Muistilistalla
sivuja
0
Tulosta

YLEISOHJE kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista 1.2.2011

1 Johdanto

1.1 Yleisohjeen tarkoitus ja soveltamisala

Tämä yleisohje määrittää kirjanpidon perustana toimivan tositeaineiston sisällön, ohjeistaa kirjanpidon laadinnassa käytettäviä menetelmiä sekä kirjanpitoaineiston säilyttämistä.

Yleisohjetta voidaan soveltaa eri menetelmillä laadittuihin kirjanpitoihin. Kirjanpito voidaan perustaa digitaalisiin tositteisiin ja se voidaan laatia ja säilyttää digitaalisessa muodossa. Digitaalisuudella tarkoitetaan tässä yhteydessä laajasti erilaisia, esimerkiksi optisia tai elektro-magneettisia välineitä sekä menetelmiä, joilla tietoa käsitellään, siirretään tai tallennetaan esimerkiksi tiedostoina tai tietokantoina.

Toisaalta monissa tapauksissa kirjanpito sisältää digitaalisen aineiston ohella myös paperilla säilytettäviä tositteita tai kirjanpitokirjoja. Tässä ohjeessa kuvattuja menettelyjä voidaan soveltuvin osin noudattaa myös paperilla säilytettäviin kirjanpidon osa-alueisiin tai kokonaan paperilla hoidettuihin kirjanpitoihin.

Yleisohje soveltuu erityyppisten ja erikokoisten kirjanpitovelvollisten kirjanpitojen laadintaan. Käytössä on tällä hetkellä hyvin erityyppisiä teknisiä ratkaisuja ja niiden kehitys on nopeaa. Näiden tekijöiden vuoksi ohjetta laadittaessa ei ole voitu esittää kattavasti kaikkia yksityiskohtaisia ratkaisumalleja, vaan sen sijaan on esitetty kirjanpitolain yleiset vaatimukset sekä kuvattu esimerkinomaisia ratkaisumalleja.

1.2 Yleisohjeen perustana olevat säädökset

Kirjanpitolain 1336/1997 (jäljempänä "KPL") toinen luku sisältää säännökset kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä (Liiketapahtumien kirjaaminen ja kirjanpitoaineisto). Kauppa- ja teollisuusministeriö on antanut 26.1.1998 päätöksen 47/1998 kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä (jäljempänä "Menetelmäpäätös"). Lisäksi kauppa- ja teollisuusministeriö on antanut 26.1.1998 päätöksen (49/1998) kirjanpitoaineiston tilapäisestä säilyttämisestä ulkomailla (jäljempänä KTMp 49/1998). Tässä yleisohjeessa käsitellään ja ohjeistetaan tarkemmin KPL 2 luvun sekä näiden kahden päätöksen soveltamista. Tämän lisäksi yleisohjeessa on käsitelty kirjanpidon lähtökohtana toimivia tositteita ja niiden sisältöä hyvän kirjanpitotavan täsmentämiseksi.

Lisäksi yleisohjeessa on viitattu eräisiin muihin kirjanpitoa ohjaaviin säädöksiin, joihin liittyvä menettelyohjeistus jää kuitenkin kirjanpitolautakunnan toimivallan ulkopuolella. Verolainsäädännön vaatimukset ovat keskeinen pohja käytäntöjen muodostumiselle, joten yleisohjeessa on otettu huomioon myös ALV-lainsäädännön vaatimusten noudattaminen. Näiden säädösten lisäksi myös muussa lainsäädännössä saattaa olla kirjanpitoaineistoa ja - menetelmiä koskevaa lainsäädäntöä. Erityislainsäädännössä, kuten rahoituslaitoksia ja vakuutusyhtiöitä koskevassa sääntelyssä, voi olla erityisiä vaatimuksia, jotka menevät aina ohjeessa esitettyjen periaatteiden edelle.

1.3 Dokumentin rakenne

Yleisohjeen toisessa luvussa on määritetty liiketapahtumia kuvaavan tositteen käsite sekä kuvattu esimerkein tositteiden laatimis- ja käsittelymenetelmiä. Kolmannessa luvussa on ohjeistettu menetelmiä, joilla kirjanpito laaditaan tositteiden perusteella. Neljännessä luvussa on kuvattu syntynyt kirjanpitoaineisto ja ohjeistettu sen säilyttämistä.

Alla oleva kaavio selventää yleisohjeen rakennetta.

Dokumentti on laadittu siten, että laissa ja muissa säädöksissä esitetyt vaatimukset on sisennyksen avulla eroteltu tässä ohjeessa esitetystä ohjeistuksesta.

Yleisohje sisältää myös kaksi liitettä. Liitteessä 1 on esitelty kirjanpitovelvollisen eri toimintoihin liittyviä tositteita. Liitteessä 2 on havainnollistettu yleisohjeen soveltamista esimerkkiyrityksen avulla.

1.4 Määritelmät

Osakirjanpito

Tietojärjestelmä muodostaa osakirjanpidon, jos siitä siirretään tietoja varsinaiseen kirjanpitojärjestelmään yhdistelmänä tai muuna yhteenvetona. Esimerkiksi myyntireskontra, josta laskut tai suoritukset siirretään yhdistelminä pääkirjanpitoon, on osakirjanpito. Osakirjanpito on kirjanpidon osa ja sitä on säilytettävä kuten pääkirjanpitoa.

Tietojärjestelmä ei ole osakirjanpito, jos siitä siirretään tiedot pääkirjanpitoon tai toiseen osakirjanpitoon liiketapahtumakohtaisesti ja jos tietojärjestelmän tositeaineistosta on aukoton kirjausketju varsinaisen pääkirjanpitoon. Esimerkiksi elektroninen ostolaskujen käsittelyjärjestelmä, josta ostojen kirjaukset siirretään liiketapahtumakohtaisesti pääkirjanpitoon tai ostoreskontraan ja ostolaskut koneelliselle tietovälineelle, ei ole osakirjanpito, jos koneelliselle tietovälineelle tallennettujen ostolaskujen ja niiden pääkirjanpitoon siirrettyjen kirjausten välillä vallitsee aukoton kirjausketju. Tällaisissa tapauksissa kyse on pääkirjanpidon osasta.

Kirjanpitokirja

Kirjanpitokirjoilla tarkoitetaan asiakirjoja tai raportteja, joissa kirjanpitomerkinnät on järjestetty aikajärjestykseen (peruskirjanpito eli päiväkirja) ja asiajärjestykseen (pääkirjanpito eli pääkirja). Kirjanpitokirjoja ovat myös osakirjanpidoista laaditut päivä- ja pääkirjat. Kirjanpitokirja voi koostua myös useammasta osasta. Esimerkiksi myyntireskontran päiväkirja voi koostua laskupäiväkirjasta ja suorituspäiväkirjasta.

Kaikkia järjestelmien tuottamia aika- ja asiajärjestyksessä olevia raportteja ei tarvitse säilyttää erikseen, jos samat tiedot löytyvät pääkirjanpidon päivä- ja pääkirjasta.

Verkkolaskuoperaattori

Verkkolaskuoperaattorilla tarkoitetaan palveluntarjoajaa, joka välittää sähköisiä laskuja (verkkolaskuja tai muita vastaavia) myyjän ja ostajan tai näiden edustajien (esimerkiksi tilitoimistot) välillä. Verkkolaskuoperaattorin palveluntarjontaan voi kuulua myös laskujen arkistointi. Myös pankki voi toimia verkkolaskuoperaattorina.

Elektroninen arkistointi/pysyväisarkistointi

Elektroninen arkistointi ja pysyväisarkistointi ovat vakiintuneita termejä digitaalisten kirjanpitoaineistojen pysyvälle säilyttämiselle koneellisella tietovälineellä. Tietojen tekninen toteutustapa voi olla esimerkiksi optinen (CD-levy) tai magneettisuutta hyödyntävä (nauha).

Kirjanpitoa lukemaan oikeutettu taho

Kirjanpitoa lukemaan oikeutetulla taholla tarkoitetaan henkilöä, jolla on kirjanpitolain, erityislain tai muun säädöksen taikka sopimuksen nojalla oikeus lukea ja tarkastaa kirjanpitoaineistoa tai kirjanpitoaineiston tiettyä osaa. Kirjanpitoa lukemaan oikeutettu taho voi olla esimerkiksi tilintarkastaja, pesänhoitaja, verotarkastaja, muu hallinnollista tarkastusta suorittava viranomainen, poliisi tai muu esitutkintaviranomainen tai viranomaisen tarkastustoiminnassaan käyttämä asiantuntija tai kirjanpitovelvollisen liikekumppani, jolla on sopimuksen nojalla oikeus tarkastaa kirjanpitoaineistoa.

2 Tosite

2.1 Tositteen käsite ja tietosisältö

KPL 2:5 § määrittää tositteen seuraavasti:

Kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Jos peruskirjanpidosta ei ilmene eikä muutoinkaan ole selvää, miten liiketapahtuma on kirjattu, tositteessa on oltava merkintä käytetyistä tileistä.

Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja tulotositteesta luovutettu suorite. Tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen tai sen liitteen avulla taikka muutoin.

Tositteen, joka todentaa suoritetun maksun, tulee olla, mikäli se on mahdollista, maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen tai muun vastaavan antama.

Milloin kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla.

Hallituksen esityksessä eduskunnalle kirjanpitolaiksi sekä laeiksi osakeyhtiölain 11 ja 12 luvun ja osuuskuntalain 79 c §:n muuttamisesta HE 173/1997 on lisäksi yksityiskohtaisissa perusteluissa esitetty:

Tositteesta tulee käydä selville ainakin tositteen antajan nimi, liiketapahtuman sisältö ja rahamäärä.

Kirjanpitoasetus 1339/1997 (jäljempänä "KPA") ei sisällä tositetta koskevia säädöksiä. Myöskään menetelmäpäätös ei aseta tositteen tietosisällölle yleisiä vaatimuksia. Sen sijaan se asettaa vaatimuksia tositteiden laatimis- ja säilytysmenetelmille, joita käsitellään yleisohjeen kappaleessa 2.3. Lisäksi menetelmäpäätöksen 2 luvun 1 §:ssä on kuvattu menettely, jossa pääkirjanpitoon voidaan tehdä kirjauksia osakirjanpidon tai peruskirjanpidon perusteella laaditun yhdistelmätositteen perusteella. Yhdistelmätositteen laatimista on käsitelty yleisohjeen luvussa 3.4.1.

Kirjanpitolautakunta on käsitellyt tositteen käsitettä ja tietosisältöä ainakin lausunnoissaan 1726 /2004, 1822/2008, 1655/2001, 1553/1998 sekä 1754/2005.

Tositteessa on keskeistä sen tietosisältö. Tietosisällön tulee olla niin yksikäsitteinen ja yksityiskohtainen, että sen perusteella on mahdollista laatia kirjanpitomerkintä. Tositteen tietosisällön perusteella taloushallinnon asiantuntemusta omaavan henkilön tulee olla mahdollista toistaa alkuperäinen kirjaus muuttumattomana. Tosite voidaan laatia ja säilyttää useilla erilaisilla menettelyillä ja teknisillä toteutustavoilla, joita on kuvattu esimerkinomaisesti kappaleessa 2.3.

2.2 Tositteen tietosisältöä koskevat muut säännökset

KPL:n lisäksi tositeaineistoa määritetään tämän yleisohjeen laatimishetkellä ainakin seuraavissa laeissa. Niiden soveltamisen ohjeistaminen jää kuitenkin kirjanpitolautakunnan toimivallan ulkopuolelle.

• Arvonlisäverolaki 1501/1993 (jatkossa "AVL") (erityisesti 209 b §, jonka tositteelle asettamat sisältövaatimukset kuvataan tarkemmin myyntitoiminnan tositteita käsittelevässä kappaleessa)

• Arvonlisäveroasetus 50/1994 (jatkossa "AVA") (2 luku 8§ matkatavaroissa mukaan otettavien tavaroiden myynnistä matkustajalle, jonka kotipaikka ei ole Yhteisössä)

• Valmisteverotuslaki 182/2010 (11 luku 92 § valtuutetun varastonpitäjän kirjanpitovelvollisuudesta)

• Valmisteverotusasetus 1546/1992 (5 § valmisteveron alaisen tuotteen myymisestä verotta sekä 8 § valmisteveron alaisten tuotteiden väliaikaisesta siirtämisestä Suomessa verottomana)

• Ennakkoperintäasetus 1124/1996 (3 luku 17 § matkakustannuksen korvauksista ja matkalaskusta)

Vaikka laissa ei nimenomaisesti ole säädetty velvoitetta, kirjanpitovelvollisen voi olla tarkoituksenmukaista liittää tositteen yhteyteen tarkempia liiketapahtumaa koskevia tietoja. Tällaisia tilanteita voivat olla esimerkiksi kirjanpitovelvollisen lähipiiriin kanssa toteutetut osto- tai myyntitapahtumat. (KPA 2:7 a § edellyttää poikkeuksellisista lähipiiriliiketoimista tarkempia liitetietoja).

2.3 Tositteiden laatiminen ja käsittely

Tositteiden laatimista säätelee tietosisällölle asetettavien vaatimusten lisäksi Menetelmäpäätöksen 1:2 §:

"Paperilta kuvatun tositteen tai muun kirjanpitoaineiston tulee olla tulostettavissa paperille selväkieliseen muotoon ja värejä lukuun ottamatta samanlaisena kuin tosite tai muu aineisto oli alkuperäisenä."

"Tietovälineelle laaditun tositteen tulee olla tulostettavissa selväkielisenä paperille siten, että kaikki kirjanpitolaissa ja muussa laissa tositteelta edellytetyt tiedot ovat nähtävissä muuttamattomina, vaikka tositteen muoto ei vastaa alkuperäistä tositetta. Näiden tietojen tulee olla tarvittaessa saatavissa myös tietokoneen näytölle samansisältöisinä kuin ne olisivat paperille tulostettaessa."

Tietojärjestelmien ja prosessien kehityksen myötä tositteet ovat muuttuneet laatimis- ja säilytystavoiltaan aiempaa monimuotoisemmiksi.

Tosite voi muodostua yhdestä tai useammasta asiakirjasta, tiedostosta tai niiden osista. Tosite voi olla esimerkiksi paperinen lasku, XML- tai html-tiedostomuodossa oleva verkkolasku, skannattu kuvatiedosto, tekstitiedosto tai tietokantaan tallennettu tietokokonaisuus, josta voidaan tuottaa tositteen tiedot. Jos tosite muodostuu useammasta asiakirjasta tai tiedostosta tai muusta osasta, niiden yhteyden tulee olla selkeästi kuvattu siten, että tositteen tietosisältö on tarkasteltavissa kokonaisuutena. Tämä vaatimus tulee ottaa huomioon myös kirjanpitoaineiston pysyvässä säilyttämisessä.

Luovutetun tai vastaanotetun tositteen muoto tai tekninen toteutustapa voidaan muuttaa kirjanpidon laatimista varten myyjän tai ostajan tai näiden käyttämän palveluntarjoajan, esimerkiksi verkkolaskuoperaattorin tai tilitoimiston toimesta. Näin toimitaan esimerkiksi verkkolaskutuksessa, jossa myyjä voi lähettää laskun esimerkiksi TEAPPS-verkkolaskumuodossa ja ostaja tai verkkolaskuoperaattori voi muuntaa laskun paperimuotoon tai Finvoice-verkkolaskumuotoon.

Samasta liiketapahtumasta voidaan laatia myös erimuotoinen tosite myyjän ja ostajan kirjanpitoa varten, kuten toimitaan usein esimerkiksi vähittäiskaupassa ja ravitsemusliiketoiminnassa. Tällöin myyjän tositteena voi toimia esimerkiksi päiväkohtainen myyntiraportti, jossa myynti on eritelty tuotteittain päiväkohtaisesti ja ostajan tositteena voi toimia saatu käteiskuitti.

Tosite voidaan muuntaa toiseen muotoon myös pysyvää säilyttämistä varten. Esimerkiksi eri kuvatiedostoina tai paperilla säilytettävät ostolaskut voidaan muuntaa samaan tiedostomuotoon. XML-tiedostomuodossa olevat verkkolaskut voidaan tallentaa html- tai pdf-muodossa.

Alla on kuvattu erilaisia tositteiden laatimis- ja käsittelymenetelmiä. Tositeaineistoa on kuvattu yksityiskohtaisemmin toiminnoittain yleisohjeen liitteessä 1.

• Tosite on tallennettu digitaalisessa muodossa yhtenä tai useampana tiedostona, esimerkiksi kuva- tai tekstitiedostona. Esimerkkinä voidaan mainita tekstinkäsittelyohjelmalla laadittu muistiotosite tai kuvatiedostoksi skannattu ostolasku.

• Tosite on vastaanotettu tiedostona ja sen tietosisältö on tallennettu järjestelmän tietokantaan. Esimerkiksi pankista vastaanotettu tiliote.

• Tietojärjestelmän muodostama raportti toimii tositteena.

• Verkkolaskua tai muuta kaupan sanomastandardin mukaista tiedostoa käytetään tositteena

• Tosite laaditaan ja säilytetään paperilla tai vastaavalla tietovälineellä tai skannataan kuvatiedostoksi.

• Tosite voidaan laatia ja säilyttää myös useamman toteutustavan yhdistelmänä. Esimerkiksi valmistettaessa hyödyke omaan käyttöön liiketapahtuman todentavana tositteena voi toimia tekstinkäsittelyjärjestelmässä tuotettu tekstitiedosto sekä työaikajärjestelmästä tuotettava raportti, jossa eritellään valmistukseen kuluneet työtunnit.

• Useampi liiketapahtuma voidaan kuvata yhdellä tositteella. Esimerkiksi vähittäiskaupan järjestelmän tuottama päiväkohtainen myyntiraportti voi toimia useamman liiketapahtuman todentavana tositteena.

• Sama asiakirja voi toimia useamman toistuvan liiketapahtuman tositteena. Esimerkkinä sopimuksen nojalla tapahtuva vuokran maksu, jossa vuokrasopimus toimii kunkin vuokranmaksukauden veloituksen tositteena yhdessä maksutapahtuman kanssa. Tällöin maksutapahtuman tai sen perusteella tehdyn tiliöintimerkinnän tiedoissa viitataan yksilöivästi sopimukseen tai jäljennös sopimuksesta säilytetään maksutapahtuman todentavan tositteen yhteydessä.

• Osakirjanpidon tai peruskirjanpidon perusteella voidaan laatia yhdistelmätosite, joka voi toimia pääkirjanpidon tositteena. Esimerkiksi myyntilaskuluettelosta voidaan laatia yhdistelmätosite, jossa myynnit on esitetty tileittäin summattuna tai pankin tiliotteesta voidaan laatia yhdistelmätosite, jossa pankkitilin tapahtumat on esitetty pääkirjatileittäin summattuna.

• Taloushallinnon järjestelmä laatii järjestelmään syötettyjen perustietojen ja parametrien perusteella automaattisesti tositteen ja kirjanpitomerkinnän esimerkiksi kuukausikohtaisena automaattitiliöintinä. Tällöin järjestelmän tuottamaan tositteeseen tai kirjanpitomerkintään tulee kuvata riittävän yksityiskohtaisesti ne laskentasäännöt, joilla tosite ja kirjanpitomerkintä on laadittu. Laskentasäännöt voidaan kuvata myös esimerkiksi erilliseen tositelajikohtaiseen asiakirjaan, joka säilytetään tositteelta edellytettävällä tavalla.

• Tosite tai sen osa voidaan säilyttää ulkopuolisella taholla, esimerkiksi liikekumppanilla tai laskuja välittävässä yrityksessä, siten että kirjanpitoaineistosta on sinne linkitys.

2.4 Itse laaditut tositteet ja niiden varmentaminen

KPL 2:5 §:n mukaan, milloin kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla. Tällä tarkoitetaan esimerkiksi liiketapahtumia, johon ei liity toista osapuolta, kuten kauppakumppania tai rahoituslaitosta. Tällaisia liiketapahtumia todentavia tositteita kutsutaan yleensä muistiotositteiksi. Esimerkkinä (itse laadituista) muistiotositteista voidaan mainita:

• Jaksotustositteet

• Korjaustositteet

• Siirtotositteet

• Kehittämismenojen aktivoimisen tai osatuloutuksen todentavat laskelmat sekä muut muistiotositteet

• Arvonlisäverolaskelmat sekä muut verokirjauksia todentavat tositteet

Asianmukaisella varmentamisella tarkoitetaan sitä, että tositteesta tulee käydä ilmi, kuka sen on laatinut. Jos kyseessä on olennainen tai poikkeuksellinen tapahtuma, on hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä tositteeseen tai sen perusteella tehtävään kirjanpitomerkintään myös, kuka tositteen on hyväksynyt. Näin on erityisesti silloin, kun kirjanpitovelvollisen kirjanpidon hoito on annettu ulkopuolisen palveluntarjoajan, esimerkiksi tilitoimiston hoitoon, jolloin olennaisen tai poikkeuksellisen liiketapahtuman todentavaan tositteeseen on perusteltua liittää kirjanpitovelvollisen hyväksyntä.

Tieto laatijasta tai hyväksyjästä voidaan tallentaa tositteeseen useilla eri tavoilla. Jos tosite laaditaan koneellisesti, laatija tai hyväksyjä voi esimerkiksi merkitä tositteeseen elektronisen allekirjoituksen tai käyttäjäleiman tai kirjoittaa tositteeseen nimensä tai yksilöivän nimilyhenteensä. Jos tosite laaditaan ensin paperille ja sen jälkeen kuvataan koneelliselle tietovälineelle, laatija voi esimerkiksi kirjoittaa nimensä tai yksilöivän nimilyhenteensä tositteeseen ennen sen skannausta.

Muistiotositteiden osalta on hyvän kirjanpitotavan mukaista, että tositteen sisällöstä käy selkeästi ilmi, millä oletuksilla ja laskentasäännöillä tositteen luvut on laskettu. Esimerkiksi liikearvon alentamisen todentavassa tositteessa tulee olla nähtävissä laskentasäännöt, joilla liikearvo on testattu tai perusteet, joilla alentaminen on tehty. Kehittämismenojen aktivoinnin todentavan tositteen tulee sisältää laskelma aktivoinnin pohjana olevista kustannuksista, esimerkiksi kirjanpitovelvolliselle aiheutuneista palkka- ja sosiaalikustannuksista. Laskelma voidaan liittää itse tositteeseen tai toteuttaa audit trail esimerkiksi työaikakirjanpitoon, jos laskennan perusteet käyvät selkeästi ilmi työaikakirjanpidon perusteella. Vastaavanlainen tilanne on, kun kirjanpitovelvollinen soveltaa rahoitusvälineiden arvostamisessa KTM:n rahoitusvälineasetuksen 1315/2004 mahdollistamaa menettelyä.

Korjaustositteiden osalta on tositteesta käytävä ilmi, mitä aikaisempaa kirjausta korjataan ja mistä syystä. Korjaustositteen lisäksi voidaan kirjanpitomerkintöjä korjata myös ilman uutta tositetta korjausmerkinnän avulla menetelmäpäätöksessä säädetyllä tavalla. Käytännössä korjausmerkinnän käyttö on ollut vähäistä muun muassa arvonlisäverolainsäädännön ilmoitusvelvollisuutta koskevien säännösten vuoksi.

Menotosite voidaan joutua laatimaan poikkeuksellisesti itse myös tapauksissa, joissa ulkopuoliselta kauppakumppanilta ei saada ostolaskua, käteiskuittia tai muuta tositetta, tai saatu tosite häviää tai muuttuu lukukelvottomaksi, eikä kauppakumppanilta saada jäljennöstä. Tällöin itse laadittuun tositteeseen tulee kuvata tositteelta yleisesti edellytettävät tiedot, tositteen laatija sekä syy ulkopuoliselta saadun tositteen puuttumiseen.

Lisäksi kirjanpitovelvollisella voi olla muita liiketapahtumia, joista ei saada täydellistä ulkopuolisen laatimaa tositetta. Tällaisia voivat olla esimerkiksi henkilöyhtiöiden vastuunalaisten yhtiömiesten yksityisotot tai osakeyhtiön osakkaan yksityistalouteen liittyvät siirrot. Tällaisissa tapauksissa on hyvän kirjanpitotavan mukaista, että kirjanpitovelvollinen laatii ja varmentaa tositteen, josta käy ilmi liiketapahtuman kirjaamista varten tarpeelliset tiedot, kuten esimerkiksi kenen yhtiömiehen yhtiöotosta tai kenen osakkaan lainasta on kyse.

2.5 Kirjanpitovelvollisen liittämän informaation erottaminen tositteen alkuperäisestä sisällöstä

Jos kirjanpitovelvollinen liittää ulkopuolisen tahon laatimaan tositteeseen sen käsittelyn yhteydessä omia merkintöjään, näiden on erotuttava alkuperäisestä ulkopuolisen tahon toimittamasta tietosisällöstä. Kirjanpitovelvollinen voi esimerkiksi ostolaskujen käsittelyn yhteydessä tehdä merkintöjä joilla kommentoidaan vastaanotettuja suoritteita ja niiden ominaisuuksia. Sähköisesti vastaanotettuja tositteita, esimerkiksi laskuja, voidaan täydentää myös automaattisesti vastaanottajan järjestelmissä.

Kirjanpitovelvollisen itse tekemien merkintöjen erottaminen voidaan toteuttaa esimerkiksi siten, että merkinnät lisätään erilliseen tiedostoon tai saman tiedoston erillisiin tietokenttiin. Jos tositteena vastaanotetut tiedot tallennetaan tietokantaan ja niitä täydennetään kirjanpitovelvollisen omin merkinnöin, voidaan omat merkinnät tallentaa esimerkiksi erillisiin tietokannan kenttiin tai tauluihin.

3 Kirjanpidon laatiminen

3.1 Luvun sisältö

Tässä luvussa ohjeistetaan kirjanpidon laatimista tositteiden perusteella. Luku on jäsennetty siten, että kappaleessa 3.2 on ohjeistettu, milloin kirjanpitomerkinnät tulee viimeistään laatia. Kappaleessa 3.3. on kuvattu kirjanpitomerkintöjen sisältö. Kappaleessa 3.4 on kuvattu kirjanpidon aika- ja asiajärjestyksen toteuttamiseen liittyviä vaatimuksia. Kappale 3.5 käsittelee kirjausketjua eli audit trailia. Kappaleessa 3.6 on ohjeistettu tililuettelon laatimista ja ylläpitoa. Kappale 3.7 käsittelee kirjanpidon täsmäytyksiä ja 3.8 korjausmerkinnän tekemistä.

3.2 Kirjanpitomerkintöjen laatimisajankohta

Kirjanpitomerkintöjen tekemisenä pidetään sitä, että kirjanpitomerkinnät syötetään tai siirretään kirjanpitojärjestelmään siten, että kirjanpitomerkintä sisältää tiedot, jotka tarvitaan aineiston järjestämiseen aika- tai asiajärjestykseen kirjanpitolaissa säädetyllä tavalla ja muussa lainsäädännössä esitetyt aikatauluvaatimukset toteutuvat. Järjestelmään voidaan myös tallentaa tieto kirjanpitomerkintöjen laatimisajankohdasta.

KPL 4:2,2 §:n mukaan:

"Käteisellä rahalla suoritetut maksut on kirjattava aikajärjestykseen viipymättä päiväkohtaisesti. Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella neljän kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä."

Tämän neljän kuukauden ajanjakson puitteissa kirjanpitomerkintöjä on kirjanpitolain säännösten estämättä mahdollista korjata ilman korjausmerkinnän tai erillisen korjaustositteen laatimista.

Lisäksi AVA 2:2 §:ssä on säädetty:

"Kirjanpitovelvollisen verovelvollisen, jonka verokausi on kalenterikuukausi tai neljänneskalenterivuosi, on kirjattava suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat kuukausikohtaisesti verokautta seuraavan toisen kalenterikuukauden 12 päivään mennessä."

"Kirjanpitovelvollisen verovelvollisen, jonka verokausi on kalenterivuosi, on kirjattava suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat kirjanpitolain mukaisesti, kuitenkin kuukausikohtaisesti viimeistään verokautta seuraavan helmikuun 28 päivään mennessä."

3.3 Kirjanpitomerkinnät:

Tositteen ja sen perusteella laaditun kirjanpitomerkinnän muodostamasta tietokokonaisuudesta on käytävä ilmi seuraavat tiedot:

• Tositteen päivämäärä

• Tositteen numero

• Tiliöinti eli valitun pääkirjatilin osoittava merkintä

• Kirjauksen päivämäärä, jos se on eri kuin tositteen päivämäärä

• Liiketapahtuman rahamäärä

• Myynti- ja ostolaskujen osalta arvonlisäverokantojen erottamiseen tarvittavat tiedot

• Lisäksi kirjanpitovelvollinen voi tallentaa kirjanpitomerkinnän yhteydessä omia sisäistä kontrolliaan tai sisäistä laskentaansa palvelevia tietoja, esimerkiksi tiedon laskun asiatarkastajasta ja hyväksyjästä tai kustannuspaikan tai projektitiedon.

Kirjanpitolain mukaan kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Tositteiden numeroinnin tarkoituksena on liiketapahtuman ja sen kirjauksen yksilöimisen ohella ennen kaikkea edesauttaa tietyn tositteen tai sen perusteella tehdyn kirjanpitomerkinnän etsimisessä taikka tositeaineiston tai sen perusteella tehtyjen kirjanpitomerkintöjen järjestämisessä haluttuun järjestykseen. Lisäksi tositenumeroinnin tarkoituksena on auttaa varmistamaan, että kaikki yhtiön tositteet on käsitelty kirjanpidossa. Numeroinnissa tulee huomioida myös aukottoman kirjausketjun toteutuminen "KPL" 2:6 §:ssä säädetyllä tavalla.

Tositenumero perustuu yleensä juoksevaan numerointiin. Aukoton juokseva numerointi on hyvä tapa varmistaa kirjausketjun aukottomuus. Numeroinnin perustana voidaan kuitenkin käyttää myös muuta systemaattista ja yksilöivää numerointitapaa. Tositenumerona voidaan käyttää esimerkiksi päivämäärää tai päivämääräväliä, jos kaikki kyseisen ajanjakson liiketapahtumat kootaan yhdelle tositteelle. Ostolaskuissa voidaan numerointi perustaa esimerkiksi toimittajatunnuksen ja toimittajan laskunumeron yhdistelmään. Arvonlisäverovelvollisen kirjanpitovelvollisen myyntilaskuilla on kuitenkin oltava AVL 209b §:n perusteella yhteen tai useampaan sarjaan perustuva juokseva tunniste, jolla lasku voidaan yksilöidä.

Numerointi ja päiväys voidaan toteuttaa esimerkiksi seuraavilla tavoilla

• Sekä tosite että sen perusteella laadittu kirjanpitomerkintä sisältävät päiväyksen ja tositenumeron. Perinteisesti esimerkiksi paperilla olevaan ostolaskuun tai tiedostomuodossa olevaan ostolaskuun tai sen tiedostonimeen on kirjattu tositenumero ja päiväys. Numero ja päiväys on kirjattu erikseen myös kirjanpitojärjestelmään.

• Kirjanpitomerkinnässä käytetään suoraan tositteen numeroa ja päiväystä. Näin voidaan toimia esimerkiksi silloin, jos tositetiedot ja niiden perusteella laaditut kirjanpitomerkinnät säilytetään tietokannassa eikä erillisinä tiedostoina. Tällöin tositteen päivämäärä on toimii myös kirjauksen päivämääränä.

Samalla tositteella voidaan kuvata useaa liiketapahtumaa, jos näiden välillä on aika- tai asiayhteys. Esimerkiksi tukku- tai vähittäiskaupassa tai majoitus- ja ravitsemusliiketoiminnassa voidaan päivän myyntitapahtumat koota myyntiraportille. Tällöin näitä liiketapahtumia kuvaavalla tositteella voidaan käyttää yhtä tositenumeroa.

Liiketapahtumat on myös mahdollista koota yhdelle nipputositteelle, jolta kirjaukset tehdään yhteissummana. Tällöin käteisellä rahalla suoritetut maksut on yhdisteltävä vähintään päiväkohtaisesti. Muut liiketapahtumat saadaan yhdistellä nipputositteelle enintään kalenterikuukausittain tai neljän viikon jaksolta, mikäli tapahtumien määrä on vähäinen. Nipputositteena voidaan käsitellä esimerkiksi yrityksen luottokortilla tehdyt ostot, jos niiden määrä on yrityksen liiketoiminnan laajuuteen nähden vähäinen.

Aikajärjestyksen toteuttamiseksi kirjanpitomerkinnälle voidaan antaa tositteen päivämäärästä poikkeava päiväys. Päiväyksen perustana on suoritteen luovutus tai vastaanotto. Päiväys tulee tehdään vähintään kuukausikohtaisesti lukuun ottamatta kassatapahtumia, joiden päiväys tulee tehdä päiväkohtaisesti. Esimerkiksi ostolaskut kirjataan usein kuukausikohtaisesti tietylle kuukauden päivälle suoritteiden vastaanoton perusteella. Tällöin kirjauksen päivämäärä voi olla eri kuin ostolaskun päivämäärä.

3.4 Aika ja asiajärjestyksen toteuttaminen

3.4.1 Aika- ja asiajärjestys kirjanpitolain mukaan

Kirjanpitolain 2:4 §:n mukaan liiketapahtumat on kirjattava aikajärjestyksessä (peruskirjanpito eli päiväkirja) ja asiajärjestyksessä (pääkirjanpito eli pääkirja). Aikajärjestyksen eli peruskirjanpidon perustana voi olla esimerkiksi liiketapahtuman tapahtuma-ajankohdan tai tositenumeron mukainen järjestys. Kirjanpitovelvollinen saa toteuttaa aikajärjestyksen myös useammalla rinnakkaisella menettelyllä. Asiajärjestyksen eli pääkirjanpidon perustana on aina kirjanpidon tilien tai tilinumeroiden mukainen järjestys.

Kirjausten järjestäminen aika- ja asiajärjestykseen voidaan toteuttaa kahdella tavalla:

• Kirjaukset järjestetään valmiiksi aika- ja asiajärjestykseen, ja nämä tiedot tallennetaan päivä- ja pääkirjana

• Kirjaukset sisältävät tiedot, joiden perusteella käytettävä tietojärjestelmä järjestää ne tarvittaessa aika- ja asiajärjestykseen eli päivä- ja pääkirjaksi.

Liiketapahtumia ei siis tarvitse järjestää valmiiksi aika- ja asiajärjestykseen, jos kirjanpitoon tallennetaan tiedot, jotka tarvitaan aika- ja asiajärjestyksen luomiseksi ja käytettävä kirjanpitojärjestelmä pystyy tuottamaan järjestyksen.

Jos kirjaukset viedään osakirjanpidosta varsinaiseen pääkirjanpitoon yhdistelminä siten, että yksittäisen liiketapahtuman kirjausta ei eritellä pääkirjanpidossa, tulee osakirjanpidosta voida laatia erikseen aika- ja asiajärjestyksen osoittava päivä- ja pääkirja. Jos esimerkiksi ostoreskontrasta viedään ostolaskujen tiliöinnit koosteina varsinaiseen pääkirjaan, tulee ostoreskontrasta voida tuottaa päivä- ja pääkirja. Siinä tapauksessa, että liiketapahtumien määrä on vähäinen, tai liiketapahtumat on kirjattu säännönmukaisesti samoille tileille kuten esimerkiksi palkkakirjanpidossa tai käytettäessä myynnin osakirjanpidossa vain yhtä myyntitiliä, riittää osakirjanpidon osalta päiväkirjan laatiminen.

Poikkeuksena aika- ja asiajärjestyksen yleisestä toteutustavasta KPL 2:4.3 § sisältää säädöksen yhdistelmätositteesta:

Sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, kirjaukset saadaan tehdä pääkirjanpitoon yhdistelminä siten kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin päättää.

Yhdistelmätositteen käsittelyä on kuvattu Menetelmäpäätöksen 2:1 ja 2:2 §:ssä.

2:1 § Kirjanpitomerkinnän tekeminen yhdistelmänä ja yhdistelmätosite

"Kirjanpitomerkinnät pääkirjanpitoon saadaan tehdä yhdistelmänä, jos osakirjanpidon tai peruskirjanpidon merkinnät sisältävät tositteittain eriteltyinä ne viennit, joista yhdistelmä muodostuu."

"Vientien sijasta saadaan yhdistelmä muodostaa liiketapahtumista erotetusta rahamäärästä, joka on merkitty peruskirjanpidossa omaksi tiedokseen. Niiden yhteenlaskettu määrä muodostaa yhdistelmän määrän."

"Pääkirjanpitoon yhdistelmänä kirjattava tosite on numeroitava siten, että kirjausketju osakirjanpidosta tai peruskirjanpidosta yhdistelmään ja edelleen pääkirjanpitoon on vaikeuksitta todettavissa (yhdistelmätosite). Yhdistelmätositteen numerointina saadaan käyttää peruskirjanpidon tunnusta ja yhdistelmän päivämäärää."

2:2 § Yhdistelmätositteen kattama ajanjakso

"Yhdistelmä saadaan kirjata pääkirjanpitoon enintään kuukausikohtaisena tai neljän viikon jakson kattavana yhdistelmätositteena."

Yhdistelmätosite tarkoittaa menettelyä, jossa esimerkiksi myyntilaskujen laskuluetteloa tai tiliotetta käytetään peruskirjanpitona jossa tapahtumat on esitetty aikajärjestyksessä. Niiden tapahtumat kootaan pääkirjatileittäin koosteeksi, joiden perusteella tehdään kirjaus pääkirjaan. Tällöin siis yksittäisten liiketapahtumien kirjauksia ei ole esitettävä asiajärjestyksessä.

3.4.2 Arvonlisäverolain vaatimukset aika- ja asiajärjestykselle

Arvonlisäverolain 209 §:n mukaan:

"Verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Arvonlisäveroasetuksen 1 luvun 1§:n mukaan suoritettavan ja vähennettävän arvonlisäveron selvittämiseksi kirjanpitovelvollisen verovelvollisen on kirjattava veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat aikajärjestyksessä sen ajankohdan mukaan, jolloin niiden perusteella suoritettava tai vähennettävä vero on otettava huomioon verokaudelta tilitettävää veroa laskettaessa."

Näin ollen riippumatta aikajärjestyksen teknisestä toteuttamistavasta (esimerkiksi tositenumerot), arvonlisäverovelvollisen tulee myynti- ja ostolaskujen osalta varmistaa myös liiketapahtumien ajankohdan mukaisen järjestyksen toteutuminen lukuun ottamatta saman verokauden aikana tapahtuneita liiketapahtumia.

Jos arvonlisäverovelvollinen kirjanpitovelvollinen käyttää liiketapahtumien kirjauksessa "KPL" 2:4.2 §:ssä tarkoitettua neljän viikon jaksoa, kirjanpito tulee järjestää siten, että arvonlisäverolaskelma voidaan tuottaa kuukausikohtaisesti. Tämä voidaan toteuttaa esimerkiksi siten, että osakirjanpidossa säilytetään tieto liiketapahtuman päivämääristä ja niiden perusteella tuotetaan arvonlisäverolaskelma kuukausikohtaisesti. Pääkirjanpitoa ei tarvitse laatia kuukausikohtaisesti, jos arvonlisäverolainsäädännön edellyttämät tiedot ilmenevät osakirjanpidosta.

AVA 1:1.2:n mukaan:

eri verokantojen alaisten myyntien ja ostojen on oltava vaikeuksitta erotettavissa toisistaan asiajärjestyksessä pidettävässä kirjanpidossa.

Eri arvonlisäverokantojen mukaisten myyntien ja ostojen erotettavuus voidaan toteuttaa esimerkiksi seuraavilla tavoilla:

• Järjestelmään perustetaan eri arvonlisäverokantojen mukaiset pääkirjatilit. Tällöin kunkin tilin arvonlisäverokannan tulee käydä ilmi myös KPL 2:2 § ja tämän yleisohjeen 3.6 kohdan tarkoittamasta tililuettelosta.

• Eri arvonlisäverokantojen mukaiset ostot ja myynnit voidaan erottaa arvonlisäverokantojen tai niitä osoittavien tunnisteiden avulla, siten että kirjanpitojärjestelmä tuottaa raportin, esimerkiksi pääkirjan myynneistä ja ostoista verokannoittain eriteltyinä ja verokantakohtaisin yhteissummin.

• Järjestelmästä voidaan tuottaa taulukkolaskentaohjemassa käsiteltävä päivä- tai pääkirjatiedosto, jossa arvonlisäverokannat tai niitä osoittavat tunnisteet ovat omissa sarakkeissaan. Tällöin eri arvonlisäverokantojen myynnit voidaan erotella taulukkolaskentaohjelman avulla.

• Jos liiketapahtumien määrä on erittäin vähäinen, voidaan erotettavuus toteuttaa myös niin, pääkirjanpidossa on esitetty kunkin kirjauksen alv-prosentti ja tai sen tunniste.

Jos kirjanpitovelvollinen tekee kirjanpitotapahtumia pääkirjanpitoon useampia liiketapahtumien kirjauksia sisältävinä tiliöintiyhteenvetoina, nipputositteina, yhdistelmätositteina tai vastaavina, kirjanpitovelvollisen tulee voida erottaa toisistaan eri verokantojen mukaiset liiketapahtumat.

3.4.3 Ennakkoperintäasetuksen vaatimukset aika- ja asiajärjestykselle

Ennakkoperintäasetuksen 5:27 §:n mukaan:

Kirjanpitovelvollisen työnantajan tulee kirjanpitoonsa kirjata ennakonpidätykset ennakonpidätysten tiliä käyttäen.

Palkka ja muut kirjaukset on merkittävä palkkakirjanpitoon ja muistiinpanoihin siten, että kirjausten yhteys palkkalistasta palkkakorttiin sekä Verohallinnolle maksettavaan määrään ja annettaviin ilmoituksiin on vaikeuksitta todettavissa.

Nämä vaatimukset voidaan toteuttaa esimerkiksi siten, että:

• Palkkalista sisältää palkanmaksukohtaisesti tiedot työntekijöittäin eriteltynä sekä ennakonpidätysten yhteissumman, joka kirjataan omalle tililleen.

• Palkkalistojen perusteella laaditaan kalenterikuukauden aikana tapahtuneista palkkasuorituksista palkkasuoritusten yhdistelmä, josta käy ilmi ennakkoperintälain 32 §:ssä tarkoitettuun kausiveroilmoitukseen merkityt tiedot.

• Palkkakorttiin tiedot merkitään kalenterivuoden ajalta työntekijöittäin ja palkanmaksuittain. Palkkakorttiin merkittyjä tietoja voidaan verrata palkkalistojen yhdistelmään tai palkkalistaan henkilöittäin ja kalenterivuosittain.

Ennakkoperintälaki 32 §:

"Kausiveroilmoitus on annettava kalenterikuukausittain edellisen kalenterikuukauden aikana maksetuista suorituksista viimeistään kalenterikuukautta seuraavana kuukautena verotililain 8 §:ssä säädettynä ajankohtana."

3.5 Kirjausketju eli audit trail

Kirjanpitolain 2:6 §:n mukaan:

"Liiketapahtumat on merkittävä kirjanpitoon siten, että kirjausten yhteys tositteesta peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon sekä pääkirjanpidosta 3 luvun 1 §:ssä tarkoitettuun tuloslaskelmaan ja taseeseen on vaikeuksitta todettavissa."

Kirjausketjun lähtökohtana ovat liiketapahtumat. Kaikista liiketapahtumista tulee laatia tosite. Tämä edellyttää erityistä huomiota, kun liiketapahtumien määrä on suuri, tai jos osa liiketapahtumista suoritetaan käteiskauppana, kuten esimerkiksi vähittäiskaupassa tai ravitsemusliiketoiminnassa. Liiketapahtuman ja tositteen välisen kirjausketjun aukottomuus voidaan todentaa esimerkiksi inventaarien, työaikaseurannan, täsmäytyksien tai näiden yhdistelmien avulla.

Kirjausketju tositteesta peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon voidaan toteuttaa esimerkiksi seuraavilla tavoilla tai niiden yhdistelmillä:

• Digitaalisessa muodossa tai paperilla säilytettävä tosite sisältää yksilöivän tiedon, esimerkiksi tositenumeron tai tiliöinnin, jonka perusteella tietojärjestelmää käyttävä henkilö pystyy etsimään aika- tai asiajärjestyksen perusteella kirjanpitomerkinnät.

• Tositteesta on tietotekninen linkki esimerkiksi tiedostoon, päiväkirjaan tai pääkirjaan, joka sisältää tositteen perusteella tehdyt kirjanpitomerkinnät.

• Tosite ja sen perusteella tehdyt kirjanpitomerkinnät sisältävät tiedot, joiden perusteella käytettävä kirjanpito-ohjelmisto yhdistää ne toisiinsa.

Kirjausten yhteys pääkirjanpidosta tuloslaskelmaan ja taseeseen voidaan osoittaa esimerkiksi seuraavilla tavoilla:

• Tuloslaskelma ja tase on laadittu kirjanpitoasetuksen kaavojen lisäksi myös tileittäin eriteltynä (tilikohtainen tuloslaskelma ja tase)

• Tietojärjestelmässä tai erillisessä asiakirjassa on esitetty pääkirjatileittäin, mihin tuloslaskelma- tai tase-erään niiden saldot merkitään.

• Koneellisella tietovälineellä olevalta pääkirjanpidon tililtä on linkki tuloslaskelma- tai tase-erään, johon kyseinen pääkirjatili on päätetty.

Hyvän kirjanpitotavan mukaista on mahdollistaa myös kirjausketju tuloslaskelmasta ja taseesta pääkirjanpitoon siten, että voidaan tarkastella minkä pääkirjatilien saldojen ja kirjausten perusteella tuloslaskelman tai taseen erä on muodostettu. Tämä voidaan toteuttaa esimerkiksi seuraavilla tavoilla:

• Tuloslaskelma ja tase on laadittu kirjanpitoasetuksen kaavojen lisäksi myös tileittäin eriteltynä (tilikohtainen tuloslaskelma ja tase)

• Koneellisella tietovälineellä olevasta tuloslaskelmasta tai taseesta on linkki pääkirjanpidon kirjanpitokirjaan niiden tilien kohdalle, josta kyseisen tuloslaskelma- tai tase-erän saldo on muodostettu tai kirjanpitojärjestelmä hakee kyseisten tilien kirjaukset tietokoneen näytölle.

Lisäksi on hyvän kirjanpitotavan mukaista, että pääkirjanpidosta voidaan seurata kirjausketju tositteiden kautta liiketapahtumiin. Tämä voidaan toteuttaa esimerkiksi seuraavilla tavoilla

• Koneellisella tietovälineellä olevasta päivä- tai pääkirjasta on linkki tositteeseen, jonka perusteella kirjanpitomerkintä on tehty tai

• Tosite voidaan hakea tarkasteltavaksi tositenumeron tai muun yksilöivän tiedon perusteella

KPL 2:1 § tarkoittama kirjanpidon erilläänpitoperiaate edellyttää, että kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon kirjataan vain sen omat liiketapahtumat. Jos samassa tietojärjestelmässä säilytetään tietoja usean eri kirjanpitovelvollisen liiketapahtumista, edellyttää erilläänpitoperiaate, että kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon kuuluvat liiketapahtumat saadaan erotettua muille kuuluvista liiketapahtumista. Esimerkkinä voidaan mainita tilanne, jossa kirjanpitovelvollisen pääkirjanpitoon on sisällytetty asiakasvaroja. Nämä tulee esittää taseen sijasta tilinpäätöksen liitetietona. Pääkirjanpidosta pitää voida osoittaa yhteys liiketapahtuman todentaviin tositteisiin. Lisäksi kirjanpitovelvollisen tililuettelosta tulee käydä ilmi mitkä tilit kuuluvat kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon.

3.6 Tililuettelo

"KPL" 2:2§ sisältää säädökset tililuettelosta:

"Liiketapahtumat merkitään asian mukaan eri kirjanpitotileille. Jokainen tili on pidettävä jatkuvasti sisällöltään samana. Tilin sisältöä voidaan kuitenkin muuttaa toiminnan kehityksen, 2 momentissa tarkoitetun tililuettelon muutoksen tai muun erityisen syyn vuoksi."

"Kirjanpitovelvollisella tulee olla kultakin tilikaudelta kirjanpitotileistä selkeä ja riittävästi eritelty luettelo, joka selittää tilien sisällön (tililuettelo)."

Jos tilin sisältöä muutetaan, tulee muutoksen ilmetä tililuettelosta esimerkiksi siten, että tililuettelosta tai erillisestä asiakirjasta ilmenee muutoksen päivämäärä ja tilin sisällön muutos. Tililuettelon laatiminen ja ajantasaisuus on tärkeää myös kirjausketjun aukottomuuden kannalta, koska tilien sisältö on olennainen osa kirjausketjua.

Jos arvonlisäverovelvollinen kirjanpitovelvollinen toteuttaa AVA 1:1.2 §:n edellyttämän vaatimuksen eri verokantojen alaisten myyntien ja ostojen erotettavuudesta tilien sijasta arvonlisäverokantojen tai niiden tunnisteiden avulla, tulee myös arvonlisäverokannat ja niiden tunnisteet luetteloida ja ne tulee säilyttää osana kirjanpitoaineistoa kuten tililuettelo.

3.7 Täsmäytykset

3.7.1 Täsmäytysten tarkoitus ja toteutus

Hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjanpitovelvollinen seuraa säännöllisesti, esimerkiksi kuukausittain, kirjanpidon sisällön täydellisyyttä ja oikeellisuutta olennaisella tarkkuudella. Täsmäytysten tarkoituksena on varmistua siitä, että kaikki kirjanpitovelvollisen liiketapahtumat on käsitelty pääkirjanpidossa ja että tositteiden, kirjanpitomerkintöjen ja niiden perusteella laaditun tilinpäätöksen eheys säilyy kirjanpidossa. Lisäksi tarkoituksena on varmistaa, että pääkirjanpitoon ei ole tehty tositteisiin pohjautumattomia tai muutoin virheellisiä kirjauksia.

Täsmäyttämisellä tarkoitetaan liiketapahtumien summien vertailua esimerkiksi kirjanpito-velvollisen osakirjanpidon ja pääkirjanpidon välillä tai kirjanpitovelvollisen järjestelmän ja tilitoimiston järjestelmän välillä. Täsmäytys voidaan suorittaa eri tavoilla, esimerkiksi

• ajamalla täsmäytyksen todentavat raportit

• käyttämällä kirjanpidossa täsmäytystiliä

Täsmäytysten suorittamisessa tulee huomioida esimerkiksi seuraavat seikat:

1. Kirjanpitovelvollisen toimiala, toiminnan laajuus ja liiketapahtumien määrä yleensä

2. Osakirjanpidon laajuus: osakirjanpitona olevan myynnin tietojärjestelmän avoimet myyntilaskut on hyvän kirjanpitotavan mukaista täsmäyttää ainakin kuukausittain. Sen sijaan erillisen pysyvien vastaavien osakirjanpidon ("käyttöomaisuuskirjanpidon") summatiedot voidaan täsmäyttää pääkirjanpitoon vain tilikauden päättyessä, jos tapahtumien määrä on vähäinen.

3. Tiedonsiirrossa käytetty tekniikka ja sen tuntemus: kun esimerkiksi otetaan käyttöön uusi konekielinen liittymä, on täsmäytys suositeltavaa suorittaa aluksi jokaisen tiedonsiirron jälkeen. Kun liittymän käyttöprosessi on vakiintunut osaksi kirjanpitovelvollisen taloushallinnon rutiineja, voidaan täsmäytys tehdä esimerkiksi kerran kuussa.

4. Täsmäytysten säännöllinen suorittaminen on erityisen tärkeää silloin, jos kirjanpitovelvollisen kirjanpitoaineisto on koneellisesti hajautettu usean eri tahon säilytettäväksi.

Täsmäytystoimenpiteessä havaittu ero osoittaa kirjanpidossa olevan virheen, joka edellyttää oikaisutoimenpidettä. Täsmäytysero poistetaan laatimalla erillinen korjaustosite tai korjaamalla virheellinen vienti tai muu eron aiheuttanut kirjanpitomerkintä. Vähäiset erot saadaan kirjata erilliselle pääkirjatilille, joka tilinpäätöksessä esitetään liiketoiminnan muissa kuluissa myös silloin, kun erojen kokonaismäärä on positiivinen. Vähäiset erot, jotka aiheutuvat käytettävistä kirjanpitomenetelmistä tai joiden selvittäminen ei ole taloudellisesti mielekästä, voidaan kirjata automaattisesti, jolloin täsmäytysselvitys on tositteen asemassa. Tällaiset erot on kirjattava kirjanpitoon viimeistään tilinpäätöskirjausten yhteydessä.

Täsmäytysselvityksellä tarkoitetaan laskelmaa, saldovahvistusta, tiliotetta tai muuta täs-mäytystoimenpiteen dokumentoivaa sähköistä tai kirjallista tiedostoa, sanomaa tai asiakirjaa, joka osoittaa täsmäytyksen suorittamisen. Selvityksestä tulee ilmetä, milloin täs-mäytystoimenpide on tehty ja kuka toimenpiteen on suorittanut. Jos täsmäytys on toteutettu automaattisesti tietojärjestelmässä, tulisi täsmäytysselvityksestä ilmetä, mikä järjestelmä tai kirjanpidosta vastuussa oleva taho täsmäytyksen on suorittanut tai miten täsmäytys on suoritettu. Jos täsmäytys säilytetään koneellisesti ja se on tehty ohjelmalla, jonka tulee olla käytettävissä täsmäytysselvityksen lukemiseksi, on suositeltavaa säilyttää täsmäytysselvitys myös tekstitiedostona tai muussa tallennusmuodossa, josta se on saatettavissa selväkieliseksi ilman kyseistä ohjelmistoa.

Täsmäytys voidaan tehdä myös pääkirjanpidossa erillisen täsmäytystilin (selvittelytilin) avulla. Tilille voidaan kirjata eri osakirjanpitojen yhdistelmät. Esimerkiksi maksu-liikennekirjanpidon tiliotteella oleva saatujen viitesuoritusten summarivi voidaan kirjata täsmäytystilille. Viitteellisten suoritusten kohdistaminen myynnin osakirjanpidossa myyntilaskuille tai maksajan reskontratilille voidaan kirjata myös täsmäytystilille suorituspäiväkirjan yhdistelmän avulla. Jos kirjanpitomerkinnät tehdään tällä tavalla ja tilin saldo on nolla, erillistä täsmäytysselvitystä ei tarvitse laatia.

Kirjanpitovelvollisen pankkitilien täsmäytys on keskeisimpiä kirjanpidon täsmäytyksistä. Pääkirjanpidon ja pankkitilien täsmäytys voi osoittaa, että myös erillisinä osakirjanpitoina olevien myynti- ja ostoreskontrien maksutapahtumat on käsitelty täydellisenä. Yksinkertaisimmillaan pankkitilien ja myynti- ja ostoreskontran täsmäytysselvitykseksi riittää sen osoittaminen, että pankkitilien saldot sekä myyntisaamisista ja ostoveloista tehdyt erittelyt täsmäävät taseen saldoihin.

Yllä esitetyn lisäksi menetelmäpäätös sisältää seuraavat erityiset täsmäytysvaatimukset:

• Osakirjanpidon täsmäyttäminen pääkirjanpitoon (Menetelmäpäätös 2:3.1 §)

• Konekielisesti vastaanotettujen kirjanpitotietojen täsmäytys (Menetelmäpäätös 2:3.2 §)

• Korjausmerkintöjen täsmäyttäminen (Menetelmäpäätös 3:4 §)

• Täsmäytys kirjanpidon täydellisyyden varmentamiseksi silloin, kun tositteet ja kirjanpitomerkinnät säilytetään samanaikaisesti yhdistämällä koneellisella tietovälineellä (Menetelmäpäätös 1:3 §)

3.7.2 Osakirjanpidon täsmäytys pääkirjanpitoon

Menetelmäpäätös 2:3,1 §.

"Osakirjanpito tai sen yhdistelmä on täsmäytettävä pääkirjanpitoon vähintään tilikausittain. Täsmäytyksessä on verrattava osakirjanpidon tilien saldoja pääkirjanpidon vastaavien tilien saldoihin."

Täsmäytys voidaan tehdä esimerkiksi seuraavilla tavoilla:

• Tietojärjestelmä tuottaa laskelman, josta ilmenee osakirjanpidon saldon täsmääminen pääkirjanpidon saldoon tai mahdolliset erot osakirjanpidon ja pääkirjanpidon välillä. Osakirjanpidosta voidaan esimerkiksi tuottaa raportti, josta ilmenee osakirjanpidon tilien saldot ja pääkirjanpidosta raportti, josta ilmenee vastaavien pääkirjatilien saldot samana ajankohtana.

• Tietojärjestelmän käyttäjä tuottaa esimerkiksi taulukkolaskentaohjelmalla laskelman, josta ilmenee osakirjanpidon saldon täsmääminen pääkirjan saldoon tai mahdolliset erot osakirjanpidon ja pääkirjanpidon välillä.

Jos kirjanpitovelvollinen luovuttaa, vastaanottaa tai siirtää tositteita tai kirjanpitomerkintöjä kirjanpidon laatimista varten, on hyvän kirjanpitotavan mukaista noudattaa soveltuvin osin osa- ja pääkirjanpidon täsmäyttämistä koskevia menettelyjä.

Koneellisella kirjanpitotietojen vastaanottamisella, luovuttamisella tai siirtämisellä tarkoitetaan esimerkiksi tilanteita joissa kirjanpitovelvollinen siirtää tositteet tai tiliöinnit konekielisesti erillisestä laskutusjärjestelmästä kirjanpitojärjestelmäänsä tai luovuttaa ne palveluntarjoajalle, esimerkiksi tilitoimistolle kirjanpidon laatimista varten sekä sitä, että kirjanpitovelvollinen tai tilitoimisto noutaa tiliotteita pankista tai toimittaa pankkiin esimerkiksi maksuaineistoja.

Täsmäytys voidaan toteuttaa esimerkiksi niin, että kirjanpitovelvollinen tuottaa laskutusjärjestelmästä laskuluettelon, josta ilmenee kirjanpitojärjestelmään siirretty laskuaineisto ja sitä verrataan myyntireskontran laskuluetteloon tai päiväkirjaan myyntilaskujen tositelajin osalta. Täsmäytys pankin kanssa voidaan suorittaa pankin antaman tiliotteen, vahvistusotteen tai muun asiakirjan avulla.

Kirjanpitojärjestelmän rakenne voi olla modulaarinen ja hierarkkinen ilman että järjestelmä muodostaa erillisiä osakirjanpitoja. Tällä tarkoitetaan esimerkiksi järjestelmäkokonaisuuksia, joissa järjestelmän moduulista päivitetään tietoja toiseen moduuliin tai toiseen järjestelmään yhdistelemättä liiketapahtuma kerrallaan. Tällaisen järjestelmäkokonaisuuden täsmäyttämisessä on suositeltavaa noudattaa osakirjanpidon ja pääkirjanpidon täsmäyttämistä koskevia menettelyjä.

3.7.3 Konekielisesti vastaanotettujen kirjanpitotietojen täsmäytys

Menetelmäpäätöksen 2:3.2 § mukaan:

"Jos kirjanpitovelvollinen luovuttaa tai vastaanottaa kirjanpitotietoja konekielisesti toiselta kirjanpitovelvolliselta, ne on täsmäytettävä vähintään tilikausittain."

Menetelmäpäätöksen 2:3,2 kohdalla tarkoitetaan tilanteita, joissa kirjanpitovelvollinen vastaanottaa tietoja nimenomaan kirjanpidon laatimista varten. Sillä ei tarkoiteta esimerkiksi sähköisten laskujen (EDI- tai verkkolaskut) lähettämistä tai vastaanottamista.

3.7.4 Korjausmerkintöjen täsmäyttäminen

Menetelmäpäätös 3:4.1 §

Jos korjausmerkintä on tehty erilliseen osakirjanpitoon, josta tiedot on siirretty yhdistelminä pääkirjanpitoon, on korjauksesta tehtävä vienti tai yhdistelmävienti, joka siirretään pääkirjanpitoon. Kirjanpitovelvollisen on täsmäytysselvityksin osoitettava, että korjauksen jälkeen osakirjanpidon tiedot vastaavat pääkirjanpitoon tehtyjä merkintöjä.

Käytännössä korjausmerkintöjen tekemisen jälkeen tehdyt täsmäytykset, joissa on noudatettu edellä esitettyjä täsmäytysmenettelyjä, riittävät osoittamaan, että myös tehdyt korjausmerkinnät on tehty oikein. Korjausmerkintöjä varten ei siten yleensä tarvita erillisiä täsmäytystoimenpiteitä.

Erillisten täsmäytysten tekeminen tulee kysymykseen lähinnä silloin, kun korjausmerkinnät ovat vaikuttaneet jo ilmoitettujen kuukausien kausiveroilmoituksiin ja esimerkiksi maksettavan arvonlisäveron määrään. Tällöin seuraavaan kirjanpitoaineistossa säilytettävään tositteen asemassa olevaan arvonlisäverolaskelmaan tai sen erittelyyn on merkittävä muutos, joka aiheutuu aiempiin kuukausiin kohdistuvista korjauksista.

3.7.5 Tositteiden ja kirjanpitomerkintöjen yhdistämällä säilyttämisen edellyttämät täsmäytykset

Menetelmäpäätöksen 1:3 §:n mukaan

"Kirjanpitomerkinnät saadaan tehdä koneelliselle tietovälineelle siten, että konekielisesti säilytettävään tositteeseen yhdistetään tositteen numero, päiväys ja muut kirjanpitomerkinnät sekä muut liiketapahtuman käsittelyä ja hyväksymistä koskevat tiedot."

"Edellä 1 momentissa tarkoitettua menettelyä noudattavan kirjanpitovelvollisen on täsmäytyksin tai muulla tavalla osoitettava, että osa- tai peruskirjanpidon tositteet, liiketapahtumat ja kirjanpitomerkinnät on käsitelty täydellisinä pääkirjanpidossa. Osakirjanpidon saldot on täsmäytettävä kuukausittain pääkirjan vastaavien tilien saldojen kanssa."

Menetelmäpäätöksessä tarkoitetaan esimerkiksi menettelyä, jossa sekä tositteen tiedot että tositteen perusteella tehdyt kirjanpitomerkinnät säilytetään tietokannassa, josta ne voidaan tarvittaessa yhdistää toisiinsa. Erityisiä täsmäytysvaatimuksia edellytetään tällaisissa tilanteissa, jotta kirjanpidon täydellisyydestä voidaan varmistua viipymättä esimerkiksi mahdollisten teknisten käsittelyvirheiden jälkeen.

Menetelmäpäätöksen näissä tilanteissa edellyttämät täsmäytykset voidaan toteuttaa edellä esitetyillä tavoilla, mutta ne on toteutettava kuukausittain.

Kirjanpitomerkintöjen ja tositteiden täydellisyys koneellisesti säilytetyistä tiedoista voidaan osoittaa esimerkiksi siten, että tapahtumien lukumäärä ja niiden yhteissumma talletetaan kirjauskausittain. Kirjanpitokirjojen laatimisen yhteydessä niihin valittujen tapahtumien määrää ja yhteissummaa verrataan tallennettuihin määrä ja summatietoihin.

4 Kirjanpitoaineisto ja sen säilyttäminen

4.1 Kirjanpitoaineiston säilytysaikaa koskevat säädökset

KPL 2:10 § sisältää säädöksen kirjanpitoaineiston säilytysajasta:

"Kirjanpitokirjat ja käyttöaikaa koskevin merkinnöin varustettu tililuettelo on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä siten järjestettynä, että tietojenkäsittelyn suorittamistapa voidaan vaikeuksitta todeta."

"Tilikauden tositteet, liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto ja koneellisen kirjanpidon täsmäytysselvitykset sekä muu kuin 1 momentissa mainittu kirjanpitoaineisto on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt, tositteet kirjausjärjestyksessä tai muutoin siten, että tositteiden ja kirjausten välinen yhteys voidaan vaikeuksitta todeta."

"Toiminnan loppuessa tai kirjanpitovelvollisuuden muuten päättyessä on kirjanpitovelvollisen tai tämän oikeudenomistajan järjestettävä kirjanpitoaineisto tässä pykälässä säädetyllä tavalla ja ilmoitettava rekisteriviranomaiselle, kenelle aineiston säilyttäminen on uskottu."

"Sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, saa Euroopan unionin rakennerahasto-ohjelmaa hallinnoiva ministeriö säätää asetuksellaan 1 ja 2 momentissa tarkoitettua pitemmän säilytysajan rahasto-ohjelmasta myönnettyä tukea koskevalle kirjanpitoaineistolle. (13.7.2001/629)"

Lisäksi seuraavissa KPL:n kohdissa on viittauksia säilytysaikaa koskeviin säännöksiin:

KPL 3:13 §:

"Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta varmentamaan on laadittava tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt. (30.12.2004/1304)"

"Tase-erittelyihin ja liitetietojen erittelyihin sovelletaan, mitä 2 luvun 8 ja 9 §:ssä ja 10 §:n 1 ja 3 momentissa säädetään."

KPL 6:19 §:

"Konsernitilinpäätöksen yhdistelylaskelmat on säilytettävä siten kuin 2 luvun 10 §:n 1 momentissa säädetään."

Tämän lisäksi arvonlisäverolainsäädäntöön sekä toimialakohtaisiin säädöksiin sekä erilaisten avustusten edellytyksiin saattaa sisältyä tositeaineistoa ja sen säilytysaikoja määrittäviä säädöksiä.

AVL 11 luku sisältää säädökset kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamisesta. AVL 121a §:n mukaan:

"Tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut tai, jos kiinteistö on luovutettu 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tai 33 §:ssä tarkoitetulla tavalla rakentamispalvelun valmistumisen jälkeen, kiinteistö on vastaanotettu. Tarkistuskauteen ei kuitenkaan lueta rakentamispalvelun valmistumista tai kiinteistön vastaanottamista edeltävää kalenterivuoden osaa."

Kiinteistöinvestointiin liittyviä tositteita ja laskelmia koskee siis AVL:n säädöksen nojalla kirjanpitolain mukaista vähimmäissäilytysaikaa pidempi kymmenen vuoden säilytysaika.

Valtioneuvoston asetus eräiden työ- ja elinkeinoministeriön hallinnonalan ohjelmien ja hankkeiden rahoittamisesta 29.12.2009/1695 asettaa tuen saajalle erityisiä kirjanpitoon (29 §) ja asiakirjojen säilyttämiseen (34 §) liittyviä vaatimuksia. Tässä tarkoitettuja tukia ovat esimerkiksi EU-tuet.

Lisäksi kirjanpitovelvollinen voi esimerkiksi yksityisoikeudellisten sopimusten nojalla pidentää kirjanpitoaineiston säilytysaikaa kirjanpitolain säätämästä vähimmäisajasta. Myös muutoksenhakuprosessit saattavat käytännössä edellyttää, että kirjanpitoaineistoa säilytetään kirjanpitolain minimisäilytysaikoja pidempään.

Kirjanpitolain edellyttämän vähimmäisajan ylittävä kirjanpitoaineiston säilytys voidaan kirjanpitovelvollisen harkinnan perusteella toteuttaa joko säilyttämällä koko kirjanpitoaineisto muun säädöksen tai sopimuksen edellyttämän kirjanpitolain vähimmäisajan ylittävän ajan tai erittelemällä aineistosta esimerkiksi kustannuspaikan, projektin, tositelajin tai käsitteen perusteella kirjanpitolain vaatimukset ylittävän ajan säilytettävä aineisto.

4.2 Kirjanpitoaineisto

Kirjanpitoaineisto voidaan ryhmitellä kirjanpitolain mukaisen vähimmäissäilytysajan perusteella seuraavasti:

Kirjanpitoaineisto, joka on säilytettävä kuusi vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana tilikausi on päättynyt:

• Tositteet: kirjanpitoaineiston perustana ovat liiketapahtumia kuvaavat tositteet, joiden perusteella tehdään kirjanpitomerkinnät. Tositteita on käsitelty yksityiskohtaisesti tämän yleisohjeen kappaleessa 2 sekä yleisohjeen liitteessä 1.

• Liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto: liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa ovat muut kirjanpitoaineistoon kuuluvat asiakirjat kuin tositteet. Tällaista aineistoa ovat esimerkiksi kirjanpidon perusteella tehdyt viranomaisilmoitukset (esimerkiksi veroilmoitukset) sekä eläkevakuutusta hoitaville yhteisöille tai muille yhteisöille annetut ilmoitukset ja muut lainsäädännön nojalla annettavat ilmoitukset. Yhtiökokouksen ja hallituksen pöytäkirjat ovat myös liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa, jos niiden perusteella ei tehdä kirjauksia. Jos niiden perusteella tehdään kirjauksia, ne ovat tositteita. Liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa on myös esimerkiksi VML 14a ja 14b §:n tarkoittama siirtohinnoitteludokumentointi.

• Koneellisen kirjanpidon täsmäytysselvitykset: koneellisen kirjanpidon täsmäytys voidaan suorittaa tämän yleisohjeen kappaleessa 3.6 kuvatulla tavalla ilman erillisiä täsmäytysselvitysraportteja, esimerkiksi täsmäytystilin tai tiliotteiden sekä osakirjanpidon pääkirjojen avulla. Jos kirjanpitovelvollinen suorittaa täsmäytyksen erillisten täsmäytysraporttien tai - laskelmien avulla, ovat nämä kirjanpitoaineistoa. Jos täsmäytysselvitysten perusteella tehdään korjaus- tai oikaisukirjauksia, täsmäytysselvityksiä on pidettävä myös tositteina.

Kirjanpitoaineisto, joka on säilytettävä 10 vuotta tilikauden päättymisestä

• Kirjanpitokirjat: kirjanpitokirjoja ovat perus- ja pääkirjanpidon raportit eli päivä- ja pääkirja sekä osakirjanpitojen päivä- ja pääkirjat.

• Tililuettelo

• Tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt KPL 3:13.1 §

• Konsernitilinpäätöksen yhdistelylaskelmat KPL 6:19 §

• Tasekirja KPL 3:8.1 §. Tasekirjan sisällöstä on säädetty KPL 3:8 §: Tilinpäätös ja toimintakertomus sekä luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista samoin kuin tieto niiden säilytystavoista on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen sidottavaan tasekirjaan, jonka sivut tai aukeamat on numeroitava.

Muuhun lainsäädäntöön, kuten esimerkiksi työttömyysturva- ja työsopimuslakiin, saattaa sisältyä kirjanpitolain vähimmäissäilytysaikoja pidempiä tiedonantovelvollisuuksia. Näiden tietojen tuottamiseksi saattaa olla perusteltua säilyttää esimerkiksi palkkakirjanpitoa koskevia tietoja pidempään kuin kirjanpitolainsäädäntö velvoittaa.

4.3 Kirjanpitoaineiston säilytysmenetelmiä koskevat säädökset

KPL 2:8 § sisältää säännöksen koneellisten tietovälineiden hyväksikäytöstä kirjanpidon laadinnassa ja säilyttämisessä:

"Tositteet ja kirjanpitomerkinnät saadaan tehdä koneelliselle tietovälineelle kirjanpitovelvollisen tarvittaessa selväkieliseen kirjalliseen muotoon saatettavalla tavalla."

"Mitä 1 momentissa säädetään, sovelletaan 3 luvun 8 §:ssä tarkoitettua tasekirjaa lukuun ottamatta kirjanpitoaineiston säilyttämiseen. Kirjanpitovelvollinen saa säilyttää tositteet ja niiden perusteella tehdyt kirjanpitomerkinnät samanaikaisesti koneellisella tietovälineellä."

"Kauppa- ja teollisuusministeriö päättää tarkemmin 1 ja 2 momentissa tarkoitetusta menettelystä samoin kuin koneellisen tietovälineen avulla pidetyn kirjanpidon täsmäyttämisestä."

KPL 3:8.1 § sisältää säännöksen tasekirjasta.

"Tilinpäätös ja toimintakertomus sekä luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista samoin kuin tieto niiden säilytystavoista on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen sidottavaan tasekirjaan, jonka sivut tai aukeamat on numeroitava."

Tasekirjassa on siis kuvattava kirjanpitoaineiston pysyvän säilyttämisen toteutustavat riippumatta siitä säilytetäänkö aineisto paperilla tai digitaalisessa muodossa. Menetelmäpäätöksessä on esitetty tarkempia koneellisten tietovälineiden käyttöön liittyviä määräyksiä.

4.4 Kirjanpitoaineiston säilyttäminen tilikauden aikana

Menetelmäpäätöksen 2:4 § sisältää säädöksen kirjanpitoaineiston säilyttämisestä koneellisella tietovälineellä tilikauden aikana:

Tilikauden aikana on kirjanpitoaineisto säilytettävä kahdella koneellisella tietovälineellä. Säilyttämiseen saadaan käyttää tietovälinettä, jolle tietoja voidaan tallentaa uudestaan.

Jos tositteet säilytetään myös alkuperäisinä paperilla, kirjanpitovelvollinen voi käyttää 1 momentissa tarkoitettuun säilyttämiseen vain yhtä koneellista tietovälinettä, joka on varmistettava.

Se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu, saa säilyttää useamman kirjanpitovelvollisen tietoja samalla koneellisella tietovälineellä.

Jos tositteet säilytetään tilikauden aikana ainoastaan digitaalisessa muodossa, on tositteet ja niiden perusteella laadittu kirjanpitoaineisto säilytettävä kahdella erillisellä tietovälineellä. Toisella tietovälineellä säilytettävä aineisto voi olla esimerkiksi normaalissa varmistusmenettelyssä luotu kirjanpitojärjestelmän tietokannan varmistuskopio sekä kopiot digitaalisessa muodossa säilytettävistä tositteista ja muusta laaditusta kirjanpitoaineistosta, kuten liiketapahtumia koskevasta kirjeenvaihdosta.

Tietovälineet tulee Menetelmäpäätöksen 1:6.2 §:n mukaan säilyttää erillisissä turvallisissa tiloissa, jotka eivät ole välittömässä yhteydessä toisiinsa. Jos toiselle tietovälineelle tallennettu aineisto muodostuu kirjanpitojärjestelmän tietokannan varmistuskopiosta, jonka lukeminen edellyttää kirjanpito-ohjelmistoa, tulee kirjanpito-ohjelmiston sisältävä tietoväline, esimerkiksi asennus-CD, säilyttää eri tilassa kuin varsinainen kirjanpito-ohjelmisto.

Kummankin tietovälineen tietosisällön oikeellisuus on tarkistettava säännöllisesti. Tietovälineen oikeellisuuden tarkistus voidaan tehdä testaamalla laaditun tietovälineen lukukelpoisuus automaattisesti tai avaamalla kirjanpitoaineistoa tietokoneen näytölle visuaalisesti luettavaksi. Mikäli tietoväline todetaan tarkistuksessa siten virheelliseksi, ettei kirjanpitoaineistoa voida käsitellä kirjanpitolain edellyttämällä tavalla, on tiedot viipymättä siirrettävä uudelle, toiselle tietovälineelle.

Jos kirjanpitovelvollinen on ulkoistanut kirjanpidon laatimisen ulkopuoliselle palveluntarjoajalle, kirjanpitovelvollinen on kuitenkin vastuussa kirjanpitoaineiston säilyttämisestä.

4.5 Kirjanpitoaineiston säilyttäminen pysyvästi koneellisella tietovälineellä

4.5.1 Vaatimukset koskien kirjanpitoaineiston pysyvää säilyttämistä koneellisella tietovälineellä

Menetelmäpäätöksen 1:5 §:n mukaan:

"Kirjanpitolain 3 luvun 6 §:n mukaisena tilinpäätöksen laatimisaikana on tämän päätöksen nojalla säilytettävä kirjanpitoaineisto siirrettävä kahdelle pysyvästi säilytettävälle koneelliselle tietovälineelle, joiden kummankin tietosisällön oikeellisuus on tarkistettava ennen kuin tilapäiseen säilyttämiseen käytetty tietoväline otetaan muuhun käyttöön tai tehdään käyttökelvottomaksi. Pysyvällä säilyttämisellä tarkoitetaan kirjanpitolain 2 luvun 10 §:n mukaista säilytysaikaa."

"Edellä 1 momentissa tarkoitetulle koneelliselle tietovälineelle tallennettuja kirjanpitotietoja ei saa muuttaa. Muuttamisen estämiseksi on käytettävä sellaisia koneellisia tietovälineitä, joille kerran tallennettuja tietoja ei voida korvata uusilla tiedoilla tai menetelmiä, joissa tarkisteen laskennalla tai muulla tavalla voidaan osoittaa tietojen muuttumattomuus."

"Mitä säädetään 4 §:n 2 ja 3 momentissa, sovelletaan myös kirjanpitotietojen säilyttämiseen pysyvästi koneellisella tietovälineellä."

Menetelmäpäätöksen 1:5 §:n keskeisenä sisältönä on kirjanpitoaineiston pysyvään säilyttämiseen siirron yhteydessä tehtävä tiedon oikeellisuuden ja eheyden tarkastus, jota käsitellään tarkemmin yleisohjeen kappaleessa 4.5.2 sekä tiedon muuttumattomuuden varmistaminen, jota käsitellään tarkemmin yleisohjeen kappaleessa 4.5.4.

Menetelmäpäätöksen 1:6 §:n sisältää säädöksen kirjanpitoaineiston sisällön turvaamisesta:

"Koneellisen tietovälineen kunto on tarkistettava määräajoin. Laitteiston vaihtamisen yhteydessä tiedostot on muunnettava tai tiedot on tulostettava muuhun kirjanpitolain sallimaan muotoon, jos järjestelmä tai menetelmä ei ole yhteensopiva uuden laitteiston kanssa. Jos koneellisella tietovälineellä olevan tiedon tekninen taltiointimuoto muuttuu, on muunnon jälkeen varmistettava tiedon muuttumattomuus."

"Koneellinen tietoväline on säilytettävä turvallisessa tilassa, joka ei ole välittömässä yhteydessä tilaan, jossa toinen samansisältöinen koneellinen tietoväline säilytetään."

Kirjanpitoaineiston sisällön turvaamista käsitellään yksityiskohtaisesti yleisohjeen kappaleessa 4.5.5. Jos kirjanpitoaineiston saattaminen selväkieliseksi edellyttää kirjanpito- tai arkisto-ohjelmiston tai vuokratun laitteisto- tai ohjelmistokokonaisuuden käyttöä, tulee kirjanpitovelvollisen ottaa huomioon menetelmäpäätöksessä esitettyjen teknisluonteisten seikkojen lisäksi myös sopimukselliset kysymykset. Tällöin kirjanpitovelvollisen on varmistettava, että tarvittavat ohjelmisto- ja laitekokonaisuudet ovat koko pysyvän säilytyksen ajan sekä kirjanpitovelvollisen että kirjanpitoa lukemaan oikeutettujen tahojen käytettävissä. Tätä on käsitelty tarkemmin kappaleessa 4.5.6.

Menetelmäpäätöksen 1:7 § sisältää säädökset tietojen tallentamisajan ilmoittavasta merkinnästä sekä tietojen yksilöintimerkinnästä:

"Koneellisessa tietovälineessä on oltava merkintä aineiston tallentamisajankohdasta."

"Koneellisella tietovälineellä tai erillisessä asiakirjassa on oltava merkintä, joka osoittaa välineellä olevat tiedot tositenumeroiden, kirjanpitokirjan nimen, aikarajojen tai muun yksilöinnin avulla."

Tietojen tallentamisajan ja tietojen yksilöinnin merkitsemistä tietovälineelle on kuvattu yleisohjeen kappaleessa 4.5.3.

Kokonaisuutena kirjanpitoaineiston pysyvä säilyttäminen hyvän kirjanpitotavan mukaisesti edellyttää näin ollen seuraavien seikkojen huomioimista:

• Kirjanpitoaineiston siirto pysyvään säilytykseen tai kirjanpitoaineiston muokkaus pysyvään säilytykseen soveltuvaksi sekä tietosisällön oikeellisuuden tarkastus - kappale 4.5.2

• Kirjanpitoaineiston sisällön kuvaaminen - kappale 4.5.3

• Kirjanpitoaineiston muuttumattomuuden varmistaminen - kappale 4.5.4

• Kirjanpitoaineiston käytettävyyden turvaaminen huomioiden

o Kirjanpitoaineiston pysyvään säilytykseen käytettyjen tallennusmuotojen ja tietovälineiden käytettävyyden varmistaminen - kappale 4.5.5

o Jos kirjanpitovelvollinen toteuttaa kirjanpitoaineiston pysyvän säilyttämisen siten, että kirjanpitoaineiston selväkieliseksi saattaminen edellyttää tietyn ohjelmiston käyttöä, ohjelmiston käytettävyyden varmistaminen - kappale 4.5.6.

o Jos kirjanpitovelvollinen on ulkoistanut kirjanpitoaineiston ulkopuoliselle palveluntarjoajalle, palveluntarjoajan palvelun varmistaminen - kappale 4.5.7

• Kirjanpitoaineiston saattaminen tarkastettavaksi ja selväkieliseksi - kappale 4.5.8

4.5.2 Kirjanpitoaineiston siirto pysyvään säilytykseen tai kirjanpitoaineiston muokkaus pysyvään säilytykseen soveltuvaksi sekä tietosisällön oikeellisuuden tarkastus

Kirjanpitoaineisto voidaan tilinpäätöksen laatimisaikana joko:

• siirtää vähintään kahdelle erilliselle tietovälineelle

• saatettava pysyvään säilytykseen soveltuvaan muotoon tai

• tulostaa paperille

Kirjanpitovelvollinen voi myös soveltaa yllä mainittujen menettelyjen yhdistelmiä.

Jos kirjanpitoaineisto siirretään pysyvää säilytystä varten kahdelle koneelliselle tietovälineelle, kummankin tietovälineen tietosisällön oikeellisuus on tarkistettava. Kirjanpitovelvollisen tulee varmistua tietojen oikeellisuudesta ja siitä, että kaikki tositteet ja kirjanpitomerkinnät on siirretty näille tietovälineille. Kirjanpitovelvollisen tulee varmistua pistokokein, että kirjanpitoaineisto on saatettavissa selväkieliseen muotoon.

Kirjanpitovelvollinen voi myös käsitellä tilikauden aikaiseen säilytykseen käytettävillä tietovälineillä olevaa tietosisältöä siten, että sen muuttumattomuus voidaan osoittaa pysyvän säilytyksen ajan. Tällöin tietoja ei tarvitse erikseen siirtää erilliselle tietovälineelle, mutta kirjanpitovelvollisen on tarkistettava tietojen oikeellisuus tietojen muokkauksen jälkeen.

4.5.3 Pysyvästi säilytetyn kirjanpitoaineiston sisällön kuvaus

KPL 3:8 §:n mukaan:

Tasekirjaan on merkittävä luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista samoin kuin tieto niiden säilytystavoista.

Luettelon tarkoituksena on antaa kirjanpitoa lukemaan oikeutetulle taholle tieto, miten kirjanpitoaineiston pysyvä säilytys on toteutettu ja miten aineiston luku ja tarkastus voidaan suorittaa:

• Kirjanpitokirjoilla tarkoitetaan sekä päivä- ja pääkirjaa että osakirjanpitojen päivä- ja pääkirjoja.

• Tositteiden lajeilla tarkoitetaan tositteiden luokittelua niiden kirjanpidollisen käsittelyn (esimerkiksi osakirjanpidoittain) mukaan.

• Säilytystavalla tarkoitetaan tietovälineen muotoa (esimerkiksi CD-, DVD-, tai Blu-Ray-levy) tai tietoa, siitä että aineisto on tallennettu paperille.

• Aineiston säilytystä hoitava taho yhteystietoineen, jos säilytys on ulkoistettu palveluntarjoajalle.

Jos kirjanpitoaineiston saattaminen selväkieliseksi edellyttää yllä mainittujen seikkojen lisäksi yksityiskohtaisempaa tietoa, kuten

• aineiston säilytyksessä käytetyt tiedostomuodot

• yksilöinti säilytykseen käytetyistä järjestelmistä toimittajan nimen, yhteystietojen sekä järjestelmän tuotenimen ja versionumeron avulla, jos säilytyksessä hyödynnetään kirjanpito-, arkisto- tai levyjärjestelmää ja tietojen saattaminen selväkieliseksi edellyttää niiden käyttöä.

• ohjeet aineiston avaamiseksi, jos aineisto on suojattu salasanojen tai muiden salaus- tai suojausmenettelyjen avulla,

on myös näistä tiedoista laadittava kuvaus. Kuvaus voidaan sisällyttää tasekirjaan tai erilliseen asiakirjaan, johon tasekirjassa viitataan. Tämä kuvaus tulee säilyttää kuten tasekirja.

Menetelmäpäätöksen 1:7,1 §:n mukaan:

Koneellisella tietovälineellä tai erillisessä asiakirjassa on oltava merkintä, joka osoittaa välineellä olevat tiedot tositenumeroiden, kirjanpitokirjan nimen, aikarajojen tai muun yksilöinnin avulla.

Tasekirjassa olevan yleiskuvauksen lisäksi on siis kullekin tietovälineelle tai sen yhteyteen kuvattava sillä säilytetyn kirjanpitoaineiston sisältö:

• Minkä ajankohdan aineistoa tietovälineelle on tallennettu

• Mitä kirjanpitoaineistoa tietovälineelle on tallennettu: tositelajit ja tositenumerot, kirjanpitokirjat, muu kirjanpitoaineisto

• Tallennuksessa käytetyt tiedostomuodot tai muu tallennusmuoto, jos ne eivät ilmene tasekirjasta

• Jos kirjanpitovelvollisen tositteet muodostuvat useammasta asiakirjasta tai tiedostosta tai muusta osasta, niiden yhteyden tulee olla selkeästi kuvattu siten, että tositteiden tietosisältö on tarkasteltavissa kokonaisuutena.

Menetelmäpäätöksen 1:7,1 §:n edellyttämä merkintä tietovälineelle tallennetun kirjanpitoaineiston tallentamisajankohdasta voidaan esittää esimerkiksi tiedostokohtaisen luontiajankohdan avulla tai erillisenä tiedostona.

Kirjanpitoaineiston pysyvän säilytyksen toteutustapojen tulee olla kuvattu siten, että kirjanpitoa lukemaan oikeutettu henkilö pystyy saattamaan aineiston selväkieliseksi ilman kirjanpitovelvollisen tai tämän käyttämän palveluntarjoajan myötävaikutusta. Tämä on tärkeää, koska kirjanpitoaineiston saattaminen selväkieliseksi joudutaan joskus suorittamaan tilanteissa, joissa kirjanpitovelvollinen ei kykene myötävaikuttamaan koneellisesti säilytetyn kirjanpitoaineiston tarkastukseen.

4.5.4 Kirjanpitoaineiston muuttumattomuuden varmistaminen

Pysyvästi säilytettävälle tietovälineelle tallennettuja kirjanpitotietoja ei saa muuttaa Muuttamisen estämiseksi voidaan käyttää tietovälineitä, joille kerran tallennettuja tietoja ei voida korvata uusilla tiedoilla, esimerkiksi kertatallenteisia CD- DVD- tai Blu-Ray-levyjä.

Vaihtoehtona kertatallenteisille tietovälineille kirjanpitovelvollinen voi käyttää menetelmiä, joissa tarkisteen laskennalla voidaan osoittaa tietojen muuttumattomuus. Tarkisteen laskennassa käytetään tällöin yleensä julkista algoritmia, joka laskee tarkistesumman tallennetuista tiedoista. Tieto käytetystä algoritmista sekä laskettu tarkistesumma tulee tällöin merkitä säilytettävän kirjanpitoaineiston yhteyteen, esimerkiksi tasekirjaan tai erilliseen asiakirjaan johon tasekirjassa viitataan. Näin kirjanpitoa lukemaan oikeutettu taho voi varmistua tietojen muuttumattomuudesta laskemalla algoritmilla tarkistesumman uudelleen ja vertaamalla sitä kirjanpitoaineistossa esitettyyn summaan. Käytettäessä tarkistesummaa tietojen muuttumattomuuden osoittamiseen kirjanpitovelvollisen tulee myös määrittää kirjanpitoaineistoa tallentavat järjestelmänsä sekä käyttäjien käyttöoikeudet siten, että pysyvään säilytykseen siirrettyä tietoa ei pysty muuttamaan, lisäämään tai poistamaan tahallisesti tai tahattomasti normaalin tietojärjestelmän käytön ja hallinnoinnin piiriin kuuluvien toimien yhteydessä.

Kirjanpitovelvollinen voi myös teknisesti lukita uudelleen käytettävän tietovälineen, esimerkiksi tietokoneen levyn tai tietojärjestelmän tietokannan siten, ettei tietoja lukitsemisen jälkeen enää voida muuttaa, lisätä tai poistaa kirjanpitojärjestelmän, tietokannan hallinta-ohjelman tai muun ohjelmiston tarjoamin välinein kirjanpitovelvollisen tai tämän käyttämän ulkoistetun kirjanpitopalvelun tuottajan toimesta.

4.5.5 Tallennusmuodot ja tietovälineet

Kirjanpitoaineisto on suositeltavaa tallentaa pysyvää säilytystä varten siten, että kirjanpitomerkinnät on valmiiksi tallennettu aika ja asiajärjestykseen eli päivä- ja pääkirjaraporteiksi. Tositteet ja liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto on suositeltavaa tallentaa pysyvää säilytystä varten tiedostomuotoon, jos niiden sisältämät tiedot on säilytetty tilikauden ajan tietokannassa.

Kirjanpitoaineiston pysyvään säilyttämiseen tulisi käyttää yleistä ja ajantasaista tallennusmuotoa, joka on saatettavissa selväkieliseksi myös muulla kuin käytetyllä tallennusohjelmistolla, esimerkiksi Internet-selaimen tai tekstieditorin avulla. Tällaisia tiedostomuotoja ovat esimerkiksi yleisesti käytetyt kuvatiedostot (esimerkiksi gif, tif, jpg ja png), sekä html-, ascii- ja XML-tiedostot sekä pdf-tiedostot. Tekstinkäsittely- tai taulukkolaskentaohjelmilla tuotettu kirjanpitoaineisto tulisi tallettaa yleisessä tallennusmuodossa, esimerkiksi pdf-, rtf-, csv- tai html-muodossa eikä järjestelmän omassa tiedostomuodossa.

Kirjanpitoaineiston pysyvään säilyttämiseen tulisi käyttää ajanmukaisia, yleisessä käytössä olevia tietovälineitä, esimerkiksi CD-, DVD- tai Blu-Ray-levyjä tai esimerkiksi tietokoneen sisäistä levyasemaa tai erillistä ulkoista levyasemaa, joista kirjanpitoaineisto on tarvittaessa helposti kopioitavissa toiselle tietovälineelle.

Kirjanpitovelvollisen tulee varmistua kirjanpitoaineiston pysyvään säilyttämiseen käytettyjen tallennusmuotojen ja tietovälineiden teknisestä käytettävyydestä KPL 2:10 §:ssä kirjanpitoaineistolle säädetyn säilytysajan. Teknisellä käytettävyydellä tarkoitetaan sitä, että kirjanpitoaineiston säilyttämiseen käytetty tallennusmuoto ja tietoväline ovat yleisessä käytössä ja että käytössä on laitteistoja ja ohjelmistoja, joiden avulla kirjanpitoaineisto on saatettavissa selväkieliseen muotoon.

Kirjanpitovelvollisen on tarvittaessa vaihdettava kirjanpitoaineiston pysyvän säilyttämiseen käytettävää tallennusmuotoa tai tietovälinettä, jos niiden teknisestä käytettävyydestä ei voida varmistua. Kirjanpitovelvollinen voi kuitenkin pitäytyä alkuperäisen tallennusmuodon ja tietovälineen käytössä, jos laitteisto ja ohjelmisto, jotka tarvitaan kirjanpitoaineiston saattamiseen selväkieliseksi, ovat toimintakuntoisia ja tietovälineestä, laitteistosta ja ohjelmistosta on käytössä varmuuskappale koko kirjanpitoaineiston säilytysajan.

Jos kirjanpitovelvollinen on toteuttanut kirjanpitoaineiston pysyvän säilytyksen siten,

• että kirjanpitomerkintöjä ei ole tallennettu valmiiksi aika- ja asiajärjestykseen eli päivä- ja pääkirjaksi tiedostomuotoon tai paperille vaan käytettävä ohjelmisto muodostaa aika- ja asiajärjestyksen tarvittaessa

• tai jos tositteita ja muuta kirjanpitoaineistoa ei ole tallennettu tiedostomuotoon tai paperille vaan niiden muodostamiseen tarvittavat tiedot ovat esimerkiksi tietokannassa

• tai kirjanpitoaineiston selväkieliseksi saattaminen edellyttää muusta syystä kirjanpitovelvollisen tai tämän käyttämän palveluntarjoajan hallinnoimaa ohjelmistoa tai laitteistoa

kirjanpitovelvollisen tulee varmistua ohjelmistojen ja laitteistojen käytettävyydestä koko sen ajan, jonka lainsäädäntö edellyttää säilyttämään kirjanpitoaineiston. Erityisesti tulee ottaa huomioon se, että käytettävyys voi lakata paitsi teknisen myös sopimuksellisen syyn vuoksi, esimerkiksi kirjanpitovelvollisen tai tämän käyttämän palveluntarjoajan tai palveluntarjoajan käyttämän ohjelmistopalvelun tarjoajan konkurssin tai selvitystilan tai muun sellaisen syyn vuoksi. Jos selväkieliseksi saattamiseen tarvittavien ohjelmistojen tai laitteistojen käytettävyys uhkaa lakata, tulee kirjanpitovelvollisien tallentaa kirjanpitoaineisto viivytyksettä sellaiseen muotoon, josta se on saatettavissa selväkieliseen muotoon ilman kyseisiä ohjelmistoja tai tulostettava vaihtoehtoisesti aineisto paperille.

4.5.6 Kirjanpidon pysyvään säilyttämiseen käytettävät ohjelmistot

Kirjanpitoaineiston pysyvä säilyttäminen voidaan toteuttaa hyvän kirjanpitotavan mukaisesti tässä yleisohjeessa kuvattuja menettelyjä noudattaen ilman kirjanpito-ohjelmistoa tai aineiston pysyvään säilytykseen tarkoitettua arkisto-ohjelmistoa. Jos kirjanpitovelvollinen hyödyntää pysyvässä säilyttämissä kirjanpito-ohjelmistoa, arkisto-ohjelmistoa tai vastaavaa, on perusteltua, että menetelmäpäätöksessä ja tässä yleisohjeessa esitetty velvoite kirjanpitoaineiston selväkieliseen muotoon saatettavuudesta toteutuu myös ilman ohjelmistoa tietovälineelle tallennettujen tiedostojen avulla. Jos näin ei ole, kirjanpitovelvollisen tulee varmistua ohjelmiston käytettävyydestä koko pysyvän säilytyksen ajan ottaen huomioon edellä kuvattu velvoite kyetä saattamaan kirjanpito-aineisto selväkieliseen muotoon tarvittaessa ilman kirjanpitovelvollisen myötävaikutusta. Kirjanpitoaineiston pysyvässä säilytyksessä käytettyjen ohjelmistojen käyttötarkoituksen tulisi olla kirjanpidon lukemisen, tarkastamisen ja aineistohakujen helpottaminen ja tehostaminen, siten että aineiston selväkieliseksi saattaminen ja audit trail toteutuu kuitenkin myös ilman kyseistä ohjelmistoa.

4.5.7 Kirjanpidon pysyvä säilyttäminen ulkopuolisella palveluntarjoajalla

Kirjanpitovelvollinen voi ulkoistaa kirjanpitoaineiston pysyvän säilyttämisen ulkopuoliselle palveluntarjoajalle. Vastuu kirjanpitoaineiston pysyvästä säilyttämisestä on kuitenkin aina kirjanpitovelvollisella. Kirjanpitovelvollisen tulee varmistua, että menettelyt, joilla palveluntarjoaja toteuttaa pysyvän säilytyksen vastaavat kirjanpitolain, menetelmäpäätöksen ja tämän yleisohjeen vaatimuksia.

4.5.8 Kirjanpitoaineiston saattaminen selväkieliseen muotoon

KPL 2:8 §:n mukaan:

"Tositteet ja kirjanpitomerkinnät saadaan tehdä koneelliselle tietovälineelle kirjanpitovelvollisen tarvittaessa selväkieliseen kirjalliseen muotoon saatettavalla tavalla."

Menetelmäpäätöksen 1:2 §:n mukaan:

"Sen lisäksi mitä kirjanpitolain 2 luvun 8 §:n 1 momentissa säädetään tietovälineellä olevien tietojen selväkieliseksi saattamisesta, kirjanpitovelvollisella tulee olla käytettävissään tietojärjestelmä tai menetelmä, jolla tiedot tai kirjanpitoaineistosta valitut tapahtumat voidaan tarvittaessa saattaa tarkastettavaksi ja siirtää toiselle koneelliselle tietovälineelle ilman aiheetonta viivytystä."

"Paperilta kuvatun tositteen tai muun kirjanpitoaineiston tulee olla tulostettavissa paperille selväkieliseen muotoon ja värejä lukuun ottamatta samanlaisena kuin tosite tai muu aineisto oli alkuperäisenä."

"Tietovälineelle laaditun tositteen tulee olla tulostettavissa selväkielisenä paperille siten, että kaikki kirjanpitolaissa ja muussa laissa tositteelta edellytetyt tiedot ovat nähtävissä muuttamattomina, vaikka tositteen muoto ei vastaa alkuperäistä tositetta. Näiden tietojen tulee olla tarvittaessa saatavissa myös tietokoneen näytölle samansisältöisinä kuin ne olisivat paperille tulostettaessa."

Yllä esitetyt KPL:n ja menetelmäpäätöksen säädökset koskevat sekä kirjanpitoaineiston tilikauden aikaista että pysyvää säilyttämistä. Menetelmäpäätöksen 1:2.1 §:n vaatimus kirjanpitoaineiston tai sen osien toimittamisesta tarkastettavaksi voidaan toteuttaa esimerkiksi seuraavilla tavoilla

• Kirjanpitovelvollinen myöntää kirjanpitoa lukemaan oikeutetulle taholle käyttöoikeuden järjestelmäänsä ja tämä voi siirtää aineiston tarkastettavaksi erilliselle tietovälineelle

• Kirjanpitovelvollinen toimittaa koko kirjanpitoaineiston tai pyydetyn kirjanpitoaineiston osan kirjanpitoa lukemaan oikeutetulle taholle tietovälineelle tallennettuna tai tietoverkon välityksellä

Yleisohjeen 4.5. luvun menettelyohjeiden tarkoituksena on erityisesti varmistaa, että kirjanpitoaineisto on saatettavissa selväkieliseen muotoon tietokoneen ruudulle tai paperille riippumatta teknisen kehityksen tai kirjanpitovelvollisen aseman ja toiminnan aiheuttamista muutoksista. Selväkieliseksi saattamisen perustana toimii paperilla oleva tasekirja, joka sisältää kuvauksen kirjanpitoaineistosta ja sen säilytystavoista. Tasekirjan sekä tietovälineelle tai niiden yhteyteen tallennettujen tietovälineen sisällön yksilöivien merkintöjen perusteella kirjanpitoa lukemaan oikeutetun tahon tulee voida kopioida kirjanpidon säilytykseen käytettyjen tietovälineiden sisältö, avata kirjanpitoaineiston luettavaksi tietokoneen ruudulle ja tulostaa aineiston paperille.

4.6 Kirjanpitoaineiston säilyttäminen Suomen ulkopuolella

KPL 2:9 § sisältää säädökset kirjanpitoaineiston säilyttämisestä Suomen ulkopuolella:

"Kirjanpitokirjat, tilikauden tositteet ja muu kirjanpitoaineisto saadaan kirjanpidon hoitamiseksi tai 3 luvussa tarkoitetun tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseksi säilyttää tilapäisesti muualla kuin Suomessa. Kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella säädetään tarkemmin ulkomailla säilyttämisen edellytyksistä."

"Kirjanpitovelvollisen Suomessa laadittu tosite saadaan viedä Suomesta, jos se on edellytyksenä ulkomaisen viranomaisen toimintaan perustuvan edun saamiselle. Kirjanpitovelvollisen on laadittava tositteesta oikeaksi todistettu jäljennös ennen tositteen viemistä Suomesta. Jäljennöksessä tai sen liitteessä on esitettävä tieto siitä milloin, minne ja mitä tarkoitusta varten tosite on viety. Jäljennös ja sen liite tulee sisällyttää Suomessa säilytettävään kirjanpitoaineistoon, ja niihin sovelletaan, mitä tositteesta säädetään."

"Tilikauden tositteet ja muu kirjanpitoaineisto voidaan 1 momentin estämättä säilyttää pysyvästi toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa sähköisenä tallenteena edellyttäen, että niihin voidaan taata tosiaikainen tietokoneyhteys ja että tiedot on saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon."

KPL 2:9.3 §:n perusteella kirjanpitoaineisto voidaan säilyttää pysyvästi toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa sähköisenä tallenteena edellyttäen, että niihin voidaan taata tosiaikainen tietokoneyhteys ja että tiedot on saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon. Sähköisellä tallenteella tarkoitetaan tämän yleisohjeen mukaisia menettelyjä, joissa kirjanpito on tallennettu digitaaliseen muotoon. Näin olleen vaatimus säilyttämisen tilapäisestä luonteesta koskee aineiston säilytystä Euroopan yhteisön ulkopuolella ja tilanteita, joissa aineiston säilytetään Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa paperilla, tai aineistoon ei voida taata tosiaikaista yhteyttä Suomesta. Suomalaisen kirjanpitovelvollisen kirjanpitoaineiston pysyvässä säilyttämisessä Euroopan yhteisön jäsenmaassa tulee noudattaa menetelmäpäätöksen ja tämän yleisohjeen määräyksiä.

Muissa kuin KPL 2:9.3 § mukaisessa tilanteissa kirjanpitovelvollisen kirjanpitoaineistoa saadaan säilyttää Suomen ulkopuolella tilapäisesti KTMp 49/1998 mukaisesti. Esimerkiksi kirjanpitovelvollisen myyntitositteet voidaan laatia ja säilyttää koneellisessa muodossa kirjanpitovelvollisen toimipaikassa Suomen ulkopuolella. Kirjanpito voidaan laatia kirjanpitovelvollisen tai ulkopuolisen palveluntarjoajan toimipisteessä ja tietokoneilla, jotka sijaitsevat Suomen ulkopuolella. Kirjanpitoaineiston säilyttämisessä ulkomailla koneellisella tietovälineellä tilikauden aikana tulee huomioida menetelmäpäätöksen sekä tämän yleisohjeen 4.4 kohdassa esitetyt menettelyt.

KTMp 49/1998 1.2 §:n mukaan ulkomailla säilytetty tosite on:

"toimitettava Suomeen kirjanpitolain 3 luvun 6 §:n mukaisena tilinpäätöksen laatimisaikana. Tosite saa olla koneellisessa muodossa siten kuin siitä erikseen säädetään."

"Mitä tässä pykälässä säädetään tositteesta, sovelletaan myös tositteeseen perustuvaan kirjanpitomerkintään sekä muuhun kirjanpitoaineistoon."

Kirjanpitoaineisto voidaan siirtää tietoverkon välitykselle Suomeen ja siirtää pysyvään säilytykseen soveltuvaan muotoon noudattaen tässä yleisohjeessa kuvattuja menettelyjä. Aineisto voidaan myös tallentaa ulkomailla pysyvään säilytykseen soveltuvaan muotoon tietovälineille, jotka toimitetaan Suomeen. Tilikauden aikana ulkomailla koneellisella tietovälineellä säilytetty kirjanpitoaineisto voidaan myös tulostaa paperille Suomessa tapahtuvaa pysyvää säilytystä varten.

Jos kirjanpitovelvollinen on ulkoistanut kirjanpitoaineiston säilyttämisen ulkopuoliselle palveluntarjoajalle, ja kirjanpitoaineistoa säilytetään Suomen ulkopuolella, kirjanpitovelvollisen tulee varmistua, että palveluntarjoajan menettelyt vastaavat tässä esitettyjä vaatimuksia.

5 LIITE 1: Esimerkkejä eri toimintojen tositetteista

5.1 Myyntitoiminnot

Kirjanpitolain mukaisia tositteita tai niiden osia ovat esimerkiksi:

• myyntilaskut,

• myyntilaskuihin liittyvät lähetteet, jos laskusta ei ilmene luovutettu suorite eikä suoritteen luovutusajankohta

• myyntitilaukset tai lähetteet, jos myyntilaskuja ei käytetä,

• tehdyt sopimukset, jos niistä ei lähetetä erikseen myyntilaskuina käsiteltäviä tositteita ja saadut maksut perustuvat tehtyyn sopimukseen. Tällöin tulon perusteella tehdyssä kirjauksessa tulee olla selkeä viittaus tositteena toimivaan sopimukseen, esimerkiksi sopimusnumero tai päiväys. Tällöin myös sopimuksen laatimisen jälkeen tehdyt hinnankorotukset tulee todentaa tositeaineistossa.

• käteismyyntitositteet

• käteismyynnin päiväkohtaiset yhdistelmät,

• käteismyynnin koneellisena laaditut kauppa- tai kassakohtaiset erittelyt

• tositteena käytetyt tietojärjestelmän tuottamat myyntiraportit, joista käyvät ilmi kirjanpitolain ja arvonlisäveron edellyttämät tiedot.

• maksutapahtumien perusteella tehdyt myynnin oikaisut, jotka saadaan laatia myös peruskirjanpidosta tehtyjen yhteenvetojen perusteella (esimerkiksi myyntilaskujen suoritusluettelo, jonka perusteella on tuotettu automaattisesti käteisalennus-, valuuttakurssiero- ja maksuvirheoikaisut yhteenvetoina)

• reklamaatiot ja valitukset silloin, kun niiden perusteella tehdään tilinpäätöksessä myyntiliiketapahtumaa koskeva oikaisu ja

• tiedot suoritetusta perinnästä silloin, kun myynnistä tehdään luottotappiota koskeva kirjanpitomerkintä, jos luottotappion peruste ei muutoin ole selvitettävissä.

Kirjanpitolaissa tarkoitettuja tositteita eivät ole esimerkiksi seuraavat asiakirjat, elleivät ne sisällä kirjanpitolain tai arvonlisäverolain perusteella määriteltyjä tietoja, jotka eivät ilmene tositteista tai niiden liitteistä:

• myyjän tekemät tarjoukset,

• myyntitilaukset,

• myynnin tilausvahvistukset,

• myyjän toimitusta varten tekemät lähetteet ja rahtikirjat

• Vietäessä tavaraa kolmansiin maihin tai toisen EU-maan alueelle, on Verohallinnon ohjeen numero 175 mukaan kuitenkin huolinta- tai rahtiasiakirjojen avulla voitava osoittaa, että tavarat on viety Suomesta ulkomaille.

• luotto-, pankki- tai asiakaskorttiostosta tehdyt korttimaksutositteet, joissa on ostajan kuittaus,

• reklamaatiot ja valitukset silloin, kun niiden perusteella on tilikauden aikana jo tehty hyvityslasku tai muu vastaava oikaisu kirjanpidossa ja

• perintäkirjeet.

Kirjanpitolain säännösten ohella Arvonlisäverolain 209 b § asettaa laskulle seuraavat sisältövaatimukset:

Laskussa on oltava seuraavat tiedot:

1) laskun antamispäivä;

2) yhteen tai useampaan sarjaan perustuva juokseva tunniste, jolla lasku voidaan yksilöidä;

3) arvonlisäverotunniste, jolla elinkeinonharjoittaja on myynyt tavarat tai palvelut;

4) ostajan arvonlisäverotunniste, jota ostaja on käyttänyt ostossa, jos hän on ostosta verovelvollinen tai jos kyse on 72 a §:ssä tarkoitetusta tavaran yhteisömyynnistä;

5) myyjän ja ostajan nimi ja osoite;

6) myytyjen tavaroiden määrä ja luonne sekä palvelujen laajuus ja luonne;

7) tavaroiden toimituspäivä, palvelujen suorituspäivä tai ennakkomaksun maksupäivä, jos se voidaan määrittää eikä se ole sama kuin laskun antamispäivä;

8) veron peruste kunkin verokannan tai verottomuuden osalta, yksikköhinta ilman veroa sekä hyvitykset ja alennukset, jos niitä ei ole otettu huomioon yksikköhinnassa;

9) verokanta;

10) suoritettavan veron määrä euroissa, ei kuitenkaan 13 kohdassa tarkoitetun myynnin osalta;

11) jos myynnistä ei ole suoritettava veroa tai jos verovelvollinen on 2 a, 8 a-8 c tai 9 §:n perusteella ostaja, verottomuuden tai ostajan verovelvollisuuden peruste taikka viittaus tämän lain tai arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen; (16.7.2010/686)

L:lla 686/2010 muutettu 11 kohta tulee voimaan 1.4.2011. Aiempi sanamuoto kuuluu:

11) jos myynnistä ei ole suoritettava veroa tai jos verovelvollinen on 2 a, 8 a, 8 b tai 9 §:n perusteella ostaja, verottomuuden tai ostajan verovelvollisuuden peruste taikka viittaus tämän lain tai arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen; (16.7.2010/687)

11 kohta on L:lla 687/2010 väliaikaisesti muutetussa muodossaan voimassa 1.8.2010-31.3.2011. Aiempi sanamuoto kuuluu:

11) jos myynnistä ei ole suoritettava veroa tai jos verovelvollinen on 2 a, 8 a tai 9 §:n perusteella ostaja, verottomuuden tai ostajan verovelvollisuuden peruste taikka viittaus tämän lain tai Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen direktiivin (77/388/ETY) jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste, jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi, asianomaiseen säännökseen;

12) toiseen jäsenvaltioon myytävän uuden kuljetusvälineen osalta tiedot, joiden perusteella 26 d §:n 1 ja 2 momentissa tarkoitetut edellytykset voidaan todeta; (29.10.2004/935)

13) jos myyntiin sovelletaan 79 a §:ssä tarkoitettua menettelyä, maininta menettelyn soveltamisesta taikka viittaus mainittuun pykälään tai kuudennen arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen;

14) jos kyse on 80 §:ssä tarkoitetun matkatoimistopalvelun myynnistä, maininta menettelyn soveltamisesta taikka viittaus mainittuun pykälään tai kuudennen arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen;

15) jos sijoituskullan myyjä valitsee myynnin verollisuuden 43 c §:ssä tarkoitetulla tavalla, myynnin verollisuutta osoittava merkintä;

16) jos laskulla muutetaan aikaisemmin annettua laskua, yksiselitteinen viittaus tähän laskuun.

Jos osa 2 momentissa tarkoitetuista tiedoista sisältyy ostajalle aiemmin annettuun tai ostajalla olevaan asiakirjaan, katsotaan näiden asiakirjojen yhdessä muodostavan laskun. Edellytyksenä on kuitenkin, että jälkimmäinen asiakirja sisältää yksiselitteisen viittauksen aikaisempaan asiakirjaan.

Edellä 2 momentin 10 kohdassa suoritettavan veron määrällä ja veron perusteella tarkoitetaan veroa, joka myyjän on tällä laskulla laskutettavasta myynnistä tai sen osasta lain mukaan suoritettava, ja sen perustetta. Laskussa ei kuitenkaan saa mainita veron määrää tai verokantaa, ellei myyjää ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Jos rekisteröinti on vireillä, vero ja verokanta voidaan kuitenkin merkitä edellyttäen, että samalla mainitaan rekisteröinnin vireillä oleminen.

Yksikköhintaa ei tarvitse merkitä 209 a §:n 3 momentissa tarkoitettuihin laskuihin. ¨

Lisäksi arvonlisäverolain 209 c § on säädetty eräissä tapauksissa kevennetyt sisältövaatimukset laskulle:

Poiketen siitä, mitä 209 b §:n 2 momentin 1-10 kohdassa säädetään, seuraavissa laskuissa tarvitsee olla vain jäljempänä 3 momentissa tarkoitetut tiedot:

1) loppusummaltaan enintään 250 euron suuruiset laskut;

2) vähittäiskaupassa tai muussa siihen rinnastettavassa lähes yksinomaan yksityishenkilöille tapahtuvassa myyntitoiminnassa annettavat laskut;

3) ravintola- tai ateriapalveluja taikka henkilökuljetuksia koskevat laskut, lukuun ottamatta edelleen myytäviksi tarkoitettuja palveluja;

4) pysäköintimittareiden ja muiden vastaavien laitteiden tulostamat tositteet.

Mitä 1 momentissa säädetään, ei koske 63 §:n 3 momentissa, 63 a, 63 b tai 72 b §:ssä tai 72 g §:n 3 kohdassa tarkoitettuja tavaroiden myyntejä koskevia laskuja.

Edellä 1 momentissa tarkoitetuissa laskuissa on oltava seuraavat tiedot:

1) laskun antamispäivä;

2) myyjän nimi ja arvonlisäverotunniste;

3) myytyjen tavaroiden määrä ja luonne sekä palvelujen luonne;

4) suoritettavan veron määrä verokannoittain taikka veron peruste verokannoittain.

Myyntilaskujen osalta hyvä kirjanpitotapa edellyttää seuraavaa:

Verohallinnon ohjeessa Laskua koskevat vaatimukset arvonlisäverotuksessa (Dnro 1731/40/2003, 30.6.2003) on ohjeistettu miten myytyjen tavaroiden määrä ja luonne sekä palvelujen laajuus ja luonne tulee esittää:

Tavarat yksilöidään käyttämällä kaupallista kuvausta tai tavaroiden nimeä. Palvelujen osalta palvelut yksilöidään mainitsemalla palvelun tyyppi. Tavara ja palvelu voidaan kuvata myös koodimerkinnällä, jos myyjällä, ostajalla ja tarvittaessa verohallinnolla on käytettävissä koodiselite. Jos koodiselite on erillinen, se on säilytettävä laskun tavoin.

Kuvaus voidaan myös tehdä viittaamalla sopimukseen, tilaukseen tai ostajalle toimitettuun tuoteluetteloon.

Palvelujen laajuus - merkintä on tarpeen vain silloin, kun laskusta ei muutoin käy ilmi myydyn suoritteen sisältö. Esimerkiksi tavaran vuokrauksessa, palvelujen laajuus käy ilmi palvelun suoritusajankohdan eli laskutettavan vuokrakauden ilmoittamisella.

Jos palvelujen luonne edellä kuvatulla tavalla käy ilmi laskun sijasta vain erillisestä laskuliitteestä, on tämä liite osa tositetta. Näin esimerkiksi verkkolaskua käytettäessä tulee varmistua, että edellä mainittu laskun liite säilytetään osana sekä ostajan että myyjän kirjanpitoaineistoa. Jos liitettä ei voida toimittaa ostajalle verkkolaskun mukana, se tulee toimittaa erikseen ja ostajan tulee liittää se kirjanpidossaan ostolaskun yhteyteen.

5.2 Ostotoiminnan tositteet

Kirjanpitolain mukaisia tositteita tai liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa ovat esimerkiksi:

• ostolaskut

• ostolaskuihin liittyvät lähetteet, jos laskusta ei ilmene vastaanotettu tuotannontekijä eikä tuotannontekijän vastaanottoajankohta,

• ostotilaukset ja ostojen lähetteet, jos ostolaskuja ei käytetä,

• tehdyt sopimukset, jos niistä ei lähetetä erikseen myyntilaskuina käsiteltäviä tositteita ja maksetut maksut perustuvat tehtyyn sopimukseen. Tällöin menon perusteella tehdyssä kirjauksessa tulee olla selkeä viittaus tositteena toimivaan sopimukseen, esimerkiksi sopimusnumero tai päiväys tai toimittajan nimi. Tällöin myös sopimuksen laatimisen jälkeen tehdyt hinnankorotukset tulee todentaa tositeaineistossa.

• maksutapahtumien perusteella tehdyt ostojen oikaisut, jotka saadaan laatia myös peruskirjanpidosta tehtyjen yhteenvetojen perusteella (esimerkiksi ostolaskujen maksuluettelo, jonka perusteella on tuotettu automaattisesti käteisalennus- ja valuuttakäsittelyero-oikaisut yhteenvetoina),

• käteisostotositteet

• ostajan vastaanottamat perintäkirjeet, jos ne sisältävät kirjanpitoon kirjattavia perintämaksuja tai viivästyskorkoja.

Kirjanpitolaissa tarkoitettuja tositteita eivät ole esimerkiksi seuraavat asiakirjat, elleivät ne sisällä kirjanpitolain tai arvonlisäverolain perusteella määriteltyjä tietoja, jotka eivät ilmene tositteista, niiden liitteistä tai liiketapahtumia koskevasta kirjeenvaihdosta:

• ostajan tekemät tarjouspyynnöt,

• ostotilaukset,

• ostojen tilausvahvistukset,

• myyjän toimitusta varten tekemät lähetteet ja rahtikirjat,

• pankki- tai asiakaskorttiostosta tehdyt korttimaksutositteet, joissa on ostajan kuittaus

• luottokorttiostosta saatu kuitattu tosite, jos luottokorttiyhtiön laskulta ilmenevät kaikki tositteelta edellytettävät tiedot

• ostajan vastaanottamat perintäkirjeet.

Samaa liiketapahtumaa koskevat myynti- ja ostotositteet voivat esimerkiksi muodon ja teknisen toteutustavan osalta erota toisistaan myyjän ja ostajan kirjanpidossa. Esimerkiksi verkkokaupasta ostettu tavara voidaan myyjän kirjanpidossa tosittaa esimerkiksi päiväkohtaisessa myyntiraportissa. Ostajan kirjanpidossa tositteena voi toimia ostajan tulostama lähete tai tilauslista, jossa on kuvattu tavaran luonne sekä luottokorttilasku, joka todentaa oston ja ostajan, jos nämä tiedot eivät käy ilmi lähetteestä tai tilauslistasta.

5.3 Palkanlaskennan ja työaikakirjanpidon tositteet

Kirjanpitolain mukaisia tositteita ovat esimerkiksi:

• palkkalaskelmat ja palkkojen yhdistelmät

• lomapalkkavelkalaskelmat. Lomapalkkavelkalaskelma on suositeltavaa laatia henkilöittäin ja kuukausittain eriteltynä.

• Ulosoton- ja Ay-jäsenmaksujen tilityksen todentavat tositteet.

• Lääkärintodistukset tai -lausunnot, jos ne todentavat liiketapahtuman, esimerkiksi työntekijälle sairausajalta maksettavan palkan tai työnantajalta perittävän lääkärinpalkkion.

Palkkakirjanpidon tuottama henkilöittäin eritelty palkkakausikohtainen listaus maksetuista palkoista tiliöinteineen on palkkakirjanpidon päiväkirja.

Ennakkoperintäasetuksen 1124/1996 5 luku sisältää säännöksiä palkkakirjanpidosta ja muistiinpanoista. 5:24 §:n edellyttämät palkkakortit ja 5:25 §:n edellyttämät palkkalistat ja palkkasuoritusten yhdistelmät sekä viranomaisille annettavat kausi-ilmoitukset ja vuosi-ilmoitukset ovat palkkakirjanpitoon liittyvää kirjeenvaihtoa, jonka tulee olla täsmätä kirjanpidon kanssa. Täsmäytys on tehtävä vähintään tilikausittain.

Lisäksi palkanlaskennan yhteydessä laaditaan usein esimerkiksi sairauspäivärahahakemuksia sekä ilmoituksia työeläkeyhtiöille tai vakuutusyhtiöille. Nämä on liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa.

Kohdassa 6.3 käsiteltyjen tositteiden osalta tulee huomioida myös henkilötietolain ja muiden henkilön tietoja suojaavien säännösten asettamat rajoitukset tietojen käsittelyssä ja säilytyksessä.

Työaikalain 605/1996 5:37 § sisältää säännöksen työaikakirjanpidosta:

"Työnantajan on kirjattava tehdyt työtunnit ja niistä suoritetut korvaukset työntekijöittäin. Kirjanpitoon on merkittävä joko säännöllisen työajan työtunnit, lisä-, yli-, hätä- ja sunnuntaityötunnit sekä niistä suoritetut korvaukset tai kaikki tehdyt työtunnit samoin kuin erikseen yli-, hätä- ja sunnuntaityötunnit sekä niistä suoritetut korotusosat. Jos työntekijän kanssa on tehty 39 §:n 2 tai 3 momentissa tarkoitettu sopimus, on luetteloon merkittävä arvioitu lisä-, yli- ja sunnuntaityön määrä kuukaudessa. Työnantajan on säilytettävä työaikakirjanpito vähintään 38 §:ssä säädetyn kanneajan päättymiseen asti."

"Työaikakirjanpito sekä työnantajan ja työntekijöiden edustajan tai työntekijän 10 ja 12 §:n nojalla tekemä kirjallinen sopimus on vaadittaessa näytettävä työsuojelutarkastuksen toimittajalle sekä 21 §:n 3 momentissa tarkoitetulle työntekijöiden edustajalle. Työntekijällä tai hänen valtuuttamallaan on pyynnöstä oikeus saada kirjallinen selvitys työvuoroluetteloiden ja työaikakirjanpidon työntekijää koskevista merkinnöistä."

"Työsuojeluviranomaiselle on pyydettäessä toimitettava jäljennös työaikakirjanpidosta, 10 ja 12 §:n nojalla tehdystä sopimuksesta, 34 §:ssä tarkoitetusta työajan tasoittumisjärjestelmästä ja 35 §:ssä tarkoitetusta työvuoroluettelosta."

Työaikalain perusteella pidettyä työaikakirjanpitoa ei tule terminologisista yhtenevyyksistä huolimatta rinnastaa kirjanpitolain nojalla laadittuun kirjanpitoon. Työaikakirjanpidon aineistoa ei ole pidettävä kirjanpitolain tarkoittamana kirjanpitoaineistona, jos se ei sisällä kirjanpitolain tai arvonlisäverolain perusteella määriteltyjä tietoja, jotka eivät ilmene kirjanpidon tositteista tai liiketapahtumia koskevasta kirjeenvaihdosta. Työaikakirjanpidon raportit voivat olla kuitenkin kirjanpidon tositteita esimerkiksi seuraavissa tapauksissa:

• Työaikakirjanpidon perusteella on aktivoitu kehitysmenoja tai kirjattu tuloja osatuloutuksena valmistusasteen perusteella. Tällöin kirjauksen todentavat työaikakirjanpidon raportit, esimerkiksi projektikohtaiset työaikaraportit, ovat tositteita.

• Käytettäessä työaikapankkia on työntekijöiden tuntisaldojen perusteella kirjattu positiivisia tuntisaldoja kirjanpitovelvollisen velaksi. Tällöin työntekijäkohtaiset työaikasaldot ovat tositeaineistoa.

5.4 Matkalaskut

Ennakkoperintäasetus asettaa matkalaskulle seuraavat vaatimukset:

Palkansaajan on esitettävä työnantajalle selvitys (matkalasku) korvausten maksamista varten. Matkalaskusta tulee käydä ilmi matkan tarkoitus, kohde, tarvittaessa matkareitti, matkustamistapa, matkan alkamis- ja päättymisajankohdat sekä ulkomaille tehtyjen matkojen osalta tiedot maasta tai alueesta, jossa matkavuorokausi on ulkomailla päättynyt.

Maksettaessa korvauksia palkansaajan omistamalla tai hallitsemalla kulkuneuvolla tehdystä työmatkasta matkalaskuun on merkittävä 2 momentissa tarkoitettujen tietojen lisäksi korvausten perusteena käytetyt kilometrimäärät sekä yksikköhinnat.

Matkalaskuun on liitettävä tositteet tai muu selvitys, joiden perusteella työnantaja maksaa korvauksia palkansaajalle.

Kun matkustaja veloittaa matkalaskullaan itse maksamiaan kuluja, esimerkiksi majoituskuluja tai junalippuja, tulee ostoista saatu tosite liittää osaksi matkalaskutositetta. Tositteena tulee käyttää arvonlisäveroerittelyn sisältävää kuittia tai muuta tositetta, ei pelkästään maksutiedot sisältävää pankkikorttimaksutositetta. Tositteen liittäminen matkalaskuun voidaan tehdä esimerkiksi seuraavilla tavoilla:

• liittämällä ostolasku tai kuitti paperilla olevaan matkalaskuun

• liittämällä digitaalisessa muodossa oleva ostolasku tai kuitti digitaalisessa muodossa olevaan matkalaskuun

• arkistoimalla työntekijöiden toimittamat paperilla olevat kuitit yrityksen toimipisteeseen työntekijä- ja aikajärjestykseen, siten että yhteys niiden perusteella tehtyihin matkalaskuihin on vaikeuksitta todennettavissa

Eräissä tapauksissa matkustaja ei saa maksamastaan kulusta tositetta, esimerkiksi käytettäessä pääkaupunkiseudun seutuliikenteen arvokorttia tai eräitä etukäteen maksettuja pysäköintimaksulaitteita. Samaten tosite voi jäädä saamatta järjestelmävirheen tai käyttäjävirheen vuoksi esimerkiksi pysäköintilaitoksessa. Tällöin muuna selvityksenä voidaan pitää esimerkiksi matkalaskulle kirjoitettavaa selitettä, kuten "matka seutulipulla".

5.5 Materiaalihallinto

Kirjanpitolain mukaisia tositteita ovat esimerkiksi itse valmistetun aktivoidun vaihto-omaisuuden tilinpäätösarvoista laaditut laskelmat sekä omaan käyttöön oton tai pysyviin vastaaviin siirrettyjen vaihto-omaisuushyödykkeiden siirron todentavat lähetteet ja siirtoasiakirjat. Kirjanpitolain mukaisia tositteita ovat myös esimerkiksi vaihto-omaisuuden romutuksen tai näytteeksi annon todentavat tositteet.

Myös käsin tai tietojärjestelmällä laaditut tilinpäätöshetken vaihto-omaisuuden inventaarilistat ovat tositteita, koska ne todentavat vaihto-omaisuuden lisäyksen tai vähennyksen ja ovat tase-erittelyjen laatimisen pohjana. Niiden säilyttämisellä on suuri merkitys myös vastuukysymysten kannalta, koska käytännössä tase-erittelyä laativalla kirjanpitäjällä ei yleensä ole muuta mahdollisuutta varmentaa tietoja.

Kirjanpitolaissa tarkoitettuja tositteita eivät ole esimerkiksi tuotteiden tai palveluiden hintatietojen päivitykset, jos ne eivät sisällä kirjanpitolain tai arvonlisäverolain perusteella määriteltyjä tietoja, jotka eivät ilmene tositteista, niiden liitteistä tai liiketapahtumia koskevasta kirjeenvaihdosta.

5.6 Pysyvien vastaavien kirjanpidon tositteet

Pysyvien vastaavien osalta kirjanpitolain mukaista tositeaineistoa ovat pysyvien vastaavien osto- ja myyntilalaskujen ohella esimerkiksi:

• Poisto- ja poistoerolaskelmat

• Romutuksen todentavat tositteet

• Arvonkorotuksen todentavat laskelmat

• Inventaarilistat, jos niiden perusteella tehdään kirjauksia

5.7 Maksuliikenne

Kirjanpitolain mukaisia tositteita tai liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa ovat esimerkiksi:

• rahalaitoksen antamat tiliotteet, joita käytetään tositteena (tiliotetta saadaan käyttää myös peruskirjanpitona, Menetelmäpäätös 2:4 §),

• tiliotteen liitteenä olevat erittelyt suorituksista (saapuvat viitemaksut), laskujen maksupalvelun erittelyt (maksetut laskut ym. maksut) ja erittelyt toistuvaissuorituksista mikäli tiedot eivät käy ilmi tiliotteelta.

• luottokorttimaksuja hallinnoivan yhtiön provisioerittelyt

• pankkiin lähetetyt maksunsaajakohtaiset maksutapahtumat, mikäli maksutapahtumat eivät ole tiliotteella, eivätkä erillisessä pankin antamassa erittelyssä,

• pankin virheilmoitukset lähetetyistä ja vastaanotetuista maksuista, mikäli ne vaikuttavat kirjanpitomerkintöihin,

• (käteis)kassatositteet ja käteiskassan päiväkohtaiset yhteenvedot ja

• kassan tai pankkitilin kautta maksetut henkilökunnan kuluveloitukset.

Maksuliikenteessä käytetyt erittelytiedostot, kuten esimerkiksi

• saapuvat viitemaksut,

• laskujen maksupalvelu LM03,

• toistuvaissuoritukset,

• suoraveloitus ja

• ISO20022-tapahtumaraportti

ovat tositteita, jos niiden sisältämät lasku- tai maksunsaajakohtaiset tiedot eivät ilmene pankin toimittamasta tiliotteesta tai erillisestä erittelystä. Tässä tapauksessa kirjanpitovelvollisen tulee joko arkistoida nämä tiedostot tai tallentaa niiden sisältämät tiedot järjestelmään, esimerkiksi pankkiyhteys-, kirjanpito- tai palkanlaskentaohjelmistoon

Kirjanpitolaissa tarkoitettuja tositteita eivät ole esimerkiksi seuraavat asiakirjat, elleivät ne sisällä kirjanpitolain tai arvonlisäverolain perusteella määriteltyjä tietoja, jotka eivät ilmene tositteista, niiden liitteistä tai liiketapahtumia koskevasta kirjeenvaihdosta:

• luotto-, pankki- yms. kortilla tehdyn maksun asiakaskuittaustositteet ja

• maksuliikenneohjelmiston maksuehdotukset, maksuluettelot yms. erittelyt.

5.8 Pääkirjanpidon tositeaineisto

Kirjanpitolain mukaisia oikaisu-, jaksotus, siirto- tai muita tositteita ja muuta liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa ovat esimerkiksi:

• jaksotustositteet

• korjaustositteet

• siirtotositteet

• tuotekehitysmenojen aktivoimisen tai valmiusasteen mukaisen osatuloutuksen todentavat laskelmat sekä muut muistiotositteet

• arvonlisäverolaskelmat sekä muut verokirjauksia todentavat tositteet

6 LIITE 2: ESIMERKKIYRITYS

6.1 Esimerkkiyrityksen tarkoitus

Esimerkkiyrityksen avulla havainnollistetaan yleisohjeessa edellytettyjä menettelyjä. Esimerkin Penger Oy on kuvitteellinen yritys. Esimerkkiyrityksen taloushallinnon järjestelmien kokonaisuus on rakennettu siten, että se vastaa realistisesti nykyisin käytössä olevia järjestelmiä. Esimerkki ei siten esitä normatiivista malliratkaisua taloushallinnon järjestelmien rakenteesta. Taloushallinnon järjestelmiin ja niiden rakenteeseen vaikuttavat aina ratkaisevasti yksittäisen kirjanpitovelvollisen toiminnan luonne ja laajuus sekä muut ominaisuudet.

• Yritys harjoittaa palveluliiketoimintaa sekä tukku- ja vähittäiskauppaa. Näin kuvataan erityyppisiin liiketoimintoihin soveltuvia toimintamalleja ja tietojärjestelmiä.

• Yritys on pienehkö, kuten valtaosa suomalaisista yrityksistä - silti se tarvitsee liiketoiminnassaan tietojärjestelmiä. Esimerkissä on kuvattu Pk-yrityksille tyypillisiä järjestelmäratkaisuja. Käytännössä esitetty järjestelmäkokonaisuus on liioitellun järeä ja monimuotoinen, koska on haluttu kuvata erityyppisten järjestelmien käytössä huomioon otettavia tilanteita. Esitetty järjestelmäkokonaisuus on muotoutunut yrityksen orgaanisen kehityksen myötä, eikä ole kaikilta osin optimaalinen.

• Yritys on ulkoistanut osan taloushallintoaan tilitoimistolle, joten esimerkissä käsitellään myös toimeksiantosopimuksissa huomioon otettavia sopimusehtoja sekä kohdeyrityksen ja taloushallinnon palveluntarjoajan yhteisen prosessin laadunvarmistukseen liittyviä seikkoja.

• Erityisesti on korostettu taloushallinnon esijärjestelmien (laskutus, ostolaskujen käsittely, työaikaseuranta, matkalaskujen käsittely) osuutta, koska niitä hallinnoidaan usein eri järjestelmissä kuin pääkirjanpitoa. Lisäksi niiden hallinnointi on yleensä yrityksen omalla vastuulla, kun taas pääkirjanpitoa ja palkanlaskentaa hoitaa usein ulkoistettu palveluntarjoaja. Näin esijärjestelmien ja taloushallinnon järjestelmän liittymäkohtiin sisältyy sekä järjestelmien välinen liittymä että prosessista vastaavan tahon vaihtuminen. Vaikka yritys hoitaisi itse kirjanpitonsa, on esimerkiksi laskutus usein eri yksikön tai henkilön vastuulla kuin kirjanpidon hoito, joten vastaavat täsmäytysmenettelyt ovat yleensä tarpeen myös yrityksen sisäisessä taloushallinnossa.

• Kuvattujen toimintamallien tarkoitus on konkretisoida yleisohjeen sisältöä. Esimerkissä viitataan yleisohjeen kohtiin, joita kuvattu toimintamalli havainnollistaa. Tarkoitus ei ole kuvata kaikkia hyvän kirjanpitotavan mukaisia menettelytapoja, vaan antaa eri tilanteisiin soveltuvia malliratkaisuja. Käytännössä asiat voidaan toteuttaa vaihtoehtoisilla tavoilla hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Eräissä kohdin esimerkissä on kuitenkin kuvattu vaihtoehtoinen ratkaisumalli kursivoidulla tekstillä ja sisennettynä. Esimerkissä on kuvattu vain osa yrityksen taloushallinnon osa-alueista. Esimerkiksi maksuliikennettä ja pääkirjanpidon toteutusta ei ole käsitelty yksityiskohtaisesti.

• Malliratkaisuissa on keskitytty kirjanpitolain ja menetelmäpäätöksen edellyttämien toimenpiteiden ohjeistamiseen. Muun lainsäädännön, esimerkiksi verolakien tai tilintarkastuslain vaatimusten toteutumista ei ole käsitelty.

Seuraavassa kappaleessa on ensin lyhyt kuvaus Penger Oy:n historiasta ja toiminnasta yrityksen alkuvaiheessa. Sen tarkoituksena on kuvata pienen yrityksen kirjanpidon järjestämistä yksinkertaisin menettelyin.

6.2 Esimerkkiyrityksen toiminta yrityksen alkuvaiheessa

Penger Oy aloitti toimintansa vuonna 2003. Aluksi liiketoiminta keskittyi puutarhatuotteiden ja kasvien vähittäiskauppaan yrityksen toimipisteessä. Yrityksen käytössä ei ollut taloushallinnon tietojärjestelmiä. Penger möi tuotteita käteismyyntinä kuluttajille sekä laskutuksella yritysasiakkaalle. Käteismyynnit maksettiin joko käteisellä rahalla tai perinteisellä manuaalisella pankkikorttilukijalla. Myyntilaskut laadittiin tekstinkäsittelyohjelmalla ja saatavia seurattiin manuaalisesti. Myyntilaskut tulostettiin kolmena kappaleena, joista yksi toimitettiin tilitoimistoon myyntien kirjaamista varten.

Penger Oy:n myyntitoiminnan kirjanpito oli organisoitu siten, että:

• Penger Oy kirjasi päivän myyntitapahtumat sekä saadut käteismaksut ja pankkikorttitapahtumat päiväkohtaisesti (yleisohje 3.2) taulukkolaskentaohjelmalla laadittavaan kassakirjaan.

• Lisäksi Penger kokosi käteismyynnin kuitit päiväkohtaisiksi nipuiksi, jotka arkistoitiin myynnin tositteina.

Tilitoimisto laati kirjanpidon muilta osin:

• Tilitoimisto kirjasi käteismyynnin sekä käteiskassan maksut ja pankkikorttitapahtumat kerran kuussa pääkirjaan kassakirjan perusteella

• Tilitoimisto kirjasi myyntilaskut kerran kuussa laskujäljennösten perusteella

Myynnin tositteiden kirjausketju (yleisohje 3.5) tositteesta päiväkirjalle toteutettiin:

• Myyntilaskujen juoksevan numeron avulla

• Nitomalla käteismyynnin kuittijäljennökset kuukausikohtaisiksi nipputositteiksi, joiden tositenumero muodostui vuodesta ja kuukaudesta.

Myyntitoiminnon kirjanpito täsmäytettiin (yleisohje 3.7) kerran kuussa vertaamalla käteismyynnin summaa kassakirjassa, yhtäältä pankkitilille tulleiden pankkikorttimaksujen ja toisaalta kassakirjan osoittamien käteismaksujen summaan. Käteismaksujen summaa verrattiin myös pankkitilille siirrettyihin kassatilityksiin. Lisäksi Penger Oy laski päivittäin käteiskassan ja vertasi sitä kassakirjaan. Tilitoimisto ilmoitti asiakkaalle kuukausittain pääkirjanpidon perusteella avoimien laskujen yhteissumman.

Penger maksoi ostot pankkikortilla, joten erillistä ostovelkojen seurantatarvetta ei ollut. Penger Oy toimitti jäljennökset ostojen käteiskuiteista tilitoimistolle ja tilitoimisto kirjasi ostot niiden perusteella siten, että kukin kuitti kirjattiin omalla tositenumerollaan. Tositenumero muodosti kirjausketjun tositteesta päiväkirjalle. Koska tiliote täsmäytettiin asianmukaisesti kuukausittain, erillistä ostojen täsmäytystä ei tarvittu.

Penger Oy:n alkuvaiheessa työntekijät olivat tuntipalkkaisia, ja tilitoimisto maksoi palkat kaksi kertaa kuussa Penger Oy:n taulukkolaskentamuodossa toimittamien tuntilistojen perusteella.

Penger Oy:n kirjanpito arkistoitiin paperimuodossa siten, että tasekirjan lisäksi keskeisen kirjanpitoaineiston muodostivat:

• Myyntilaskut (tosite)

• Käteismyynnin kuittijäljennökset (tosite)

• Ostojen käteiskuitit (tosite)

• Tiliote (tosite)

• Kassakirja (osakirjanpidon päiväkirja, pääkirjanpidon tosite)

• Arvonlisäveroilmoitukset (liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto)

• Päivä- ja pääkirja

• Tilikohtainen tuloslaskelma ja tase (yleisohje 3.5)

Tässä Penger Oy:n elinkaaren vaiheessa kirjanpitoaineiston pysyvä säilytys paperilla oli luontevin ja tehokkain vaihtoehto, koska suurin osa tositteista oli alun perinkin ainoastaan paperimuodossa.

Vuosien varrella Penger Oy:n toiminta laajeni mm. puutarhasuunnitteluliiketoimintaan sekä puutarhavälineiden tukkukauppaan. Myös vähittäiskaupan volyymi kasvoi olennaisesti. Penger Oy hankki toimintansa tueksi talous- ja materiaalihallinnon tietojärjestelmät. Myös toimintamalleja tilitoimiston kanssa kehitettiin vastaamaan laajenevan toiminnan vaatimuksia. Järjestelmien ja prosessien kehityksessä otettiin huomioon myös paperittoman kirjanpidon tarjoamat kehitysmahdollisuudet.

6.3 Esimerkkiyrityksen toiminnan yleiskuvaus

Penger Oy on nykyisin puutarhasuunnittelua ja - toteutusta (jatkossa puutarhasuunnitteluliiketoiminta) sekä puutarhavälineiden maahantuontia sekä tukku- ja vähittäiskauppaa (jatkossa puutarhavälineliiketoiminta) harjoittava yritys. Yritystä kuvaavat seuraavat tunnusluvut tilivuodelta 2010:

• Taseen loppusumma on 420.000 euroa, suurimpina tase-erinä 2 kappaletta kevyitä maansiirtokoneita sekä myyntiin tarkoitettujen puutarhatuotteiden varasto.

• Liikevaihto on 2.600.000 euroa

• Työntekijöitä on 24 henkeä, joista

o 8 on kuukausipalkkaisia

o 16 on tuntipalkkaisia

Puutarhasuunnitteluliiketoiminnan asiakaskunta koostuu yksityishenkilöistä ja yrityksistä. Penger Oy:n palveluihin kuuluu pihojen ja puutarhojen avaimet käteen periaatteella tapahtuva suunnittelu ja toteutus. Penger Oy toteuttaa vuodessa noin 160 kohdetta. Lisäksi Penger Oy on sopinut kunnossapitosopimuksia usean suuren yritysasiakkaan kanssa. Näiden yleensä kolmivuotisten sopimusten puitteissa Penger Oy vastaa yritysten kiinteistöjen piha-alueiden kokonaisviihtyvyydestä. Penger Oy:n puutarhasuunnitteluliiketoimininnan myyntilaskujen lukumäärä on noin 400 kappaletta vuodessa.

Penger Oy myy myös Italiasta sisäkauppana hankkimiaan puutarhatyövälineitä puutarhaliikkeille ja muille vähittäiskaupoille sekä kuluttajille Espoossa sijaitsevasta myymälästään, jonka yhteydessä myös varasto sijaitsee. Puutarhatyövälineiden tukkukaupan myyntilaskujen määrä on noin 500 kappaletta vuodessa. Vähittäismyynnin asiakasmäärä on noin 20 asiakasta päivässä ja maksutapoina hyväksytään käteinen sekä pankki- ja luottokortit.

Penger Oy on vuokrannut Espoossa sijaitsevat toimitilansa Kiinteistö Oy:ltä. Lisäksi Penger Oy vuokraa tarpeen mukaan esimerkiksi keveitä puutarhatraktoreita sekä muuta laitteistoa. Penger Oy ostaa puutarhatoteutuksiinsa liittyen maa-ainesta, lannoitteita sekä kasvien taimia. Ostolaskujen lukumäärä on noin 800 laskua vuodessa.

6.4 Esimerkkiyrityksen taloushallinnon järjestäminen

Penger Oy on ulkoistanut taloushallinnon ja palkanlaskennan hoidon tilitoimistolle. Penger hoitaa itse laskutuksen ja lähettää myyntilaskut tilitoimistoon saatavien seurantaa ja pääkirjanpitoa varten. Penger Oy toimittaa tilitoimistolle palkanlaskennan perusteeksi työaikakirjanpitoon (yleisohje 5.3) perustuvat tiedot tuntipalkkaisten työntekijöiden tunneista sekä kuukausipalkkaisten työntekijöiden ylityötunneista. Lisäksi Penger Oy toimittaa tilitoimistolle tiedoston hyväksytyistä matkalaskuista.

Penger Oy ja tilitoimisto ovat tehneet taloushallinnon palveluiden toteuttamisesta sopimuksen. Sopimuksessa on huomioitu palvelun hintojen lisäksi mm. seuraavat olennaiset seikat:

• Sopimuksessa on kuvattu aikataulu, jonka mukaan Penger toimittaa tilitoimistolle esimerkiksi palkanlaskennan hoitoon tai myyntilaskujen käsittelyyn tarvittavat tiedot sekä tavat, joilla aineisto siirretään.

• Tilitoimisto huolehtii sähköisten viranomaisilmoitusten laatimisesta, minkä mahdollistamiseksi Penger on myöntänyt tilitoimistolle valtakirjan.

• Tilitoimisto huolehtii kirjanpitoaineiston siirtämisestä pysyvään säilytykseen sopivaan muotoon DVD-levylle (yleisohje 4.5.2). Penger Oy huolehtii kirjanpitoaineiston säilytyksestä kirjanpitolain mukaisen säilytysajan (yleisohje 4.2).

6.5 Esimerkkiyrityksen käyttämät järjestelmät

Penger Oy:n liiketoiminnassa hyödynnetään seuraavia talous- ja materiaalihallinnon tietojärjestelmiä.

Puutarhasuunnittelu-liiketoiminnassa hyödynnetään työaikaseurantaan ja töiden laskutukseen tarkoitettua järjestelmää A. Järjestelmä tarjoaa seuraavat toiminnot:

• tuntien kirjaus työaikaseurannan ja laskutuksen pohjaksi. Kaikki työntekijät kirjaavat tuntinsa järjestelmään työaikakirjanpidon toteuttamiseksi. (yleisohje 5.3)

• matkalaskujen syöttö ja käsittely.

• laskutus käsittäen myös verkkolaskutuksen.

Järjestelmä A on selainpohjainen ja Penger Oy käyttää sitä sovellusvuokrausperiaatteella Internetin kautta. Järjestelmää kehittää ja ylläpitää X Oy, jonka palvelimilla järjestelmää käytetään.

Puutarhavälineliiketoiminnassa hyödynnetään varastonhallintaan, laskutukseen sekä pienimuotoiseen vähittäismyyntiin tarkoitettua järjestelmää B, johon on liitetty kassapääte. Järjestelmä B tarjoaa seuraavat toiminnot:

• Laskutus

• Käteismyynnin käsittely

• Varastoon kirjaukset

• Varastosta otot

• Varastosaldojen seuranta

Järjestelmä on asennettu Penger Oy:n omille tietokoneille.

Lisäksi Penger Oy hyödyntää ostolaskujen käsittelyssä ja hyväksynnässä tilitoimiston tarjoamaa ostolaskujen käsittelyjärjestelmää, jonka avulla Penger Oy:n työntekijät vertaavat ostolaskuja lähetteisiin ja tilaukseen sekä hyväksyvät ostolaskut maksatusta varten.

Lisäksi Penger Oy käyttää etäkäyttönä tilitoimiston kirjanpitojärjestelmän myyntireskontratoimintoa ja hoitaa itse maksukehotusten ja korkolaskujen lähettämisen järjestelmästä. Tämä on ollut tarpeen sen vuoksi, että tilitoimistolla ei ole tietoa esimerkiksi käsittelyssä olevista reklamaatioista ja projektien aikatauluviiveistä.

Lisäksi Penger Oy:n talouspäällikkö käyttää tilitoimiston maksuliikenneohjelmistoa maksuaineiston lähetykseen. Tähän on päädytty sisäisen kontrollin varmistamiseksi.

Alla oleva kuva mallintaa Penger Oy:n ja tilitoimiston järjestelmäkokonaisuutta:

(Järjestelmäkokonaisuutta ei ole tarkoitettu suositukseksi, vaan siihen on koottu erilaisia kirjoitushetkellä käytössä olleita järjestelmäratkaisuja ja toimintamalleja)

6.6 Tarkempi kuvaus toiminnoista

6.6.1 Myyntitoiminnot

Myyntitoiminnon yleiskuvaus

Penger Oy:n myyntilaskutus jakaantuu puutarhasuunnitteluliiketoiminnan ja puutarhavälineliiketoiminnan laskutukseen.

Puutarhasuunnitteluliiketoiminnan laskutus perustuu suunnitteluprojekteihin, joiden laskutus voi olla urakka- tai tuntiperusteista. Lisäksi kunnossapitopalvelujen palveluveloitukset laskutetaan kerran kuussa asiakaskohtaisten sopimusten mukaisin hinnoin. Kunnossapitopalvelun laskulla on viittaus sopimukseen (sopimusnumero), jonka perusteella veloitus on tehty. Laskutus Järjestelmästä A tapahtuu joko verkkolaskuna tai paperilaskuina. Myyntilaskuista ja niiden tiliöinneistä muodostetaan järjestelmässä A siirtotiedosto, joka toimitetaan viikoittain tilitoimistoon, jossa se luetaan myyntireskontraan.

Puutarhavälineliiketoiminnan osalta tukkukaupan laskutus tapahtuu paperilaskutuksena. Laskun liitteeksi tulostuu lähete, jossa on tarkemmin eritelty myydyt suoritteet (yleisohje 5.1). Laskun ja lähetteen muodostus kirjaa automaattisesti varastosta oton. Laskukopiot toimitetaan viikoittain paperimuodossa tilitoimistoon, jossa ne syötetään reskontraan.

Puutarhavälineiden vähittäismyynnin osalta järjestelmä B luo asiakkaalle käteistositteen, jossa on eritelty yksityiskohtaisesti myydyt suoritteet. Käteistositteen muodostus kirjaa automaattisesti varastosta oton. Maksu vastaanotetaan joko käteisenä rahana tai maksupäätteellä. Järjestelmän B tuottama päiväkohtainen käteismyynnin erittely sekä kassakirja lähetetään kuukausittain tilitoimistoon pääkirjanpidon laatimista varten.

Myyntitoiminnan tositteet

Puutarhasuunnittelun (Järjestelmä A) laskut tallennetaan pdf-muotoon tositteiksi. Laskut viedään omalle myyntireskontran tositelajilleen PS. Kunnossapitopalvelujen osalta sopimus ja sen perusteella laadittu myyntilasku muodostavat tositteen (yleisohje 2.3).

Puutarhavälineliiketoiminnan (Järjestelmä B) myyntilaskut ja lähetteet tulostetaan paperille kahtena kappaleena. Myyntitositteen muodostavat myyntilasku ja siihen kuuluva lähete, joka yksilöi myydyt tuotteet. Tositteet viedään omalle myyntireskontran tositelajilleen PV.

Järjestelmä B tuottaa puutarhavälineliiketoiminnan käteismyynnistä pdf-muotoon päiväkohtaisen myyntiraportin, jossa on eritelty tuotekohtaisesti myydyt suoritteet. Tämän lisäksi kassapääte tuottaa maksuista päiväkohtaisen kassakirjan. Nämä dokumentit toimivat yhdessä käteismyynnin tositteena.

Myyntitoiminnan kirjausketju

Myyntilaskujen juoksevaa laskunumeroa käytetään myyntireskontran tositenumerona. Tämän avulla toteutetaan kirjausketju liiketapahtumasta tositteen kautta myyntireskontran laskuluetteloon, josta ilmenevät laskun tiliöinnit. Myyntireskontrasta myyntilaskujen tiliöinnit ja suoritukset viedään pääkirjanpitoon yhdistelmänä, joten myyntireskontra muodostaa osakirjanpidon (yleisohje 1.4).

Päiväkohtainen käteismyynnin tosite numeroidaan päivämäärän mukaisesti. Esimerkiksi maaliskuun 10. päivän tositteen numero on KM_20100310. Kirjausketju päiväkirjalle toteutuu tositenumeron perusteella.

Myyntitoiminnan täsmäytykset

Penger Oy laskee päivittäin käteiskassan ja vertaa sitä kassakirjan käteismaksuihin. Lisäksi tilitoimisto vertaa käteismaksujen summaa kassakirjassa pankkitilille siirrettyihin kassatilityksiin.

Pankki- ja luottokorttimyynnin osalta tilitoimisto täsmäyttää täsmäytystilin (3.7.1) avulla päiväkohtaiset käteismyynnin luotto- ja pankkikorttisaamiset pankkitilille tulleisiin maksupäätetilityksiin. Tilitysten ohella kirjataan myös luottokorttiyhtiön perimät provisiot (Yleisohje 5.1).

Puutarhasuunnitteluliiketoiminnan (järjestelmä A) myyntilaskut toimitetaan viikoittain tiedostona tilitoimistoon. Järjestelmä A on tiliöinyt laskut valmiiksi. Penger Oy toimittaa laskutiedoston mukana viikoittaisen laskuluettelon, jota tilitoimisto vertaa reskontran laskuluetteloon (yleisohje 3.7.2).

Tilitoimisto täsmäyttää kuukausittain reskontran ja kirjanpidon vertaamalla reskontran laskuluetteloa, suoritusluetteloa ja avointen saldojen raporttia pääkirjanpitoon. Tämän lisäksi laskutusjärjestelmien A ja B laskuluettelot täsmäytetään vuosittain myyntireskontran laskuluetteloon.

Myyntitoiminnan kirjanpitoaineisto

Myyntitoiminnan kirjanpitoaineistoa ovat yllä mainittujen tositteiden lisäksi:

• Myyntireskontran laskuluettelo ja suoritusluettelo (osakirjanpidon kirjanpitokirjoja)

• Myyntireskontran avoimet saatavat (koneellisen kirjanpidon täsmäytysselvitys, tilikauden lopun raportti myös tase-erittelyn asemassa)

• Luottokorttiyhtiön korttimaksutapahtumien provisioerittelyt, joiden perusteella kirjataan perityt provisiot (yleisohje 5.7) (tosite)

• Laskutusjärjestelmien A ja B tilikauden laskuluettelot (koneellisen kirjanpidon täsmäytysselvitys)

Myyntitoiminnan kirjanpitoaineiston pysyvä säilytys

Tilitoimisto tallentaa myyntitoiminnan tositteiden tiedostot tilikausikohtaiselle kertatallenteiselle DVD-levylle myyntitoiminnot-hakemistoon. Hakemistoon tallennetaan seuraavat tiedostot:

• Järjestelmä A:n myyntilaskut, jotka Penger Oy on tallentanut pdf-muotoon pysyvää säilytystä varten ja toimittanut tilitoimistoon. Kunkin kuukauden laskuista on tallennettu yksi pdf-tiedosto, joka sisältää kaikki kyseisen kuukauden laskut. Tiedoston nimeksi on annettu tositelaji, vuosi ja kuukauden järjestysnumero, esimerkiksi PS_201003.

• Tilikaudella voimassa olleet kunnossapitosopimukset, jotka Penger Oy on toimittanut tilitoimistolle pdf-muodossa, ja jotka toimivat tositteina yhdessä kunnossapitopalvelun laskujen kanssa. Kukin sopimus on tallennettu omana pdf-tiedostonaan siten, että tiedoston nimenä on sopimusnumero.

• Järjestelmän B tuottamat päiväkohtaiset käteismyynnin erittelyt ja maksupäätteen tuottamat kassakirjat (käteismyynnin tositteet) pdf-tiedostoina. Käteismyynnin erittely ja kassakirja tallennetaan siten, että tiedoston nimenä on tapahtumapäivämäärä. Esimerkiksi maaliskuun 10. päivän tiedostot ovat käteismyynnin erittelyn KM_20100310.pdf ja kassakirjan KA_20100310.pdf.

• Yllä esitetyt myyntitoiminnan raportit ja täsmäysselvitykset pdf-tiedostona.

Järjestelmän B myyntilaskut ja lähetteet arkistoidaan paperimuodossa.

Alla oleva kuva esittää Puutarhasuunnitteluliiketoiminnan myyntilaskujen käsittelyä.

6.6.2 Ostolaskujen käsittely

Ostolaskujen käsittelyn yleiskuvaus

Penger Oy:n toimittajat lähettävät ostolaskut tilitoimistoon joko paperi- tai verkkolaskuna. Tilitoimisto tallentaa ostolaskut ostolaskujen käsittelyjärjestelmään ("kierrätysjärjestelmään") ja ohjaa ne hyväksyttäväksi Penger Oy:n henkilöille. Penger Oy:n tehtävänä prosessissa on:

• verrata laskuja tilaukseen ja lähetteisiin

• hyväksyä tai hylätä laskut

• ottaa epäselvissä tapauksissa kantaa siihen onko tietty erä ostettu käytettäväksi puutarhaväline- vai puutarhasuunnitteluliiketoiminnassa

• liittää tarvittaessa ostolaskuihin skannatut lähetteet tai kuormakirjat, jos vastaanotettu tuotannontekijä ei käy ilmi ostolaskuista

Tilitoimisto tekee ostolaskujen tiliöintimerkinnät kierrätysjärjestelmässä, josta ne siirretään tiedostona kaksi kertaa viikossa taloushallintojärjestelmään sisältyvään ostoreskontraan. Ostoreskontrassa seurataan erääntyviä ostolaskuja ja luodaan maksuaineistot pankkiin. Ostolaskut ja niiden maksut siirtyvät lasku- ja suorituskohtaisesti pääkirjanpitoon, joten ostoreskontra ei muodosta osakirjanpitoa (yleisohje 1.4).

Yhtiön pysyvien vastaavien määrä on vähäinen, joten erillistä pysyvien vastaavien kirjanpitojärjestelmää ("käyttöomaisuuskirjanpitoa") ei ole. Pysyvien vastaavien poistot lasketaan taulukkolaskentaohjelman avulla ja tallennetaan muistiotositteina csv-muodossa.

Kiinteistövuokran maksu tapahtuu vuokranantajan kanssa tehdyn vuokrasopimuksen perusteella vakiomaksuna. Vakiomaksun selitteeksi on kirjanpitojärjestelmään tallennettu vuokrasopimuksen päiväys ja vuokratun huoneiston osoitetieto (yleisohje 2.3).

Ostotoiminnan tositteet

Ostotoiminnan tositteita ovat puutarhasuunnitteluun ja puutarhavälineliiketoimintaan sisältyvät ostolaskut kotimaasta sekä EU-alueelta. Eräissä tapauksissa hankitut tarvikkeet on yksilöity yksityiskohtaisesti laskun sijasta lähetteillä (yleisohje 5.2). Näissä tapauksissa Penger Oy on liittänyt lähetteen ostolaskun yhteyteen ostolaskujen käsittelyjärjestelmässä.

Tilitoimisto huomioi ostoihin liittyvät alennukset ostoreskontrassa ja kirjaa saadut alennukset ostolaskukohtaisesti. Saadut alennukset on esitetty päiväkirjassa, joka on tältä osin myös tositteen asemassa.

Kiinteistövuokran osalta menotositteena toimivat maksusta laadittu päiväkirjanmerkintä, josta ilmenee maksun peruste, sekä vuokrasopimus, johon päiväkirjamerkinnän vientiselitteessä viitataan (yleisohje 2.3).

Ostotoimintojen kirjausketjusta

Ostolaskut tiliöidään ostolaskujen käsittelyjärjestelmässä, jossa niille annetaan tiliöinnin päiväys ja tositenumero. Tositenumero siirtyy ostoreskontraan ja sieltä kirjanpitoon. Audit trail toteutuu tässä esimerkissä järjestelmien välillä tositenumeron perusteella. Tositenumeron avulla voidaan todentaa kunkin ostolaskun kirjaus sekä ostoreskontran laskupäiväkirjasta että kirjanpidon päiväkirjasta.

Lisäksi ostolaskujen käsittelyjärjestelmään tallennetaan hyväksymiskierron aikana kirjattu alustava tiliöinti, mutta sen tietoja on voitu muuttaa ostoreskontrassa.

Ostotoiminnan täsmäytyksistä

Tilitoimisto vertaa kuukausittain ostolaskujen käsittelyjärjestelmän tuottamaa siirrettyjen laskujen listaa ostoreskontran laskuluetteloon, jotta voidaan varmistua, että kaikki laskut ovat siirtyneet ostoreskontraan.

Tilitoimisto täsmäyttää kuukausittain ostoreskontran avoimet ostolaskut pääkirjan ostovelkatilin saldoon. Lisäksi tilitoimisto ja Penger Oy täsmäyttävät kuukausittain puutarhavälinekaupan vaihto-omaisuusostot varastonvalvonnan varastoon panoihin. Tämä voidaan tehdä vaivattomasti, koska tukku- ja vähittäiskaupan vaihto-omaisuusostot on kirjattu eri kulutileille kuin puutarhasuunnitteluliiketoimintaan liittyvät tarvike- ja raaka-aineostot.

Vaihtoehtoinen tapa täsmäytysten toteuttamiseen olisi hyödyntää kustannuspaikkatietoa. Tällöin verrattaisiin varastoon panoja puutarhavälineliiketoiminta-kustannuspaikan vaihto-omaisuusostoihin.

Ostotoiminnan kirjanpitoaineisto

Ostotoimintaan liittyvää kirjanpitoaineistoa ovat tositteiden lisäksi:

• Ostolaskujen käsittelyjärjestelmän tuottama kuukausikohtainen lista ostoreskontraan siirretyistä laskuista (koneellisen kirjanpidon täsmäytysselvitys)

• Ostoreskontran lasku- ja maksuluettelo (vaikka ostoreskontra ei tässä tapauksessa muodosta osakirjanpitoa, voidaan laskuluetteloa ja maksuluetteloa hyödyntää täsmäytysselvityksenä täsmäytettäessä ostoreskontran ja kirjanpidon tietoja)

• Ostoreskontran kuukausikohtainen raportti avoimista laskuista. (koneellisen kirjanpidon täsmäytysselvitys, tilikauden lopun raportti myös tase-erittely)

• Yhteisöhankinnoista laadittu tuonnin Intrastat - ilmoitus (liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa)

Ostotoiminnan kirjanpitoaineiston pysyvä säilytys

Tilitoimisto siirtää ostolaskujen perusteella luodut tiedostot (verkkolaskujen osalta html-tiedostot ja skannattujen paperilaskujen osalta kuvatiedostot) pysyvää säilytystä varten tilikausikohtaiselle kertatallenteiselle DVD-levylle ostotoiminnot-hakemistoon. Kunkin tositteen tiedostonimenä on tositenumero. Jos ostolaskuun on liitetty tositteeseen kuuluva lähete, lähetteen tiedostonimenä on tositenumero ja A. Esimerkiksi ostolaskun OL2024 tositteen muodostavat ostolasku OL_2024.htm sekä lähete OL_2024A.pdf.

Lisäksi samalle levylle ostotoiminnot-hakemistoon tallennetaan pdf-tiedostoina muu ylempänä esitetty ostotoiminnan kirjanpitoaineisto.

Alla oleva kuva havainnollistaa Penger Oy:n ostolaskujen käsittelyä.

6.6.3 Materiaalihallinto

Materiaalihallinnon yleiskuvaus

Puutarhavälineliiketoiminnassa hyödynnetään varastonhallintaan, laskutukseen sekä pienimuotoiseen vähittäismyyntiin tarkoitettua järjestelmää B. Penger Oy tekee varastoon kirjaukset lähetteiden tai kuormakirjojen perusteella. Varastosta otot kirjautuvat automaattisesti myyntien perusteella.

Varastojärjestelmää inventoidaan tuoteryhmittäin ns. jatkuvana inventointina siten, että kaikki tuotteet tulevat tarkastetuksi tilikausittain. Vaihto-omaisuuden tarkastuslaskennasta tehdään inventoinnin laatijan allekirjoittama raportti inventointieroineen (yleisohje 5.5). Vaihto-omaisuus kirjataan kuukausittain järjestelmän osoittamalla summalla kirjanpitoon. Tilinpäätösvaiheessa fyysinen inventointi ei ole välttämätöntä, koska tilikauden aikana tehtävän jatkuvan inventoinnin poikkeamat ovat vähäisiä. Vaihto-omaisuusluettelo tulostetaan tilinpäätöstä varten ja allekirjoitetaan asianmukaisesti (yleisohje 5.5).

Myös puutarhasuunnitteluliiketoiminta edellyttää pienimuotoista raaka-aine-varastoa. Puutarhasuunnittelussa ei kuitenkaan hyödynnetä järjestelmää B. Raaka-aineiden osuus liiketoiminnan laskutuksesta on pieni. Raaka-aineita ei myöskään aina laskuteta erikseen, vaan ne sisältyvät usein palvelun kokonaishintaan. Jos raaka-aineet laskutetaan, ne lisätään manuaalisesti omiksi laskuriveikseen puutarhasuunnittelussa käytettävässä järjestelmässä A. Puutarhasuunnittelun varasto inventoidaan tilinpäätöksen yhteydessä ja siitä laaditaan allekirjoitettu vaihto-omaisuusluettelo.

Materiaalihallinnon tositteet

Materiaalihallinnon tositteita ovat:

• muiden kuin myyntiin perustuvien varastosta ottojen tositteet, esimerkiksi asiakaslahjoista, näytteistä ja romutuksista laaditut tositteet

• jatkuvan inventoinnin inventaarilistat

• vaihto-omaisuusluettelo, joka sisältää vaihto-omaisuuden arvostuksen

Materiaalihallinnon kirjausketju

Materiaalihallinnossa hyödynnetään yksilöiviä tuotenimikekoodeja, joiden perusteella voidaan seurata ja verrata nimikkeittäin myyntejä, hankintoja ja varastotilannetta.

Materiaalihallinnon täsmäytykset

Ostotoiminnan täsmäytysten yhteydessä on jo kuvattu ostolaskujen ja varastoon panojen täsmäytys. Koska myynnit luovat automaattisesti varastosta oton, voidaan inventaareissa havaitut erot täsmäyttää olennaisella tarkkuudella muihin varastosta ottoihin kuin myynteihin. Näitä ovat esimerkiksi lahjat, näytteet ja romutukset.

Materiaalihallinnon kirjanpitoaineisto

Materiaalihallinnon kirjanpitoaineistoa ovat yllä mainitut tositteet, joista vaihto-omaisuusluettelo voi olla myös tase-erittelyn asemassa. Materiaalihallinnon täsmäytyksistä laaditut selvitykset ovat koneellisen kirjanpidon täsmäytysselvityksiä.

Alla oleva kaavio kuvaa materiaalihallintoa ja sen kytköstä kirjanpidon laadintaan

6.6.4 Työaikaseuranta ja palkanlaskenta

Työaikaseurannan ja palkanlaskennan yleiskuvaus

Penger Oy:n kaikki työntekijät kirjaavat työaikatietonsa työajanseurantaan ja omien töiden laskutukseen käytettävään järjestelmään A. Yrityksessä on käytössä liukuva työaika, joten työtuntien päiväkohtainen määrä lasketaan järjestelmään kirjattujen työaikakirjausten perusteella. Suuri osa työtunneista tehdään asiakkaiden kiinteistöissä. Järjestelmään A kirjattujen työtuntien perusteella muodostuu työaikalain edellyttämä työaikakirjanpito (yleisohje 5.3).

Kuukausipalkkaisten työntekijöiden palkat maksetaan kerran kuussa, kuun 15. päivänä. Tuntipalkkaisten tunnit maksetaan kaksi kertaa kuussa, kuun 25. päivänä (palkkakausi 1.-15. päivä) ja 10. päivänä (palkkakausi 16. päivä - kuun loppu).

Työaikakirjanpito palkanlaskennan perustana

Järjestelmästä A saadaan listattua halutulta aikaväliltä työntekijöittäin työtunnit työsuhteen tyypin (esimerkiksi tuntipalkkainen) sekä palkkalajin (normaali, matka-aika, ylityö) perusteella. Palkanlaskennan perustana käytetään järjestelmän A raporttia jossa on:

• tuntipalkkaisten osalta esitetty kaikki palkkakauden työaikakirjaukset palkkalajeittain eriteltynä

• kuukausipalkkaisten osalta esitetty kaikki palkkakauden työtuntikirjaukset palkkalajeittain eriteltynä. Näistä ainoastaan ylityöpalkkalajien kirjaukset vaikuttavat palkanlaskentaan. Ylitöitä ei ole järjestelmän A työaikakirjanpidossa eritelty eri korotusosille (lisätyö, ylityö 50 %, ylityö 100 % jne.).

Penger Oy lähettää sovitulla aikataululla yllämainitut raportit taulukkolaskentamuodossa tilitoimistolle. Palkanlaskennan perustana olevia raportteja ei pidetä kirjanpidon tositteina, mutta työaikakirjanpidon tiedot tulee säilyttää työaikalain 37 § ja 38 § perusteella.

Työaikaseurannan ja palkanlaskennan kirjausketju

Varmistaakseen oikeisiin työaikatietoihin perustuvan sekä luotettavasti todennettavan palkanmaksun Penger Oy ja tilitoimisto ovat sopineet menettelystä, joka mahdollistaa palkanlaskennan osalta aukottoman kirjanpitoketjun työaikaseurannasta palkanlaskentaan ja kirjanpitoon asti. Kirjausketjun lähtökohtana on Penger Oy sisäinen ohjeistus, jonka mukaan jokainen työtunti on kirjattava työaikajärjestelmään viimeistään työpäivää seuraavana päivänä. Penger Oy:n johto valvoo kirjausohjeiden asianmukaista noudattamista.

Työaikakirjanpidon kirjausten yhteys palkanlaskentaan toteutuu työntekijän henkilönumeron ja palkkalajin perusteella. Esimerkiksi tuntipalkkaisen työntekijän Eero Eerolan palkkakauden 1.3.2010 - 15.3.2010 työtunnit maksetaan 25.3.2010. Kirjausketjun perustana on Eero Eerolan henkilönumero 11 ja tuntipalkkaisten työntekijöiden normaalituntien palkkalaji. Vastaavasti kuukausipalkkaisten työntekijöiden palkkakauden maaliskuu 2010 ylityökorvaukset maksetaan palkkakauden huhtikuu 2010 palkanmaksussa eli 15.4.2010. Kirjausketjun perustana on työntekijän Matti Mattila henkilönumero 15 ja kuukausipalkkaisten ylityöpalkkalaji.

Tilitoimiston palkanlaskija syöttää tuntipalkkaisten työntekijöiden normaalit työtunnit järjestelmän A raporttien perusteella palkanlaskentaan. Lisäksi tilitoimiston palkanlaskija tulkitsee järjestelmän A raporttien perusteella ylityötuntien työaikakirjaukset palkanlaskennan ylityöpalkkalajeille, joissa on huomioitu korotusosat, ja syöttää ne palkanlaskentaan. Näin ollen työaikajärjestelmän A ylityökirjaukset jakaantuvat palkanlaskennassa useammalle eri ylityöpalkkalajille, mutta palkanlaskennan ja työaikaseurannan ylityötuntien kokonaismäärän vastaa toisiaan henkilötasolla palkkakausittain.

Palkanlaskentajärjestelmä tuottaa palkkakausikohtaisesti henkilöittäin ja palkkalajeittain eritellyn listan maksetuista palkoista tiliöinteineen (tapahtumaerittely). Tämä lista on palkkakirjanpidon päiväkirjan asemassa (yleisohje 5.3). Palkanlaskennan tuloksena syntyy lisäksi palkkojen yhdistelmä, jossa tiedot on esitetty palkkalajeittain ja kirjanpidon tileittäin (yleisohje 5.3). Palkkojen yhdistelmä toimii kirjanpidon tositteena. Näin audit trail palkanlaskennan ja kirjanpidon välillä voidaan todentaa tapahtumaerittelyn (palkanlaskennan päiväkirja) ja palkkojen yhdistelmän (kirjanpidon tosite) perusteella.

Työaikaseurannan, palkanlaskennan ja kirjanpidon täsmäytyksistä

Penger Oy ja Tilitoimisto täsmäyttävät puolivuosittain järjestelmän A ja palkanlaskentajärjestelmän tiedot. Täsmäytyksessä verrataan henkilöittäin:

• tuntipalkkaisten normaalituntien määrää järjestelmissä

• ylityötuntien määrää järjestelmissä.

Jos järjestelmien välillä havaitaan eroja, eroista tehdään palkanlaskentaan korjaus.

Täsmäytyksen yhteydessä Penger Oy käy läpi kuukausipalkkaisten työntekijöiden työaikasaldot. Sovitun raja-arvon 40 tuntia ylittävät tunnit siirretään joko vapaana pidettäväksi tai maksetaan rahana. Penger Oy laatii erittelyn rahana maksettavista saldoista. Erittelyssä esitetään:

• henkilön nimi ja työntekijänumero

• päiväys, jona saldo on kirjattu rahana maksettavaksi eli käytännössä täsmäytysjakson viimeinen päivä

• tuntien määrä

Lisäksi tilitoimisto täsmäyttää tilikausittain palkanlaskentajärjestelmän tiedot pääkirjanpitoon vertaamalla palkkasuoritusten yhdistelmää tositelajin PA päiväkirjaan.

Palkanlaskennan kirjanpitoaineisto

Työaikaseurannan työaikaraportteja säilytetään työaikakirjanpidon aineistona työaikalain 37 § ja 38§ mukaisesti. Varsinaista kirjanpitoaineistoa palkanlaskennan osalta ovat:

• palkkalaskelmat ja palkkojen yhdistelmät (tosite)

• lomapalkkavelkalaskelmat (tosite)

• palkkakausikohtainen, henkilöittäin, palkkalajeittain ja tileittäin laadittu erittely maksetusta palkoista eli tapahtumaerittely (palkkakirjanpidon päiväkirja)

• Palkkakortit, palkkalistat ja palkkasuoritusten yhdistelmät (liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa)

• Kausiveroilmoitukset ja vuosi-ilmoitukset (liiketapahtumia koskevaa kirjeenvaihtoa)

Palkanlaskennan kirjanpitoaineiston pysyvä säilyttäminen

Tilitoimisto tallentaa kuukausittain palkanlaskennan kirjanpitoaineiston PDF-muotoon tilikausikohtaiseen hakemistoon. Kunkin PDF-tiedoston tiedostonimessä on kyseisen tiedoston sisältämän asiakirjan sisältö sekä palkkakausi tai muu jakso johon aineisto kohdistuu. Esimerkiksi kuukausipalkkaisten palkkalista huhtikuulta 2010 on nimeltään Palkkalista_kk_palkat_042010.pdf. Tilitoimisto kopioi tiedostot pysyvää säilytystä varten tilikausikohtaiselle kertatallenteiselle DVD-levylle palkanlaskenta-hakemistoon.

6.6.5 Matkalaskujen käsittely

Matkalaskujen käsittelyn yleiskuvaus

Penger Oy:n työntekijät laativat itse matkalaskunsa (yleisohje 5.4) järjestelmän A avulla. Erilaiset päivärahat (kokopäivä, osapäivä, ulkomaa, ateriakorvaus) ja kilometrikorvaukset kirjautuvat kukin omalle palkkalajilleen järjestelmässä A, mikä mahdollistaa verohallinnon edellyttämien ilmoitusten tuottamisen palkanlaskentajärjestelmästä. Hyväksytyt matkalaskut siirretään järjestelmästä A tiedostona palkanlaskentaan ja maksetaan 15. päivän palkanmaksun yhteydessä.

Matkalaskujen tositteet

Matkalaskujen osalta tositteita ovat järjestelmän A tuottamat matkalaskut, jotka tulostetaan paperille ja joihin liitetään matkustajien maksamien kulujen osalta kuitit.

Matkalaskujen kirjausketju

Matkalaskujen kirjausketju perustuu henkilön työntekijänumeroon, matkalaskujen työntekijäkohtaiseen juoksevaan numeroon sekä matkalaskujen palkkalajiin ja kirjanpidon tiliin. Kullekin päivärahatyypille ja kilometrikorvauksille on määritetty järjestelmään A oma palkkalajinsa, joka vastaa palkanlaskennassa käytettävää palkkalajia. Muiden matkustuksen kulujen (esimerkiksi matkaliput, majoituskulut, pysäköintikulut jne.) osalta järjestelmään A on määritetty yhteinen verottomien kulukorvausten palkkalaji sekä kunkin kulun luonnetta ja arvonlisäverokantaa vastaava kirjanpidon tili.

Hyväksytyt matkalaskut käsitellään ja maksetaan palkanlaskennassa. Tapahtumaerittelyssä eli palkkakirjanpidon päiväkirjassa on eritelty maksukauden summat henkilöittäin matkalaskukohtaisesti, palkkalajeittain ja tileittäin. Palkanlaskennan tuloksena syntyy lisäksi palkkojen yhdistelmä, jossa tiedot on esitetty palkkalajeittain ja kirjanpidon tileittäin (yleisohje 5.3). Palkkojen yhdistelmä toimii kirjanpidon tositteena. Näin audit trail palkanlaskennan ja kirjanpidon välillä voidaan todentaa tapahtumaerittelyn ja palkkojen yhdistelmän perusteella.

Matkalaskujen täsmäytykset

Järjestelmän A ja palkanlaskentajärjestelmän tiedot täsmäytetään kuukausittain. Tämä tapahtuu vertaamalla järjestelmän A tuottamaa raporttia siirretyistä matkalaskuista palkanlaskennan tapahtumaerittelyyn. Tämän lisäksi Penger Oy varmistaa tilikausittain että kaikki laaditut matkalaskut on siirretty palkanlaskentajärjestelmään.

Lisäksi palkanlaskentajärjestelmän tiedot täsmäytetään tilikausittain pääkirjanpitoon vertaamalla palkkasuoritusten yhdistelmää tositelajin PA päiväkirjaan.

Matkalaskujen kirjanpitoaineisto

Matkalaskujen osalta erillistä kirjanpitoaineistoa ovat vain matkalaskut. Muu kirjanpitoaineisto on yhteistä palkanlaskennan kanssa.

Matkalaskujen kirjanpitoaineiston pysyvä säilytys

Matkalaskut tulostetaan paperille ja kuhunkin matkalaskuun liitetään siihen liittyvät kuitit matkustajan maksamista kuluista. Matkalaskut arkistoidaan tilikausikohtaisiin mappeihin, jotka säilytetään Penger Oy:n tiloissa. Muilta osin matkalaskujen käsittelyyn liittyvä kirjanpitoaineisto tallennetaan yhdessä palkanlaskennan aineiston kanssa.

6.7 Yleistä kirjanpitoaineiston pysyvästä säilyttämisestä

Tasekirja

Penger Oy:n tasekirjassa on esitetty kirjanpitolain edellyttämä luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista sekä tieto niiden säilytystavoista.

Käytetyt kirjanpitokirjat:

              Tasekirja                                      Sidottuna paperilla

              Päiväkirja                                      DVD-levy

              Pääkirja                                        DVD-levy

              Myyntireskontran lasku- ja suorituspäiväkirjat  DVD-levy

              Palkkakirjanpidon päiväkirja                    DVD-levy

            

Käytetyt tositelajit:

              MU      1000-1999         Muistiotositteet, paperilla

              OL      2000-2999         Ostolaskut, digitaalisesti

              OR      3000-3999         Ostolaskujen suoritukset, digitaalisesti

              PS      4000-4999         Puutarhasuunnittelun myyntilaskut, digitaalisesti

              PV      4000-4999         Puutarhavälineiden myyntilaskut, paperilla

              MR      5000-5999         Myyntilaskujen suoritukset, digitaalisesti

              PT      6000-6999         Tiliotteet, digitaalisesti

              PA      7000-7999         Palkanlaskennan tositteet, digitaalisesti

              MA      8000-8999         Matkalaskut, paperilla

              KM      20100101-20101231 Käteismyynnin tosite, digitaalisesti.

            

Pysyvään säilyttämiseen käytetty tietoväline ja sen sisällön kuvaaminen

Penger Oy:n kirjanpitoaineiston pysyvässä säilyttämisessä hyödynnetään digitaalista tallennusta sekä paperimuotoa. Tilinpäätöksen laatimisen jälkeen tilitoimiston hallussa on kokonaisuudessaan Penger Oy:n digitaalisessa muodossa oleva kirjanpitoaineisto. Tilitoimisto tallentaa aineiston kahdelle kertatallenteiselle DVD-levylle, jotka luovutetaan asiakkaalle.

Aineisto tallennetaan DVD-levylle siten, että kukin osakokonaisuus, esimerkiksi myyntitoiminnan kirjanpitoaineisto, on omassa hakemistossaan. Lisäksi DVD-levylle tallennetaan tuloslaskelma ja tase pääkirjatileittäin sekä pääkirjanpidon päivä- ja pääkirja. Tiedostot on nimetty siten, että nimestä käy ilmi aineiston sisältö ja raporttien osalta myös aikaväli, jonka aineistoa tiedosto sisältää. Näin toteutettuna DVD:n hakemistorakenne sekä tiedostojen nimet ja tallennusajankohdat toteuttavat menetelmäpäätöksessä esitetyn vaatimuksen: "Koneellisella tietovälineellä tai erillisessä asiakirjassa on oltava merkintä, joka osoittaa välineellä olevat tiedot tositenumeroiden, kirjanpitokirjan nimen, aikarajojen tai muun yksilöinnin avulla". Alla on esitetty havainnekuva Penger Oy:n kirjanpidon sisältävän DVD-levyn hakemistorakenteesta:

Yksittäisen hakemiston sisällä tiedostojen nimistä ilmenevät hakemistoon tallennettujen tositteiden tositenumerot.

Kaikki digitaalisessa muodossa säilytetty aineisto on tallennettu sellaisessa muodossa, että sen selväkieliseliksi saattaminen on mahdollista, joko internet-selaimella (pdf, html, kuvatiedostot) tai taulukkolaskenta-ohjelmalla (csv-tiedostot).

Näin toteutettuna Penger Oy:n kirjanpitoaineiston selväkieliseksi saattaminen on tehokasta ja vaivatonta. Kirjanpitoaineiston lukemisen lähtökohtana on paperilla oleva tasekirja.

Kirjanpitolautakunnan yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista