ole velvollisuutta eikä oikeutta noudattaa standardia tai siihen perustuvaa virallista tulkintaa, jota Euroopan yhteisössä ei (vielä) ole hyväksytty. Jos vielä hyväksymätön standardi ei ole ristiriidassa hyväksyttyjen standardien kanssa, siitä voidaan saada johtoa oikeaan kirjaustapaan (IAS 1 -standardi 22 kohta). Mainitun kohdan nojalla silloin, kun ei ole IAS-standardia eikä SIC-tulkintaa, yrityksen johto valitsee harkintaansa perustuen sellaisen menettelytavan, jonka tuottamana informaatio on mahdollisimman hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Johdon on otettava huomioon niiden standardien sisältämät vaatimukset ja ohjeet, jotka käsittelevät samanlaisia kysymyksiä koskevia seikkoja.

2 §. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien pakollinen soveltaminen. Ehdotetun pykälän 1 momentissa ja jäljempänä esitettävässä voimaantulosäännöksen 2 kohdassa kansainvälisten tilinpäätösstandardien pakollinen soveltamisala määriteltäisiin siten, että soveltamisala koskisi sellaisten yritysten konsernitilinpäätöksiä, joiden arvopapereilla käydään julkisesti kauppaa. Julkinen kaupankäynti arvopapereilla on määritelty arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 §:ssä ja se vastaa asiasisällöltään IAS-asetuksen 4 artiklaa. Mainitun artiklan mukaan sellaisen yhtiön, jonka osakkeita tai muita arvopapereita on otettu sijoituspalveludirektiivin 1(13) artiklassa tarkoitetun kaupankäynnin kohteeksi, on 1.1.2005 ja sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittava konsernitilinpäätöksensä noudattaen niitä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja, jotka Euroopan yhteisö on hyväksynyt 6(2) artiklan mukaisessa menettelyssä.

Lisäksi jäsenvaltio voi IAS-asetuksen nojalla sallia tai vaatia, että 4 artiklassa tarkoitetussa yhtiössä laaditaan konsernitilinpäätöksen ohella myös yhtiöstä itsestään erillistilinpäätös tilinpäätösstandardien mukaisesti (5(a) art.). Tämän mukainen säännös otettaisiin pykälän 2 momentiksi, jotta sellaiset listatut yhtiöt, joilla ei kirjanpitolain nojalla ole velvollisuutta laatia konsernitilinpäätöstä, olisivat vastaavasti velvoitettuja laatimaan IAS-erillistilinpäätöksen.

3 §. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien vapaaehtoinen soveltaminen. IAS-asetuksen 5(b) artiklan nojalla jäsenvaltio voi sallia, että listayhtiöiden ohella myös muut yritykset saavat laatia konsernitilinpäätöksensä tai erillistilinpäätöksensä hyväksyttyjen IAS-standardien mukaisesti. Kirjanpitovelvollisten keskinäisen tasavertaisuuden varmistamiseksi ehdotetaan artiklan voimaansaattamista Suomessa. Soveltamisen edellytyksenä kuitenkin olisi, että asianomaisella kirjanpitovelvollisella on tilintarkastuslaissa tarkoitettu KHT-tilintarkastaja tai -tilintarkastusyhteisö. Tällaisen tilintarkastuksen piirissä ovat listayhtiötkin: Tilintarkastuslain 12 §:n 1 momentin nojalla yhteisöllä, jonka liikkeeseen laskema arvopaperi on julkisen kaupankäynnin kohteena, on velvollisuus valita KHT-tilintarkastaja tai -yhteisö tilinpäätöksensä ja hallintonsa tarkastamista varten.

4 §. Kirjanpitolain säännösten soveltaminen kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen laadittuun tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen. IAS-standardien mukaan tilinpäätöksensä ja konsernitilinpäätöksensä laativa yritys noudattaisi muilta osin kirjanpitolain säännöksiä. Euroopan unionin neuvoston ja komission yhteisen lausuman mukaan IAS-konsernitilinpäätöksen ja tilinpäätöksen laatimiseen samoin kuin toimintakertomukseen sovelletaan standardeista huolimatta tiettyjä tilinpäätösdirektiivin ja konsernitilinpäätösdirektiivin artikloja. Lausuman nojalla IAS-konsernitilinpäätöksessä sovellettavaksi tulevat tilinpäätösdirektiivistä 58(c) artikla sekä konsernitilinpäätösdirektiivistä 34(2) — 34(5), 34(9), 34(12), 34(13), 35(1), 36, 37 ja 38 artikla. IAS-tilinpäätöksessä on puolestaan noudatettava tilinpäätösdirektiivin artikloja 11, 12, 27, 43(1)(2), 43(1)(9), 43(1)(12), 43(1)(13), 45(1), 46, 47(1a), 48, 49, 51, 51a, 53, 56(2), 57 ja 58 sekä konsernitilinpäätösdirektiivin artiklaa 9(2). Koska nämä on saatettu Suomessa voimaan kirjanpitolaissa ja -asetuksessa, pykälä ehdotetaan perustettavaksi käänteiseen esitystapaan, jolloin lueteltavaksi tulevat vain ne kirjanpitolain säännökset, jotka väistyvät IAS-standardeja sovellettaessa.

5 §. Täydentävät lisätiedot. Kirjanpitoasetukseen on tarkoitus ottaa säännökset niistä liitetietovaatimuksista, joita sovelletaan myös IAS-tilinpäätökseen ja -konsernitilinpäätökseen. Näiden edellyttämää valtuutussäännöstä ehdotetaan tähän pykälään. Säännös koskee myös toimintakertomuksessa annettavia tietoja. Terminologisten sekaannuksien välttämiseksi tällaisista tiedoista käytetään nimitystä lisätiedot, joka kattaa liitetietojen ohella myös toimintakertomuksessa annettavat tiedot. Säännös sisältää asetuksenantovaltuutuksen sellaisista kansallisista lisätiedoista, jotka on myös IAS-standardien mukaan tilinpäätöksensä laativan kirjanpitovelvollisen annettava. Säännöksessä ei viitata tilinpäätösdirektiiveihin, koska lisätietovaatimukset voivat perustua myös kansallisiin säännöksiin.

8 luku. Erinäiset säännökset

2 §. Kirjanpitolautakunta. Voimassa olevan pykälän 2 momentissa valtuutetaan kirjanpitolautakunta myöntämään poikkeuksia lain säännöksistä. Poikkeusvaltuus koskee tilinpäätöksen tarkempaa sisältöä (3 luvun 1 § 3 momentin toinen virke), laatimisaikaa (3 luvun 6 §), konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta (6 luvun 1 § 1 ja 2 momentti), konsernitilinpäätöksen tarkempaa sisältöä (6 luvun 2 §:n 2 momentti), käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintamenon aktivointia ja poistamista (6 luvun 5 §:n 1 momentti) ammatinharjoittajan tilinpäätöksen laatimisaikaa (7 luvun 3 §) ja laatimista (7 luvun 4 §) sekä näiden perusteella annettuja alemmanasteisia säännöksiä.

Näin laajaa poikkeusmahdollisuutta ei voida pitää tarkoituksenmukaisena kirjanpitokäytännön yhdenmukaisuuden kannalta. Poikkeusvaltuutta ehdotetaankin rajoitettavaksi siten, että se koskisi vain 3 luvun 6 §:n säännöksiä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisajasta ja 6 luvun 5 §:n 1 momentin säännöksiä tytäryrityksen ja emoyrityksen samasta tilikaudesta. Niin ikään 2 luvun 9 §:n 1 ja 2 momentin säännöksiä kirjanpitoaineiston säilyttämisestä ulkomailla voitaisiin myöntää poikkeuksia asetuksella tarkemmin säädettävällä tavalla. Toimialoittaisesta poikkeusmahdollisuudesta lisäksi luovuttaisiin; lupa olisi siten aina yrityskohtainen. Poikkeuksen myöntämisen edellytyksenä olisi edelleen, ettei se ole Euroopan yhteisöjen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä antamien säädöksien vastainen.

Poikkeuslupa perustaa kirjanpitovelvolliselle oikeuden poiketa lain velvoittavasta säännöksestä. Vastaavaa vaikutusta ei ole lautakunnan lausunnolla, joka koskee voimassa olevien säännösten tulkintaa. Tätä eroa silmällä pitäen ehdotetaan täsmennettäväksi pykälän 5 momenttia siten, että lautakunnan oikeudellista asiantuntemusta koskeva vaatimus kohdennettaisiin nimenomaan poikkeuslupa-asioiden käsittelyyn.

4 §. Kirjanpitorikkomus. Voimassa olevan pykälän 1 momentissa ei viitata 2 luvun 9 §:ään kirjanpitoaineiston säilyttämisestä ulkomailla. Lainkohdan vastaista menettelyä ei ole nimenomaisesti sanktioitu myöskään rikoslain (39/1889) 30 luvun 9 §:ssä kirjanpitorikoksista; pitkäaikainen lain vastainen kirjanpitoaineiston säilyttäminen on rangaistava kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön mukaisena kätkemisenä vain, jos oikea ja riittävä kuva vaarantuu. Lain vastainen kirjanpitoaineiston säilyttäminen ulkomailla voidaan kuitenkin rinnastaa muihin tässä momentissa kirjanpitorikkomuksena rangaistavaksi säädettyihin laiminlyönteihin. Momenttia ehdotetaan täydennettäväksi tältä osin uudella 2 a kohdalla.

5 §. Kirjanpitoa koskevat säännökset muissa laeissa. Edellä 3 luvun 1 §:n yhteydessä ehdotetaan kumottavaksi mainitun lain-kohdan 4 momentti siitä, että osakeyhtiön tai osuuskunnan, joka jättää toimintakertomuksen laatimatta, on aina esitettävä liitetietoina ne toimintakertomukselta edellytetyt tiedot, jotka osakeyhtiölain tai osuuskuntalain perusteella on ilmoitettava. Oikeustila ei muuttuisi, sillä vastaava säännös otettaisiin osakeyhtiölakiin ja osuuskuntalakiin. Samalla tämän pykälän toinen virke, jonka nojalla osakeyhtiön tai osuuskunnan toimintakertomuksen tietojen esittämistapaan sovelletaan, mitä 3 luvun 1 §:n 4 ja 5 momentissa säädetään, poistettaisiin tarpeettomana. Ehdotetut muutokset ovat lakiteknisiä: kirjanpitolain suhde osakeyhtiö- ja osuuskuntalakiin selventyy.

6 §. Tarkemmat säännökset. Ehdotuksen 1 momenttia tarkennettaisiin perustuslailliseen säädöshierarkiaan nähden. Perustuslain 80 §:n 1 momentin nojalla tasavallan presidentti, valtioneuvosto ja ministeriö voivat antaa asetuksia perustuslaissa tai muussa laissa säädetyn valtuuden nojalla. Asetuksessa voidaan antaa vain tarkempia säännöksiä yksilön oikeuksiin ja velvollisuuksiin liittyvistä vähäisistä yksityiskohdista. Asetuksen antamiseen valtuuttavan lain on määriteltävä asetuksen soveltamisala mm. täsmällisyyden ja tarkkarajaisuuden vaatimukset täyttäen.

Tämän mukaisesti momenttia tarkennettaisiin määrittämällä nykyistä yksityiskohtaisemmin ne seikat, joista saadaan säätää asetuksella. Voimassa oleva kirjanpitoasetus koskee tuloslaskelma- ja tasekaavoja (1 luku), toimintakertomusta ja liitetietoja (2 luku), konsernituloslaskelmaa ja -tasetta (3 luku) samoin kuin niiden liitetietoja (4 luku) sekä tase-erittelyjä ja liitetietojen erittelyjä (5 luku). Asetuksenantovaltuutta momentissa tarkennettaisiin siten, että se koskisi juuri näitä kysymyksiä sekä kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 1 momentin 4 kohdassa ehdotettua rahoituslaskelmaa. Koska osa asetuksen säännöksistä on yleisesti merkityksellisiä, asetuksenanto-oikeus osoitettaisiin valtioneuvostolle. Tällaisia ovat ennen kaikkea 1 luvun 1 §:n 4 momentti ja 2 §:n 4 momentti, joissa säädetään lyhennetystä tuloslaskelmasta sekä 7 §, jossa säädetään lyhennetystä taseesta.

Toisaalta 2 momentissa asetettaisiin kauppa- ja teollisuusministeriölle oikeus tarkistaa 3 luvun 9 §:n 2 momentissa tarkoitettuja raja-arvoja. Koska kysymys on tekninen, ensisijaisesti tilinpäätösdirektiiveihin perustuva, ei asetuksenanto-oikeutta ole tarpeen osoittaa ministeriötä korkeammalle viranomaiselle. Ministeriöasetus mahdollistaa joustavan ja tarkoituksenmukaisen menettelyn tilinpäätösdirektiivien muutosten täytäntöönpanossa.

Voimassa olevassa 2 momentissa oleva viittaus 6 luvun 1 §:n 3 momenttiin voidaan poistaa tarpeettomana, koska kyseiseen lainkohtaan esitetään muutosta, jossa nykyiset raja-arvot korvataan viittauksella 3 luvun 9 §:n 2 momenttiin.

Ehdotetun voimaantulosäännöksen myötä (1 kohta) kumoutuisivat 2 kohdassa mainitut kauppa- ja teollisuusministeriön päätökset yhtäältä konsernitilinpäätöksen laatimisesta kansainvälisillä pääomamarkkinoilla yleisesti käytetyn säännöstön mukaisesti ja toisaalta rahoitusleasingsopimuksella vuokratun hyödykkeen merkitsemisestä konsernitilinpäätökseen. Nämä päätökset käyvät tarpeettomiksi 7 a luvussa ehdotetun uuden sääntelyn sekä esitetyn 6 luvun 18 §:n kumoamisen myötä.

Ehdotetun 3 kohdan nojalla kirjanpitovelvollinen saisi soveltaa uusia säännöksiä sinä tilikautena, joka on kulumassa, kun laki tulee voimaan. Kirjanpitovelvollisen, joka laatii konsernitilinpäätöksensä IAS-standardien mukaisesti IAS-asetuksen 4 artiklan nojalla samoin kuin sellaisen kirjanpitovelvollisen, jonka tulee laatia erillistilinpäätöksensä standardien mukaisesti 7 a luvun 2 §:n 2 momentin nojalla, olisi kuitenkin otettava standardit käyttöön tammikuussa 2005 tai sen jälkeen alkavana tilikautena. Toisaalta IAS-asetuksen 7 artiklan erityistä siirtymäsäännöstä noteerattujen joukkovelkakirjojen liikkeeseen laskeneille yrityksille sovellettaisiin Suomessa. Tästä on säännös 4 kohdassa, jonka nojalla näiden yritysten olisi noudatettava IAS-standardeja vasta tammikuusta 2007 alkaen.

Edellä 2 kohdassa on ehdotettu konsernitilinpäätöksen laatimisesta annetun ministeriöpäätöksen kumoamisesta lain tullessa voimaan. Kuitenkin 5 kohtaan ehdotettavan siirtymäsäännöksen nojalla ministeriöpäätöstä tuolloin soveltava yritys voisi jatkaa ministeriöpäätöksen soveltamista sellaisella tilikaudella, joka päättyy viimeistään 31 päivänä joulukuuta 2004.

Ehdotetun 6 kohdan nojalla kirjanpitovelvolliset saisivat poistaa ne perustamis- ja tutkimusmenot, jotka on ennen lain voimaantuloa aktivoitu taseeseen, lain voimaan tullessa voimassa olleiden säännösten mukaisesti. Tämä tarkoittaa sellaisia perustamis- ja tutkimusmenoja, jotka voimassa olevan lain 5 luvun 7 ja 8 §:n mukaan saadaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen, mutta jotka ehdotuksen 5 luvun 7 §:n ja 8 §:n 1 momentin mukaan on kirjattava tilikauden kuluksi. Poistamatonta osaa perustamis- ja tutkimusmenoista ei siten ole tarpeen kirjata välittömästi kuluksi, vaan niiden poistamista voidaan jatkaa voimassa olevan lain mukaisesti.

Edellä 5 luvun 17 §:ään ehdotetut muutokset eivät vaikuta aikaisempien arvonkorotuksista annettujen siirtymäsäännösten soveltamiseen. Kirjanpitovelvollinen saa jättää edelleen ennen vuotta 1974 tekemänsä arvonkorotukset erikseen esittämättä. Lisäksi kirjanpitovelvollinen saisi soveltaa ennen kirjanpitolain voimaantuloa tehtyihin arvonkorotuksiin silloin voimassa olleita säännöksiä. Tästä otettaisiin säännös 7 kohtaan.

Kirjanpitolaki on yleislaki, jonka soveltamisalan ulkopuolelle jäävät lähinnä vain valtio virastoineen ja laitoksineen. Useat erityislait sisältävät tilinpäätöksen laatimista, sisältöä ja julkistamista koskevia erityisiä säännöksiä. Kun toimintakertomus nyt 3 luvun 1 §:ssä ehdotetulla tavalla eriytettäisiin tilinpäätöksestä, on lainsäädännön selkeyden ja kattavuuden turvaamiseksi tarkoituksenmukaista määritellä 8 kohdassa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen keskinäistä yhteyttä korostava oletussäännös. Sen mukaan kirjanpitolain nojalla laadittavaa tilinpäätöstä koskevat säännökset muussa lainsäädännössä koskisivat soveltuvin osin myös toimintakertomusta, ellei erikseen toisin säädetä.

30 §. Tilinpäätöksen laadintaan sovellettavat säännökset. Pykälän 1 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi säännös, jonka mukaan tässä luvussa olevat viittaukset tilinpäätökseen koskisivat koko kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 5 momentissa tarkoitettua tilinpäätösasiakirjojen kokonaisuutta, johon kuuluvat varsinaisen tilinpäätöksen lisäksi myös toimintakertomus ja mahdollinen konsernitilinpäätös. Tämän vuoksi nykyisistä 30, 31 ja 40 §:istä poistettaisiin nimenomainen viittaus konsernitilinpäätökseen. Lain asiasisältö ei tältä osin muuttuisi.

Lisäksi momenttia selkeytettäisiin lisäämällä siihen viittaus kirjanpitolain nojalla annettaviin säännöksiin ja poistamalla momentin toiseksi viimeinen lause, jonka mukaan valtiovarainministeriö päättää erikseen siitä, miltä osin kirjanpitoasetusta sovelletaan luottolaitoksiin. Myös luottolaitoksiin sovellettaisiin siten kirjanpitoasetusta ja muita kirjanpitolain nojalla annettavia asetuksia siltä osin kuin tässä tai muussa laissa taikka tämän lain nojalla annetussa valtiovarainministeriön asetuksessa ei toisin säädetä. Valtiovarainministeriön asetuksessa olisi siten tarvittaessa erikseen todettava ne kirjanpitolain nojalla annettujen asetusten säännökset, joita ei sovelleta luottolaitokseen, siltä osin kuin kirjanpitoasetuksessa annetaan tarkempia säännöksiä sellaisista kirjanpitolain säännösten soveltamisesta, jotka tämän pykälän mukaisesti tulevat sovellettaviksi luottolaitoksiin.

Pykälän 2 momenttia ehdotetaan selkeytettäväksi siten, että kunkin pykäläviittauksen yhteydessä mainittaisiin, mitä asiaa kukin viitattu lainkohta koskee.

Kirjanpitolain 3 luvun 1 §:ään ehdotettujen muutosten johdosta momentin asiasisältö muuttuisi siltä osin kuin siinä viitataan mainitun lainkohdan 3 ja 4 momenttiin, vaikka momenttia ei tältä osin ehdotetakaan muutettavaksi. Nykyisen lain mukaan luottolaitoksiin ei sovelleta mainittujen lainkohtien säännöksiä toimintakertomuksesta. Ehdotetun kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n muutoksen mukaan toimintakertomuksesta säädettäisiin yksinomaan pykälän 4 momentissa, jota siis ei edelleenkään sovellettaisi luottolaitoksiin eikä lain asiasisältö tältä osin muuttuisi. Pykälään lisätyssä uudessa 3 momentissa säädettäisiin rahoituslaskelman laatimisvelvollisuutta koskevissa rajoituksista. Pykälän 1 momentin nojalla rahoituslaskelma olisi nykyisestä laista poiketen aina lähtökohtaisesti osa tilinpäätöstä.

Ehdotetuista kirjanpitolain muutoksista seuraa, että luottolaitosten tilinpäätökseen olisi nykyisestä laista poiketen vastedes sisällytettävä myös rahoituslaskelma ehdotetun kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 1 momentin nojalla. Rahoituslaskelman laatimisvelvollisuudesta säädetään nykyisin osakeyhtiölain 11 luvun 9 §:n 7 momentissa ja osuuskuntalain 6 luvun 7 §:n 1 momentin 2 kohdassa ja 2 momentissa. Näitä säännöksiä ei nykyisen momentin mukaan sovelleta luottolaitoksiin, koska laskelman avulla saatavaa lisäinformaatiota pankkien toiminnasta ei ole pidetty laskelman laatimisen edellyttämään työmäärään verrattuna riittävän merkityksellisenä. Kuitenkin mitä enemmän tase-erien osalta siirrytään käypään arvoon arvostamiseen, jolloin tuloksen muodostukseen sisältyy enenevässä määrin eriä, joista ei synny rahavirtaa, kasvaa rahoituslaskelmista saatavan informaation arvo. Samoin yhtenä merkittävänä lisäperusteluna rahoituslaskelman laatimiselle on, että IAS-standardeja soveltavien luottolaitosten on joka tapauksessa laadittava rahoituslaskelma, jolloin luottolaitosten tasapuolinen kohtelu ja pankkien tilinpäätösinformaation vertailukelpoisuus puoltavat rahoituslaskelman edellyttämistä kaikilta luottolaitoksilta. Ehdotus vastaisi tältä osin muun muassa Ruotsin lainsäädäntöä.

Koska rahoituslaskelman laatiminen saattaa aiheuttaa pankkien laskentajärjestelmille erityisvaatimuksia ja koska rahoituslaskelman edellisen vuoden vertailutiedot edellyttävät tietoja jo tätä edeltävältä vuodelta, rahoituslaskelman laatiminen vertailutietoineen olisi pakollista jäljempänä ehdotettujen siirtymäsäännösten nojalla vasta siltä tilikaudelta, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 2007 tai sen jälkeen.

Luottolaitoksiin ei olisi toisaalta tarkoituksenmukaista soveltaa mainitun pykälän 3 momentin säännöstä rahoituslaskelman laatimisvelvollisuuden rajoittamisesta, koska käytännöllisesti katsoen kaikki luottolaitokset ylittävät mainitussa momentissa säädetyt rajat eikä luottolaitosten tilinpäätösinformaatiota ole tarkoituksenmukaista rajoittaa niiden yhteisömuodon perusteella. Tämä olisi myös johdonmukaista sen kanssa, että vastaavia rajoituksia ei luottolaitoksissa sovelleta myöskään velvollisuuteen laatia toimintakertomus. Tämän vuoksi momentissa ehdotetaan säilytettäväksi viittaus kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 3 momenttiin, jolloin siinä mainitut rahoituslaskelman laatimisvelvollisuutta koskevat rajoitukset eivät tulisi sovellettaviksi luottolaitoksiin.

Koska jäljempänä ehdotetuilla rahoitusvälineiden arvostamista käypään arvoon koskevilla säännöksillä kumottaisiin arvopapereiden omaisuuslajeja koskeva 36 §, ei taseen vastaavien jaottelulla vaihtuviin ja pysyviin olisi enää merkitystä luottolaitosten tilinpäätösten laadinnassa. Luottolaitosten tilin-päätöksestä annetun valtiovarainministeriön asetuksen mukaisessa tasekaavassa ei myöskään nykyäänkään jaotella vastaavia pysyviin ja vaihtuviin vastaaviin kuten kirjanpitoasetuksen mukaisessa kaavassa. Tämän vuoksi ei-sovellettaviin kirjanpitolain kohtiin ehdotetaan lisättäväksi kirjanpitolain 4 luvun 3 §, jossa säädettäisiin pysyvien ja vaihtuvien vastaavien määritelmästä.

Koska rahoitusvälineiden käypään arvoon arvostamista luottolaitoksissa koskevat periaatteet ehdotetaan sisällytettäväksi kattavasti ehdotettuun 36 §:ään, vastaavat säännökset sisältävä kirjanpitolain 5 luvun 2 a § lisättäisiin ei-sovellettavien kirjanpitolain kohtien luetteloon.

Kirjanpitolain 5 luvun 3 §:n (Ulkomaanrahan määräiset saamiset, velat ja muut sitoumukset) 2 momentti, joka salli kurssierojen kirjaamisen taseeseen, ehdotetaan kumottavaksi. Tämän jälkeen kirjanpitolain 5 luvun 3 §:ää voidaan kokonaisuudessaan soveltaa myös luottolaitosten tilinpäätöksen laadintaan, minkä vuoksi viittaus mainittuun pykälään ehdotetaan poistettavaksi momentista. Samalla kumottaisiin jäljempänä ehdotetun mukaisesti nykyinen 37 §, jonka mukaan aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden ja pysyviin aktiivoihin luetun osakkeen tai osuuden ulkomaanrahan määräinen hankintameno, jota ei ole tehokkaasti suojattu valuuttakurssin muutoksilta, saadaan muuttaa Suomen rahaksi Suomen Pankin hankintapäivänä noteeraamaan kurssiin. Tällöin kirjanpitolaki koskisi sellaisenaan kaikkien kurssierojen kirjaamista eikä niistä tarvitsisi tässä laissa säätää miltään osin erikseen.

Momentissa olevaan ei-sovellettavien kirjanpitolain kohtien luetteloon lisättäisiin 5 luvun 4 §, joka koskee tulon kirjaamista tuotoksi valmistusasteen perusteella. Säännös ei luottolaitoksille lain mukaan sallittu liiketoiminta huomioon ottaen voi tulla sovellettavaksi luottolaitoksissa.

Kirjanpitolain 5 luvun 6 §:ssä säädetään vaihto-omaisuuden hankintamenon jaksottamisesta. Nykyisen lain mukaan luottolaitoksiin jätetään soveltamatta ainoastaan mainitun pykälän 1 momenttia. Koska luottolaitoksella ei sen toiminnan perusteella voi olla lainkaan pykälässä tarkoitettua vaihto-omaisuutta, viittaus muutettaisiin koskemaan kirjanpitolain 5 luvun 6 §:ää kokonaisuudessaan.

Kirjanpitolakiin ehdotetaan edellä todetun mukaisesti lisättäväksi säännös, joka velvoittaisi laissa erikseen mainittuja poikkeuksia lukuun ottamatta kaikki kirjanpitovelvolliset sisällyttämään tilinpäätökseensä rahoituslaskelman. Vastaavat, nykyisin osakeyhtiölain 11 luvun 9 §:n 7 momentissa ja osuus-kuntalain 6 luvun 7 §:ssä olevat säännökset ehdotetaan kumottavaksi. Tämän vuoksi momentista poistettaisiin viittaus osakeyhtiölain 11 luvun 9 §:n 7 momenttiin ja osuuskuntalain 6 luvun 7 §:n 1 momentin 2 kohtaan ja 2 momenttiin.

Viittaus osakeyhtiölain 11 luvun 2 §:ään ja osuuskuntalain 6 luvun 1 §:n 3 momenttiin, joissa säädetään tilinpäätöksen antamista tilintarkastajille koskevasta vähimmäisajasta, ehdotetaan poistettavaksi. Asiasta säädetään nykyisessä 33 §:n 4 momentissa, joka ehdotetaan jäljempänä sanotun mukaisesti kumottavaksi, jonka jälkeen asiasta säädettäisiin yksinomaan asianomaista yhteisömuotoa koskevassa laissa. Vastaava säännös lisättäisiin tämän vuoksi jäljempänä ehdotetulla tavalla säästöpankkilakiin (1502/2001) ja hypoteekkiyhdistyksistä annettuun lakiin (936/1978).

Ei-sovellettavien kirjanpitolain kohtien luettelosta ehdotetaan niin ikään poistettavaksi viittaus osakeyhtiölain 11 luvun 6 a §:ään, jossa säädetään omien osakkeiden merkitsemisestä taseeseen. Vastaavansisältöinen säännös sisältyy nykyisin valtiovarainministeriön luottolaitoksen tilinpäätöksestä antaman asetuksen 4 §:n 3 momenttiin, joka voitaisiin kumota.

Myös viittaukset osuuskuntalain 6 luvun 5 ja 6 §:ään ehdotetaan poistettavaksi ei-sovellettavien luettelosta. Säännökset koskevat oman pääoman erittelyä ja soveltuvat sellaisenaan myös osuuskuntamuotoisiin luottolaitoksiin.

Momenttiin ehdotetaan lisättäväksi ehdotettujen osakeyhtiölain ja osuuskuntalain muutosten johdosta viittaus osakeyhtiölain 11 luvun 9 §:n 1 momenttiin ja osuuskuntalain 6 luvun 7 §:n 1 momenttiin, joissa säädettäisiin pieniä kirjanpitovelvollisia koskevista poikkeuksista, joita ei ole tarpeen soveltaa luottolaitoksiin.

Pykälän 3 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi edellä 2 momenttiin ehdotettua muutosta vastaavasti kunkin lakiviittauksen kohdalle luettavuuden parantamiseksi maininta asiasta, jota viitattu lainkohta koskee.

Momentista ehdotetaan poistettavaksi viittaus kirjanpitolain 6 luvun 1 §:n 4 momenttiin, jolloin mainittu lainkohta tulisi sovellettavaksi nykyisestä laista poiketen myös luottolaitoksiin. Lainkohdassa säädetään tilanteista, joissa alakonsernin emoyritys voi jättää konsernitilinpäätöksen laatimatta. Koska pankkien tilinpäätösdirektiivin perusteella konsernitilinpäätöksen 7 artiklan mukainen oikeus jättää konsernitilinpäätös laatimatta on jäsenvaltiokohtaisesti valittavissa ja koska nykymuodossaan tätä koskeva sääntely luottolaitoslain 39 §:ssä on jonkin verran vaikeaselkoista, alakonsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuteen on perusteltua soveltaa yksinomaan kirjanpitolain säännöksiä. Jäljempänä 39 §:ään ehdotetaan lisäksi luovuttavaksi mainitun pykälän 4 momentissa säädetystä poikkeuslupamenettelystä.

Ei-sovellettavien lainkohtien luetteloon ehdotetaan lisättäväksi konsernin toimintakertomusta koskeva kirjanpitolain 6 luvun 2 §:n 3 momentti. Luottolaitoksiin ei myöskään sovellettaisi mainitun pykälän 2 momenttia, jossa säädetään konsernin rahoituslaskelmasta. Luottolaitoksen toimintakertomuksesta ja rahoituslaskelmasta säädettäisiin erikseen jäljempänä 39 §:ssä, koska toimintakertomuksen ja rahoituslaskelman laatimisvelvollisuus on tarkoituksenmukaista ulottaa kirjanpito-laista poiketen kaikkiin luottolaitoksiin ja toimintakertomuksen sisällölle on tarpeen asettaa erityisesti vakavaraisuutta koskevien tietojen osalta lisävaatimuksia. Sitä vastoin luottolaitoksiin sovellettaisiin kirjanpitolain 6 luvun 2 §:n 1 ja 4 momenttia, jossa säädetään konsernitilinpäätöksen sisällölle, rakenteelle ja selkeydelle asetettavista yleisistä vaatimuksista.

Nykyisen 3 momentin mukaan luottolaitoksiin ei sovelleta kirjanpitolain 6 luvun 3 §:n 1 momenttia, joka sisältää poikkeuksia tytäryrityksen yhdistelemisvelvollisuudesta. Säännöksen perustana on konsernitilinpäätösdirektiivin 13 artikla, jonka soveltamista ei pankkien tilinpäätösdirektiivin 43(2)(d) artiklassa ole suljettu pois pankeilta. Lisävaatimuksena on ainoastaan, että osakkeet tai osuudet ovat emoyrityksen hallussa yksinomaan edelleen luovuttamista varten, ja että jos tällainen tytäryritys on saneerattava luottolaitos, sen tilinpäätös on liitettävä konsernitilinpäätökseen ja liitetiedoissa on annettava lisätietoja auttamistoimien laadusta ja ehdoista. Näin ollen direktiiveistä ei löydy perustetta kirjanpitolain 6 luvun 3 §:n 1 momentin sisällyttämiseen luottolaitoksissa ei-sovellettavien kirjanpitolain säännösten luetteloon. Tämän vuoksi viittaus mainittuun lainkohtaan ehdotetaan poistettavaksi momentista. Vastaavasti momentista ehdotetaan poistettavaksi viittaus kirjanpitolain 6 luvun 12 §:n 2 momenttiin, joka sisältää vastaavat periaatteet osakkuusyritysten yhdistely-velvollisuudesta.

Uudessa IAS 27 -standardissa (Konsernitilinpäätös ja tytäryrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely) on poistettu velvollisuus jättää tytäryritys yhdistelemättä silloin, kun tytäryritys toimii sellaisten ankarien ja pitkäaikaisten rajoitusten alaisena, jotka heikentävät merkittävästi sen kykyä siirtää varoja emoyritykselle. Muutosta on perusteltu sillä, että tällaisten rajoitusten on katsottu olevan merkki siitä, että emoyrityksellä ei ole konsernitilinpäätöksen edellyttämää määräysvaltaa tytäryritykseen. Vaikka määräysvaltaa olisikin tytäryrityksessä, se jätetään IAS 27 -standardin mukaan konsernitilinpäätökseen yhdistelemättä, jos määräysvalta on tarkoitettu tilapäiseksi, koska tytäryritys on hankittu ja omistetaan perustuen käsitykseen, että siitä tullaan luopumaan kahdentoista kuukauden kuluttua hankinnasta ja yrityksen johto aktiivisesti etsii ostajaa. Pääsääntöisesti kirjanpitolain 6 luvun 3 § 1 momentti vastaa IAS 27 -standardin mukaisia edellytyksiä siitä, milloin tytäryritys jätetään konsernitilinpäätökseen yhdistelemättä. Myöskään tästä syystä lainkohdan sisällyttäminen ei-sovellettavien luetteloon ei enää ole perusteltua.

Ei-sovellettavien kirjanpitolain kohtien luetteloon ehdotetaan toisaalta lisättäväksi 6 luvun 9 §, jossa säädetään yhdistelmämenetelmän käytöstä. Konsernitilinpäätösdirektiivin 20 artiklan perusteella jäsenvaltio on voinut vaatia tai sallia, että konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän yrityksen osakkeiden tai osuuksien kirjanpitoarvot oikaistaan vastaamaan vain vastaavaa osuutta pääomasta (pooling-menetelmä). Suomessa menetelmän käyttäminen on sallittu kirjanpitolain 6 luvun 9 §:ssä, jonka mukaiset käytön edellytykset vastaavat konsernitilinpäätösdirektiivin mukaisia edellytyksiä. Pankkien tilinpäätösdirektiivin mukaisesti konsernitilinpäätösdirektiivin 20 artiklaa on voitu soveltaa myös pankkeihin.

IAS-tilinpäätöksissä yritysten IAS-standardien sallimat kaksi vaihtoehtoista konsernitilinpäätöksen yhdistelmämenetelmää, hankintamenomenetelmä ja pooling-menetelmä, ovat vaikeuttaneet tilinpäätösten vertailukelpoisuutta. IAS 22-standardia (Yritysten yhteenliittymät) koskevassa tulkinnassa SIC 9 pooling-menetelmälle on asetettu niin tiukat kriteerit, että sen soveltaminen on käytännössä mahdotonta. Yhdysvaltalainen standardi SFAS 141, joka tuli voimaan 1 päivänä heinäkuuta 2001, sallii vain hankintamenomenetelmän käytön. IASB julkisti 5 päivänä joulukuuta 2002 tämän kanssa yhdenmukaisia periaatteita noudattavan luonnoksen uudeksi standardiksi yritysten yhteenliittymistä (ED 3 Business Combinations). Uudella standardilla on tarkoitus korvata nykyinen IAS 22 (Yritysten yhteenliittymät) -standardi ja sen mukaan poolingmenetelmän käytöstä luovutaan. Hankintamenomenetelmä olisi ainoa sallittu vaihtoehto. Koska ehdotuksen toteutuminen on todennäköistä, on pooling-menetelmää koskevan vaihtoehdon poissulkeminen perusteltua.

Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 6 momentti, jonka mukaan jonka mukaan tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista koskevia 31—39 §:ää ei sovelleta luottolaitokseen, joka laatii IAS-standardien mukaisen konsernitilinpäätöksen tai tilinpäätöksen. Säännös vastaisi ehdotettua kirjanpitolain 7 a luvun 3 §:ää.

Ehdotetussa kirjanpitolain 7 a luvun 4 §:ssä todettaisiin ne kirjanpitolain säännökset, joita sovelletaan myös kansainväliseen tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen. Lainkohdassa mainittuja kirjanpitolain säännöksiä vastaavia tämän lain säännöksiä olisivat 32 §:n säännökset tilikauden pituudesta, 33 §:n säännökset tilinpäätöksen laatimisajasta sekä 34 §:n säännökset toimintakertomuksesta. Tämän vuoksi momentissa säädettäisiin, että mainittuja tämän lain säännöksiä sovelletaan myös niihin luottolaitoksiin, jotka noudattavat IAS-standardeja. Myös ehdotettu 31 §:n 3 momentti, joka koskee Rahoitustarkastuksen oikeutta antaa lausuntoja ja ohjeita kirjanpitosäännösten soveltamisesta, koskisi kaikkia luottolaitoksia. Niin ikään tilinpäätöksen julkistamista koskevaa 41 §:ää sekä osavuosikatsausta ja vuosikatsausta koskevaa 40 §:ää sekä sovellettaisiin edelleen samalla tavoin kaikkiin luottolaitoksiin. Momentissa säädettäisiin lisäksi mahdollisuudesta velvoittaa valtiovarainministeriön asetuksella myös momentissa tarkoitetut luottolaitokset antamaan muita kuin kansainvälisten tilinpäätösstandardien edellyttämiä lisätietoja. Asetuksella voitaisiin tarvittaessa antaa standardeja täydentäviä lisätietovaatimuksia sellaisista seikoista, joista standardeissa ei säädetä. Sitä vastoin asetus ei saisi olla ristiriidassa standardien sisältämien liitetietovaatimusten kanssa.

31 §. Tarkempien säännösten, määräysten, ohjeiden, lausuntojen ja poikkeuslupien antaminen. Voimassa olevan 1 momentin sanonta ”päättää valtiovarainministeriö” muutettaisiin kirjanpitolain 8 luvun 6 §:ää vastaavaan muotoon ”annetaan valtiovarain-ministeriön asetuksella”. Lisäksi säännöstä ehdotetaan selkeytettäväksi siten, että siinä ei nimenomaisesti viitattaisi kirjanpitolain ja -asetuksen sekä osakeyhtiölain huomioon ottamiseen, koska tältä osin säännöksen tulkinta on osoittautunut ongelmalliseksi. Asetusta annettaessa olisi kuitenkin edelleenkin pyrittävä mahdollisimman suureen johdonmukaisuuteen muun vastaavan lainsäädännön kanssa. Lisäksi ministeriön asetuksenantovaltaa täydennettäisiin mahdollisuudella antaa tarkempia säännöksiä rahoituslaskelmasta sekä rahoitusvälineiden merkitsemisestä tilinpäätökseen. Viimeksi mainituilta osin tarkemmat säännökset voisivat koskea erityisesti rahoitusvälineiden kirjaamisajankohtaa ja arvostamista.

Pykälän 2 momentissa oleva ehdoton sanamuoto ”Rahoitustarkastus antaa tarkemmat määräykset luottolaitoksen ja konsernitilinpäätöksen laatimisesta” muutettaisiin muotoon ”Rahoitustarkastus voi antaa tarkempia määräyksiä”. Ehdotettua sanamuoto olisi nykyistä selkeämpi, koska Rahoitustarkastuksen määräystenantovaltuus ei voi ulottua IAS-standardeja soveltavien luottolaitosten tilinpäätöksiin. Momenttiin lisättäisiin myös viittaus toimintakertomuksesta annettaviin määräyksiin, koska toimintakertomus ei ehdotetun kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n mukaan ole osa varsinaista tilinpäätöstä. Koska IAS-standardit eivät koske toimintakertomusta, sitä koskevat tarkemmat määräykset voisivat koskea myös näitä standardeja soveltavia luottolaitoksia.

Pykälässä ei toisaalta erikseen viitattaisi konsernitilinpäätökseen, koska se on osa kirjanpitolain mukaan osa emoyrityksen tilinpäätöstä.

Pykälän 3 momenttia muutettaisiin edellä 1 ja 2 momenttiin ehdotettuja muutoksia vastaavasti.

Poiketen kirjanpitolain 8 luvun 2 §:ssä säädetystä kirjanpitolautakunnan toimivallasta, Rahoitustarkastuksen toimivaltaa myöntää poikkeuksia tilinpäätöstä koskevien säännösten noudattamisesta ei ole rajattu erikseen mainittuihin lainkohtiin. Jotta Rahoitustarkastuksen ja kirjanpitolautakunnan valtuudet tässä suhteessa vastaisivat toisiaan, 4 momentissa tarkoitettu poikkeusten myöntämismahdollisuus rajattaisiin mainittua kirjanpitolain kohtaa vastaavasti koskemaan tilinpäätöksen laatimisaikaa sekä konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän kotimaisen tytäryrityksen tilikautta. Lisäksi ehdotetaan säilytettäväksi ehdotetusta kirjanpitolaista poiketen nykyisen lain mukainen mahdollisuus sallia kirjanpitoaineiston säilyttäminen ulkomailla. Selvyyden vuoksi momenttia täydennettäisiin kirjanpitolain 8 luvun 2 §:ää vastaavasti, siten, että poikkeus ei saisi olla luottolaitoksiin sovellettavien Euroopan yhteisöjen säädösten vastainen. Säännös kattaisi tällöin myös nykyisessä laissa olevan oikean ja riittävän kuvan antamista koskevan vaatimuksen, joten siitä ei ole tarpeen momentissa säätää erikseen.

Lisäksi on poistettu pakottava vaatimus kirjanpitolautakunnalta pyydettävästä lausunnosta. Rahoitustarkastus voisi kuitenkin edelleen pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa silloin, kun se pitää sitä tarpeellisena.

33 §. Laatimisaika. Pykälässä säädettäisiin nykyisestä laista poiketen ainoastaan laatimisajasta, josta säädetään voimassa olevassa 1 momentissa. Pykälän otsikko muutettaisiin vastaamaan pykälän sisältöä. Pykälästä poistettaisiin lisäksi viittaus Rahoitustarkastuksen oikeuteen myöntää poikkeuksia tilinpäätöksen laatimisajasta, koska siitä säädettäisiin edellä ehdotetun mukaisesti 31 §:n 4 momentissa.

Nykyinen 2 momentti, jossa säädetään tilinpäätöksen sisällöstä, kumottaisiin tarpeettomana, koska vastaavat säännökset sisältyvät ehdotettuun kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 1 momenttiin. Toimintakertomuksen sisällöstä säädettäisiin erikseen 34 §:ssä.

Nykyinen 3 momentti, jossa säädetään tilinpäätöksen allekirjoittamisesta, kumottaisiin niin ikään tarpeettomana, koska vastaava säännös sisältyy ehdotettuun kirjanpitolain 3 luvun 7 §:ään.

Nykyinen 4 momentti, jossa säädetään tilinpäätöksen antamisesta tilintarkastajille, kumottaisiin, koska vastaavat säännökset sisältyvät osakeyhtiölain 11 luvun 2 §:ään ja osuuskuntalain 6 luvun 1 §:n 3 momenttiin. Vastaava säännös sisällytettäisiin jäljempänä ehdotettavalla tavalla säästöpankkilakiin ja lakiin hypoteekkiyhdistyksistä, jolloin asiasta säädettäisiin yhdenmukaisesti kaikkien yhteisömuotojen osalta asianomaista yhteisömuotoa koskevassa laissa.

34 §. Toimintakertomus. Pykälässä nykyisin oleva säännös arvopapereita koskevien tapahtumien sopimushetkeen perustuvasta kirjaamisesta ehdotetaan kumottavaksi. Säännöksellä ei ole direktiiviperustaa eikä vastaavaa säännöstä ole kirjanpitolaissa. Pykälää on aikanaan perusteltu sillä, että arvopaperikaupassa yleisesti noudatetun ja Rahoitustarkastuksen määräyksissä hyväksytyn käytännön mukaisesti arvopaperien ja johdannaissopimusten hankinta ja luovutus kirjataan silloin, kun kauppa tehdään (sopimusperuste). Kirjanpitolain 2 luvun 3 §:ssä määritellään suoriteperuste ja maksuperuste. Rahoitusvälineiden kirjaamisperusteesta on kuitenkin tarkoituksenmukaisempaa säännellä asetustasolla, jolloin sen mukauttaminen kansainvälisten tilinpäätösstandardien odotettavissa oleviin muutoksiin on helpompaa. Valtiovarainministeriö voisi säätää asiasta asetuksella edellä ehdotetun 31 §:n nojalla.

Edellä mainitun sijasta pykälässä säädettäisiin luottolaitoksen toimintakertomuksesta, mikä ilmenisi myös pykälän otsikosta. Säännös korvaisi kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 4 momentin. Pykälän mukaan toimintakertomuksesta olisi käytävä yhdenmukaisesti kirjanpitolain vaatimusten kanssa tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista. Lisäksi toimintakertomukseen olisi sisällytettävä vakavaraisuuslaskelma, jossa annettaisiin tiedot luottolaitoksen toiminnan edellyttämästä pääomavaatimuksesta. Vakavaraisuudella tarkoitettaisiin 76 §:ssä säädettyä vakavaraisuussuhdetta. Rahoitustarkastus voisi ehdotetun 31 §:n nojalla antaa tarkempia määräyksiä siitä, miten vakavaraisuutta kuvaavat tiedot on ilmoitettava toimintakertomuksessa. Toimintakertomuksen laatimisvelvollisuus koskisi edellä ehdotetun 30 §:n mukaisesti kirjanpitolaista poiketen, kuten nykyisinkin, kaikkia luottolaitoksia.

Muilta osin toimintakertomus olisi laadittava kirjanpitolain sekä lisäksi osakeyhtiömuotoisten luottolaitosten osalta osakeyhtiölain ja osuuskuntamuotoisten luottolaitosten osalta osuuskuntalain säännösten mukaisesti.

35 §. Arvopapereiden omaisuuslajit. Pykälä ehdotetaan kumottavaksi, koska sen mukainen, kirjanpitolakiin perustuva omaisuuslajijaottelu ei vastaa jäljempänä 36 §:ssä ehdotettuja omaisuuden arvostusperiaatteita eikä valtiovarainministeriön asetukseen perustuva luottolaitoksen nykyinen tasekaavakaan perustu tällaiseen omaisuuslajijaotteluun.

36 §. Rahoitusvälineiden arvostaminen. Pykälän soveltamisalaa rajoitettaisiin yksinomaan rahoitusvälineiden arvostamiseen. Pykälän otsikkoa tarkistettaisiin vastaamaan paremmin pykälän sisältöä. Pykälä vastaisi ehdotettua kirjanpitolain 5 luvun 2 a §:ää, jota edellä ehdotetun 30 §:n 2 momentin nojalla ei sovellettaisi luottolaitoksiin. Pykälän nykyinen erityissäännös kiinteän omaisuuden arvonkorotuksista ehdotetaan kumottavaksi, koska sen mukainen poikkeuslupamenettely ei olisi IAS-standardien mukaan mahdollinen näitä standardeja soveltavissa luottolaitoksissa eikä luottolaitoksia ole perusteltua saattaa tältä osin erilaiseen asemaan.

Pykälän 1 momentin mukaan rahoitusvälineet olisi merkittävä tilinpäätökseen tilinpäätöspäivän käypään arvoon, jollei pykälässä jäljempänä toisin säädetä. Momentin mukaan rahoitusvälineiden käypään arvoon arvostaminen ei kirjanpitolaista poiketen olisi luottolaitosten osalta olisi valinnaista, vaan näiden tulisi aina soveltaa rahoitusvälineiden käypään arvoon arvostamista.

Rahoitusvälineitä olisivat momentin mukaan saamiset, johdannaissopimukset, osakkeet ja osuudet sekä muut taseen vastaaviin merkityt rahoitusvälineet (rahoitusvarat) sekä sellaiset velat, jotka kuuluvat kaupankäyntisalkkuun tai ovat johdannaissopimuksia. Pykälässä tarkoitettua rahoitusvälineen määritelmää tulisi tulkita IAS 39-standardin (Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen) mukaisesti siten, että rahoitusvaroina pidettäisiin momentissa erikseen esimerkinomaisesti mainittujen tavanomaisimpien rahoitusvarojen lisäksi myös muita mainitun standardin soveltamisalaan kuuluvia rahoitusvaroja. Samoin momentissa tarkoitetut velat vastaisivat mainitun standardin mukaista määritelmää. Momentissa tarkoitettuna kaupankäyntisalkun osana olevana velkana pidettäisiin sellaista velkaa, joka syntyy arvopapereiden niin sanotun lyhyeksi myynnin yhteydessä. Pelkästään se, että velalla rahoitetaan arvopapereiden kaupankäyntitoimintaa, ei siten tekisi tästä velasta kaupankäyntitarkoituksessa pidettävää. Momentti vastaisi tilinpäätösdirektiivin 42a(1) ja 42a(3) artikloja.

Pykälän 2 momentilla saatettaisiin voimaan tilinpäätösdirektiivin 42a(4) artiklan mukainen poikkeus niistä rahoitusvaroista, joihin ei sovelleta käyvän arvon mukaista arvostamista. Tällaiset rahoitusvarat arvostettaisiin siten hankintamenoon tai sitä alempaan, todetulla arvonalentumisella vähennettyyn hankintamenoon.

Ehdotetun 1 kohdan mukaan käypään arvoon ei 1 momentista poiketen arvostettaisi luottoja eikä niihin rinnastuvia rahoitussopimuksia kuten leasing-, factoring- ja osamaksusopimuksia tai esimerkiksi takaisinosto- ja myyntisopimuksia eli niin sanottuja reposopimuksia.

Momentin 2 kohdan myötä sellaisiin saamistodistuksiin, joita on aikomus ja kyky pitää eräpäivään, ei myöskään sovellettaisi käypään arvoon arvostamista. Saamistodistuksilla tarkoitettaisiin joukkovelkakirjoja, sijoitus-, yritys- ja kuntatodistuksia ja muita sellaisia arvopaperimuotoisia saamisia.

Ehdotetun 3 kohdan nojalla myöskään tytär- ja omistusyhteysyritysosakkeita ja -osuuksia ei arvostettaisi käypään arvoon. Emoyrityksen konsernitilinpäätökseen yhdisteltävien tytäryhtiöosakkeiden eliminoituessa konsernitilinpäätöksessä ja vaihtuessa tytäryrityksen muuhun omaisuuteen, ei näiden käypään arvoon arvostamisella ole taloudellista merkitystä konsernin tulokselle. Sen sijaan jos tytäryritys- tai osakkuusyritysomistus on hankittu ja omistetaan myyntitarkoituksessa (esimerkiksi tarkoituksella myydä ne seuraavan tilikauden aikana), ne olisi direktiivin tavoitteen mukaisesti luokiteltava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja arvostettava tämän mukaisesti käypään arvoon. Samoin siinä tapauksessa, että tytäryritys toimii esimerkiksi sellaisessa toisessa maassa, ettei omaisuutta voida saada emoyhtiön käyttöön, tällainen omistus tulisi arvostaa samalla tavoin kuin jos osakkeet olisivat myytävissä.

Myös luottolaitoksen omat osakkeet ja osuudet jäisivät ehdotetun 3 kohdan mukaan käyvän arvon arvostuksen ulkopuolelle. IAS 32 (Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa) -standardista annetun SIC-16-tulkinnan mukaan omat osakkeet esitetään taseessa oman pääoman vähennyksenä. Sama periaate on uudessa IAS 32 -standardiluonnoksessa siirretty itse standardiin 29A kohdaksi. Voimassa olevaan osakeyhtiölain 11 luvun 6 a §:n perusteella omat osakkeet on ollut mahdollista merkitä taseeseen, jos ne ovat arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitetun julkisen kaupankäynnin kohteena. Koska juuri näiden kirjanpitovelvollisten on ehdotetun kirjanpitolain 7 a luvun 2 §:n mukaisesti laadittava IAS-konsernitilinpäätös, ei omia osakkeita käytännössä enää merkittäisi taseeseen.

Momentin 4 kohdassa tarkoitettuja rahoitusvaroja, joihin kansainvälisesti yleisesti hyväksyttyjen kirjanpitoperiaatteiden mukaan ei sovelleta käypään arvoon arvostamista, olisivat muun muassa yritysten yhteenliittymän yhteydessä tehdyt sopimukset, joiden perusteella tulevaisuudessa maksetaan yrityskauppaan kuuluvia eriä ja jotka ovat riippuvaisia jostain tulevaisuuden tapahtumasta kuten saatavien perinnästä tai myynnin kehittymisestä.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin muiden kuin 1 momentissa tarkoitettujen velkojen merkitsemisestä tilinpäätökseen. Velat tulee nykyisen 1 momentin 5 kohdan mukaan merkitä tilinpäätökseen nimellisarvon suuruisina, tai jos velka on sidottu indeksiin tai muuhun vertailuperusteeseen, muuttuneen vertailuperusteen mukaisen, nimellisarvoa korkeamman arvon suuruisina. Vastaava säännös on kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n 1 momentin 3 kohdassa. Rahoitusvälineiden kehittyessä niihin on enenevässä määrin yhdistetty erityyppisiä johdannaisia, niin sanottuja kytkettyjä johdannaisia, joiden perusteella sopimuksen muutoin edellyttämät rahavirrat muuttuvat tietyn arvopaperin, hyödykkeen hinnan, hinta- tai kurssi-indeksin tai muun muuttujan perusteella. Kansainvälisen kirjanpitokäytännön tavoitteena on näiden osalta ollut, ettei tämän kaltaisena velkaan liitettynä sopimusehtona jätettäisi arvostamatta käypään arvoon luonteeltaan selvästi johdannaiseksi tulkittavia elementtejä. Tästä syystä kansainvälisessä laskentakäytännössä on kehitetty eri tyyppisiä tunnusmerkkejä, milloin tällainen indeksiin tai muuhun vertailuperusteeseen sitominen on käsiteltävä käypään arvoon arvostettavana johdannaissopimuksena. Tämän perusteella momentista ehdotetaan poistettavaksi viittaus muuttuneeseen vertailuperusteeseen.

Pykälän 4 momentilla saatettaisiin voimaan tilinpäätösdirektiivin 42a(5) artikla. Momentin mukaan suojausvälineeksi määritelty johdannaissopimus saataisiin 2 ja 3 momentista poiketen arvostaa suojauslaskennan mukaiseen arvoon.

Voimassa olevaan momenttiin sisältyvän periaatteen mukaan tehokkaasti suojaavien johdannaissopimusten arvonmuutoksia ei merkitä tilikauden tuotoksi eikä kuluksi tuloslaskelmaan. Näin ollen sellaisen suojaavan johdannaissopimuksen, jonka suojauksen kohteena on hankintamenoon arvostettava rahoitusväline, arvostus määräytyy suojauskohteen arvostamista koskevien peri-aatteiden mukaan eikä sen arvonmuutosta kirjata tulosvaikutteisesti, vaikka arvonmuutoksia muutoin onkin seurattava suojauksen tehokkuuden arvioimiseksi.

Kansainvälisten tilinpäätösperiaatteiden ollessa tällä hetkellä suojauslaskennan osalta vielä varmistumatta muun muassa sen osalta, millä edellytyksin niin sanottu makrosuojaus on mahdollista ja miten sen tehokkuus voidaan todeta, ehdotetaan lisäksi, että suojaavat johdannaissopimukset voidaan suojauslaskentaa koskevien edellytysten täyttyessä arvostaa hankintamenoon ja noudattaa siten suojauskohteeseen sovellettavaa arvostamista.

Tarkemmat säännökset suojauslaskennasta voitaisiin antaa edellä ehdotetun 31 §:n nojalla valtiovarainministeriön asetuksella tai Rahoitustarkastuksen määräyksillä, joiden tulisi vastata kansainvälisesti yleisesti hyväksyttyjä suojauslaskennan periaatteita, kuten IAS 39 -standardia.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin 1 momentin mukaisesti käypään arvoon arvostettavien rahoitusvälineiden arvonmuutosten merkitsemisestä tilikauden tuotoksi tai kuluksi. Momentin mukaan käyvän arvon ja hankintamenon erotus olisi kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun erotusta ei jäljempänä ehdotetun 36 a §:n mukaisesti ole kirjattava käyvän arvon rahaston lisäykseksi tai vähennykseksi

Pykälän 6 momentti vastaisi voimassa olevan pykälän 2 momenttia, jossa säädetään muun kuin käypään arvoon arvostettavan saamisen tai velan jaksotetun hankintamenon laskemisesta.

36 a §. Käyvän arvon rahasto. Pykälällä saatettaisiin voimaan tilinpäätösdirektiivin 42c artikla. Pykälän 1 momentin mukaan rahoitusvälineen käyvän arvon muutos kirjattaisiin omaan pääomaan sisällytettävään erityiseen erään, käyvän arvon rahastoon, jos:

1) kyseessä on suojauslaskentamenettelyssä käytetyn rahoitusvälineen kirjaus, jolla koko arvonmuutoksen tai sen osan kirjaamatta jättäminen tuloslaskelmaan mahdollistetaan;

2) tällainen arvonmuutos aiheutuu luottolaitoksen ulkomaiseen yhteisöön tekemiin nettoinvestointeihin sisältyvän ulkomaan rahan määräisen erän kurssimuutoksesta; tai

3) kyseessä ovat sellaiset käyvän arvon mukaan arvostettavat rahoitusvälineet, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa, lukuun ottamatta rahoitusjohdannaisia.

Pykälän 2 momentissa edellytettäisiin käyvän arvon muutokseen sisältyvä laskennallinen verovelka tai -saamisen merkitsemistä taseeseen erityistä varovaisuutta noudattaen.

Pykälän 3 momentin mukaan käyvän arvon rahastoa olisi oikaistava, kun rahoitusväline erääntyy tai luovutetaan. Erääntymiseen ja luovuttamiseen rinnastettaisiin myös muusta syystä johtuva rahoitusvälineen raukeaminen.

37 §. Muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden arvostaminen. Nykyisessä pykälässä olevat ulkomaanrahan määräisten erien merkitsemistä tilinpäätökseen koskevat säännökset ehdotetaan kumottaviksi, koska ehdotettujen kirjanpitolain muutosten ja edellä ehdotetun 36 a §:n johdosta ulkomaanrahan määräisten erien merkitsemisestä tilinpäätökseen ei ole tarpeen säätää erikseen. Valuuttakurssierojen kirjaamiseen sovellettaisiin siten kirjanpitolain 5 luvun 3 §:ää, jonka mukaan ulkomaanrahan määräiset erät muutetaan Suomen rahaksi tilin-päätöspäivän kurssiin, jollei niitä ole sopimuksella tai muuten sidottu tiettyyn kurssiin. Kurssierot merkittäisiin, kuten nykyisinkin, tilikauden tuotoksi tai kuluksi. Poikkeuksen muodostaisivat tilinpäätösdirektiivin 42c artiklan mukaisesti ulkomaisen tytäryrityksen kurssimuutokset, jotka olisi edellä ehdotetun 36a §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti kirjattava käyvän arvon rahastoon.

Pykälä muutettaisiin koskemaan muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden arvostamista. Tämä kirjattaisiin pykälän otsikkoon. Pykälässä sallittaisiin nykyisestä laista poiketen sijoituskiinteistöjen arvostaminen käypään arvoon.

Pykälän 1 momentin mukaan taseen aineellisiin hyödykkeisiin merkitty muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus saataisiin merkitä tilinpäätökseen tilinpäätöspäivän käypään arvoon. Momentti perustuu modernisointidirektiivin 1(12) artiklalla tilinpäätösdirektiiviin lisättyyn 42e artiklaan, jonka nojalla jäsenvaltiot voivat 32 artiklasta poiketen sallia tai vaatia, että kaikki yhtiöt tai jotkin yhtiöiden ryhmät arvostavat käypään arvoon tietynlaiset omaisuuserät, jotka eivät ole rahoitusvälineitä.

IAS 40 (Sijoituskiinteistöt) -standardin mukaan tilinpäätöksen laatija voi sijoituskiinteistöomaisuutensa arvostamiseen valita joko käyvän arvon mallin tai hankintamenomallin kuitenkin siten, että jos on valittu käyvän arvon malli, sitä on sovellettava kaikkiin sijoituskiinteistöihin.

IAS 40 -standardi määrittelee sijoituskiinteistöksi sellaisen kiinteistön (maa-alue tai rakennus — tai rakennuksen osa — tai molemmat), jota yritys (omistaja tai vuokralle ottaja rahoitusleasingsopimuksessa) pitää hallussaan pikemminkin hankkiakseen vuokratuottoa tai omaisuuden arvonnousua tai niitä molempia kuin käyttääkseen sitä tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen tai hallinnollisiin tarkoituksiin taikka myydäkseen sen osana tavanomaista liiketoimintaa.

Omassa käytössä oleva kiinteistö on standardin mukaan sellainen kiinteistö, jota yritys (omistaja tai rahoitusleasingsopimuksella vuokralle ottaja) käyttää tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. Käypään arvoon arvostamisen mahdollisuus on kohdistettu muussa kuin omassa käytössä olevaan kiinteistöomaisuuteen.

Pykälän 2 momentin nojalla luottolaitoksen, joka soveltaa 1 momentissa tarkoitettua arvostusperustetta, on käytettävä tätä arvostusperustetta kaikkeen 1 momentissa tarkoitettuun omaisuuteensa. Kirjanpitolain 3 luvun 3 §:ssä säädettyjen yleisten tilinpäätösperiaatteiden mukaisesti valittua arvostusperustetta olisi sovellettava momentissa tarkoitettuun omaisuuteen jatkuvasti. Käypään arvoon arvostamisesta voisi poiketa vain silloin, kun käypää arvoa ei pystytä luotettavasti määrittämään.

Ehdotetun 3 momentin mukaan 1 momentissa tarkoitetun omaisuuden tilinpäätöshetken käyvän arvon ja edellisen tilinpäätöksen mukaisen kirjanpitoarvon erotus, tai jos tällainen omaisuus on hankittu tilikauden aikana, hankintamenon erotus, olisi kirjattava tulosvaikutteisesti.

Pykälän 4 momentin nojalla 1 momentissa tarkoitettuun omaisuuteen voitaisiin tehdä kirjanpitolain 5 luvun 17 §:ssä tarkoitettu arvonkorotus ainoastaan silloin, kun omaisuuden hankintameno on kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n mukaisesti aktivoitu. Arvonkorotusta ei siten voitaisi tehdä 1 momentissa tarkoitettuun omaisuuteen silloin, kun se arvostetaan 1 momentin mukaisesti käypään arvoon.

38 §. Sidottu ja vapaa oma pääoma. Pykälän 1 momentissa olevaan sidotun oman pääoman erien luetteloon ehdotetaan lisättäväksi standardin IAS 16 (Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet) mukainen uudelleenarvostusrahasto, joka on luonteeltaan rinnastettavissa arvonkorotusrahastoon.

Pykälän 2—5 momentit, jotka koskevat pääomalainojen merkitsemistä tilinpäätökseen, ehdotetaan kumottavaksi. Vaikka pääomalaina sisältääkin osaksi oman pääoman luonteiseksi tulkittavia elementtejä, se on kuitenkin IAS 32 (Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa) -standardin perusteella tosiasialliselta luonteeltaan velkaa, koska siinä liikkeeseenlaskijalle on syntynyt sopimukseen perustuva velvollisuus luovuttaa haltijalle rahoitusvaroja. Koska IAS-standardeja soveltavat luottolaitokset eivät siten voi esittää pääomalainoja oman pääoman eränä, luottolaitosten tasapuolisen kohtelun ja tilinpäätösten vertailukelpoisuuden edistämiseksi pääomalainojen esittäminen tilinpäätöksessä on perusteltua jättää yleisen kirjanpitolainsäädännön varaan. Pääomalainojen lukemisesta luottolaitoksen omiin varoihin sen vakavaraisuutta laskettaessa säädettäisiin edelleen 73 §:ssä.

39 §. Konsernitilinpäätös. Pykälän 1 momentti ehdotetaan kumottavaksi yhdenmukaisesti edellä ehdotetun kirjanpitolain 6 luvun 17 §:n kumoamisen kanssa.

Pykälän 2 momentista poistettaisiin ehdotetun kirjanpitolain 6 luvun 18 §:n kumoamisen johdosta viittaus mainittuun lainkohtaan. Muutos on lakitekninen, eikä sillä ole tarkoitus vaikuttaa voimassa olevan 2 momentin soveltamisalaan. Rahoitusleasingsopimuksella vuokrattua hyödykettä tulee siten edelleenkin käsitellä luottolaitoksen konsernitilinpäätöksessä ostetun tai myydyn hyödykkeen tavoin, jos tällainen sopimus täyttää rahoitusleasingsopimukselle IAS 17 -standardissa (Vuokrasopimukset) asetetut edellytykset.

Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 3 momentti, jolloin nykyinen 3 momentti siirtyisi asiallisesti uudeksi 4 momentiksi jäljempänä kumottavaksi ehdotetun nykyisen 4 momentin tilalle. Momentissa säädettäisiin konsernin rahoituslaskelman ja toimintakertomuksen laatimisvelvollisuudesta kirjanpitolaista poikkeavasti siten, että konsernitilinpäätökseen olisi aina sisällytettävä konsernin rahoituslaskelma ja toimintakertomus. Lisäksi emoyhtiön toimintakertomuksessa olisi esitettävä tiedot konsolidoidusta vakavaraisuudesta ja sen kehittymisestä tilikauden aikana. Luottolaitoksen konsernitilinpäätökseen sovellettaisiin sellaisenaan kirjanpitolain 6 luvun 2 §:n 1 momenttia, jonka mukaan konsernitilinpäätös laaditaan konserniyritysten taseiden ja tuloslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä samalta päivältä kuin emoyrityksen tilinpäätös, sekä 4 momenttia, jonka mukaan konsernitilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liitettyjen asiakirjojen on oltava selkeitä ja konsernitilinpäätöksen on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus.

Nykyisen 3 ja 4 momentin säännökset korvattaisiin uudella momentilla, joka edellä ehdotetun 3 momentin lisäämisen jälkeen muodostaisi 4 momentin. Lakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että nykyisen 3 momentin mukainen mahdollisuus poiketa konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta tai tytäryrityksen yhdistelemisvelvollisuudesta ainoastaan Rahoitustarkastuksen luvalla, ehdotetaan poistettavaksi. Koska lupamenettelyä ei voitaisi soveltaa luottolaitoksiin, jotka laativat IAS-standardin mukaisen konsernitilinpäätöksen, luottolaitosten tasapuolisen kohtelun kannalta on perusteltua, että tällaisesta lupamenettelystä luovutaan myös muiden luottolaitosten osalta.

Laissa ehdotetaan sitä vastoin edelleen säilytettäväksi periaate, jonka mukaan suoraan lain nojalla konsernitilinpäätökseen saadaan jättää yhdistelemättä sellainen tytäryritys tai osakkuusyritys, jonka taseen loppusumma on vähemmän kuin yksi prosentti sen emoyrityksen viimeksi vahvistetun taseen loppusummasta ja vähemmän kuin 10 miljoonaa euroa. Jos konsernin tällaisen tytär- tai osakkuusyrityksen taseen loppusumma laskettuna yhteen muiden sellaisten konserniin kuuluvien tytär- ja/tai osakkuusyritysten taseiden loppusummien kanssa on vähintään viisi prosenttia konsernitaseen loppusummasta, se olisi kuitenkin yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen. Nykyisestä laista poiketen soveltamisrajat ilmaistaisiin momentissa suoraan nykyisessä laissa olevan 5 §:n 4 momenttiin kohdistuvan viittaussäännöksen sijasta. Rajat säilyisivät kuitenkin ennallaan ja olisivat siten edelleen samat kuin 5 §:n 4 momentissa säädetyt konsolidoidun valvonnan alarajat. Säännöksessä ei nykyisestä laista poiketen erikseen viitattaisi oikean ja riittävän kuvan saamiseen konsernin taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksesta, koska tämä periaate on otettava huomioon lain kaikkia säännöksiä sovellettaessa. Momentissa ei myöskään nykyisestä laista poiketen säädettäisi erikseen asunto- ja kiinteistöyhtiöiden huomioon ottamisesta, vaan niihin sovellettaisiin yksinomaan kirjanpitolain säännöksiä ja edellä tässä momentissa viitattuja määrällisiä rajoja.

Koska uudessa 4 momentissa luovuttaisiin erillisestä lupamenettelystä, siihen sovellettavia poikkeuksia koskeva nykyinen 4 momentti kumottaisiin samalla.

40 §. Tilinpäätöksen julkistaminen. Pykälän 1 momentin sanamuotoa ehdotetaan muutettavaksi siten, että se vastaisi nykyistä osakeyhtiölain 11 luvun 14 §:ää ja osuuskuntalain 6 luvun 9 §:ää, joita ei suoraan sovelleta luottolaitoksiin. Momentista poistettaisiin erillinen viittaus konsernitilinpäätökseen, koska se on kirjanpitolain mukaan osa emoyrityksen tilinpäätöstä.

Pykälän 3 momentti kumottaisiin kirjanpitolain 3 luvun 11 §:n 3 momentin muutosta vastaavalla tavalla.

Pykälän 6 momentissa oleva viittaus osuuspankkilakiin on muutettu vastaamaan voimassa olevaa lakia.

73 §. Ensisijaiset omat varat. Pykälän 1 momentin 4 kohdan viittaus luottolaitoslain 38 §:n 2 momenttiin poistettaisiin sen johdosta, että kyseinen momentti on edellä ehdotettu kumottavaksi. Edellytyksistä, joilla pääomalainat voitaisiin lukea ensisijaisiin omiin varoihin, säädettäisiin edelleen pykälän 2 ja 3 momentissa. Lain asiasisältö ei siten muuttuisi.

Pykälän 1 momentin 6 kohtaa ehdotetaan selvennettäväksi siten, että ensisijaisiin omiin varoihin ei luettaisi niitä vapaan oman pääoman rahastoja, jotka 74 §:n mukaan on luettava toissijaisiin omiin varoihin. Säännös koskisi käytännössä edellä ehdotetussa 36 a §:ssä tarkoitettua käyvän arvon rahastoa, joka siis olisi luettava toissijaisiin omiin varoihin.

Pykälän 1 momentin 7 kohdassa oleva viittaus yleiseen tappiovaraukseen muutettaisiin vastaamaan kirjanpitolain terminologiaa. Lain asiasisältö ei muuttuisi.

Pykälän 2 momentin vaatimus, että ensisijaisin omiin varoihin ei saa lukea sellaisia eriä, joiden pääomaa ei ole maksettu luottolaitokselle, ehdotetaan ulotettavaksi koskemaan myös vararahastoa ja ylikurssirahastoa.

Pykälään lisättäisiin uusi 4 momentti, jonka nojalla omiin varoihin luettujen ensisijaisten omien varojen olisi oltava luottolaitoksen käytettävissä välittömästi ja rajoittamattomasti riskien tai tappioiden kattamiseen heti niiden synnyttyä. Säännös vastaisi 34(4) artiklaa direktiivissä 2000/12/EY. Vaatimus kohdistuisi käytännössä vararahastoon, ylikurssirahastoon, vapaaehtoisiin varauksiin sekä kertyneisiin voittovaroihin.

74 §. Toissijaiset omat varat. Pykälän 1 momentin 1 kohtaan lisättäisiin mukainen uudelleenarvostusrahasto, joka luonteeltaan vastaa arvonkorotusrahastoa. Standardiin IAS 16 (Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet) sisältyvässä sallitussa vaihtoehtoisessa menettelytavassa on mahdollista arvostaa hyödyke uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään, joka on uudelleenarvostuspäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. Näin syntyneen lisäyksen määrä kirjataan IAS 16 -standardin kappaleen 37 mukaan omaan pääomaan, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto.

Momenttia ehdotetaan täydennettäväksi uudella 1 a kohdalla, jossa säädettäisiin edellä 36 a §:n 1 momentissa tarkoitetun käyvän arvon rahaston positiivisen määrän lukemisesta omiin varoihin. Käyvän arvon rahasto vastaa luonteeltaan lähinnä niin ikään toissijaisiin omiin varoihin luettavaa arvonkorotusrahastoa, koska siihen kirjataan sellaisten tase-erien arvonmuutoksia, jotka ovat luonteeltaan pitkäaikaisempia kuin muut käypään arvoon arvostettavat varat ja jotka eivät sen vuoksi ole samalla tavoin välittömästi realisoitavissa tappioiden kattamiseksi kuin muut käypään arvoon arvostettavat varat. Momentissa tarkoitettuja käyvän arvon rahastoon rinnastettavia oman pääoman eriä olisivat IAS-standardien mukaiset, käyvän arvon rahastoa vastaavat erät.

Ehdotetun 1 a kohdan nojalla käyvän arvon rahastoon 36 a §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella kirjattuja eriä ei otettaisi lainkaan huomioon omissa varoissa. Mainitun lainkohdan perusteella käyvän arvon rahastoon kirjataan tulevien kassavirtojen suojaamiseksi hankituista johdannaissopimuksista taseeseen merkitty määrä. Koska tällaiset johdannaissopimukset on tarkoitettu kattamaan tulevien kassavirtojen tappioita, niiden positiivista määrää ei ole tarkoituksenmukaista sisällyttää luottolaitoksen omiin varoihin eikä niiden negatiivista määrää myöskään tarvitsisi vähentää omista varoista.

Ehdotetun 2 momentin mukaan luottolaitoksen toissijaisten omien varojen määrästä olisi vähennettävä 36 a §:ssä tarkoitetun käyvän arvon rahaston ja siihen rinnastettavien erien määrä, jos se on negatiivinen

Edellä ehdotetun 36 a § 1 momentin 2 kohdan mukaan käyvän arvon rahastoon merkitään sellainen arvonmuutos, joka aiheutuu luottolaitoksen ulkomaiseen yhteisöön tekemiin nettoinvestointeihin sisältyvän valuuttaerän kurssimuutoksesta. Koska kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laatimisesta (21.2.2000) nämä muuntoerot on määritelty merkittäviksi konsernin omaan pääomaan, ehdotetut muutokset eivät merkitse muutosta niiden sisällyttämiseen omaan pääomaan. Muuntoerojen käsittelystä luottolaitosten omien varojen laskennassa ei tähän mennessä ole ollut mitään erityissääntöjä, minkä vuoksi ne on käytännössä luettu ensisijaisiin omiin varoihin. Tällaiset erät eivät kuitenkaan luonteeltaan poikkea muista käyvän arvon rahastoon luettavista eristä esimerkiksi niiden rahaksi muutettavuuden suhteen. Tämän vuoksi ei ole katsottu tarkoituksenmukaiseksi käsitellä niitä omien varojen laskennassa jaoteltuna ensisijaisiin ja toissijaisiin omiin varoihin. Ehdotuksesta seuraa siten, että muuntoerot olisi vastedes aina sisällytettävä toissijaisiin omiin varoihin.

Pykälää ehdotetaan täydennettäväksi uudella 3 momentilla, joka velvoittaisi ottamaan laskennallisen veron huomioon siinä määrässä, jolla 1 momentin 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut rahastot luetaan toissijaisiin omiin varoihin. Tämän lisäyksen ja edellä ehdotetun 2 momentin myötä nykyinen 2 ja 3 momentti siirtyisivät 4 ja 5 momentiksi.

74 a §. Muut omat varat. Pykälän 1 kohtaansisältyvä vaihtoehto sisällyttää omiin varoihin kaupankäyntivaraston nettotuotot siltä osin kuin niitä ei ole luettu 73 §:ssä tarkoitettuihin ensisijaisiin omiin varoihin kumottaisiin tarpeettomana, koska kaupankäyntivaraston nettotuotot sisältyvät aina 73 §:n mukaisiin ensisijaisiin omiin varoihin.

75 §. Vähennyserät. Pykälän 1 momenttia tarkistettaisiin edellä ehdotetun 37 §:n johdosta siten, että omista varoista olisi vähennettävä myös sellaiset erät, jotka ovat syntyneet mainitussa pykälässä tarkoitetun muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden käypään arvoon arvostamisesta ja jotka ylittävät arvonnoususta aiheutuvan lisäpääomavaatimuksen. Lisäksi momenttia täydennettäisiin osuuskuntamuotoisen luottolaitoksen irtisanottua osuuspääomaa koskevalla säännöksellä, jonka mukaan ensisijaisista omista varoista on vähennettävä myös se osa osuusmaksuista ja lisäosuusmaksuista, jonka luottolaitos on jäsenyyden päättymisen perusteella velvollinen palauttamaan.

11 luku. Tilinpäätös ja konsernitilinpäätös

6 a §. Edellä yleisperusteluissa esitetään, että IAS-standardien nojalla yrityksen hankkimat omat osakkeet pitää vähentää omasta pääomasta. Tämän pykälän toisen virkkeen mukaan yhtiön omat ja emoyhtiön osakkeet saadaan merkitä taseeseen, jos ne ovat arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitetun julkisen kaupankäynnin kohteena ja hankintamenoa vastaava määrä merkitään taseeseen jakokelvottomaksi eräksi vapaaseen omaan pääomaan. Ristiriidan välttämiseksi IAS-standardien ja osakeyhtiölain välillä ehdotetaan toisen virkkeen poistamista pykälästä.

9 §. Edellä kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n kohdalla ehdotetaan, että poikkeukset pieniä kirjanpitovelvollisia koskevista huojennussäännöksistä sisältyisivät asianomaiseen yhteisö- ja erityislainsäädäntöön. Osakeyhtiön velvollisuudesta säädettäisiin näin osakeyhtiölaissa. Siten tämän pykälän 1 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 3 ja 4 momenttia ja kumottavaksi ehdotettua 8 luvun 5 §:n toista virkettä vastaavaa säännöstä julkisten yhtiöiden velvollisuudesta laatia toimintakertomus sekä niiden pienten yksityisten osakeyhtiöiden, jotka eivät laadi toimintakertomusta, velvollisuudesta antaa liitetiedoissa ne toimintakertomukselta edellytetyt tiedot, jotka osakeyhtiölain perusteella on ilmoitettava. Vastaavanlaista säännöstä osuuskunnista ehdotetaan jäljempänä osuuskuntalain 6 luvun 7 §:ksi.

Edellä kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 1 momentin 3 kohdassa ja 3 momentissa on ehdotettu annettavaksi säännökset rahoituslaskelmasta, jotka koskevat osakeyhtiöiden ohella yleisesti kaikkia kirjanpitovelvollisia. Tämän pykälän voimassa olevan 7 momentin vastaavat säännökset voidaan siten kumota tarpeettomina.

9 a §. Kirjanpitolain 7 a luvun 4 §:n 2 momentissa säädetään niistä kirjanpitolain säännöksistä, joita on syytä soveltaa myös IAS-perusteisen tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laativaan kirjanpitovelvolliseen. Säännös perustuu modernisointidirektiiviin liitettyyn Euroopan unionin neuvoston ja komission yhteiseen lausumaan. Lausumassa mainittu tilinpäätösdirektiivin 46 artikla on saatettu Suomessa osittain voimaan tällä pykälällä. Siten pykälään on tarpeen ottaa kirjanpitolain 7 a luvun 4 §:n 2 momentin mukainen viittaussäännös uudeksi 4 momentiksi.

12 luku. Voitonjako ja yhtiön varojen muu käyttö

2 §. Voimassa olevan pykälän 1 momentin mukaan vapaasta omasta pääomasta on vähennettävä ns. jakokelvottomat erät. Tämän momentin 1—2 kohtien säännökset jakokelvottomista eristä voidaan kumota tarpeettomina, koska perustamis- ja tutkimusmenojen aktivointi kielletään kirjanpitolain edellä ehdotetun 5 luvun 7 §:n ja 8 §:n 1 momentin nojalla, kehittämismenojen aktivoinnille asetetaan tarkat rajoitukset kirjanpitolain 5 luvun 8 §:n 2 momentissa ja siihen perustuvissa säännöksissä ja omien ja emoyhtiön osakkeiden kirjaaminen taseeseen kielletään osakeyhtiölain 11 luvun 6 a §:n kumoamisen myötä. Ainoaksi jakokelvottomaksi eräksi momenttiin jäisi siten 3 kohdassa tarkoitettu vararahastosiirto. Vastaavilla perusteilla ehdotetaan jäljempänä osuuskuntalain 8 luvun 3 §:n 2 momentin muuttamista.

6 luku. Tilinpäätös ja konsernitilinpäätös

2 §. Osuuskunnan oman pääoman erät. Pykälän 1 momentin uudeksi 5 a kohdaksi ehdotetaan kirjanpitolain 5 luvun 2 a §:ään perustuvaa säännöstä, jolla selvennetään, että käyvän arvon rahasto tulee merkittäväksi omaan pääomaan myös osuuskunnassa. Tämä rahasto on jakokelpoinen, sillä vaihtoehtoisesti voidaan käypien arvojen muutokset kirjata tuloslaskelmaan, jolloin ne vaikuttavat vapaaseen omaan pääomaan kuuluvaan tulokseen. Jotta kirjaustavan valinta eli se, merkitäänkö muutos taseeseen käyvän arvon rahastoon vai tuloslaskelmaan, ei johtaisi erilaiseen käsittelyyn varojen jaossa, käyvän arvon rahasto olisi tuloksen tavoin jakokelpoista. Näin meneteltäisiin myös osakeyhtiössä, vaikka osakeyhtiölakiin ei ehdoteta tästä nimenomaista säännöstä.

7 §. Toimintakertomus. Pykälään ehdotetaan otettavaksi uusi 1 momentti, jolloin voimassa olevan momentin säännökset siirrettäisiin 2 momentiksi lukuunottamatta 2 kohtaa rahoituslaskelmasta. Ehdotetussa 1 momentissa tarkennettaisiin osuuskuntalain suhdetta kirjanpitolain säännöksiin toimintakertomuksesta samalla tavalla kuin mitä esitetään edellä osakeyhtiölain 11 luvun 9 §:n 1 momentin yhteydessä.

Edellä kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 1 momentin 3 kohtaan ja 3 momenttiin on ehdotettu säännöksiä rahoituslaskelmasta. Tämän pykälän voimassa olevan 2 momentin vastaavat säännökset voidaan siten poistaa tarpeettomina.

8 luku. Varojen käyttäminen, vararahasto, ylikurssirahasto ja arvonkorotusrahasto

3 §. Jakokelpoinen ylijäämä. Perustelut pykälän ehdotetulle 1 momentille on esitetty edellä 6 luvun 2 §:n kohdalla ja 2 momenttia koskeville ehdotuksille osakeyhtiölain 12 luvun 2 §:n yhteydessä.

130 a §. Lakiin ehdotetaan uutta pykälää säästöpankin tilinpäätöksestä. Sen 1 momentissa todettaisiin selvyyden vuoksi, että säästöpankin tilinpäätös ja toimintakertomus laaditaan luottolaitostoiminnasta annetun lain ja kirjanpitolain sekä niiden nojalla annettujen säännösten ja Rahoitustarkastuksen määräysten mukaisesti.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin kumottavaksi ehdotettua luottolaitoslain 33 §:n 3 momenttia vastaavasti, että hallituksen ja toimitusjohtajan olisi päivättävä ja allekirjoitettava säästöpankin tilinpäätös ja toimintakertomus. Niin ikään mainittua luottolaitoslain momenttia vastaavasti momentissa säädettäisiin siitä, että hallituksen jäsenellä ja toimitusjohtajalla, joka on esittänyt eriävän mielipiteen tilinpäätöksestä tai toimintakertomuksesta, on oikeus saada sitä koskeva lausuma sisällytetyksi tilinpäätökseen.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin kumottavaksi ehdotettua luottolaitoslain 33 §:n 4 momenttia vastaavasti siitä, että säästöpankin tilinpäätös ja toimintakertomus on annettava tilintarkastajalle vähintään kuukautta ennen sitä isäntien kokousta, jossa tuloslaskelma ja tase esitetään vahvistettavaksi.

Ehdotetut muutokset eivät vaikuta lain asiasisältöön.

3 §. Pykälän 5 momenttia täydennettäisiin ehdotetun 16 §:n johdosta siten, että keskusyhteisön velvollisuus antaa jäsen-luottolaitoksille ohjeita koskisi myös 16 §:n 2 momentissa tarkoitettujen tilinpäätösperiaatteiden noudattamista. Ehdotetun säännöksen tarkoituksena on varmistaa erityisesti, että myös jäsenluottolaitosten kirjanpito on järjestetty sellaisella tavalla, että keskusyhteisö voi laatia yhteenliittymän yhdistellyn tilinpäätöksen IAS-standardien ja niitä vastaavien, keskusyhteisön johdon vahvistamien tilinpäätösperiaatteiden mukaisesti.

16 §. Pykälään 2 momenttia muutettaisiin sen varmistamiseksi, että yhteenliittymän tilinpäätösinformaatio on riittävän vertailukelpoinen muiden suurien pankkiryhmien tilinpäätösinformaation kanssa siten, että momentissa tarkoitettu yhteenliittymän tilinpäätös laadittaisiin noudattaen soveltuvin osin kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettuja kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Tällä hetkellä yhteenliittymän tilinpäätös laaditaan osuuspankkilain 16 §:n 2 momentin mukaisesti noudattaen soveltuvin osin, mitä luottolaitoksen konsernitilinpäätöksestä säädetään ja määrätään. Siltä osin kuin tilinpäätösten yhdistelyssä ei ole voitu soveltaa yleisiä konsernilaskennan säännöksiä, on rahoitustarkastus antanut määräyksen 306.2 (Dnro 44/420/98) yhdistellyn tilinpäätöksen laatimisesta. Lähtökohtaisesti yhteenliittymän tilinpäätöstä laadittaessa noudatetaan erillisen kirjanpitovelvollisen periaatetta. Rahoitustarkastuksen antamien määräysten perusteella osuuspankkien yhteenliittymän sisäinen omistus on eliminoitu siten, että yhteenliittymän peruspääoma on muodostunut osuuspankkien jäsenten osakepääomasijoituksista sekä OKO:n vähemmistöosakkeille kohdistuvasta OKO:n osakepääomasta. Toisin sanoen sisäinen ryhmän omistus eliminoidaan siten, että sisäinen tytäryrityksen osakkeiden, jäsenosuuksien tai yritysosuuksien omistus vähennetään eliminoimalla osakkeiden tai osuuksien hankintameno emoyrityksen taseessa tytäryrityksen osakkeiden tai osuuksien hankinta-ajankohdan mukaista omaa pääomaa vastaan yhteenliittymän omistusosuuden suhteessa hankintamenomenetelmää noudattaen. Jäsenosuuspankkien omistamat Osuuspankkien Keskuspankki Oy:n A- ja K-sarjan osakkeet saadaan kuitenkin eliminoida nimellisarvostaan Osuuspankkien Keskuspankki Oy:n osakepääomaa vastaan sen jälkeen, kun osakkeiden kirjanpitoarvo osuuspankkien taseessa on tilivuoden tulosta oikaisten ja oman pääoman eriä veloittaen tai hyvittäen kirjattu nimellisarvoonsa. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan laadittavaa tilinpäätöstä varten on keskusyhteisön hallituksen (johtokunnan) hyväksyttävä yhteenliittymän rakenteeseen soveltuvat kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja mahdollisimman pitkälle vastaavat tilinpäätöksen laadintaperiaatteet IAS 8-standardin kappaleissa 10—12 esitettyjen periaatteiden mukaisesti. Keskusyhteisön hallituksen tehtävänä on arvioida, kuinka hyvin nykyiset Rahoitustarkastuksen määräykset ja nykyinen käytäntö vastaavat standardien vaatimuksia silloin, kun yksittäisestä tilinpäätökseen liittyvästä asiasta ei ole annettu erityistä johonkin standardiin sisältyvää määräystä. Käytännössä tämä voi johtaa siihen, että nykyiset periaatteet vastaavat IAS-standardien yleisissä perusteissa olevia lähtökohtia ottaen huomioon IAS 8-standardiin sisältyvän johdon vastuun kehittää tilinpäätöksen laadintaperiaatteet niiltä osin, joilta määräyksiä ei ole. Muilta kuin oman pääoman eliminoinnin osalta yhteenliittymän hallituksen ei ole tarvetta erikseen vahvistaa tilinpäätöksen laadintaperiaatetta, vaan muilta osin yhteenliittymän olisi kaikilta osin noudatettava kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa esitettyjä vaatimuksia. Ehdotetun 3 §:n 4 momentin standardien ja niitä vastaavien periaatteiden yhdenmukaisen soveltamisen varmistamiseksi keskusyhteisöllä olisi velvollisuus antaa momentissa tarkoitettuja ohjeita jäsenluottolaitoksille myös siltä osin kuin se on tarpeen tämän momentin yhdenmukaisen soveltamisen kannalta. Tältäkään osin keskusyhteisölle ei yleisten yhtiöoikeudellisten periaatteiden mukaisesti olisi toimivaltaa antaa muita yrityksiä suoraan lain nojalla oikeudellisesti sitovia määräyksiä, mutta jäsenluottolaitoksen yhtiöjärjestyksessä tai säännöissä voitaisiin määrätä tällaisten ohjeiden noudattamisesta.

Pykälään lisättäisiin myös uusi 5 momentti, jolla varmistettaisiin, että keskusyhteisöllä ja sen tilintarkastajalla on luottolaitoslaissa ja tilintarkastuslaissa säädettyjen salassapitosäännösten estämättä käytettävissään yhteenliittymän yhdistellyn tilinpäätöksen laatimista ja sen tilintarkastusta varten tarvittavat tiedot. Säännös vastaisi tältä osin, mitä osakkuusyrityksen vastaavasta velvollisuudesta on säädetty kirjanpitolaissa. Lisäksi momentissa säädettäisiin, että keskusyhteisöllä ja sen tilintarkastajalla on oikeus yhdistellyn tilinpäätöksen tarkastamista varten saada jäljennös jäsenluottolaitoksen tilintarkastusta koskevista asiakirjoista sen estämättä, mitä jäsenluottolaitoksen ja sen tilintarkastajan salassapitovelvollisuudesta muualla laissa säädetään.

Ehdotetun siirtymäsäännöksen mukaan muutettua 2 momenttia sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2007 laadittavassa tilinpäätöksessä. Siihen saakka momenttia sovellettaisiin sen nykyisessä muodossa.

20 a §. Lakiin lisättäisiin uusi pykälä, joka vastaisi edellä ehdotettua säästöpankkilain 130 a §:ää. Lain asiasisältö ei muuttuisi.

Lait ehdotetaan tuleviksi voimaan 31 päivänä joulukuuta 2004.

Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäviksi seuraavat lakiehdotukset:

Lakiehdotukset

1.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

kumotaan 30 päivänä joulukuuta 1997 annetun kirjanpitolain (1336/1997) 4 luvun 4 §:n 1 momentti, 5 luvun 3 §:n 2 momentti ja 14 §:n 2 momentti sekä 6 luvun 17 ja 18 §,

muutetaan 2 luvun 4 §:n 2 momentti, 9 §:n 1 ja 3 momentti, 3 luvun otsikko, 1 ja 2 §, 3 §:n 1 ja 2 momentin johdantokappale, 4—7 §, 8 § 1 mom., 9—12 § ja 13 §:n 1 ja 3 momentti, 4 luvun 4 §:n otsikko, 5 luvun 5, 7 ja 8 §, 12 §:n 2 momentti, 14 §:n 3 ja 4 momentti, 17 §:n 1 momentti, 18 ja 19 §, 6 luvun 1 §:n 3 ja 5 momentti, 2 §, 5 § ja 15 §:n 1 momentti, 7 luvun 3 §:n 1 momentti ja 4 §, 8 luvun 2 §:n 2 ja 5 momentti sekä 5 ja 6 §,

sellaisina kuin niistä ovat 2 luvun 4 §:n 2 momentti, 3 luvun 6 §, 5 luvun 14 §:n 4 momentti, 6 luvun 1 §:n 3 ja 5 momentti, 7 luvun 3 §:n 1 momentti sekä 8 luvun 2 §:n 2 momentti laissa 629/2001, 2 luvun 9 §:n 3 momentti laissa 326/2003, 3 luvun 1 § osaksi laissa 1495/2001, 3 luvun 7 § osaksi laissa 300/1998 sekä 5 luvun 9 § ja 6 luvun 5 § mainitussa laissa 629/2001 ja 8 luvun 5 § osaksi mainitussa laissa 1495/2001, sekä

lisätään 1 luvun 5 §:ään, sellaisena kuin se on osaksi mainitussa laissa 629/2001, uusi 3 momentti, jolloin nykyinen 3 ja 4 momentti siirtyvät 4 ja 5 momentiksi, 3 luvun 3 §:n 1 momenttiin uusi 2 a kohta, 5 lukuun uusi 2 a § ja uusi 5 a §, lakiin uusi 7 a luku sekä 8 luvun 4 §:ään, sellaisena kuin se on laissa 62/2003, uusi 1 a kohta, seuraavasti:

1 luku

Yleiset säännökset

5 §
Määräysvalta

---

Sen lisäksi, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta kohdeyrityksessä, jos sitä johdetaan yhteisesti kohdeyrityksen kanssa tai kirjanpitovelvollinen muulla tavoin tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa kohdeyrityksessä.

Kohdeyrityksen kokonaisäänimäärän laskemiseksi vähennetään ne äänet, jotka liittyvät kohdeyritykselle itselleen tai sen 6 §:ssä tarkoitetulle tytäryritykselle kuuluviin osakkeisiin tai osuuksiin. Omissa nimissään mutta toisen lukuun toimivan henkilön äänimäärät luetaan kuuluvaksi sille, jonka lukuun toimitaan.

Kirjanpitovelvollisen 1 momentissa tarkoitettuihin äänimääriin ja oikeuksiin ei lueta niitä ääniä, jotka liittyvät, tai sitä oikeutta, joka liittyy:

1) kohdeyrityksen osakkeisiin tai osuuksiin, joita kirjanpitovelvollinen hallitsee jonkun muun henkilön kuin itsensä tai kirjanpitovelvollisen määräysvallassa olevan muun yhteisön kuin kohdeyrityksen lukuun;

2) kirjanpitovelvollisen vakuudeksi saamiin kohdeyrityksen osakkeisiin tai osuuksiin, jos kirjanpitovelvollisen on käytettävä niihin liittyviä oikeuksia vakuudenantajan ohjeiden mukaisesti; tai

3) kohdeyrityksen osakkeisiin tai osuuksiin, joita kirjanpitovelvollinen hallitsee tavanomaiseen liiketoimintaan kuuluvan lainanannon perusteella, jos kirjanpitovelvollisen on käytettävä osakkeiden tai osuuksien äänioikeutta vakuudenantajan ohjeiden mukaisesti.

2 luku

Liiketapahtumien kirjaaminen ja kirjanpitoaineisto

4 §
Kirjausjärjestys ja -ajankohta

---

Käteisellä rahalla suoritetut maksut on kirjattava aikajärjestykseen viipymättä päiväkohtaisesti. Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella neljän kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä.

---

9 §
Kirjanpitoaineiston säilyttäminen ulkomailla

Kirjanpitokirjat, tilikauden tositteet ja muu kirjanpitoaineisto saadaan kirjanpidon hoitamiseksi tai 3 luvussa tarkoitetun tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseksi säilyttää tilapäisesti muualla kuin Suomessa. Kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella säädetään tarkemmin ulkomailla säilyttämisen edellytyksistä.

---

Tilikauden tositteet ja muu kirjanpitoaineisto voidaan 1 momentin estämättä säilyttää pysyvästi toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa sähköisenä tallenteena edellyttäen, että niihin voidaan taata tosiaikainen tietokoneyhteys ja että tiedot on saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon.

3 luku

Tilinpäätös ja toimintakertomus

1 §
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältö

Tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää:

1) tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen;

2) tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman;

3) rahoituslaskelman, jossa on annettava selvitys varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana; sekä

4) taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot (liitetiedot).

Kustakin taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman erästä on esitettävä vastaava tieto viimeistä edelliseltä tilikaudelta (vertailutieto). Jos taseen, tuloslaskelman tai rahoituslaskelman erittelyä on muutettu, on vertailutietoa mahdollisuuksien mukaan oikaistava. Samoin on meneteltävä, jos vertailutieto ei muun syyn takia ole käyttökelpoinen.

Kirjanpitovelvollisen on sisällytettävä tilinpäätökseensä 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu rahoituslaskelma, jos:

1) kirjanpitovelvollinen on julkinen osakeyhtiö; tai

2) kirjanpitovelvollinen on yksityinen osakeyhtiö tai osuuskunta ja sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt vähintään kaksi 9 §:n 2 momentissa tarkoitetuista rajoista.

Tilinpäätökseen on liitettävä toimintakertomus, jossa annetaan tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista, jos:

1) kirjanpitovelvollisen liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat arvopaperimarkkinalaissa (495/1989) tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisessa arvopaperipörssissä; tai

2) kirjanpitovelvollisen sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt vähintään kaksi 9 §:n 2 momentissa tarkoitetuista rajoista.

Toimintakertomuksessa on arvioitava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuden ja rakenteeseen nähden tasapuolisesti ja kattavasti merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä sekä muita kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymiseen vaikuttavia seikkoja samoin kuin sen taloudellista asemaa ja tulosta. Arvion tulee sisältää keskeisimmät tunnusluvut kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan sekä taloudellisen aseman ja tuloksen ymmärtämiseksi. Tässä tarkoituksessa on myös esitettävä tunnusluvut ja muut tiedot henkilöstöstä ja ympäristötekijöistä sekä muista mahdollisista kirjanpitovelvollisen liiketoiminnassa merkityksellisistä seikoista. Tarvittaessa arviossa on esitettävä täydentävää tietoa ja lisäselvityksiä tilinpäätöksessä ilmoitetuista luvuista.

Sen lisäksi, mitä 5 momentissa säädetään, toimintakertomuksessa tulee esittää tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen ja arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta. Kirjanpitovelvollinen, joka ei ole 4 momentin nojalla velvollinen liittämään toimintakertomusta tilinpäätökseensä, voi laatia toimintakertomuksensa siten, että se sisältää vain edellä tässä momentissa tarkoitetut tiedot.

Tilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liitettyjen asiakirjojen on oltava selkeitä ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus.

2 §
Oikeat ja riittävät tiedot

Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella voidaan säätää siitä, milloin ja miten saadaan poiketa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevista säännöksistä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

3 §
Yleiset tilinpäätösperiaatteet

Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:

---

2 a) huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus);

---

Edellä 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu varovaisuus edellyttää erityisesti, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon:

---

4 §
Maksuperusteisuuden oikaiseminen ja täydentäminen

Maksuperusteiset kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia ja maatilatalouden harjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta, on oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista.

5 §
Kieli ja valuutta

Tilinpäätös ja toimintakertomus on esitettävä suomen tai ruotsin kielellä euromääräisenä. Jos kirjanpitovelvollinen esittää tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa annettavat tiedot myös muussa valuutassa, on ilmoitettava tietojen muuntamisessa käytetty kurssi.

6 §
Laatimisaika

Tilinpäätös ja toimintakertomus on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä.

7 §
Päiväys ja allekirjoitus

Tilinpäätös ja toimintakertomus on päivättävä ja kirjanpitovelvollisen on ne allekirjoitettava. Jos kirjanpitovelvollinen on yhteisö tai säätiö, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittavat hallitus tai vastuunalaiset yhtiömiehet ja toimitusjohtaja tai muu vastaavassa asemassa oleva henkilö.

Jos tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen allekirjoittaja on esittänyt eriävän mielipiteen tilinpäätöksestä tai toimintakertomuksesta, on tätä koskeva lausuma sisällytettävä tilinpäätökseen tai toimintakertomukseen hänen vaatimuksestaan.

8 §
Tasekirja

Tilinpäätösja toimintakertomussekä luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista samoin kuin tieto niiden säilytystavoista on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen sidottavaan tasekirjaan, jonka sivut tai aukeamat on numeroitava.

---

9 §
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen rekisteröinti

Jäljennös tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta on aina ilmoitettava rekisteröitäväksi patentti- ja rekisterihallitukselle, jos kirjanpitovelvollinen on:

1) osakeyhtiö;

2) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö;

3) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on 2 kohdassa tarkoitettu yhtiö;

4) osuuskunta;

5) keskinäinen vakuutusyhtiö; tai

6) vakuutusyhdistys.

Mitä 1 momentissa säädetään, sovelletaan myös muuhun kirjanpitovelvolliseen, joka harjoittaa liiketoimintaa, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt vähintään kaksi seuraavista rajoista:

1) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 7 300 000 euroa;

2) taseen loppusumma 3 650 000 euroa;

3) palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.

Jos kirjanpitovelvollisen tulee laatia konsernitilinpäätös, määräytyy 2 momentissa säädettyjen rajojen ylittyminen tai alittuminen konsernitilinpäätöksen perusteella.

Kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava tilinpäätös ja toimintakertomus rekisteröitäväksi kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Osakeyhtiötä ja osuuskuntaa koskevista määräajoista säädetään erikseen.

Kauppa- ja teollisuusministeriö voi antaa asetuksellaan tarkempia säännöksiä niistä menettelytavoista, joita tulee noudattaa toimitettaessa tilinpäätösasiakirjoja koneellisessa muodossa patentti- ja rekisterihallitukselle.

10 §
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistaminen

Rekisteröitäväksi ilmoitetun tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistamismenettelystä säädetään erikseen.

Rekisteröitäväksi ilmoittamisen ohella kirjanpitovelvollinen voi itse julkistaa 1 §:n mukaisen tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa.

Kirjanpitovelvollinen saa myös julkistaa tilinpäätöksestään tai toimintakertomuksestaan lyhennelmän edellyttäen, että lyhennelmässä mainitaan, ettei siinä ole kaikkia 1 §:n mukaisessa tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettäviä tietoja.

11 §
Jäljennösten antamisvelvollisuus

Tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta on annettava pyynnöstä jäljennös, jos kirjanpitovelvollinen on:

1) asumisoikeusyhdistys;

2) asunto-osuuskunta;

3) asunto-osakeyhtiö; tai

4) asunto-osakeyhtiölain (809/1991) 2 §:ssä tarkoitettu osakeyhtiö.

Edellä 9 §:n 1 ja 2 momentissa tarkoitetun kirjanpitovelvollisen on pyynnöstä annettava jäljennös tilinpäätöksestään ja toimintakertomuksestaan, jos:

1) tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen vahvistamisesta tai sitä vastaavasta menettelystä on kulunut kaksi viikkoa; sekä

2) pyyntö on tehty ennen kuin tilinpäätös ja toimintakertomus on ilmoitettu rekisteröitäväksi.

Jäljennös on annettava kahden viikon kuluessa pyynnöstä. Kirjanpitovelvollisella on oikeus saada jäljennöksestä maksu muulta kuin viranomaiselta. Maksun määrä saa olla enintään se, mitä rekisteriviranomainen perii vastaavasta jäljennöksestä.

12 §
Tilintarkastusta koskevat tiedot

Jos kirjanpitovelvollisen kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus ja hallinto tarkastetaan tilintarkastuslain (936/1994) mukaisesti, kirjanpitovelvollisen tulee liittää jäljennös tilintarkastuskertomuksesta rekisteröitäväksi ilmoitettavaan tilinpäätökseensä ja toimintakertomukseensa sekä tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen, jonka kirjanpitovelvollinen muuten julkistaa.

Sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, jäljennös tilintarkastuskertomuksesta saadaan jättää liittämättä 10 §:n 3 momentissa tarkoitettuun tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen lyhennelmään. Tällöin lyhennelmässä on mainittava, jos tilintarkastuskertomuksessa on tilintarkastuslain 19 §:ssä tarkoitettuja kielteisiä lausuntoja, muistutuksia tai lisätietoja.

13 §
Tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt

Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta varmentamaan on laadittava tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt.

---

Tase-erittelyjä ja liitetietojen erittelyjä ei ilmoiteta rekisteröitäväksi.

4 luku

Tilinpäätöseriin liittyvät määritelmät

4 §
Vaihto-omaisuus ja rahoitusomaisuus

---

5 luku

Arvostus- ja jaksotussäännökset

2 a §
Rahoitusvälineiden arvostaminen ja merkitseminen tilinpäätökseen

Edellä 2 §:stä poiketen rahoitusvälineet voidaan arvostaa käypään arvoon. Käyvän arvon muutos merkitään joko tuotoksi tai kuluksi tuloslaskelmaan tai taseen omaan pääomaan sisältyvään käyvän arvon rahastoon. Tarkemmat säännökset käyvän arvon mukaisen arvostuksen edellytyksistä, käyvän arvon määrittämisestä, käyvän arvon muutosten merkitsemisestä tuloslaskelmaan ja taseeseen sekä rahoitusvälineistä annettavista liitetiedoista ja toimintakertomuksessa annettavista tiedoista annetaan kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella.

5 §
Pysyvien vastaavien hankintamenon jaksottaminen

Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.

Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla.

Aineellisiin pysyviin vastaaviin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.

5 a §
Aineettoman omaisuuden hankintamenon jaksottaminen

Aineettomaan omaisuuteen kuuluvien vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen hankintameno aktivoidaan. Muun aineettoman omaisuuden hankintameno voidaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen, jollei 7—9 §:stä muuta johdu.

Edellä 1 momentissa tarkoitettu aktivoitu hankintameno on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Kauppa- ja teollisuusministeriö voi antaa asetuksellaan tarkempia säännöksiä aineettoman omaisuuden aktivoinnista.

7 §
Perustamismenojen jaksottaminen

Menot yrityksen perustamisesta (perustamismenot) kirjataan tilikauden kuluksi.

8 §
Tutkimus- ja kehittämismenojen jaksottaminen

Tutkimusmenot kirjataan tilikauden kuluksi.

Kehittämismenot saadaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen. Aktivoidut kehittämismenot on poistettava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Kauppa- ja teollisuusministeriö voi antaa asetuksellaan tarkempia säännöksiä kehittämismenojen aktivoinnista.

12 §
Muut kuin suunnitelman mukaiset poistot

---

Sen estämättä, mitä 5 §:n 1 momentissa, 5 a §:n 2 momentissa, 8 §:n 2 momentissa sekä 9—11 §:ssä säädetään, ammatinharjoittaja, sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, yhdistys ja muu vastaava yhteisö sekä säätiö saa poistaa pysyvien vastaavien hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

14 §
Vastaiset menot ja menetykset sekä pakollinen varaus

---

Jos 1 momentissa tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä, se merkitään taseen pakollisiin varauksiin.

Edellä 1 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään. Edellä 3 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen enintään niiden todennäköiseen määrään.

---

17 §
Arvonkorotus

Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan maa- tai vesialueen tai sellaisen arvopaperin, joka ei ole 2 a §:ssä tarkoitettu rahoitusväline, todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi, saadaan taseeseen johdonmukaisuutta ja erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä vielä poistamatta olevan hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamatta olevan hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se on peruutettava.

---

18 §
Laskennalliset verovelat ja -saamiset

Tuottojen ja niitä vastaavien veronalaisten tulojen samoin kuin kulujen ja niitä vastaavien verotuksessa vähennyskelpoisten menojen jaksotuseroista sekä kirjanpitoarvojen ja verotuksellisten arvojen välisistä väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat ja -saamiset saadaan erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä omana eränään tuloslaskelmaan ja taseeseen.

19 §
Vaihto-omaisuuden ja pysyvien vastaavien väliset siirrot

Hyödyke siirretään vaihto-omaisuudesta pysyviin vastaaviin hankintamenon tai sitä alemman todennäköisen luovutushinnan määräisenä. Pysyvistä vastaavista hyödyke siirretään vaihto-omaisuuteen hankintamenon vielä poistamatta olevaa osaa vastaavasta määrästä.

6 luku

Konsernitilinpäätös

1 §
Laatimisvelvollisuus

---

Konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on emoyrityksen ja sen tytäryritysten osalta yhteenlaskettuna ylittynyt enintään yksi 3 luvun 9 §:n 2 momentissa säädetyistä rajoista.

---

Mitä 3 ja 4 momentissa säädetään, ei sovelleta, jos konserniyrityksen osakkeet tai osuudet ovat arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisessa arvopaperipörssissä.

2 §
Konsernitilinpäätöksen sisältö ja emoyhtiön toimintakertomuksessa esitettävät tiedot konsernista

Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyritysten taseiden ja tuloslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin emoyrityksen tilinpäätös.

Julkisen osakeyhtiön sekä yksityisen osakeyhtiön ja osuuskunnan, joka on tämän lain mukaan velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen, on sisällytettävä konsernitilinpäätökseen konsernin rahoituslaskelma, jossa on annettava selvitys konsernin varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana.

Emoyrityksen toimintakertomuksessa esitetään 3 luvun 1 §:n 4 momentissa tarkoitetut tiedot myös konsernista.

Konsernitilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liittyvien asiakirjojen on oltava selkeitä ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus.

5 §
Tytäryrityksen tilikausi ja välitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus

Konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä suomalaisella tytäryrityksellä tulee olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä.

Jos konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän tytäryrityksen tilikausi päättyy enintään kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilinkauden päättymistä tai enintään kolme kuukautta emoyrityksen tilikauden päättymisen jälkeen, yhdistely konsernitilinpäätökseen saadaan tehdä ilman välitilinpäätöksen laatimista. Konsernitilinpäätöksessä tulee tällöin antaa lisätietoja sellaisista tapahtumista, jotka ovat tärkeitä arvioitaessa tytäryrityksen rahoitusasemaa ja tulosta, ja jotka ovat tapahtuneet tytäryrityksen ja emoyrityksen tilinpäätöspäivien välisenä aikana.

Muussa kuin 2 momentissa tarkoitetussa tapauksessa konsernitilinpäätökseen on yhdisteltävä tytäryrityksen välitilinpäätös, joka laaditaan emoyrityksen tilikauden päättymispäivälle. Välitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava soveltuvin osin 1 ja 3—5 luvun säännöksiä

15 §
Yhteisyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen

Jos konserniyritys, jonka tilinpäätös yhdistellään konsernitilinpäätökseen, vastaa sellaisen yhden tai useamman muun omistajan kanssa, jonka tilinpäätöstä ei yhdistellä samaan konsernitilinpäätökseen, osakkuusyrityksen johtamisesta, saadaan tämän osakkuusyrityksen (yhteisyritys) tase- ja tuloslaskelmaerät sekä niiden liitetiedot yhdistellä konserniyrityksen omistusosuuden mukaisina.

---

7 luku

Ammatinharjoittajan kirjanpito

3 §
Tilikausi ja tilinpäätöksen laatimisaika

Ammatinharjoittajan tilikausi on kalenterivuosi. Toimintaa aloitettaessa tai lopetettaessa tilikausi saa olla tätä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään 18 kuukautta.Jos ammatinharjoittaja soveltaa kahdenkertaista kirjanpitoa, määräytyy tilikausi 1 luvun 4 §:n mukaisesti.

---

4 §
Taseen ja tuloslaskelman laatiminen

Ammatinharjoittajan ei tarvitse laatia tasetta, mutta hänen on liitettävä tilinpäätökseensä eritellyt luettelot tilikauden päättyessä olleesta ammattia varten hankitusta vaihto-omaisuudesta ja pysyvistä vastaavista samoin kuin ammatista johtuneista saamisista ja veloista sekä varauksista.

Ammatinharjoittajan tilinpäätöksessä merkitään tuloslaskelmaan tilikauden aikana saadut tulot samoin kuin tavaroiden ja palvelusten oma käyttö tuotoiksi. Tuotoista vähennetään riittävästi eriteltyinä maksetut menot, korot, poistot ja verot. Vaihto-omaisuuden ja pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenojen samoin kuin muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottamisessa otetaan kuitenkin huomioon mitä 5 luvussa säädetään. Vastaisia menoja tai menetyksiä varten saadaan tehdä varaus.

7 a luku

Kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan laadittava tilinpäätös ja konsernitilinpäätös

1 §
Kansainväliset tilinpäätösstandardit

Kansainvälisillä tilinpäätösstandardeilla tarkoitetaan tässä laissa ja tämän lain nojalla annetuissa säännöksissä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksessa (EY) N:o 1606/2002 säädetyn menettelyn mukaisesti yhteisössä sovellettaviksi hyväksyttyjä standardeja ja niistä annettuja tulkintoja.

2 §
Kansainvälisten tilinpäätösstandardien pakollinen soveltaminen

Kirjanpitovelvollisen, jonka liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisessa arvopaperipörssissä, tulee laatia konsernitilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen.

Jos 1 momentissa tarkoitettu kirjanpitovelvollinen ei ole tämän lain mukaan velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä, sen tulee laatia tilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen.

3 §
Kansainvälisten tilinpäätösstandardien vapaaehtoinen soveltaminen

Edellä 2 §:n 1 momentissa tarkoitettu kirjanpitovelvollinen saa laatia tilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen.

Muu kuin 2 §:ssä tarkoitettu kirjanpitovelvollinen saa laatia tilinpäätöksensä tai konsernitilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen, jos kirjanpitovelvollisen kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto on tarkastettava tilintarkastuslain mukaisesti ja tarkastusta suorittamaan on valittu tai asetettu Keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö.

4 §
Kirjanpitolain säännösten soveltaminen kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen laadittuun tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen

Edellä 2 ja 3 §:n nojalla laadittuun tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen ei sovelleta tämän lain 1 luvun 4, 7 ja 8 §:ää, 3 luvun 1 §:n 1—3 ja 5 momenttia ja 2—4 §:ää, 4 ja 5 lukua eikä 6 luvun 2 §:n 1, 2 ja 4 momenttia sekä 3—16 §:ää.

5 §
Täydentävät lisätiedot

Valtioneuvoston asetuksella voidaan säätää, että kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen laaditussa tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä on annettava sellaisia lisätietoja, joiden antamiseen standardit eivät velvoita.

8 luku

Erinäiset säännökset

2 §
Kirjanpitolautakunta

---

Kirjanpitolautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa poikkeuksia 3 luvun 6 §:stä ja 6 luvun 5 §:n 1 momentista. Poikkeuksen myöntämisen edellytyksenä on, ettei se ole Euroopan yhteisöjen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä annettujen säädöksien vastainen. Lisäksi kirjanpitolautakunta voi myöntää poikkeuksia 2 luvun 9 §:n 1 momentista siten kuin siitä kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella tarkemmin säädetään.

---

Kirjanpitolautakunnassa on päätösvaltainen, kun kokouksessa on läsnä puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja sekä vähintään puolet muista jäsenistä. Käsiteltäessä 2 momentin tarkoittamia poikkeuslupahakemuksia läsnä olevista vähintään yhdellä tulee olla oikeustieteen kandidaatin tutkinto.

4 §
Kirjanpitorikkomus

Joka tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta

---

1 a) vastoin 2 luvun 9 §:n säännöstä säilyttää kirjanpitoaineistoa ulkomailla,

---

on tuomittava, jollei teko ole rangaistava rikoslain (39/1889) 30 luvun 9, 9 a tai 10 §:ssä tarkoitettuna kirjanpitorikoksena, törkeänä kirjanpitorikoksena tai tuottamuksellisena kirjanpitorikoksena eikä teosta muuallakaan laissa säädetä ankarampaa rangaistusta, kirjanpitorikkomuksesta sakkoon.

---

5 §
Kirjanpitoa koskevat säännökset muissa laeissa

Tämän lain estämättä on kirjanpitovelvollisuudesta ja kirjanpidosta sekä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistamisesta voimassa, mitä niistä erikseen muualla laissa säädetään tai mitä asianomainen viranomainen on muun lain nojalla säätänyt tai määrännyt.

6 §
Tarkemmat säännökset

Tarkemmat säännökset tilinpäätöksen tase- ja tuloslaskelmakaavoista, toimintakertomuksesta, rahoituslaskelmasta, tilinpäätöksen liitetiedoista, konsernitilinpäätöksen laatimiseen liittyvistä vastaavista kaavoista, asiakirjoista ja liitetiedoista sekä tase-erittelyistä ja liitetietojen erittelystä annetaan valtioneuvoston asetuksella.

Kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella voidaan tarkistaa 3 luvun 9 §:n 2 momentissa tarkoitettuja rajoja rahan arvon muutoksia vastaavaksi tai Suomea sitovan kansainvälisen sopimuksen täyttämiseksi.

---

Voimaantulo

1. Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 2004.

2. Tällä lailla kumotaan päivänä lokakuuta 1998 annettu kauppa- ja teollisuusministeriön päätös konsernitilinpäätöksen laatimisesta kansainvälisillä pääomamarkkinoilla yleisesti käytetyn säännöstön mukaisesti (766/1998) siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen ja 26 päivänä tammikuuta 1998 annettu kauppa- ja teollisuusministeriön päätös rahoitusleasingsopimuksella vuokratun hyödykkeen merkitsemisestä konsernitilinpäätökseen (48/1998).

3. Kirjanpitovelvollinen saa soveltaa tätä lakia kirjanpitoon sinä tilikautena, joka on kulumassa, kun laki tulee voimaan.

4. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien pakollista soveltamista koskevaa 7 a luvun 2 §:ää sovelletaan kirjanpitovelvollisiin kuitenkin vasta siitä tilikaudesta lukien, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 2005 tai sen jälkeen. Kirjanpitovelvollisiin, joiden liikkeeseen laskemista arvopapereista ainoastaan velkakirjoja on julkisen kaupankäynnin kohteena, kyseistä pykälää sovelletaan vasta siitä tilikaudesta lukien, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 2007 tai sen jälkeen.

5. Kirjanpitovelvollinen, joka on tämän lain voimaan tullessa oikeutettu laatimaan kansainvälisen säännöstön mukaisen konsernitilinpäätöksen kumottavan kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen nojalla, voi laatia konsernitilinpäätöksensä kyseisen päätöksen mukaisesti vielä sillä tilikaudella, joka päättyy viimeistään 31 päivänä joulukuuta 2004.

6. Perustamis- ja tutkimusmenot, jotka on ennen tämän lain voimaantuloa aktivoitu taseeseen, saadaan poistaa tämän lain voimaan tullessa voimassa olleiden säännösten mukaisesti.

7. Arvonkorotuksiin, jotka on tehty ennen tämän lain voimaantuloa, saadaan soveltaa niitä säännöksiä, jotka olivat voimassa tämän lain tullessa voimaan.

8. Mitä muualla laissa säädetään kirjanpitolain nojalla laadittavasta tilinpäätöksestä, koskee soveltuvin osin myös toimintakertomusta, ellei erikseen toisin säädetä.

---

2.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

kumotaan luottolaitostoiminnasta 30 päivänä joulukuuta 1993 annetun lain (1607/1993) 35 §, 39 §:n 1 momentti sekä 74 a §:n 1 kohta, sellaisina kuin ne ovat laissa 1340/1997,

muutetaan 30 §:n 1—3 momentti, 31, 33, 34, 36-38 §, 39 §:n 2-4 momentti, 40 §:n otsikko, 1, 3 ja 6 momentti, 73 §:n 1 momentin 4, 6 ja 7 kohta ja 2 momentti, 74 §:n 1 momentin 1 kohta ja 75 §:n 1 momentti,

sellaisena kuin niistä ovat 30 §:n 1—3 momentti ja 39 §:n 3 momentti laissa 1500/2001, 31, 33, 34, 36 ja 37 §, 39 §:n 2 ja 4 momentti, 40 §:n 1, 3 ja 6 momentti, 73 §:n 1 momentin 6 ja 7 kohta ja 2 momentti ja 74 §:n 1 momentin 1 kohta mainitussa laissa 1340/1997, 38 § mainituissa laeissa 1340/1997 ja 1500/2001 ja laissa 524/1998 sekä 73 §:n 1 momentin 4 kohta laissa 75/2003,

lisätään 30 §:ään, sellaisena kuin se on mainituissa laeissa 1340/1997 ja 1500/2001, uusi 6 momentti, lakiin uusi 36 a §, 73 §:ään, sellaisena kuin se on mainituissa laeissa 1340/1997 ja 75/2003, uusi 4 momentti, 74 §:n 1 momenttiin, sellaisena kuin se on mainitussa laissa 1340/1997, uusi 1 a kohta ja 74 §:ään, sellaisena kuin se on viimeksi mainitussa laissa, uusi 2 ja 3 momentti, jolloin nykyiset 2 ja 3 momentti siirtyvät 4 ja 5 momentiksi, seuraavasti:

30 §
Tilinpäätöksen laadintaan sovellettavat säännökset

Luottolaitoksen tilinpäätös laaditaan ja julkistetaan tämän luvun säännösten ja niiden nojalla annettujen valtiovarainministeriön asetusten ja Rahoitustarkastuksen määräysten mukaisesti. Luottolaitoksiin sovelletaan lisäksi kirjanpitolakia ja sen nojalla annettuja säännöksiä siltä osin kuin tässä laissa tai sen nojalla annetuissa valtiovarainministeriön asetuksissa taikka muualla laissa ei toisin säädetä. Liikepankkiin ja muuhun osakeyhtiömuotoiseen luottolaitokseen sovelletaan lisäksi osakeyhtiölain ja osuuspankkiin sekä muuhun osuuskuntamuotoiseen luottolaitokseen osuuskuntalain tilinpäätöstä ja tilinpäätöstä koskevia säännöksiä siltä osin kuin jäljempänä ei toisin säädetä. Osakeyhtiölain 11 luvun 13 §:ää ja osuuskuntalain 6 luvun 1 §:n 2 momenttia ei sovelleta luottolaitokseen. Mitä tässä luvussa säädetään tilinpäätöksestä, sovelletaan kokonaisuuteen, joka käsittää tilinpäätökseen kuuluvat ja siihen liitetyt asiakirjat, jollei jäljempänä erikseen toisin säädetä.

Kirjanpitolain 1 luvun 4 §:n 1 momenttia tilikaudesta, 3 luvun 1 §:n 3 momenttia rahoituslaskelman laatimisvelvollisuuden rajoittamisesta ja 4 momenttia toimintakertomuksesta, 2 §:n 2 momenttia tilinpäätöksen laatimista koskevasta poikkeusluvasta ja 6 §:ää tilinpäätöksen laatimisajasta, 4 luvun 1 §:ää liikevaihdon määritelmästä, 3 §:ää pysyvien ja vaihtuvien vastaavien määritelmästä ja 4 §:ää vaihto- ja rahoitusomaisuuden määritelmästä sekä 5 luvun 2 §:ää saamisten, rahoitusvarojen ja velkojen taseeseen merkitsemistä, 2 a §:ää rahoitusvälineiden arvostamisesta ja merkitsemisestä tilinpäätökseen, 4 §:ää tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella ja 6 §:ää vaihto-omaisuuden hankintamenon jaksottamisesta ei sovelleta luottolaitoksen tilinpäätöksen laatimiseen. Siihen ei myöskään sovelleta osakeyhtiölain tilinpäätöstä ja konsernitilinpäätöstä koskevan 11 luvun 1, 6, 7 ja 8 §:ää eikä 9 §:n 1 momenttia eikä osuuskuntalain tilinpäätöstä ja konsernitilinpäätöstä koskevan 6 luvun 1 §:n 1 momenttia eikä 2 ja 3 §:ää eikä 7 §:n 1 momenttia.

Kirjanpitolain 6 luvun 1 §:n 3 momenttia pienen kirjanpitovelvollisen konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta, 2 §:n 2 ja 3 momenttia konsernin rahoituslaskelmasta ja konsernin toimintakertomuksesta, 7 §:n 6 momenttia pienen konsernin poistoeron ja vapaaehtoisen varauksen jakamisesta sekä 9 §:ää yhdistelmämenetelmän käytöstä, osakeyhtiölain 11 luvun 10 §:n 1 momenttia ja 11 §:ää sekä osuuskuntalain 6 luvun 8 §:n 1 ja 3 momenttia ei sovelleta luottolaitoksen konsernitilinpäätöksen laatimiseen. Kirjanpitolain 6 luvun 4 §:n 2 ja 3 momenttia sovelletaan konsernitilinpäätökseen siinä laajuudessa kuin niissä tarkoitettuja laskentaperiaatteita ja lainkohtia sovelletaan 2 momentin nojalla luottolaitokseen.

---

Luottolaitokseen, joka laatii tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti, ei sovelleta tämän luvun 31—39 §:ää, lukuun ottamatta mitä 31§:n 3 momentissa säädetään ohjeiden ja lausuntojen antamisesta, 32 §:ssä tilikaudesta, 33 §:ssä tilinpäätöksen laatimisajasta ja 34 §:ssä toimintakertomuksesta. Valtiovarainministeriön asetuksella voidaan kuitenkin säätää sellaisten liitetietojen antamisesta, joita kansainväliset tilinpäätösstandardit eivät edellytä.

31 §
Tarkempien säännösten, määräysten, ohjeiden, lausuntojen ja poikkeuslupien antaminen

Tarkemmat säännökset rahoitusvälineiden ja muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden ja niiden arvonmuutosten merkitsemisestä tilinpäätökseen, tase- ja tuloslaskelmakaavoista, rahoituslaskelmasta, taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitetiedoissa ja toimintakertomuksessa annettavista tiedoista, konsernitaseen ja konsernituloslaskelman kaavoista ja konsernin rahoituslaskelmasta, konsernitaseen, konsernituloslaskelman ja konsernin rahoituslaskelman liitetiedoissa annettavista tiedoista sekä tase-erittelyistä ja liitetietojen erittelyistä annetaan valtiovarainministeriön asetuksella.

Rahoitustarkastus voi antaa tarkempia määräyksiä luottolaitoksen tilinpäätöksen laatimisesta. Määräyksissä voidaan rajoittaa sellaisten korko- ja vuokratulojen kirjaamista tilikauden tuotoksi, jotka perustuvat sellaisiin saamisiin tai rahoitusleasingsopimuksiin, joiden erääntyneet korot, lyhennykset taikka vuokrat ovat olleet tilinpäätöshetkellä maksamatta vähintään 90 päivää taikka velallisen todetun maksukyvyttömyyden johdosta todennäköisesti jäävät maksamatta. Ennen määräyksen antamista Rahoitustarkastuksen on pyydettävä siitä valtiovarainministeriön ja kirjanpitolautakunnan lausunto.

Rahoitustarkastus voi antaa ohjeita ja lausuntoja tämän luvun, osakeyhtiölain, osuuskuntalain ja kirjanpitolain tilinpäätöstä koskevien säännösten sekä niiden nojalla annettujen asetusten soveltamisesta luottolaitoksiin. Jos ohje tai lausunto on kirjanpitolain tai -asetuksen taikka osakeyhtiölain tai osuuskuntalain yleisen soveltamisen kannalta merkittävä, Rahoitustarkastuksen on ennen ohjeen tai lausunnon antamista pyydettävä siitä kirjanpitolautakunnan lausunto.

Rahoitustarkastus voi luottolaitoksen hakemuksesta erityisistä syistä määräajaksi myöntää luvan poiketa tilinpäätöksen laatimisajasta, kirjanpitoaineiston säilyttämisestä ulkomailla sekä konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän kotimaisen tytäryrityksen tilikaudesta. Poikkeuksen myöntämisen edellytyksenä on, ettei se ole luottolaitoksiin sovellettavien Euroopan yhteisöjen säädösten vastainen.

33 §
Laatimisaika

Tilinpäätös ja toimintakertomus on laadittava kahden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä.

34 §
Toimintakertomus

Tilinpäätökseen on liitettävä toimintakertomus, jossa annetaan tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan kehittymistä koskevista tärkeistä seikoista. Kirjanpitovelvollisen, johon sovelletaan tämän lain mukaista vakavaraisuusvaatimusta, toimintakertomukseen on sisällytettävä vakavaraisuuslaskelma, jossa annetaan tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan edellyttämästä pääomavaatimuksesta.

36 §
Rahoitusvälineiden arvostaminen

Saamiset ja johdannaissopimukset sekä kirjanpitovelvollisen omistamat osakkeet, osuudet ja muut taseen vastaaviin merkityt rahoitusvälineet (rahoitusvarat) merkitään tilinpäätökseen tilinpäätöspäivän käypään arvoon, jollei 2—5 momentista muuta johdu. Tilinpäätöspäivän käypään arvoon arvostetaan lisäksi, jollei 4 momentista muuta johdu, velat, jotka ovat osa kaupankäyntisalkkua tai jotka ovat johdannaissopimuksia.

Seuraavat rahoitusvaroihin kuuluvat erät merkitään tilinpäätökseen 1 momentista poiketen hankintamenoon, tai jos erän arvon todetaan tilinpäätöspäivänä arvonalentumisen johdosta olevan alempi kuin hankintameno, tällä arvonalentumistappiolla vähennettyyn hankintamenoon:

1) kirjanpitovelvollisen itse myöntämät luotot ja niihin rinnastettavat rahoitussopimukset, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa;

2) saamistodistukset, jotka pidetään eräpäivään saakka;

3) tytär- ja omistusyhteysyritysten osakkeet ja osuudet sekä kirjanpitovelvollisen oman pääoman ehdoin liikkeeseen laskemat rahoitusvarat;

4) Rahoitustarkastuksen määräämät muut rahoitusvarat, joita kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:n tarkoittamien kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti ei ole arvostettava käypään arvoon.

Muut kuin 1 momentissa tarkoitetut velat merkitään tilinpäätökseen nimellisarvon suuruisina.

Rahoitusvälineet, joita pidetään suojauskohteina suojauslaskentamenettelyä koskevien edellytysten mukaisesti, voidaan 2 ja 3 momentista poiketen merkitä tilinpäätökseen suojauslaskennan mukaiseen arvoon. Suojauslaskentamenettelyä koskevien edellytysten mukaisesti suojausvälineeksi määritelty johdannaissopimus saadaan 1 momentista poiketen arvostaa hankintamenoon silloin, kun suojauksen kohteena oleva rahoitusväline arvostetaan 2 tai 3 momentin mukaisesti hankintamenoon.

Tilikauden tuotoksi tai kuluksi kirjataan, jollei 36 a §:stä muuta johdu, 1 momentissa tarkoitettujen rahoitusvälineiden tilinpäätöshetken käyvän arvon ja edellisen tilinpäätöksen mukaisen kirjanpitoarvon tai, jos käypään arvoon arvostettava rahoitusväline on hankittu tilikauden aikana, hankintamenon erotus.

Jos saamisen tai velan pääomana on maksettu tai saatu enemmän tai vähemmän kuin sen nimellisarvo, saaminen tai velka merkitään 3 ja 4 momenttia sovellettaessa nimellisarvon sijasta määrään, joka saamisesta tai velasta sen syntyessä on pääomana maksettu tai saatu. Tällaisen saamisen nimellisarvon ja hankintamenon erotuksesta tilikauden tuotoksi tai kuluksi merkitty määrä jaksotetaan ja merkitään saamisen hankintamenon lisäykseksi tai vähennykseksi. Vastaavasti velan nimellisarvon ja velasta sen syntyessä saadun pääomamäärän erotuksesta tilikauden kuluksi tai kulun vähennykseksi merkitty määrä jaksotetaan ja merkitään tilinpäätökseen velan kirjanpitoarvon lisäykseksi tai vähennykseksi.

36 a §
Käyvän arvon rahasto

Käyvän arvon muutos merkitään omaan pääomaan sisältyvään käyvän arvon rahastoon, jos:

1) kyseessä on suojauslaskentamenettelyssä käytetyn rahoitusvälineen kirjaus, jolla koko arvonmuutoksen tai sen osan kirjaamatta jättäminen tuloslaskelmaan mahdollistetaan;

2) tällainen arvonmuutos aiheutuu luottolaitoksen ulkomaiseen yhteisöön tekemiin nettoinvestointeihin sisältyvän ulkomaan rahan määräisen erän kurssimuutoksesta; tai

3) kyseessä ovat sellaiset käyvän arvon mukaan arvostettavat rahoitusvälineet, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa, lukuun ottamatta rahoitusjohdannaisia.

Käyvän arvon muutokseen sisältyvä laskennallinen verovelka tai -saaminen merkitään taseeseen erityistä varovaisuutta noudattaen.

Käyvän arvon rahastoa on oikaistava, kun rahoitusväline erääntyy tai luovutetaan.

37 §
Muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden arvostaminen

Taseen aineellisiin hyödykkeisiin merkitty muussa kuin omassa käytössä oleva kiinteistöomaisuus saadaan merkitä tilinpäätökseen tilinpäätöspäivän käypään arvoon.

Luottolaitoksen, joka soveltaa 1 momenttia, on arvostettava momentin mukaisesti kaikki momentissa tarkoitettu omaisuus.

Tilikauden tuotoksi tai kuluksi kirjataan 1 momentissa tarkoitetun omaisuuden tilinpäätöshetken käyvän arvon ja edellisen tilinpäätöksen mukaisen kirjanpitoarvon erotus, tai jos tällainen omaisuus on hankittu tilikauden aikana, hankintamenon erotus.

Vain kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n mukaiseen hankintamenoon arvostettuun 1 momentissa tarkoitettuun omaisuuteen voidaan tehdä kirjanpitolain 5 luvun 17 §:ssä tarkoitettu arvonkorotus.

38 §
Sidottu ja vapaa oma pääoma.

Sidottua omaa pääomaa ovat osake-, osuus- tai peruspääoma, lisäpääoma, lisäosuuspääoma, sijoitusosuuspääoma, kantarahasto, vararahasto, ylikurssirahasto, arvonkorotusrahasto ja uudelleenarvostusrahasto. Muut rahastot ovat vapaata omaa pääomaa.

39 §
Konsernitilinpäätös

---

Rahoitusleasingsopimuksella vuokralleottajan käyttöön luovutettu hyödyke merkitään konsernitilinpäätökseen siten kuin se merkittäisiin myytynä, jos konserniyritys on vuokranantaja, ja siten kuin se merkittäisiin ostettuna, jos konserniyritys on vuokralleottaja.

Konsernitilinpäätökseen on sisällytettävä konsernin rahoituslaskelma, jossa on annettava selvitys konsernin varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana. Lisäksi emoyhtiön toimintakertomuksessa esitetään konsernia koskevat toimintakertomus- ja vakavaraisuustiedot.

Konsernin tytäryritys tai osakkuusyritys, jonka taseen loppusumma on vähemmän kuin yksi prosentti sen emoyrityksen viimeksi vahvistetun taseen loppusummasta ja vähemmän kuin 10 miljoonaa euroa, saadaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen. Jos konsernin tällaisen tytär- tai osakkuusyrityksen taseen loppusumma laskettuna yhteen muiden sellaisten konserniin kuuluvien tytär- ja osakkuusyritysten taseiden loppusummien kanssa on vähintään viisi prosenttia konsernitaseen loppusummasta, se on kuitenkin yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.

---

40 §
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistaminen

Luottolaitoksen ja omistusyhteisön on ilmoitettava tilinpäätös ja toimintakertomus rekisteröitäväksi kahden kuukauden kuluessa taseen ja tuloslaskelman vahvistamisesta. Ilmoitukseen on liitettävä jäljennös tilintarkastuskertomuksesta sekä hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan kirjallinen ilmoitus tilinpäätöksen vahvistamisen päivämäärästä ja luottolaitoksen voittoa ja tappiota koskevasta yhtiökokouksen taikka osuuskunnan, edustajiston, isännistön tai hypoteekkiyhdistyksen kokouksen päätöksestä.

---

Emoyrityksen on pyynnöstä annettava jäljennös 39 §:n 1 momentissa tarkoitetun tytäryrityksen tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta, jollei niitä ilmoiteta rekisteröitäväksi.

---

Osuuspankeista ja muista osuuskuntamuotoisista luottolaitoksista annetun lain (1504/2001) 3 §:ssä tarkoitetun yhteenliittymän keskusyhteisön jäsenluottolaitoksen velvollisuudesta pitää nähtävänä yhteenliittymän yhdistelty tilinpäätös säädetään laissa osuuspankeista ja muista osuuskuntamuotoisista luottolaitoksista.

73 §
Ensisijaiset omat varat

Luottolaitoksen omiin varoihin luetaan ensisijaisina omina varoina seuraavat erät:

---

4) pääomalainat, joiden ehdot Rahoitustarkastus on hyväksynyt;

---

6) vapaan oman pääoman rahastot ja käyttämättömät voittovarat, lukuun ottamatta 74 §:n mukaisesti toissijaisiin omiin varoihin luettavia eriä;

7) vapaaehtoinen varaus;

---

Edellä 1 momentin 1—5 kohdassa tarkoitettuihin eriin ei saa lukea eriä, joiden pääomaa ei ole maksettu luottolaitokselle, eikä eriä, jotka tuottavat kumulatiivisen oikeuden osinkoon, korkoon tai muuhun hyvitykseen. Ennen 1 momentissa tarkoitettujen erien lukemista ensisijaisiin omiin varoihin niistä on vähennettävä niihin mahdollisesti kohdistuva luottolaitoksen yhteisöverokannan mukainen vero.

---

Edellä 1 momentin 6—9 kohdassa tarkoitettujen erien on oltava luottolaitoksen käytettävissä välittömästi ja rajoittamattomasti riskien tai tappioiden kattamiseen heti niiden synnyttyä.

74 §
Toissijaiset omat varat

Luottolaitoksen omiin varoihin luetaan toissijaisina omina varoina seuraavat erät:

1) arvonkorotusrahasto ja uudelleenarvostusrahasto;

1 a) käyvän arvon rahasto ja siihen rinnastettavien oman pääoman erien määrä, lukuun ottamatta 36 a §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja eriä;

---

Jos käyvän arvon rahaston tai siihen 1 momentin 1 a kohdan mukaisesti rinnastettavan oman pääoman erien määrä on negatiivinen, se otetaan huomioon toissijaisten omien varojen määrän vähennyksenä.

Ennen 1 momentin 1 ja 1 a kohdassa tarkoitettujen erien lukemista toissijaisiin omiin varoihin niistä on vähennettävä niihin kohdistuva luottolaitoksen yhteisöverokannan mukainen laskennallinen vero.

Edellä 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetut velkasitoumukset saadaan lukea toissijaisiin omiin varoihin, jos ne täyttävät edellä 2 momentin 4—6 kohdassa säädetyt edellytykset ja jos ne saadaan maksaa takaisin aikaisintaan viiden vuoden kuluttua liikkeeseen laskemisesta, jollei Rahoitustarkastus myönnä lupaa niiden ennenaikaiseen takaisin lunastukseen. Tällaiset velkasitoumukset saadaan kuitenkin niiden eräpäivää edeltävänä viitenä viimeisenä vuotena ottaa huomioon enintään määrään, joka saadaan vähentämällä edellisenä vuotena huomioon otetusta määrästä yksi viidesosa sitoumuksen alkuperäisestä määrästä.

Edellä 1 momentissa tarkoitetuista eristä saadaan lukea omiin varoihin enintään 73 §:ssä tarkoitettujen erien yhteenlaskettua määrää vastaava määrä. Edellä 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetuista eristä saadaan kuitenkin lukea omiin varoihin enintään puolet 73 §:ssä tarkoitettujen erien yhteenlaskettua määrää vastaavasta määrästä.

75 §
Vähennyserät

Luottolaitoksen ensisijaisten omien varojen määrästä vähennetään 72 §:ssä tarkoitettua suhdetta laskettaessa luottolaitoksen omistamat omat osakkeet, osuudet tai kantarahastotodistukset, pitkävaikutteisten aineettomien hyödykkeiden hankintamenojen poistamaton osa, tilikauden tuloksen tai kertyneiden voittovarojen sellaiset erät, jotka ovat syntyneet muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden käypään arvoon arvostamisesta ja jotka ylittävät tästä arvonnoususta aiheutuvan omien varojen lisävaatimuksen, sekä edellisten tilikausien ja tilikauden tappiot.

---

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 2004.

Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran kirjanpitoon lain voimaan tuloa lähinnä seuraavan tilikauden alusta lukien, jollei jäljempänä toisin säädetä.

Kirjanpitovelvollinen saa soveltaa lakia kirjanpitoon sinä tilikautena, jonka kuluessa laki tulee voimaan.

Rahoituslaskelma edellistä vuotta koskevine vertailutietoineen on laadittava viimeistään siltä tilikaudelta, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 2007 tai sen jälkeen. Lain 36 §:n 1 momentin estämättä siinä tarkoitetut rahoitusvälineet voidaan sinä tilikautena, jona tämä laki tulee voimaan, merkitä tilinpäätökseen soveltaen 36 §:n 1 momenttia siinä muodossa kuin se oli voimassa ennen tämän lain voimaantuloa.

---

3.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

kumotaan 29 päivänä syyskuuta 1978 annetun osakeyhtiölain (734/1978) 11 luvun 9 §:n 7 momentti, sellaisena kuin se on laissa 294/1998,

muutetaan 11 luvun 6 a § ja 12 luvun 2 §:n 1 momentti, sellaisina kuin ne ovat laissa 145/1997, ja 12 luvun 2 §:n 1 momentti viimeksi mainitussa laissa ja laissa 1337/1997, sekä

lisätään 11 luvun 9 §:ään siitä lailla 294/1998 kumotun 1 momentin tilalle uusi 1 momentti ja 9 a §:ään, sellaisena kuin se on mainitussa laissa 145/1997, uusi 4 momentti seuraavasti:

11 luku

Tilinpäätös ja konsernitilinpäätös

6a §

Taseessa tai sen liitteenä on ilmoitettava yhtiön hallussa olevista omista ja emoyhtiön osakkeista osakelajeittain lukumäärä, yhteenlaskettu nimellisarvo ja hankintameno.

9 §

Julkisen osakeyhtiön on laadittava aina toimintakertomus. Yksityinen osakeyhtiö saa jättää toimintakertomuksen laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentissa säädetyistä rajoista. Yhtiön on kuitenkin aina esitettävä liitetietoina ne toimintakertomukselta edellytetyt tiedot, jotka tämän lain perusteella on ilmoitettava.

---

9 a §

---

Mitä 1—3 momentissa säädetään, sovelletaan myös kirjanpitolain 7 a luvun 2 ja 3 §:ssä tarkoitettuun tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen.

12 luku

Voitonjako ja yhtiön varojen muu käyttö

2 §

Voitonjako ei saa ylittää viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistetun taseen mukaisen voiton ja yhtiön muun vapaan oman pääoman yhteismäärää vähennettynä taseen osoittamalla tappiolla sekä määrällä, joka yhtiöjärjestyksen mukaan on siirrettävä vararahastoon tai muutoin jätettävä jakamatta.

---

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 2004.

Aktivoidut perustamis- ja tutkimusmenot, jotka poistetaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleiden kirjanpitolain säännösten mukaan vaikutusaikanaan, tulee ottaa 12 luvun 2 §:n 1 momenttia sovellettaessa huomioon jakokelvottomina erinä.

---

4.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

muutetaan 28 päivänä joulukuuta 2001 annetun osuuskuntalain (1488/2001) 6 luvun 7 § ja 8 luvun 3 § sekä

lisätään 6 luvun 2 §:n 1 momenttiin uusi 5 a kohta seuraavasti:

6 luku

Tilinpäätös ja konsernitilinpäätös

2 §
Osuuskunnan oman pääoman erät

Osuuskunnan oma pääoma jaetaan:

---

5 a) käyvän arvon rahastoon;

---

7 §
Toimintakertomus

Osuuskunta saa jättää toimintakertomuksen laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentissa säädetyistä rajoista. Osuuskunnan on kuitenkin aina esitettävä liitetietoina ne toimintakertomukselta edellytetyt tiedot, jotka tämän lain perusteella on ilmoitettava.

Sen lisäksi, mitä kirjanpitolaissa säädetään, toimintakertomuksessa on oltava:

1) esitys ylijäämää tai tappiota koskeviksi toimenpiteiksi;

2) tiedot ulkomaisista sivuliikkeistä;

3) jos osuuskunnasta on tullut emo-osuuskunta, tieto siitä;

4) tiedot jäsenten ja osuuksien yhteenlasketuista määristä tilikauden alkaessa ja päättyessä, jos säännöissä määrätään jäsenten lisämaksuvelvollisuudesta;

5) selostus, jos osuuskunta on ollut vastaanottavana osuuskuntana sulautumisessa tai osuuskunta on jakautunut.

8 luku

Varojen käyttäminen, vararahasto, ylikurssirahasto ja arvonkorotusrahasto

3 §
Jakokelpoinen ylijäämä

Ylijäämän jako ei saa ylittää viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistetun taseen mukaisen ylijäämän, 6 luvun 2 §:n 1 momentin 5 a kohdassa tarkoitetun käyvän arvon rahaston ja muiden 6 luvun 2 §:n 3 momentissa tarkoitettujen ylijäämää vastaavien erien yhteismäärää, josta on vähennetty 2 momentissa mainitut erät.

Jakokelpoista ylijäämää laskettaessa 1 momentin mukaisesta yhteismäärästä vähennetään:

1) taseen osoittama tappio, jota ei ole vähennetty ylijäämästä;

2) määrä, joka sääntöjen mukaan on siirrettävä vararahastoon, käytettävä muuhun tarkoitukseen tai muutoin jätettävä jakamatta.

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 2004.

Aktivoidut perustamis- ja tutkimusmenot, jotka poistetaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleiden kirjanpitolain säännösten mukaan vaikutusaikanaan, tulee ottaa 8 luvun 3 §:n 1 ja 2 momenttia sovellettaessa huomioon jakokelpoista ylijäämää vähentävinä erinä.

---

5.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

lisätään 28 päivänä joulukuuta 2001 annettuun säästöpankkilakiin (1502/2001) uusi 130 a § seuraavasti:

11 luku

Erinäiset säännökset

130 a §

Säästöpankin tilinpäätös ja toimintakertomus laaditaan kirjanpitolain ja luottolaitostoiminnasta annetun lain ja niiden nojalla annettujen säännösten sekä Rahoitustarkastuksen määräysten mukaisesti.

Hallituksen ja toimitusjohtajan tulee päivätä ja allekirjoittaa tilinpäätös ja toimintakertomus. Jos hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja on esittänyt eriävän mielipiteen tilinpäätöksestä tai toimintakertomuksesta, tätä koskeva lausuma on sisällytettävä siihen hänen vaatimuksestaan.

Tilinpäätös ja toimintakertomus on annettava tilintarkastajille viimeistään kuukautta ennen sitä isäntien kokousta, jossa tuloslaskelma ja tase on esitettävä vahvistettavaksi.

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 2004.

---

6.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

muutetaan osuuspankeista ja muista osuuskuntamuotoisista luottolaitoksista 28 päivänä joulukuuta 2001 annetun lain (1504/2001) 3 §:n 5 momentti ja 16 §:n 2 momentti sekä

lisätään 16 §:ään uusi 5 momentti seuraavasti:

3 §

---

Keskusyhteisöllä on velvollisuus antaa jäsenluottolaitoksille ohjeita niiden toiminnasta maksuvalmiuden, vakavaraisuuden ja riskien hallinnan turvaamiseksi sekä ohjeita yhtenäisten tilinpäätösperiaatteiden noudattamiseksi yhteenliittymän yhdistellyn tilinpäätöksen laatimisessa.

16 §

---

Keskusyhteisön on laadittava yhteenliittymän yhdistelty tilinpäätös. Yhdistelty tilinpäätös laaditaan keskusyhteisön ja sen jäsenluottolaitosten tilinpäätösten tai konsernitilinpäätösten yhdistelmänä noudattaen kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettuja kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja, jollei jäljempänä tässä momentissa toisin säädetä. Yhdistelty tilinpäätös käsittää myös sellaiset yhteisöt, joissa edellä tarkoitetuilla yhteisöillä yhdessä on kirjanpitolaissa tarkoitettu määräysvalta. Siltä osin kuin kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja ei voida soveltaa yhteenliittymän konsernista poikkeavan rakenteen vuoksi, keskusyhteisön hallituksen on hyväksyttävä vastaavat, yhteenliittymän rakenteeseen soveltuvat tilinpäätösperiaatteet.

---

Jäsenluottolaitoksen tulee antaa keskusyhteisölle tilinpäätöstietojen yhdistelyä varten tarpeelliset tiedot. Keskusyhteisöllä ja sen tilintarkastajalla on lisäksi oikeus yhdistellyn tilinpäätöksen tarkastamista varten saada jäljennös jäsenluottolaitoksen tilintarkastusta koskevista asiakirjoista sen estämättä, mitä jäsenluottolaitoksen ja sen tilintarkastajan salassapitovelvollisuudesta muualla laissa säädetään. Mitä tässä momentissa säädetään jäsenluottolaitoksesta, sovelletaan vastaavasti muuhun 2 momentissa tarkoitettuun yhteisöön.

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 2004.

Tätä lakia on sovellettava viimeistään siltä tilikaudelta laadittavaan yhteenliittymän yhdisteltyyn tilinpäätökseen, joka alkaa 1 päivänä tammikuuta 2007 tai sen jälkeen. Sitä edeltäviltä tilikausilta laadittavaan yhteenliittymän yhdisteltyyn tilinpäätökseen sovelletaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä.

---

7.

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

lisätään hypoteekkiyhdistyksistä 8 päivänä joulukuuta 1978 annettuun lakiin (936/1978) uusi 20 a § seuraavasti:

3 luku

Hypoteekkiyhdistyksen hallinto

20 a §

Hypoteekkiyhdistyksen tilinpäätös ja toimintakertomus laaditaan kirjanpitolain ja luottolaitostoiminnasta annetun lain ja niiden nojalla annettujen säännösten sekä Rahoitustarkastuksen määräysten mukaisesti.

Hallituksen ja toimitusjohtajan tulee päivätä ja allekirjoittaa tilinpäätös ja toimintakertomus. Jos hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja on esittänyt eriävän mielipiteen tilinpäätöksestä tai toimintakertomuksesta, tätä koskeva lausuma on sisällytettävä siihen hänen vaatimuksestaan.

Tilinpäätös ja toimintakertomus on annettava tilintarkastajille viimeistään kuukautta ennen sitä isäntien kokousta, jossa tuloslaskelma ja tase on esitettävä vahvistettavaksi.

---

Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 2004.

---

Helsingissä 16 päivänä kesäkuuta

Tasavallan Presidentti
TARJA HALONEN

Kauppa- ja teollisuusministeri
Mauri Pekkarinen