1927/14.10.2014Yhdistyksen velvollisuudesta laatia konsernitilinpäätös
Hakija (- - - ) pyytää lausuntoa siitä,
Onko yhdistyksen tulkittava olevan kirjanpitolain 6 luvun 1 §:n 2 momentin tarkoittama muu liiketoimintaa harjoittava taho, joka on velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen?
Jos konsernitilinpäätös tulee laadittavaksi, tuleeko konsernin tuloslaskelma esittää kirjanpitoasetuksen 1 luvun 1 §:n tai 3 §:n mukaisella tavalla?
Yhdistys omistaa kokonaan A Oy:n osakekannan. A Oy puolestaan omistaa kokonaan B Oy:n osakekannan. Yhdistyksen ja sen määräysvallassa olevan A Oy:n konsernin yhteenlaskettu liikevaihto tilivuonna 2013 oli 6,7 Me (Yhdistys 1,6 Me ja A-konserni 5,5 Me). Taseiden yhteenlaskettu loppusumma oli 10,9 Me (Yhdistys 6,5 Me ja A-konserni 4,4 Me) ja henkilökunnan yhteenlaskettu määrä oli 215 henkeä (Yhdistys 6 ja A-konserni 207 henkeä).
Yhdistyksen tuotoista pääosa muodostuu sen omistaman kiinteistön tilavuokrista. Se on vuokrannut omistamastaan 10 610 neliömetrin suuruisesta kiinteistöstä toimitilaa A-konsernin yhtiöille yhteensä 3057 neliömetriä. Yhdistys on vuonna 2013 myös harjoittanut kokous- ja kongressitoimintaa (vuoden 2013 tuotot 0,3 Me ja kulut 0,4 Me), jonka se on 1.11.2014 alkaen siirtänyt B Oy:n hoidettavaksi.
Yhdistyksen ehdottamana sen edustajat valitaan tytäryhtiön ja tämän tytäryhtiön hallituksen jäseniksi. Hakemuksen mukaan tätä kautta yhdistys käyttää määräysvaltaa tytäryhtiöissään. Tytäryhtiöille ei ole luovutettu muita hallinto- tai rahoituspalveluita.
Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä "KPL") 6:1.2 § kuuluu seuraavasti:
Konsernitilinpäätöksen on velvollinen laatimaan ja sisällyttämään tilinpäätökseensä myös muu kuin 1 momentissa tarkoitettu emoyritys, ammatinharjoittajaa lukuun ottamatta, jos se harjoittaa liiketoimintaa.
Kirjanpitolautakunta on 7.11.2006 antanut konsernitilinpäätöksen laatimisesta yleisohjeen, jonka jaksossa 2.2. esitetään seuraavaa:
"Aatteellisen yhteisön ja säätiön on katsottava olevan KPL 6:1 §:n mukaan liiketoimintaa harjoittava ja velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen, jos se aktiivisesti osallistuu tytäryrityksensä johtamiseen, rahoittamiseen tai muuhun niihin rinnastettavaan toimintaan. Tämä voi tapahtua esimerkiksi siten, että aatteellinen yhteisö tai säätiö joko oman toimintansa ohella tai muuten luovuttaa tytäryritykselleen hallinto-, rahoitus- tai muita palveluita tai saa niitä tytäryritykseltään taikka sillä muutoin on liiketoimia sen kanssa."
"Edellä sanotusta on esimerkkinä tapaus, jossa säätiön ja sen tytäryritysten välillä oli tehty keskinäisiä kauppoja, säätiö oli antanut tytäryritysten puolesta pantteja ja antanut lainaa tytäryritykselle. Säätiöllä ja tytäryrityksillä oli myös ollut sama johto. KILA katsoi lausunnossaan 1519/1998, että hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan asia ennen muotoa -periaatteen nojalla säätiö oli velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen, vaikka liiketoimintaa harjoitettiin pääasiallisesti säätiön tytäryritysten kautta."
"Joissakin tilanteissa on perusteltua yhdistellä konserniin myös emoyhdistyksen/säätiön välittömässä vaikutuspiirissä oleva säätiö. Tästä esimerkkinä on tilanne, jossa konsernin toiminta tapahtuu säätiön omistamassa kiinteistössä ja emoyhdistyksen/säätiön sekä konserniin yhdisteltävän säätiön toimielinten jäsenet ovat pääosin samoja henkilöitä. Kun erillinen säätiö yhdistellään konserniin, tulee ottaa huomioon, että säätiön taseen oma pääoma ei ole säätiölain säännösten mukaisesti vapaasti konsernin käytettävissä. Yhdistellyn säätiön oma pääoma on suositeltavaa esittää erillään konsernitaseen muusta omasta pääomasta ja asiasta tulee antaa tarvittava liitetieto.
Lautakunta toteaa arvioivansa lausuntoa pyytäneen yhdistyksen toimintaa sellaisena kuin se on järjestetty kokous- ja kongressitoiminnan B Oy:lle siirtämisen jälkeen eli 1.11.2014 alkaen.
Kirjanpitolautakunta kiinnittää huomiota siihen, että yhdistyksen omistaman kiinteistön tiloista noin 29 % on vuokrattu A-konsernin yhtiöille. Siten 71 % (yli 7 500 neliömetriä) on yhdistyksen oman käytön lisäksi tarjolla myös konserniin kuulumattomien ulkopuolisten tahojen vuokrattavaksi. Lautakunta pitää perusteltuna oletusta siitä, että ainakin tätä osaa kiinteistöstä yhdistys vuokraa markkinaehtoisesti voitontavoittelutarkoituksessa. Tällaisessa vuokraustoiminnassa yhdistys altistuu liiketoimintaan tyypillisesti kuuluvalle riskille, että toiminnan tuotot vaihtelevat.
Koska edellä tarkoitettujen tilojen määrää ja niiden vuokraamisella tavoiteltavien tuottojen määrää ei voida pitää vähäisenä, kirjanpitolautakunta katsoo, että yhdistys harjoittaa KPL 6:1.2 §:ssä tarkoitettua liiketoimintaa ja on siten velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen.
Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä "KPA") 3:1§:n nojalla konsernituloslaskelma laaditaan noudattaen "soveltuvin osin" KPA 1:1-5 §:ssä säädettyjä kaavoja. Vaikka konsernitilinpäätöksen laatimista koskevassa kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa (7.11.2006, kohta 13.2.) on esitetty, että yleensä aatteellisen yhdistyksen konsernitilinpäätös laadittaisiin KPA 1:3 §:n aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavaa noudattaen, ei lautakunta näe estettä sille, että kirjanpitovelvollinen käyttäisi niin sanottua liikekaavaa (KPA.1:1 §), jos se on perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Kirjanpitolautakunnan käsityksenä on, että KPA:n sanamuoto osoittaa kirjanpitovelvolliselle harkintavaltaa kaavan valinnassa: KPA 1:3 §:ssä säädetty aatteellisen yhteisön kaava, jota noudatetaan emoyhdistyksen omassa erillistuloslaskelmassa, ei pakottavasti velvoita noudattamaan samaa kaavaa konsernituloslaskelmassa. Siten yhdistys voi harkintansa mukaan laatia konsernitulolaskelmansa noudattaen soveltuvin osin KPA 1:1 §:n tai 1:3 §:n mukaista kaavaa sen mukaan, kumpi niistä on tarkoituksenmukaisempi KPL 3:2 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamisen kannalta.