1923/20.5.2014Vuokratun lentokoneen huoltomaksujen kirjanpitokäsittelystä
Hakijat (- - -) pyytävät eri hakemuksissaan kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, miten vuokratun lentokoneen huoltoreserviin liittyviä maksuja tulisi käsitellä vuokralleottajan tilinpäätöksessä. Hakemusasiassa vallitsee erimielisyys konkurssipesän ja konkurssivelallisen välillä.
Hakija 1 antaa seuraavia taustatietoja. Kohdeyhtiö ("Yhtiö") on toiminut lentotoimialalla. Yhtiö ei ole omistanut lentokoneita, vaan se on vuokrannut ne vuokralleantajalta käyttöleasingsopimuksilla. Vuokran lisäksi Yhtiön on tullut maksaa vuokralle antajalle niin sanottua huoltoreservimaksua, jonka suuruus on perustunut lentokoneen käyttöön.
Huoltoreservimaksua hakija 1 kuvaa seuraavasti. Lentokoneiden moottorin peruskorjaushuolto tehtiin noin joka kuudes vuosi ja lentokoneen siipien ja rungon huolto tehtiin noin joka neljäs vuosi. Kyseiset huollot ovat pitkäkestoisia ja merkittävästi muita lentokoneiden huoltoja kalliimpia, suuruusluokaltaan miljoonia dollareita per yksittäinen huolto. Vuokranantaja varautuu huoltoihin perimällä vuokralleottajalta niin kutsuttua huoltoreservimaksua. Tämä maksu perustuu moottorin käyttötunteihin (euroa / tunti) ja tehtyjen nousujen ja laskujen lukumäärään (euroa / kappale). Reservimaksulla pyritään varautumaan mahdollisimman oikean määräisesti tiettyä käyttöä vastaavan huoltokustannuksen syntymiseen tulevaisuudessa. Toisin sanoen, huollon toteutuessa, kertyneen reservin pitäisi tyypillisesti vastata huollosta koituvaa kustannusta. Huoltojen toteutumista ei voida vapaaehtoisesti päättää, vaan lentotoimialalla huollot on tehtävä tiettynä aikana. Muussa tapauksessa lentokonetta tai sen moottoria ei voida käyttää tai sillä lentää.
Huoltoreservimaksun suorittaminen. Yhtiön tuli raportoida ja maksaa huoltoreservimaksu vuokralle antajalle kuukausittain. Raportoinnissa on ilmoitettu koneittain ja moottoreittain lentokoneen käyttötunnit sekä nousujen ja laskujen lukumäärät. Raportoidut määrät ovat perustuneet lennonseurantajärjestelmän tuottamiin tietoihin. Lisäksi Yhtiön tekninen osasto on seurannut moottoreiden käyttötunteja ym. käyttöajaltaan rajoitettujen osien käyttöä erillisessä järjestelmässä. Yhtiön tuli raportoida ja maksaa vuokralle antajalle kuukausittain aina seuraavan kuukauden aikana edellisen kuukauden vuokrakoneiden käyttö. Huoltoreservimaksut ovat lopullisia, eikä niitä saada takaisin leasingajan päätyttyä, riippumatta siitä vaikka huoltojen todelliset kustannukset muodostuisivat kerättyä huoltoreserviä pienemmiksi.
Hakija 1 pyytää kirjanpitolautakunnan kannanottoa siihen, kumpi jäljempänä esitetyistä kirjanpitokäsittelyistä on kirjanpitolain mukainen. Tai mikäli kumpikaan ei ole asianmukainen, hakija pyytää kirjanpitolautakunnan näkemystä siihen, mikä olisi ollut kirjanpitolain mukaan oikea tapa käsitellä huoltoreservi tilinpäätöksessä.
Hakija 1 on pyynnöstä toimittanut lisätietoja. Lautakunta on mm. tiedustellut, kuka on huoltosuoritteen vastaanottaja l. minkä yhtiön kirjanpitoon toteutetun huollon/peruskorjauksen meno kuuluu merkitä. Hakija 1 on vastannut, että vuokrasopimusten sanamuodon mukaan huoltosuoritteen vastaanottaja on ollut Yhtiö ja se on ollut oikeutettu saamaan maksamansa huollon reservistä. Toinen lautakunnan kysymys oli seuraava: Jos vuokrakausi loppuu ennenaikaisesti, kuuluvatko jo suoritetut huoltoreservimaksut vuokralleantajalle ja voiko se periä lisämaksuja? Hakija 1 vastasi tähän, että huoltoreservimaksut kuuluvat vuokralleantajalle eikä sillä ole velvollisuutta palauttaa niitä. Vuokralleantaja voi Hakija 1:n mukaan periä tiettyjä sopimuksessa kuvattuja maksuja sopimuksen päättymisen jälkeen.
Hakija 2 tiedustelee, onko Yhtiön, joka on kuulunut hakijan konserniin, noudattama kirjanpitokäytäntö vuosina 2007 - 2010 ollut kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukainen. Hakemuksessa 2 todetaan muun ohella, että edellä kohdan 1.1. Vaihtoehdossa B kuvatulla menettelyllä saavutetaan oikea menojen jaksotus vaikutusajalleen ja toisaalta varmistetaan myöskin, että taseen huoltoreserveissä ei ole yliarvoja - ts. saadaan oikea kuva sekä tuloksesta että tase-asemasta.
Sitä mukaan, kun lentokoneita käytetään, Yhtiölle syntyy vuokrasopimuksen perusteella ehdoton velvoite korvata lentokoneen kuluminen ja siitä myöhemmin aiheutuvat huoltokulut. Yhtiön tulee kattaa tämä velvoite maksamalla vuokralle antajalle huoltoreservimaksua kuukausittain.
Koska huoltoreservimaksut ovat lopullisia maksuja, on toteutuva kulu aina vähintään maksetun reservimaksun suuruinen, mutta se voi toteutua myös suurempana, jos toteutuva huoltokustannus ylittää kertyneen reservin määrän.
Yhtiölle syntyy huoltovelvoite sillä hetkellä, kun lentokone lentää, eli huoltovelvoitteen synnyttävä tapahtuma on lentokoneen käyttö / toteutuvat lentotunnit. Syntyneestä huoltovelvoitteesta kirjataan suoriteperusteella tuloslaskelmaan huoltokulu liiketoiminnan muihin kuluihin ja vastakirjaus on taseen pakollinen varaus.
Lentokoneen vuokralleottajan kannalta pakollisen varauksen kirjauskriteerit täyttyvät sinä hetkenä, kun lentokonetta lennetään ja Yhtiölle muodostuu ehdoton velvoite korvata myöhemmät huoltokustannukset.
Perustelut pakollisen varauksen kirjaamiskriteerien täyttymiselle ovat seuraavat:
KPL 5:14:n mukaan tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos:
· ne kohdistuvat päättyneeseen tilikauteen tai aikaisempaan tilikauteen. Tässä tapauksessa menot kohdistuvat päättyneeseen tilikauteen, sillä huoltokulu perustuu toteutuneisiin lentotunteihin ja nousuihin ja laskuihin.
· niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä. Tässä tapauksessa velvoite on vuokralleottajan kannalta varma, koska se perustuu vuokralleottajan ja vuokralleantajan väliseen sopimukseen.
· niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen. Huoltomenoja vastaava tulo vuokralleottajalle on syntynyt sillä hetkellä, jona lentokone on lentänyt, eikä huoltomenoja vastaavaa tuloa ole odotettavissa enää myöhemmillä kausilla, ja
· ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Tässä tapauksessa huoltoreservimaksut perustuvat vuokralle ottajan ja vuokralle antajan väliseen sopimukseen.
Kun Yhtiö maksaa huoltoreservimaksuja vuokralleantajalle, maksetut maksut merkitään taseeseen pitkäaikaiseksi saamiseksi (maksetut ennakot), siihen asti kunnes huolto toteutuu. Huollon toteutuessa tehdään kirjaus ennakkomaksujen ja pakollisten varauksen välillä taseessa molempia eriä pienentäen. Taseeseen ei tässä vaiheessa kirjata toteutuneen huollon perusteella aktivoitavaa omaisuuserää, vaan lentokoneen käyttöä vastaava huoltokulu on jo kirjattu tuloslaskelmaan kuluksi silloin kun huoltovelvoite/reservimaksuvelvoite on Yhtiölle syntynyt. Toteutuneet huoltokulut eivät tuota tuottoa tulevaisuudessa eikä lentokoneen vuokralleottaja voi siten aktivoida niitä taseeseen omaisuuseräksi.
Huoltoreservimaksujen ei katsota täyttävän pakollisen varauksen kirjaamisen edellytyksiä kaikilta osin, sillä maksut eivät kohdistu päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen, vaan tulevilla tilikausilla tapahtuvaan huoltotapahtumaan ja lisäksi niitä vastaava tulo on todennäköinen toteutuvan huollon myötävaikuttaessa Yhtiön vastaiseen tulontuottokykyyn.
Yhtiö on raportoinut vuokralleantajalle kuukausittain aina seuraavan kuukauden aikana edellisen kuukauden vuokrakoneiden käytön. Tällä perusteella Yhtiön tekninen henkilöstö on laatinut oman arvionsa lähestyvän huollon ajankohdasta ja kustannuksesta. Vuokralleantajalle raportoitua kustannusta on verrattu Yhtiössä tekniikan henkilöstön laskemaan arvioon. Tällä perusteella on saatu arvio siitä, mikä osa kertyvästä reservistä olisi todennäköisesti käytettävissä tulevia huoltoja vastaan, ja miltä osin esim. koneen sopimuskausi ehtii päättyä ennen huollon todennäköistä realisoitumista. Tällä perusteella on tehty arvostusta vuokralleantajalle raportoidun reservin ja todennäköisesti koituvan huoltohyödyn välillä.
Koska Yhtiölle syntyy huoltovelvoite hetkellä, jolla lentokone lentää, kirjataan tästä huoltokulu liiketoiminnan muihin kuluihin. Vastakirjaus on ostovelka. Kulukirjauksen jälkeen tehdään aktivointikirjaus, jolla kertyneen huoltokuluvelvoitteen/reservin määrä, tai osuus siitä, kirjataan taseeseen pitkäaikaiseksi saamiseksi kulua pienentäen siitä osasta reserviä, joka Yhtiön arvion mukaan on myöhemmin käytettävissä tulevia huoltomaksuja varten.
Suoriteperiaatteen mukaan huoltomeno syntyy huoltotapahtuman toteutuessa eli vastaanotettaessa huoltopalvelu. Tulevia huoltoja varten etukäteen maksetut huoltoreservimaksut ovat vuokralleottajan kannalta saamisia, joista huollon toteutuessa realisoituu menoja. Kirjanpitolain mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen. Näin ollen kertyneet huoltoreservit on kirjattu taseeseen pitkäaikaiseksi saamiseksi. Kun huolto toteutuu, tehdään siirto taseen aktiivapuolen sisällä huoltoreservin pitkäaikaisista saamisista aktivoituihin pitkävaikutteisiin menoihin, joista aletaan kirjata suunnitelman mukaisia poistoja.
Tässä kirjaustavassa huoltoreservimaksuja maksettaessa vuokralleottajan tuloslaskelmassa esitetään kuluna se osa reservimaksuista, joiden arvioidaan jäävän tulevaisuudessa kokonaan hyödyntämättä (eli käyttämättä hyvityksenä huollon toteutuessa) sekä toteutuneiden huoltojen aktivoiduista kustannuksista kirjatut suunnitelman mukaiset poistot.
Vaihtoehdossa B vuokrattujen lentokoneiden huoltoreservistä aiheutuva velvoite ja kustannus kirjataan kuluvaikutteisesti tuloslaskelmaan ja sitä kautta vähentämään omaa pääomaa merkittävästi myöhemmin kuin vaihtoehdossa A.
Hakemuksessa on kyse on riita-asiasta. Lautakunta ei ole toimivaltainen ottamaan kantaa näyttökysymyksiin, mikä asia kuuluu tuomioistuimelle. Lautakunta tarkastelee yleisesti hakemuksissa kuvattujen huoltoreservimaksujen tilinpäätöskäsittelyä.
Hakemusasia koskee sitä, mille tilikaudelle ja kenen kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon tuotannontekijän vuokrausjärjestelyyn liittyvä tähän tuotannontekijään kohdistuva huoltoon/peruskorjaukseen liittyvä meno tulee kuluna kohdistaa.
Tavanomaista on, että tuotannontekijöiden vuokrausjärjestelyissä vuokralleantaja on vuokratun omaisuuden omistajana se kirjanpitovelvollinen, johon huoltomeno kohdistuu, kun vuokralleantaja on vastuussa huollon tekemisestä ja siitä aiheutuvan maksun suorittamisesta. Tällaisessa tilanteessa vuokralleottaja ei merkitse huoltomenoja lainkaan kirjanpitoonsa, koska se ei ole huoltosuoritteen hankkija. Tällöin vuokralleottajan huoltomenon katteeksi suorittamat erilliset maksut ovat tosiasiallisesti luonteeltaan vuokramenoja, vaikka ne olisi sopimuksessa muuksi nimetty.
Toisin kuin edellä 2.3 kohdassa kuvatussa sopimusjärjestelyssä, on hakemusasiassa kuitenkin Yhtiö (vuokralleottaja) myös huolto/perusparannus-suoritteen vastaanottaja. Koska huoltomenot voivat siten kuulua Yhtiön taseeseen aktivoitaviin pysyviin vastaaviin, tulee ottaa kantaa siihen, ovatko myöhempien huoltosuoritteiden katteeksi suoritetut huoltoreservimaksut luonteeltaan sellaisia eriä, että ne on voitu käsitellä ennakkomaksuina vai olisiko ne pitänyt merkitä kuluksi Yhtiön tilinpäätöksessä.
Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä "KPL") 2:3.1 §:n pääsäännön mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste), jollei jäljempänä toisin säädetä. Tätä täydentävästi KPL 3:3.1 §:n 5 kohdassa säädetään, että tilinpäätöstä laadittaessa noudatettaviin periaatteisiin kuuluu " tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä." KPL 5:1 §:n toinen virke puolestaan edellyttää, että " tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset."
Edellä viitattujen lainkohtien mukaisesti meno kirjataan kuluksi sille tilikaudelle, jolle se kuuluu. Menon aiheutumisen tarkempi kohdentuminen määräytyy sen suorittamisvelvoitteen syntymisen perusteella; tällöin tulee tarkastella menon syntymisen perusteita ja ajankohtaa.
Kun hakemuksen tarkoittamassa asiassa lentokoneella tuotetaan palvelua matkustaja-asiakkaille lentomatkana, joka alkaa koneen noususta ja päättyy sen laskuun, kertyy kirjanpitovelvolliselle muiden lennosta syntyvien kulujen ohella menoa (huoltoreservimaksua) lentotuntien, nousujen ja laskujen määrän perustella. Näiden tapahtumien perusteella vuokrasopimuksen mukaisin ehdoin syntyneet menot ovat osaltaan kerryttäneet lennolta syntyneet tulot. Kun lento on päättynyt, ei siltä ole enää odotettavissa lisää tuloja.
Kun hakemuksen tarkoittamat huoltomaksujen katteeksi suoritettavat sopimuksen perusteella luonteeltaan lopulliset huoltoreservimaksut perustuvat vuokrattujen koneiden tosiasialliseen käyttöön ja kun nämä vuokrien luonteiset menot eivät kohdassa 2.6 todetun mukaisesti enää myöhemmin kerrytä tuloja, tulee ne merkitä kuluksi sille tilikaudelle, jolla toteutuneen käytön perusteella ne laskutetaan.
Edellä mainitun KPL 5:1 §:n mukaisesti huoltoreservimaksuiksi nimetyt vuokramenot on vähennettävä kuluina, kun niistä ei enää kerry vastaavaa tuloa. Jollei näin menetellä, tilikauden tulos ei vastaa KPL 3:3.1 §:n 5 kohdassa tarkoitettua tilinpäätökseltä edellytettyä suoriteperustetta. Mikäli esimerkiksi toimintansa aloittavassa kirjanpitovelvollisessa ensimmäinen huoltosuorite otetaan vastaan vasta 4. toimintavuotena ja huoltoreservimaksuja käsitellään ennakkomaksuina (taseeseen merkittyinä varoina) ensimmäisen huoltosuoritteen vastaanottamiseen 4. vuonna, sitä edeltävien vuosien 1, 2 ja 3 tilinpäätöksien mukaiset tilikauden tulokset ovat suoriteperusteen mukaisia suurempia. Tosiasiasialliset jo syntyneiden kulujen kattamiseksi suoritetut vuokrat on tällöin aktivoitu ennakkomaksuina (huoltoreservimaksut) taseeseen, eikä näitä menoja sisälly kuluina tuloslaskelmaan. Oman pääoman määrä ilmenee siten taseessa suurempana kuin mitä suoriteperuste edellyttää.